Главная / Документы

Проблемы оптимизации налоговой нагрузки. Проблемы минимизации уровня налоговой нагрузки

По мере развития налоговой культуры плательщиков в налоговой терминологии все чаще стали появляться такие термины, как «налоговое планирование», «избежание налогов», «обход налогов», «налоговая оптимизация», «минимизация» и т.д. Многие смешивают понятие планирования, минимизации и оптимизации.

Методы налоговой оптимизации касаются не только юридических, но и физических лиц. Различия в их применении зависят от системы налогообложения, вида деятельности и пр.

Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее «трудными» являются налоговые платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги.

Существует несколько методов расчета налоговой нагрузки для предприятия.

1. Метод замены отношений. Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими альтернативными способами. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Физическое лицо вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции, как в экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. Этот метод заключается в соблюдении двух критериев:
- - замены операции с более жестким налогообложением на иную операцию льготного порядка налогообложения;
- - достижения цели, существовавшей до замены операции или достижение максимально близкой к ней цели. В качестве примера можно привести замену операции бесплатной передачи (дарения) товаров одним предпринимателем другому.
2. Метод разделения отношений. Базируется на методе замены отношений, но заменяется определенная часть операции, либо одна хозяйственная операция заменяется несколькими другими. Это позволяет снизить общую сумму налоговых обязательств.

Например, в целях уменьшения подоходного налога договор подряда с физическим лицом на выполнение работ из материалов подрядчика может быть заменен двумя договорами: договором предоставления услуг и договором купли-продажи материалов.

3. Метод делегирования налогов предприятию-сателлиту. Заключается в передаче объекта налогообложения другому субъекту предпринимательской деятельности, контролируемому налогоплательщиком. Этот метод связан, как правило, с размещением «налогоемких» видов деятельности на других предпринимателей или предприятия, контролируемые налогоплательщиком.

Предприниматель на едином налоге, изготавливает кожаные изделия. С целью уменьшения налоговой нагрузки - он частично продает свои изделия через другого частного предпринимателя на едином налоге. При этом единщик остается контролируемым предпринимателем-производителем. Данный метод позволяет у производителя изделий уменьшить объем продаж, чтобы не превысить максимально установленный для единщиков. В противном случае ему придется либо перейти на общую систему налогообложения (что значительно увеличит налоговую нагрузку) либо открыть юридическое лицо.

4. Метод отсрочки налогового платежа. Базируется на использовании элементов других методов. Его использование позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период. В качестве примера применения такого метода может быть базы налогообложения предпринимателя на общей системе налогообложения приведено использование договора комиссии с привлечением посредника вместо заключения договора поставки, что позволяет отсрочить момент увеличения.
5. Метод льготного предпринимателя. Один из широко применяемых методов налоговой оптимизации, заключающийся я в переносе объектов налогообложения или видов деятельности под льготный режим налогообложения, связанный с особым налоговым статусом некоторых субъектов предпринимательской деятельности. Например, особый налоговый статус у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения; сельхозтоваропроизводителей и пр. Примером служит продажа изделий через предпринимателя на едином налоге.
6. Метод использования учетной политики. Базируется на взаимозависимости налогового и бухгалтерского учета и заключается в том, что при помощи изменения учетной политики могут быть изменены размеры налоговых баз. Этот метод может быть актуален только для предпринимателей на общей системе налогообложения.
7. Присоединение убыточной фирмы. Компания, имеющая стабильную прибыль, присоединяет к себе убыточную фирму. В результате присоединения все убытки в полном размере переходят к правопреемнику и уменьшают его налогооблагаемую прибыль. Причем в соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ эти убытки могут быть перенесены и на последующие налоговые периоды. Этот метод особенно актуален, учитывая борьбу ФНС с убыточными фирмами.

Как и любая другая реорганизация, присоединение должно иметь под собой сугубо деловые основания: получение новых рынков сбыта или сырьевых ресурсов, создание нового направления деятельности или даже устранение неудобного конкурента. Версию деловой цели следует обосновать в специальном бизнес-плане. Кроме того, цели и задачи реорганизации можно упомянуть в протоколах учредителей, составляемых при принятии решения о реорганизации и последующей регистрации изменений в учредительные документы.

8. Метод замены налоговой юрисдикции. Заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилированных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (оффшор).

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту - повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

Таким образом, делаем вывод, что под налоговой нагрузкой понимается обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему на финансовое положение предприятий - налогоплательщиков.

