Где отражается незавершенное строительство. Незавершенное строительство в бухгалтерском учете: анализ и счет

Александра Шевченко, коммерческий директор компании ""Иваудит""

Ежегодно аудиторы нашей компании проводят проверки в более ста предприятиях Ивановской, Владимирской, Нижегородской и других областей. Эти предприятия ведут разный вид деятельности, у них разные системы налогообложения, а также особенности ведения бухгалтерского учета. В связи с этим отличаются задачи, которые ставятся аудитору при проведении проверки, вопросы главных бухгалтеров и руководителей предприятий, возникающие в процессе деятельности. Но бывает, что вопрос или спорная ситуация, вызывающие сомнения главного бухгалтера, носят массовый характер.

Ситуация.

Организация имеет на балансе объект незавершенного строительства, на который имеется свидетельство о государственной регистрации права собственности на незавершенный строительством объект. Однако в связи с изменением проекта, отсутствием консервации и частичного разрушения, данный объект не может быть использован в деятельности.

Вопрос.

Можно ли списать данный объект с баланса организации, если при этом он физически не демонтируется ввиду значительности затрат на ликвидацию? Каков порядок учета расходов на демонтаж объекта в случае, если объект ранее был списан в учете, а ликвидирован в более поздний период?

Ответ аудиторов.

Бухгалтерский учет.

В рассматриваемой ситуации у организации на балансе имеется объект незавершенного строительства. Данный объект организация не планирует использовать в дальнейшей деятельности, т.е. объект не будет принят в состав основных средств организации. Отметим, что в настоящее время не имеется законодательно разработанного порядка списания с учета объектов незавершенного строительства. Поэтому, по нашему мнению, следует по аналогии руководствоваться порядком, предусмотренным для списания основных средств.

В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 ""Учет основных средств"", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, стоимость объекта основных средств списывается с бухгалтерского учета в двух случаях:

– при выбытии объекта;

– при неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Под выбытием понимается продажа основного средства, прекращение его использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи по договору мены и т.д.

В рассматриваемом случае объект незавершенного строительства организация не предполагает использовать в дальнейшей деятельности. Однако, по нашему мнению, говорить о списании данного объекта с учета вследствие неспособности приносить экономическую выгоду возможно только в том случае, если от данного объекта нельзя получить какого-либо дохода (например, дохода от реализации материальных ценностей, полученных от демонтажа и пригодных для дальнейшего использования).

Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п. 77,78,79 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. При ликвидации основных средств создается комиссия, оформляется акт на списание объекта основных средств.

При ликвидации объекта незавершенного строительства следует также создать комиссию, состав которой утверждается приказом руководителя организации. Члены комиссии должны установить причину списания, а именно, что ликвидируемый объект не может использоваться в дальнейшей деятельности, т.к. не может приносить доход, даже при продаже его как ТМЦ, металлолома и т.д.

Кроме того, списывая объект незавершенного строительства, стоит учитывать, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ч.3 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ ""О бухгалтерском учете"", первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Иными словами, списать объект незавершенного строительства можно только при наличии документов, подтверждающих факт его ликвидации, и только при фактической ликвидации объекта.

В случае списания данного объекта с учета без проведения ликвидации при инвентаризации будет выявлено различие между учетными данными и фактическим наличием этого объекта. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 ""Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"" организация должна будет оприходовать данный объект.

При ликвидации объекта незавершенного строительства «накопленная» стоимость объекта, учтенная на счете 08-3, относится в состав прочих расходов, в дебет 91-2 ""Прочие доходы и расходы"", субсчет ""Прочие расходы"".

Также в составе прочих расходов учитываются затраты, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства. Полученные в результате ликвидации объекта материальные ценности принимаются к учету по рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом 91-1 ""Прочие доходы и расходы"", субсчет ""Прочие доходы"".

В случае, когда организация решит сначала списать объект, а потом ликвидировать его фактически, то в целях бухгалтерского учета отражение затрат на его демонтаж будет также отражаться в составе прочих расходов, т.е. на счете 91.

Таким образом, по нашему мнению, списание объекта незавершенного строительства без его фактической ликвидации возможно только в том случае, когда данный объект не может быть использован в каких-либо других целях (например, разобран и продан как материалы). В иных случаях подобное списание будет являться некорректным, поскольку может привести к недостоверной информации об имущественном состоянии организации.

Налоговый учет.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются расходы:

– на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

– на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

– на охрану недр и другие аналогичные работы.

Из анализа этой нормы следует, что во внереализационные расходы можно отнести только стоимость ликвидируемых основных средств, в отношении же ликвидируемых объектов незавершенного строительства в расходы включаются только расходы на демонтаж, но не стоимость самого ликвидируемого объекта.

Таким образом, по нашему мнению, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта в составе расходов не учитывается. Отнести в состав внереализационных расходов можно только расходы на демонтаж в силу их прямого указания в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичное мнение о том, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, т.к. не поименована в списке расходов по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, высказывает Минфин РФ в Письме от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261.

Арбитражная практика.

Арбитражная практика по данному вопросу в большинстве случаев поддерживает позицию налоговых органов. Так, в Федеральном Арбитражном суде Западно-Сибирского округа, в деле рассматривалась ситуация, когда Общество списало на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в связи с отсутствием финансирования. Как указал суд, в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Также суд отклонил ссылку Общества на подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, указав, что в силу п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. Особым обстоятельством в данном случае является ликвидация объекта незавершенного строительства, а гл. 25 НК РФ содержит особую норму, регламентирующую отнесение расходов в случае такой ликвидации, а именно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть при наличии специальной нормы ссылка на общую норму недопустима).

Таким образом, сам факт отнесения стоимости объекта незавершенного строительства во внереализационные расходы является налоговым риском. Кроме того, при рассмотрении дела в суде помимо обоснования необходимости ликвидации незавершенного строительства организации потребуется представить доказательства фактической ликвидации объекта..

В то же время расходы на демонтаж объекта незавершенного строительства можно признать для целей налогообложения прибыли в силу прямой нормы подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Строительные работы ведутся в течение длительного времени. При этом нередко требуется определять остатки незавершенного производства. А как лучше это делать? Какой механизм распределения затрат установить?

Незавершенное производство в строительстве

Под незавершенным производством относительно выполняемых строительных работ Налоговый кодекс РФ понимает законченные, но не принятые заказчиком работы. Их стоимость определяется на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Состав прямых расходов утверждает учетной Косвенные расходы включаются в налоговые расходы текущего периода по мере их осуществления без распределения на остаток незавершенного производства. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает и утверждает в учетной политике порядок распределения прямых расходов на «незавершенку», относя остаток суммы незавершенного производства на конец месяца в состав прямых расходов следующего месяца.

Но, как показывает анализ, не все исполняемые договоры строительного подряда требуют учета незавершенного производства в налоговом учете.

Договоры строительного подряда условно можно разделить:

• на долгосрочные договоры, длящиеся более 12 месяцев, к которым мы также будем относить договоры, дата начала выполнения работ по которым приходится на один календарный год, а дата их окончания - на другой;
• краткосрочные договоры, даты начала и окончания выполнения работ по которым приходятся на один календарный год.

Признание расходов по долгосрочным договорам

Порядок признания доходов по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, определен в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Доход по таким договорам распределяется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу формирования расходов по указанным договорам.

Расходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, в соответствии с требованиями статьи 272 Налогового кодекса РФ распределяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. В итоге получается, что по окончании отчетного периода налогоплательщик должен определить сумму доходов и расходов по таким договорам независимо от того, что результат выполненных работ в данном отчетном периоде не передан заказчику.

Наиболее распространенной является практика учета доходов по долгосрочным договорам на основании подписываемой подрядчиком и заказчиком формы № КС-2 за отчетный период. При этом форма № КС-2 может подтверждать как сдачу этапа выполненных работ по договору (если такой порядок условиями договора подряда), так и просто факт выполнения подрядчиком работ без передачи результатов этих работ заказчику. Оба эти варианта (как с поэтапной сдачей, так и без нее) можно рассмотреть вместе, поскольку экономически они не отличаются: в обоих случаях доходом признается вся стоимость работ, подтвержденная формой № КС-2, а расходами - все затраты, связанные с осуществлением этих работ.

Если в форме № КС-2 учтена вся стоимость фактически произведенных работ на отчетную дату, признаваемая в качестве дохода, тогда расходов, которые могут составить незавершенное производство по данному договору, просто не остается. Ведь все они признаются в налоговом учете относительно признанной суммы дохода. В этом случае остатки «незавершенки» в налоговом учете не определяются.

Договоры, по которым рассчитывается «незавершенка»

Прежде всего это краткосрочные договоры строительного подряда. Выручка по ним отражается в налоговом учете один раз - после сдачи результата работ в целом по договору независимо от того, подписывают стороны ежемесячно акты по форме № КС-2 на объемы выполненных работ без передачи результатов этих работ заказчику или нет.

Кроме того, это договоры (как долгосрочные, так и краткосрочные) с поэтапной сдачей работ заказчику, когда этапом признаются завершенные виды работ или конструктивные элементы, эксплуатация которых не зависит от окончания остальных работ. Такие этапы сдаются заказчику не ежемесячно, а только после того, как этап фактически завершен.

Бывают также ситуации, когда подрядчик по долгосрочному договору сдает заказчику по окончании каждого отчетного периода объем выполненных работ по форме № КС-2, определенный как этап выполненных работ, в то время как фактически стоимость выполненных работ, отраженная в журнале№ КС-6, больше, чем учтена в форме № КС-2. Это может означать, что фактически подрядчик понес расходов больше, чем может списать относительно учтенной в форме № КС-2 стоимости работ. В таком случае часть понесенных расходов на выполнение работ, объем которых не попал в форму № КС-2, могут формировать незавершенное производство исходя из суммы прямых расходов, содержащихся в общей величине таких расходов.П

Порядок определения «незавершенки»

Определение «незавершенки» возможно как по каждому исполняемому договору (позаказный метод), так и по всем договорам в целом (котловой метод).

Какой метод предпочесть? Это должна решить сама организация. Например, подрядчик может выполнять однотипные работы, имеющие небольшую продолжительность. Тогда целесообразно использовать котловой метод «незавершенки», поскольку позаказный более трудоемок. И наоборот: если организация производит работы по разным договорам, включая долгосрочные, как с поэтапной сдачей работ, так и без этапов, и краткосрочные, требующие разного подхода к порядку признания по ним доходов и расходов, то без позаказного метода учета не обойтись. Впрочем, во втором случае в качестве заказа может фигурировать группа однотипных договоров, по которым доходы и расходы признаются в одинаковом порядке. Очевидно, что при позаказном методе учета незавершенного производства важно наладить позаказный метод налогового учета прямых расходов.

По какой формуле рассчитывать остаток незавершенного производства? Это организация определяет сама, закрепляя выбранный порядок в учетной политике.

Например, можно использовать такую формулу распределения «незавершенки» при котловом методе учета расходов:

=

(

Сумма «незавершенки» на начало отчетного периода

+

Сумма прямых расходов за отчетный период

)

:

(

Стоимость работ исходя из цены исполняемых договоров, не сданных заказчику на начало отчетного периода

+

Стоимость работ исходя из цены заключенных в отчетном периоде договоров, по которым начато выполнение работ

)

×

Стоимость работ, сданных заказчикам в отчетном периоде.

При позаказном методе учета незавершенного производства может быть применена следующая формула относительно каждого договора:

Сумма «незавершенки», относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде

=

(

Сумма «незавершенки», числящаяся на начало отчетного периода по данному договору

+

Сумма прямых расходов по договору за отчетный период

)

:

Остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода

×

Стоимость работ исходя из цены договора, сданных заказчику в отчетном периоде

В обоих случаях остаток «незавершенки» на конец отчетного периода составит:

А. Дементьев ,
генеральный ООО «Аудит-Эскорт»

Гражданское законодательство позволяет регистрировать права не только на готовую недвижимость, но и на объекты незавершенного строительства (ОНС). Для этого указанный объект должен быть поставлен на кадастровый учет в службе Росреестра, а правила этой процедуры регламентированы Федеральным законом от 13.07.2015 № .

Если разрешение на строительство и правоустанавливающие документы на землю собственник возводимого объекта оформляет самостоятельно, то изготовление технического плана на ОНС входит в компетенцию профессионального специалиста – кадастрового инженера. Обязательным условием при составлении техплана на ОНС является указание степени готовности здания, для этого используются расчетные формулы по Приказу Минэкономразвития РФ № .

Алгоритм действий для постановки ОНС на кадастровый учет выглядит следующим образом:

• подготовка правоустанавливающих документов на земельный участок и разрешения на строительство объекта;
• выбор кадастрового инженера и заключение с ним договора подряда на изготовление технического плана;
• проведение обследования объекта, расчетов и изменений;
• отражение характеристик объекта незавершенного строительства в техническом плане;
• направление технического плана в службу Росреестра для учетных действий;
• получение выписки из госреестра с указанием объекта.

Ключевое значение для кадастрового учета будут иметь сведения технического плана. От правильности проведенных измерений зависит положительный результат при обращении в .

Комментарий специалиста . Документом, подтверждающим прохождение процедуры кадастрового учета и регистрации права собственности, является выписка из . С января 2017 года указанная выписка является единственным правоустанавливающим документом на любой объект недвижимости, а свидетельство о праве и утратили юридическую силу. Более подробную информацию можно получить у наших специалистов, позвонив по одному из наших телефонных номеров.