По нашему мнению, методики, разработанных такими авторами, как М.Н. Крейнина, Е.А. Кирова, М.И. Литвин и др., рассмотренные ранее, устанавливают соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода.

Были рассмотрены несколько методик оценки налогового бремени и проведено их сравнение. По нашему мнению методики, разработанных такими авторами, как М.Н. Крейнина, Е.А. Кирова, М.И. Литвин и др., устанавливают соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода. Различия же применяемых показателей заключаются, прежде всего, в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта. Кроме того, показатели данного налогового бремени отличаются по количеству включаемых в расчеты налогов.

Существует несколько методов расчета налоговой нагрузки для предприятия:

1. Метод замены отношений.
2. Метод разделения отношений.
3. Метод делегирования налогов предприятию-сателлиту.
4. Метод отсрочки налогового платежа.
5. Метод льготного предпринимателя.
6. Метод использования учетной политики.
7. Присоединение убыточной фирмы.
8. Метод замены налоговой юрисдикции.

Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методе расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку.

Направления оптимизации налоговой нагрузки ООО «Подосинников»

Расчет экономического эффекта от выбора системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя

Выбор системы налогообложения, минимизирующей налоговое бремя ООО «Подосинников», следует проводить с учетом предложенных альтернативных вариантов реализации налоговых систем.

Для первого варианта реализации бизнес - концепции, основанного на развитии бизнеса, необходимо составить несколько возможных вариантов налогового плана (плана предстоящих налоговых платежей) на 2016 г. и провести сравнительный анализ полученных результатов.

Первый вариант. Организация будет применять общий порядок налогообложения без использования каких-либо инструментов налоговой оптимизации.

Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, отражен в таблице 9. Предположим, что выручка предприятия будет соответствовать уровню 2015 г.

Таблица 9. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. без применения вариантов оптимизации (традиционный)

Второй вариант предполагает применение организацией ООО «Подосинников» элемента налоговой оптимизации за счет использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ ООО «НИК» может претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2016 г.

Исходя из этого, данной льготой можно воспользоваться, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг ООО «Подосинников» без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Выручка хозяйствующего субъекта от реализации предоставленных услуг за весь 2015 г. не превысила 560 тыс. руб.

Прогнозируемая выручка на 2016 г. составляет 356 тыс. руб., то есть организация не потеряет в 2016 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 10.

ООО «Подосинников» имеет право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом налогоплательщик может выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Таблица 10. Скорректированный налоговый план на 2016 г. ООО «Подосинников» с учетом освобождения от уплаты НДС

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы», представлен в таблице 11.

Таблица 11. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 г. с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)

Налоговый план, соответствующий налоговому режиму «Упрощенная система налогообложения» с использованием объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», представлен в таблице 12

Таблица 12. Налоговый план ООО «Подосинников» на 2016 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы)

Разработав налоговые планы для общего порядка налогообложения с использованием элементов налоговой оптимизации и налоговых планов для специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения», необходимо провести сравнительный анализ. Кроме того, при проведении сравнительного анализа необходимо обратить особое внимание на такие показатели, как чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль.

Чистая прибыль и налоговая нагрузка на чистую прибыль - это те экономические показатели, которые интересуют любого хозяйствующего субъекта. Чистая прибыль - это конечный финансовый результат, характеризующий эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Данный показатель определяется даже теми хозяйствующими субъектами, которые применяют специальный налоговый режим «Упрощенная система налогообложения» и в соответствии с действующим законодательством могут не вести бухгалтерский учет. Определение налоговой нагрузки на чистую прибыль необходимо, так как данный показатель общей налоговой нагрузки на бизнес отражает величину доли налоговой составляющей по отношению к чистой прибыли. Сравнительная характеристика возможных вариантов налогообложения ООО «Подосинников» в 2016 г. приведена в таблице 13.

Таблица 13. Сравнительная характеристика вариантов налогообложения ООО «Подосинников» на 2016 г.

Показатели (руб.)	Варианты налогообложения


Налог на прибыль (20 %)
Налог на имущество (3,5%)
Страховые взносы
Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,3%)
Взносы на ОПС
Единый налог УСН
Всего налоговых платежей
Чистая прибыль

Варианты налогообложения:

1. Традиционный.
2. Освобождение от НДС.
3. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы).
4. Упрощенная система налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы).