Необходимые документы

Перечень документов, которые необходимы для кадастрового учета объекта незавершенного строительства, регламентирован статьями 14 и 40 Федерального закона № . Исходя из анализа указанных норм, кадастровый учет будет проводиться на основании следующих документов:

• на ОНС;
• разрешение на строительство объекта;
• правоустанавливающие документы за земельный участок, на котором возводится объект.

Если земельный участок ранее не был поставлен на учет в Росреестре, а права на него не были зарегистрированы в , допускается одновременное совершение учетных и регистрационных действий на землю и объект незавершенного строительства.

Постановка объекта незавершенного строительства на кадастровый учет возможно только при подтверждении законности владения земельным участком. Возведение нового объекта возможно на участке, принадлежащем на праве собственности или на условиях временного пользования (например, аренды). Таким образом, правоустанавливающим документом могут выступать:

• , подтверждающая право собственности на землю;
• арендный договор и , содержащая сведения о долгосрочной аренде земли;
• распорядительный акт местных властей о выделении земли под застройку.

Если собственность на участок была оформлена до июля 2016 года, у правообладателя на руках должно быть свидетельство о праве (с июля 2016 года вместо свидетельства стала выдаваться выписка из ).

Если земля ранее не была поставлена на кадастровый учет (например, при выделении участка до 2013 года), эта процедура будет проводиться одновременно в отношении двух объектов – земельный участок и объект незавершенного строительства. После завершения учетных и регистрационных действий будут выданы выписки на землю и ОНС.

Комментарий специалиста . Если у заявителя имеется свидетельство о праве, выданное до июля 2016 года, обменивать его на не нужно. При совершении любой сделки с земельным объектом вместо свидетельства будет выдана выписка из (например, если арендованный участок будет оформлен в собственность застройщика) .

Выписка на земельный участок

Если участок после 2013 года проходил процедуру кадастрового учета, сведения о нем уже внесены в . При проведении учетных действий в отношении ОНС будет необходимо получить актуальную на земельный участок. Сделать это можно следующими способами:

• подать запрос в письменной форме в службу Росреестра;
• обратиться с запросом через систему МФЦ;
• оформить запрос в электронной форме через портал госуслуг.

Как определяется процент готовности здания?

При заполнении сведений о характеристиках объекта незавершенного строительства инженер обязан указать степень его готовности. Для этого проводится фактическое обследование объекта, а также учитывается содержание проектной документации и разрешения на строительство (п. 20 Приказа № ).

Степень готовности указывается в виде процентного отношения (например, 50%). Для определения степени готовности объекта Приказом № определены две формулы:

Для второй методики используются показатели удельного веса конструктивных элементов. Например, для одноэтажного кирпичного здания удельный вес фундамента составит 18%, стен и перегородок – 19%, а перекрытий – 7%.

Итоговый показатель степени готовности инженер указывает в техническом плане. Законодательные акты не содержат требования о минимально необходимой степени готовности объекта для проведения кадастрового учета.

Основными характеристиками любого объекта недвижимости являются характерные точки его границ или контура, которые описываются в текстовой части и отображаются в графическом блоке техплана. Определение координат характерных точек контура позволит зафиксировать местоположение ОНС на земельном участке.

Для определения координат кадастровый инженер используется проектную документацию, документы на земельный участок, а также проводит обследование объекта в натуре. Приказом № предусмотрены следующие способы определения координат — геодезический, картометрический, фотограмметрический метод, а также метод спутниковых геодезических измерений. Использование спутникового геодезического метода позволяет получить максимально точные сведения о координатах, а допустимая погрешность будет указана в содержании технического плана.

При заполнении блока сведений о проведенных измерениях, кадастровый инженер указывает на один или несколько методов координирования здания, данные об использованном оборудовании, а также информацию о поверке приборов. Если учтенный объект впоследствии будет достраиваться, его уточненные характеристики будут определены при последующих кадастровых работах с оформление нового технического плана.

Образец технического плана ОНС

Типовая форма технического плана на объекты капитального строительства, а также порядок ее заполнения, зафиксированы в Приказе № . На нашем сайте вы можете скачать ОНС с учетом изменений в законодательстве 2017 года.

Предпросмотр:

Сложности в учете ОНС

При оформлении технического плана и проведении кадастрового учета ОНС могут возникать следующие наиболее распространенные проблемы:

• определение степени готовности объекта носит оценочный характер, поскольку зависит не только от нормативных показателей удельного веса конструктивных элементов, но и иных показателей – тип возводимого объекта, материалы для строительства отдельных элементов или целого объекта, сметы запланированных работ и т.д.;
• если при оформлении технического плана инженер установил отклонение от проектной документации, он обязан отразить этот факт в разделе «Заключение…»;
• если кадастровые работы в отношении земли были проведены с нарушением нормативных актов, при оформлении технического плана может устанавливаться выход ОНС за пределы границ участка;
• если кадастровый учет проводится в отношении ОНС, возведенного задолго до 2013 года, может возникнуть проблема с отсутствием проектной документации и истечением срока разрешения на строительство.

Большинство перечисленных проблем устраняются в ходе подготовки технического плана. В частности, для составления техплана на объект незавершенного строительства, построенный до 2013 года, могут использоваться результаты работ органов , техническая документация застройщика и т.д. Для устранения проблемы с выходом объекта за пределы границ участка, кадастровый инженер оформит обновленный межевой план.

• 13.03.19

  Комментарий к Постановлению АС УО от 26.12.2018 № Ф09-7821/18. 691

• 04.10.18

  Глава НК о налоге на имущество не содержит определения понятия "движимое" и "недвижимое имущество", констатировала ФНС. Поэтому необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства. Согласно нормам ГК, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. К недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба... 1 404

• 04.10.18

  Письмо ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" 921

• 11.09.18

  Письмо ФНС от 27.08.2018 г. № СД-4-3/16501@ 907

• 05.02.18

  Приказом Минфина РФ от 14.11.2017 № 189н (далее – Приказ № 189н) внесены изменения в Инструкцию № 33н. Новшества необходимо учитывать уже при составлении бухгалтерской отчетности за 2017 год. Что это за изменения, расскажем в данной статье. 7 273

• 02.02.18

  В ноябре 2017 года Приказом Минфина РФ № 189н внесены изменения в правила составления и представления бухгалтерской отчетности бюджетными и автономными учреждениями, то есть в Инструкцию № 33н. Рассмотрим в статье основные поправки в указанной инструкции, которые необходимо учесть при составлении отчетности за 2017 год. 7 888

• 13.12.17

  Счетная палата РФ сообщила о проверке администрирования налоговыми органами имущественных налогов (земельного и транспортного налогов и налога на имущество физлиц) за 2014 и 2015 годы. Чиновники обратили внимание, что не установлена обязанность физлиц, приобретающих в собственность объект недвижимости, в определенный срок обратиться насчет госрегистрации прав. Это искажает информацию в базах данных, сведения из которых направляются в... 3 3 130

• 28.11.17

  Письмо Минфина России от 02.11.2017 № 03-07-11/72106 792

• 10.07.17

  Письмо ФНС России от 19.06.2017 N БС-4-21/11567@ "О форме представления сведений о недвижимом имуществе, зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним" 667

• 07.07.17

  Поговорим о четырех важных новостях по налогу на прибыль. 2 999

• 23.06.17

  Информация ФНС России 2 603

• 02.06.17

  ФНС выпустила информацию об особенности налогообложения объектов незавершенного строительства, находящихся в собственности у физлиц. Такие объект отнесены НК к отдельному виду объектов налогообложения по налогу на имущество. В зависимости от применяемой налоговой базы установлены следующие особенности налогообложения таких объектов. Если в субъекте РФ налог исчисляется с учетом кадастровой стоимости, то для объектов незавершенного... 1 325

• 02.06.17

  Информация ФНС России "Об особенности налогообложения объектов незавершенного строительства" 1 376

• 16.05.17

  Письмо Минфина от 24.03.2017 г. N 03-05-06-01/17081 903

• 30.03.17

  НК РФ позволяет учесть в составе внереализационных расходов затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, но не стоимость самого ликвидируемого объекта. Однако арбитры иногда разрешают сделать это налогоплательщикам. В каких случаях? 3 515



• 03.02.17

  В письме от 20.01.17 № 03-03-06/1/2486 Минфин напомнил, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества. Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов.... 885

• 03.02.17

  Письмо Минфина от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486 1 091



• 06.12.16

  ВС выпустил обзор судебной практики от 30 ноября 2016 года по делам, связанным в оспариванием в проведении кадастрового учета. Среди прочего, из документа следует, что кадастровому учету не подлежат: объекты без наличия прочной связи с землей, демонтаж либо перемещение которых нанесут существенный ущерб конструкции, исключающий возможность использования объекта по назначению; асфальтобетонное покрытие, не отвечающее признакам... 3 248

• 28.11.16

  Понятие недвижимости одно из самых широчайших, всеобъемлющих, многосторонних понятий в экономике государств. Это понятие, в связи с тем, что оно касается животрепещущих интересов подавляющего большинства жителей страны, должно быть сформулировано как можно более грамотно, выверенно, корректно, соответствовать целям, в которых его используют. 6 737

• 15.11.16

  В письме от 17.10.16 № 03-05-06-01/60401 Минфин указал, что на основании статьи 401 НК объекты незавершенного строительства признаются объектом налогообложения по налогу на имущество физлиц. Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество физлиц с моментом приобретения физлицом права собственности. Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество возникают у физлица с момента госрегистрации... 2 952

• 15.11.16

  Письмо Минфина от 17.10.2016 № 03-05-06-01/60401 793



• 10.11.16

  В письме от 07.10.16 № 03-03-06/1/58471 Минфин напомнил, что в силу норм статей 256 и 257 НК затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК. Кроме того, пунктом 5 статьи 270 НК... 568

• 10.11.16

  Письмо Минфина от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471 990

• 30.06.16

  В письме от 06.06.16 № 03-04-05/32662 Минфин рассмотрел ситуацию: в 2013 году налогоплательщик получил разрешение на строительство жилого дома, а в 2015 году - оформил свидетельство о собственности на объект незавершенного строительства. В общем случае налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в размере фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли... 738

• 30.06.16

  Письмо Минфина от 06.06.2016 № 03-04-05/32662 1 217

• 03.06.16

  Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499
  2 872

• 04.04.16

  Компания приобрела объект незавершенного строительства, планируя использовать его в своей деятельности. Однако затем приняла решение его демонтировать в целях обеспечения требований охраны труда и безопасности деятельности и использовать освободившиеся земельные участки. Стоимость ликвидированных объектов была учтена во внереализационных расходах, а со стоимости подрядных работ по демонтажу объекта был заявлен вычет по НДС. По результатам... 608

• 24.11.15

  Компания демонтировала принадлежащий ей спортивный комплекс в 2008 году и включила расходы на демонтаж в первоначальную стоимость нового объекта незавершенного строительства в 2010 году, в момент его реализации. Компания ссылается на положения статей 257 и 270 НК, а также на ПБУ 6/01 Учет основных средств. По результатам выездной проверки ИФНС доначислила налог на прибыль, пени и штраф, указав на неправомерное отнесение расходов,... 1 056

• 21.10.15

  Компания приобрела недвижимое имущество, в том числе незавершенный строительством объект (торгово-гостиничный комплекс). Объект был оприходован в 4 квартале 2013 года на бухгалтерском счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В январе 2014 года компания ликвидировала объект и заявила вычет НДС в налоговой декларации за 4 квартал 2013 года. По результатам камеральной проверки инспекция отказала в вычете, поскольку незавершенный... 732

• 11.09.15

  Письмо Минфина от 13.08.2015 г. N 03-07-11/46755 1 834

• 22.06.15

  В качестве вклада в уставной капитал компания получила объект незавершенного строительства, который возводился для обеспечения транспортной инфраструктуры для отгрузки продукции, выпускаемой компанией. Данное имущество не было достроено и разрушалось, возможность его завершения строительством физически отсутствовала. Поэтому объект был исключен из проектно-сметной документации, компанией принято решение о его ликвидации. Стоимость объекта... 1 132

• 22.01.15

  Также суды указали, что реализация "незавершенки" жилого дома не освобождена от уплаты НДС. 3 121



• 26.08.14

  В письме от 17 июля 2014 г. N 03-03-06/1/35104 Минфин рассказал об особенностях определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал согласно статье 277 НК. Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в УК организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в УК имущества (имущественных... 1 591

• 22.08.14

  Письмо Минфина России от 17.07.2014 N 03-03-06/1/35104 2 313

• 20.06.14

  ЗАО приобрело у ООО земельный участок с незавершенным строительством автосалона. Однако право собственности продавца на строение не проходило госрегистрацию. ООО принимало меры для признания в судебном порядке права собственности на спорный объект незавершенного строительства, однако суды отказали в удовлетворении требований. ЗАО в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года заявило налоговый вычет по указанному имуществу. По... 1 148

• 14.10.13

  Письмо ФНС от 02.10.2013 года № БС-4-11/17701 2 381

• 23.04.13

  Письмо Минфина от 12.04.2013 № 03-11-06/2/12261 1 682

• 08.04.13

  Письмо Минфина от 27.03.2013 № 03-05-05-01/9648 6 891

• 19.03.13

  Рассмотрев спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, судьи ВАС РФ приняли сторону налоговых инспекторов. Они отказали компании в вычете на том основании, что использовать актив можно только после перехода исключительных прав на него. 4 629

• 04.03.13

  Незавершенные строительством здания и помещения не могут являться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 11.02.13 № 03-05-05-01/3265. Как известно, объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения... 1 794

• 16.10.12

  По мнению Минфина России, облагать реализацию недостроенных домов нужно. Арбитражная практика противоположна: суды на стороне компаний. 5 447

• 07.09.12

  Организация приобрела объект незавершенного строительства (степень готовности - 90%, имеется свидетельство о государственной регистрации). На данный момент осуществляются достройка здания и его внутренняя отделка. Разрешения на ввод в эксплуатацию данного объекта нет. Часть помещений используются под кабинеты, часть - сдана в аренду. Должен ли объект незавершенного строительства, частично используемый по договору аренды, облагаться налогом на имущество? 13 632



• 04.07.12

  Организация не должна платить налог на имущество в отношении объектов незавершенного строительства. Об этом напомнил Минфин России в письме от 25.06.12 № 03-05-05-01/28. Чиновники ссылаются на положения статьи 374 Налогового кодекса. В ней сказано, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. ... 1 003

• 27.03.12

  В Градостроительном кодексе РФ не так давно появилось определение технического заказчика. Отразится ли это на отношениях между застройщиком и заказчиком и на порядке ведения ими бухгалтерского учета? 8 031

• 24.02.12

  Для демонтажа недостроенного здания организация привлекла подрядчика. Сможет ли организация учесть сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную подрядчиком по демонтажным работам? Нет, не сможет, считают в Минфине России. Разъяснения - в письме от 12.01.12 № 03-07-10/01. Аргументы по поводу невозможности вычета НДС, предъявленного подрядчиком, следующие. В пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса прямо сказано, что вычетам подлежат... 969

• 26.01.12

  Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01 1 131



• 25.01.12

  Объекты незавершенного строительства не облагаются налогом на имущество организаций (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.11 № А53-3766/2011). Суть дела такова. Налоговая инспекция доначислила организации налог на имущество и пени (всего более 2 млн. руб.). Причина - при расчете налога компания не учитывала стоимость здания торгового центра, строительство которого, по мнению налоговиков, уже было завершено. Вывод о... 2 304

• 19.01.12

  6 023

• 23.12.11

  Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23.11.2011 г. N 03-03-06/1/772 Об отнесении на расходы стоимости ликвидируемых объектов незаконченного капитального строительства 1 425

• 03.10.11

  Затраты на демонтаж и разборку ликвидируемого объекта незавершенного строительства - это внереализационные расходы, а стоимость самого объекта - нет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.11 № А56−60650/2010). Организация начала строить центр по приему вторичного сырья. На строительство она истратила более 1 млн. руб. Однако так и не смогла его завершить, так как местная администрация решила возвести на этом земельном... 1 1 008

• 12.09.11

  1 459

• 05.09.11

  Организация строила торговый центр. Затраты на его строительство, то есть первоначальную стоимость центра, она отражала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». До тех пор пока возведение центра не было завершено, компания не включала его стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество. Налоговая инспекция установила, что еще до окончания строительства часть помещений этого центра организация сдала в аренду. В деле разбирался ФАС... 1 153

• 15.07.11

  С 2011 года в правилах бухгалтерского учета и отчетности произошли значительные изменения. Их обсуждению уделялось большое внимание в период подготовки отчетности за I квартал 2011 года, в том числе в официальных разъяснениях Минфина России. Это позволило глубже разобраться в нововведениях. Тем не менее, как показывает моя аудиторская и лекторская практика, целый ряд вопросов требует дальнейшей проработки для того, чтобы у компаний не было проблем со сдачей полугодовой отчетности. Об этом мы и поговорим в ходе семинара. 5 789

• 26.05.11

  По всей видимости, еще до окончания переходного периода, то есть до 2013 года, «незавершенка» будет поставлена на госучет. Совет Федерации одобрил законопроект, положения которого дают право органам нормативно-правового регулирования в сфере кадастровых отношений «пересчитать» такие объекты досрочно. Предлагается, что осуществлять государственный учет объектов капстроительства в переходный период будут бюджетные учреждения, подведомственные... 1 197

• 25.05.11

  Совет Федерации сегодня одобрил федеральный закон "О внесении изменений в статьи 7 и 8 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и Федеральный закон "О государственном кадастре недвижимости". Об этом сообщила пресс-служба верхней палаты парламента. Федеральный закон вносит изменения в порядок регулирования отношений, связанных с осуществлением государственного учета зданий, сооружений,... 726

• 13.04.11

  Ликвидация незавершенного строительства – это не только экономическая неудача, но и сплошные потери с налоговой точки зрения. В подтверждение тому – очередное разъяснение Минфина России. 2 706

• 07.02.11

  При ликвидации объекта капиталовложений в налоговых расходах единовременно можно учесть всю сумму накопленных инвестиций. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 07.09.10 № А38-7141/2009. 1 029

• 07.02.11

  При ликвидации объекта капиталовложений в налоговых расходах единовременно можно учесть всю сумму накопленных инвестиций. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 07.09.10 № А38-7141/2009. В рассмотренном судом деле налоговики придерживались мнения, что в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются лишь затраты на ликвидацию объектов незавершенного... 761

• 19.01.11

  По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за март 2006 года налоговая инспекция отказа компании в возмещении НДС. По мнению налоговиков, компания нарушила требования подпункта 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные в соответствии с главой 21 НК РФ. Строящаяся многоэтажная автостоянка организации предназначалась и использовалась в деятельности, облагаемой ЕНВД, в... 687

• 30.12.10

  В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий. 3 116

• 14.12.10

  Компания планирует ликвидировать объекты незавершенного строительства с одновременным списанием их стоимости с баланса. Правомерно ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости ликвидируемых объектов основных средств, такой вопрос был задан в адрес Минфина? Как указано в письме от 03.12.2010, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том... 2 1 339

• 07.10.10

  Ежедневно суды принимают большое количество решений по налоговым вопросам хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей. Отследить их все довольно сложно, однако для того чтобы принять верное решение, необходимо знать тенденции разрешения спорных ситуаций. 886

• 11.02.10

  Ежедневно суды принимают большое количество решений по налоговым вопросам хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей. Отследить их все довольно сложно, однако знать тенденции разрешения спорных ситуаций порой необходимо, для того чтобы принять верное решение. 1 275

• 24.11.09

  Заказчик-застройщик, выполняющий также функции инвестора, подрядным способом осуществляет строительство офисного здания для дальнейшей продажи. В настоящее время в связи с нехваткой денежных средств стройка приостановлена, основная деятельность заказчиком-застройщиком не ведется. Как отражаются в бухгалтерском учете управленческие расходы заказчика-застройщика, не предусмотренные в смете, а также проценты по займам, привлеченным на содержание законсервированного объекта? 3 744

• 15.09.09

  Граждане России могут столкнуться с неприятной ситуацией, когда после продажи имущества им придется заплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако уплаты НДФЛ можно было бы избежать, если заранее изучить налоговые последствия продажи физическими лицами имущества и учесть их при совершении сделки. Пунктом 1 статьи 220 НК РФ предусмотрены имущественные налоговые вычеты при реализации физлицами имущества: если продан жилой дом,... 12 715

• 21.07.09

  У застройщика нет возможности достроить объект, и незавершенное строительство приходится ликвидировать. Как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС? 20 925

• 15.04.09

  Официальный запрос журнала «Учет в строительстве» в Минфин России: Строительная компания - заказчик-застройщик в связи с финансовыми трудностями вынуждена законсервировать незавершенный объект строительства. Для выполнения работ (услуг), связанных с консервацией, привлекались сторонние организации (проектная - для составления сметной документации, субподрядная - для непосредственного исполнения работ по консервации и т. д.). Кроме того, организация несет расходы по обслуживанию законсервированного объекта (освещение, охрана и др.). Может ли организация учесть указанные расходы при исчислении налога на прибыль? 3 087

• 08.04.08

  22 471

Незавершенное производство в строительстве выражается в незавершенных объемах строительно-монтажных работ. Оценка объемов работ производится в налоговом (равно как и в бухгалтерском) учете на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах.
Вопросы, связанные с оценкой незавершенного производства освещает глава 25 Налогового кодекса РФ. Строительные организации вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике. Такие изменения были внесены в статьи 318 и 319 Налогового кодекса РФ.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда) и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам могут относиться все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Косвенные расходы должны быть учтены в полном объеме при налогообложении прибыли. Это означает, что вне зависимости от наличия незавершенного производства, его объема косвенные расходы признаются в налоговом учете и не подлежат распределению на остатки незавершенного производства.
Необходимо отметить, что работы, выполненные субподрядными организациями, как правило являются расходами косвенными на осно
вании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса и списываются в полном объеме по мере их возникновения. Так, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в том числе расходы на оплату работ, например, строительного характера, выполненных субподрядными организациями по строящимся объектам, находящимся в стадии незавершенного строительства, относятся к материальным расходам. При этом такого вида расходы в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса являются косвенными и включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере их возникновения с учетом рекомендаций, предусмотренных Налоговым кодексом.
Согласно статье 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится организацией на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Согласно статье 315 Налогового кодекса общую сумму расходов следует уменьшать на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 319 Налогового кодекса сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых рас

ходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
Статья 319 Налогового кодекса выделяет три варианта оценки НЗП в зависимости от вида производства:

• связанное с обработкой и переработкой сырья;
• связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
• прочие виды производств.

Во всех трех случаях сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП на конец месяца (ОпрК), определяется путем умножения общей величины прямых расходов (ОпрН + ПР) на некий коэффициент (Доля): ОпрК = (ОпрН + ПР) х Доля.
Чтобы рассчитать этот коэффициент (долю), нужно найти отношение определенного показателя на конец месяца к общей величине этого показателя за месяц. Для первой группы предприятий - это количество сырья, для второй - объем заказов, а для третьей - нормативная себестоимость.
Доходы от реализации
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса и с учетом положений главы 25.
Если организация получает доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то ее стоимость пересчитывается в рубли (произведение суммы, выраженной в иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, установленный ЦБ РФ на дату реализации) и учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом возникающие у организации, использующей метод начисления, курсовые разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной единицы исходя из курса ЦБ РФ на дату реализации в том случае, если договором установлено, что курс условной единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты.
У организаций, применяющих кассовый метод, как таковых суммовых разниц не возникает, поскольку в соответствии со статьей 273 На
логового кодекса все полученные средства в оплату за выполненные работы являются доходом от реализации, принимаемым для целей налогообложения. Организации, применяющие кассовый метод, на дату составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов (расходов) учитывают курсовые разницы, возникающие только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Таким образом, нельзя признать доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).
То есть суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса.
Для организаций строительной отрасли выручкой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса признаются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Так, для подрядной организации объем выручки, признаваемой для целей налогообложения доходом от реализации, определяется на основании данных о стоимости работ, содержащихся в первичных учетных документах - формах КС-3 и КС-2, то есть весь объем СМР, прочих работ, выполненных на объекте.
В том случае если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ также включен в формы КС-2 и КС-3, подписанные подрядной организацией, и заказчиком не исключается из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядчиком работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитыва

ются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса.
ПРИМЕР 29
Строительная организация заключила с заказчиком договор строительного подряда на 9 600 000,00 руб., в том числе НДС 1 464 407,00 руб. Работы были выполнены как своими силами, так и с привлечением специализированных подрядных организаций. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, составила 3 210 000,00 руб.
Организация сдает заказчику выполненные работы поэтапно при подписании сторонами документов по формам КС-2 и КС-3. Строительная организация согласно указанным документам работы выполнила, и они приняты заказчиком. Таким образом, организация обязана включить сумму, причитающуюся ей по договору строительного подряда и указанную в первичных документах о стоимости выполненных работ, в состав доходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, исключая из этой суммы налог на добавленную стоимость, то есть 8 135 593,00 руб. (9 600 000,00 -1 464 407,00).
Если доходы в соответствии с принятой организацией учетной политикой определяются по методу начисления, то в момент подписания формы КС-3 организация обязана всю сумму, за исключением НДС, указанную в форме, признать доходом в момент подписания документа.
В том случае если организация признает доходы по кассовому методу, то для целей налога на прибыль оно обязано принять ту сумму, которая поступила в счет оплаты за выполненные объемы работ, определенные в первичных учетных документах.
Внереализационные доходы
По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются операционными или чрезвычайными).
Полный перечень внереализационных доходов содержится в статье 250 Налогового кодекса. При этом этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.
Так, согласно статье 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

• доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);
• штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;
• стоимость имущества, полученного безвозмездно;
• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
• положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
• положительные суммовые разницы;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
• положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
• стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;
• кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
• суммы восстановленных резервов (например, по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, ремонту основных средств, предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет);
• дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм (за исключением сумм, направленных на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров);
• проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;
• доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности).

Ведение налогового учета
Налоговым кодексом сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждая организация определяет самостоятельно.
В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
Другими словами, налоговый учет необходим для того, чтобы исчислить налог на прибыль. При этом главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н (ПБУ 18/02), требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль.
Из данных налогового учета должно быть ясно:

• как определяют доходы и расходы предприятия;
• как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;
• какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;
• как формируют сумму резервов;
• каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические регистры налогового учета.
Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (статья 314 Налогового кодекса). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы.
Единой формы регистров нет, поэтому каждая организация разрабатывает их самостоятельно и утверждает приказом об учетной политике для целей налогообложения.
Регистр налогового учета должен содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Организации также могут воспользоваться рекомендациями по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
В том случае, если рекомендуемая система налогового учета не содержит отдельных регистров, то организации придется разрабатывать их самостоятельно.
Регистры налогового учета можно вести либо вручную на бумаге, либо в электронном виде на компьютере. Каждый регистр должен быть обязательно подписан лицом, отвечающим за его составление. Им может быть как бухгалтер фирмы, так и специалист, занимающийся непосредственно налоговым учетом.
В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил. Налоговый кодекс предоставляет организации свободу выбора и предполагает, что она самостоятельно решит, как вести налоговый учет.
Существуют два способа.

1. Наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе бухгалтерского учета. Для этого прежде всего нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику: установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции на складе и т.д. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Однако стоит отметить, что сближение налогового и бухгалтерского учетов не всегда выгодно.
Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета. Если же в регистрах бухгалтерского учета будет содержаться недостаточно информации для определения налоговой базы, то в них можно внести дополнительные реквизиты.

1. Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бух
   галтерским учетом. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Ведение налогового учета в строительной организации
Подводя итог, целесообразно привести обобщающий пример ведения учета для строительной организации.
ПРИМЕР 30
В феврале 2007 года строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Затраты по участию в тендере составили 36 000,00 руб. (в том числе НДС 5492,00 руб.).
В соответствии с заключенным договором строительного подряда строительные работы выполняются исходя из следующих условий.

1. Строительные работы выполняются из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в феврале 2007 года, составляет 383 000,00 руб.
2. Заказчик компенсирует строительной организации фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта.
3. Объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой.
4. Оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).
5. Начало строительства - 1 февраля 2007 года, окончание - 31 января 2008 года.

1 февраля 2007 года заказчик перечислил строительной организации аванс в размере 750 000,00 руб.
Затраты на строительство, произведенные в марте 2007 года, представлены в таблице.

Оплата субподрядных работ осуществляется ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки
о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Учетной политикой строительной организации для целей налогообложения определено, что налог на прибыль исчисляется методом начисления.
В бухгалтерском учете строительной организации вышеизложенные операции в феврале 2007 года будут отражены следующим образом: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76

• 30 508,00 руб. - отражены затраты на участие в тендере;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

• 5492,00 руб. - выделен НДС по затратам на участие в тендере;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

• 36 000,00 руб. - произведена оплата за участие в тендере;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

• 750 000,00 руб. - получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68

• 114 407,00 руб. - начислен НДС с полученного аванса;

ДЕБЕТ 003

• 383 000,00 руб. - получены материалы от заказчика на выполнение строительных работ;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 60

• 80 000,00 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

• 14 400,00 руб. - выделен НДС по доставке машин и оборудования; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
• 14 400,00 руб. - осуществлен вычет по НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

• 2600,00 руб. - начислена амортизация основных средств;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70, 69

• 75 000,00 руб. - начислена заработная плата и ЕСН по производственному персоналу;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69

• 37 000,00 руб. - начислена заработная плата и ЕСН по административно-управленческому персоналу;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97

• 30 508,00 руб. - списаны затраты по участию в тендере.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

• 94 400,00 руб. - произведена оплата за услуги по доставке машин и оборудования;

В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса). То есть ежемесячно по 2542,00 руб. (30 508,00 руб. : 12 мес.). А вот НДС при наличии счета-фактуры принимается к вычету сразу, как только затраты по участию в тендере будут приняты к учету - 458,00 руб.
НДС по субподрядным работам строительная организация (генподрядчик) вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур после принятия на учет указанных работ и услуг.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

• 110 000,00 руб. - приняты от субподрядной организации выполненные работы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

• 19 800,00 руб. - выделен НДС по принятым субподрядным работам;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

• 19 800,00 руб. - осуществлен вычет НДС по субподрядным работам.

В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству, поскольку выручки по данному договору строительного подряда пока нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
В налоговом учете сумма прямых расходов составит 77 600,00 руб. (75 000,00 + 2600,00), косвенных - 229 542,00 руб. (2 542,00 + 80 000,00 + + 37 000,00 + 110 000,00).
Таким образом, сумма косвенных расходов, осуществленных строительной организацией в феврале месяце, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. А сумма прямых расходов также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП. В нашем примере вся сумма прямых расходов будет распределена на НЗП.
Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты могут осуществляться двумя способами:

• единовременно по завершении всех работ;
• частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).

Окончательный расчет заказчик производит после выполнения
всех работ по договору, включая устранение дефектов, выявленных

в процессе приемки объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.
Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно строительная организация - подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.
Согласно статье 316 Налогового кодекса по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
ПРИМЕР 31

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете в 2007 году выручки по данному договору строительного подряда нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
В налоговом учете организация должна доход распределить равномерно на период действия договора, то есть по 127 119,00 руб.
((1 800 000,00 - 274 576,00) : 12 мес.). Соответственно в 2007 году организация учтет доход для целей налогообложения в размере

1. 144 068,00 руб., а в 2007 году в размере 381 356,00 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
ПРИМЕР 32
В апреле 2007 года строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Сумма договора строительного подряда составляет 1 800 000,00 руб.
(в том числе НДС 274 576,00 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, составляют 1 400 000,00 руб. Начало строительства - 1 апреля 2007 года, окончание - 31 марта 2008 года.
Объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой, то есть 31 марта 2008 года.
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Фактические расходы в 2007 году составили 1 210 000,00 руб. Доля расходов за 2007 год в общей сумме расходов по договору составит 0,864 (1 210 000,00 руб. : 1 400 000,00 руб.).
Доход, признаваемый в 2007 году, в налоговом учете соответственно составит 1 317 966,00 руб. ((1 800 000,00 руб. - 274 576,00 руб.) х 0,864).
При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.
В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы, которые уменьшают налоговую базу текущего периода.
5.5. Единый социальный налог (ЕСН)
Налогоплательщики ЕСН
Пунктом 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ установлены две категории налогоплательщиков ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно: www.rosbuh.ruwww.rosbuh.ruwww.rosbuh.ru

1. лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;
индивидуальные предприниматели;
физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

1. индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Заметим, что в силу пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ в целях применения Налогового кодекса РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).
Под индивидуальными предпринимателями в целях применения Налогового кодекса РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в целях применения Налогового кодекса РФ также относятся к индивидуальным предпринимателям.
В целях исчисления и уплаты ЕСН главы члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.
Объект налогообложения по ЕСН
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного
в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее - Обзор) судом указано, что «выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком)».
Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.
Так в соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в постановлении от 18 августа 2005 г. № 1443/05: «... компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ. выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли».
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в письме ФНС России от 13 апреля 2005 г. № ГВ-6-05/294@, со ссылкой на Письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. № 03-05-02-03/15, применительно к возмещению затрат физических лиц расходов на проживание в гостинице и проезд сделаны следующие выводы:
«В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Таким образом, служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем.

Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.
Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско- правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки «работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей», ни как «служебные командировки».
Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу».
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.
Отметим также, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом. Проанализируем данную позицию более подробно.
В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос включения в налоговую базу по ЕСН выплат в пользу членов совета директоров акционерного общества.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу, образовавшегося вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров акционерного общества (далее - общество), и доначислил обществу ЕСН.
Позиция суда: в соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров общества.
Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции. Так, в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/1/312 указано: «... вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.
Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ)». Аналогичные выводы содержатся и в более поздних письмах Минфина России от 28.05.2007 г. № 03-04-07-02/16, от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475 и мн. др.

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Обратите внимание
Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
ПРИМЕР 33
Так, к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества относятся договоры аренды.
Строительная организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам. Такая позиция высказана в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. № 21-18/72.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. №Ф04-9813/2005(18913-А27-25) суд указал, что по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налогообложения ЕСН.

Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не производящих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
ПРИМЕР 34
Доходы индивидуального предпринимателя Кочанова К.К. от предпринимательской деятельности за год составили 400 000 рублей, а расходы, связанные с извлечением доходов, - 320 000 рублей.
Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80 000 руб (400 000 - 320 000). С этой суммы и исчисляется ЕСН.
Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
ПРИМЕР 35
Акционеры ЗАО «СтройМонтаж» на общем собрании решили премировать всех работников по случаю в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, на нее не нужно начислять ЕСН.
Формулировка пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социаль
ного налога, доведенного в качестве Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 (далее - Обзор). Проанализируем эту позицию более подробно.
Итак, Президиум ВАС РФ указал, что арбитражным судам при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием
о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН.
В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно пункту 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предоставляет ему право такого выбора.
Заметим, что до выхода данного Обзора Минфин и налоговые органы указывали на недопустимость применения положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ «по желанию» налогоплательщика, - под действие пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 18 марта 2004 г. № 28-11/17682. Теперь такая позиция подкреплена мнением ВАС РФ.
ПРИМЕР 36
Строительная компания ООО «Магистраль» выплатило своим работникам премию за производственные результаты II квартала в сумме 200 000 рублей.
В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 2

статьи 255 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик «исключает» из- под налогообложения 48 000 рублей (200 000 рублей х 24%).
Если же налогоплательщик не включает данные выплаты в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а воспользуется положениями пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, из-под налогообложения «исключается» 52 000 рублей (200 000 х 26%).
Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Налоговая база по ЕСН
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ста- тьи236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.
Пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно
по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
ПРИМЕР 37
Строительная компания ООО «Брест» в июне премировала туристической путевкой начальника коммерческого отдела Березина А.И. Стоимость путевки - 16 520 рублей, в том числе НДС - 2520 рублей. Кроме этого, в июне 2006 года зарплата Березина составила 10 000 рублей.
Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь у Березина составит 26 520 рублей (16 520 + 10 000).
Пунктом 5 статьи 237 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 Налогового кодекса РФ.

Суммы, не подлежащие налогообложению
Пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ
В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению: государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Определение
Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
Налогоплательщику в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

• законодательством Российской Федерации;
• законодательными актами субъектов Российской Федерации;
• решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, нельзя, например, применять положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются «дополнительными» по отношению к установленным в соответствии с законодательством.
Разберем следующую ситуацию. В трудовом договоре строительной организации прописано, что в случае расторжения указанного договора в связи с ликвидацией или сокращением штата работнику выплачивается дополнительное выходное пособие. Облагается ли данное пособие ЕСН при условии, что организация не осуществляет предпринимательскую деятельность? Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12 августа 2005 г. № 21-17/316 дало ответ на этот вопрос. Суть позиции налоговиков сводилась к следующему.
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признают
ся выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
В соответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации по основаниям, предусмотренным пунктами 1 и 2 статьи 81 Трудового кодекса РФ, увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. А также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях за уволенным работником сохраняется средний месячный заработок в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что работник обратился в этот орган в двухнедельный срок после увольнения и не был им трудоустроен.
В статье 178 Трудового кодекса РФ определено, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Таким образом, выходное пособие в размере среднего месячного заработка, предусмотренное трудовым законодательством при расторжении трудового договора в связи с сокращением штата работников, не должно облагаться ЕСН на основании статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Положения статьи 178 Трудового кодекса РФ в отношении других случаев выплат выходных пособий или установления повышенных размеров выходных пособий носят разрешительный характер. Суммы таких пособий не могут освобождаться от налогообложения ЕСН на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, так как эти выплаты нельзя отнести к пособиям, указанным в данной статье Налогового кодекса РФ.

К пособиям, на которые распространяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования», а именно:

1. оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
2. пенсия по старости;
3. пенсия по инвалидности;
4. пенсия по случаю потери кормильца;
5. пособие по временной нетрудоспособности;
6. пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
7. пособие по беременности и родам;
8. ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
9. пособие по безработице;
10. единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
11. единовременное пособие при рождении ребенка;
12. пособие на санаторно-курортное лечение;
13. социальное пособие на погребение;
14. оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Компенсационные выплаты
Все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ) в пределах установленных норм, связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Из изложенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.
В пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Предметом судебного спора явились положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного са
моуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:
компенсации, являющиеся элементами оплаты труда; компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 Трудового кодекса, а именно:
оплата труда в особых условиях (статья 146 Трудового кодекса); оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса);
оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (статья 148 Трудового кодекса);
оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (статья 149 Трудового кодекса); и др.
Например, в письме Минфина России от 25 октября 2005 г. указано: «. статьей 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.
Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьей 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на
работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса.
Соответственно, к таким доплатам не применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке».
Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в статье 164 Трудового кодекса, а именно:
«Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей».
Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно: при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с обучением; при вынужденном прекращении работы не по вине работника; при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска; в некоторых случаях прекращения трудового договора; в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;
в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно постановление ВАС РФ. Так в апреле 2005 года Президиум ВАС РФ принял постановление от 26 апреля 2005 г. № 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее - Постановление № 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР. Ана
логичные инструкции содержатся и в более позднем Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 5560/07.
Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные постановлением № 93, он не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая, - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением №93, нужно платить взносы на ПФР.
В письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/37 указано, что: «суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке». Аналогичные выводы содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 25 марта 2008 г. № 21-11/028705.
Президиум ВАС РФ в постановлении № 14324/04 от 26 апреля 2005 г. не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления единого социального налога это Постановление № 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему
налогу. В статье 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.
Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.