Как видно из сравнительной таблицы 13, использование упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы) дает ООО «Подосинников» наименьшую сумму плановых налоговых обязательств (12,9 тыс. руб.).

Налоговая нагрузка на чистую прибыль (5,6%) минимальна. Показатель чистой прибыли также достаточно высокий (227 447 руб.).

Поскольку ООО «Подосинников» планирует работать преимущественно с физическими лицами, то, по нашему мнению, при данном варианте реализации бизнес-концепции наиболее выгодный вариант налогообложения - применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы).

В обязанности любой компании или индивидуального предпринимателя входит расчет и перечисление платежей в бюджет в рамках той системы налогообложения, на которой они работают. Для большинства налогов отчисления провозятся по итогам прошедшего квартала, то есть пик поступлений в бюджет приходится на апрель, июль, октябрь, а по итогам года – на март. Для бизнеса же это означает, что в подобные периоды на расчетном счете нужно сохранить дополнительную сумму для того, чтобы иметь возможность по этим налогам рассчитаться. Определить, какая сумма для этого понадобится, можно и заранее, если к вопросу планирования налоговых отчислений подходить осознанно и не пускать ситуацию на самотек в течение расчетного квартала. Более того, в большинстве случаев есть вполне законные способы снижения налоговой нагрузки предприятия.

Как рассчитать налоговую нагрузку

Для начала поговорим о том, что представляет собой налоговая нагрузка. Для конкретно взятой компании она рассчитывается на основании совокупности налогов, которые данная организация уплачивает. Фактически, это процентное соотношение суммы всех бюджетных платежей к общей выручке, которую принято определять по данным бухгалтерской отчетности. В принципе рассчитать этот показатель можно за любой период, но чаще это делается по итогам года, поскольку данные для этого берутся из годового баланса. Кроме того, показатель налоговой нагрузки может быть рассчитан по отдельно взятому налогу, например, по НДС или по налогу на прибыль .

Оптимизация налоговой нагрузки

Методы снижения налоговой нагрузки будут зависеть от того, какую систему налогообложения применяет тот или иной налогоплательщик.

Так, на УСН-6% ИП без сотрудников имеют возможность до нуля уменьшить расчетную сумму налога за отчетный квартал за счет фиксированных взносов , перечисленных в том же периоде. Для ИП с работниками и компаний аналогичное правило действует и в отношении взносов, перечисляемых с заработной платы сотрудников, правда уменьшить расчетную сумму упрощенного налога можно лишь до половины. Из этого правила следует вполне очевидный способ оптимизации налоговой нагрузки: уплачивать фиксированные взносы ИП в начале года (ведь налог на УСН рассчитывается нарастающим итогом), а страховые взносы стараться перечислять до последнего числа каждого расчетного месяца – тогда подобные суммы будут полностью учтены в уменьшение налога.

На УСН-15% значение для определения суммы налога имеют как доходы, так и расходы, причем доходы определяются по факту получения оплаты от клиентов и покупателей, а расходы предполагают, что товары и услуги оплачены и получены от поставщика, о чем есть подтверждающие накладные и акты. Дополнительным условием для включения в расходы себестоимости товаров, приобретенных для перепродажи, является их отгрузка конечному покупателю, то есть расходы для целей налогообложения учитываются лишь по мере реализации такого товара.

В подобной ситуации единственный путь снижения налоговой нагрузки – отслеживать доходы и расходы, принимаемые для расчета налога в течение квартала. Как правило, каждая компания может договориться со своими контрагентами о том, чтобы большие суммы оплаты, которые в силу временного фактора уже не получится скорректировать за счет расходов, в последние дни отчетного квартала не перечислялись. При этом своевременный обмен первичной документацией с поставщиками поможет обосновать суммы заявленных в налоговой базе затрат.

Вообще считается, что в примере расчета налоговой нагрузки должны учитываются все налоги, которые организация уплачивает от своего имени, а также НДФЛ, которые она перечисляет, как налоговый агент. При этом не учитываются страховые взносы, перечисляемые за сотрудников, а также таможенные пошлины и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на территорию РФ.

Допустимое снижение налоговой нагрузки

Конечно же оптимизация налоговой нагрузки, тем более вполне законными способами является приоритетным направлением работы бухгалтерии любой динамично развивающейся компании. Но даже не нарушая закона, в этом вопросе можно переусердствовать.

Так, низкие показатели налоговой нагрузки скорее всего приведут к тому, что компания окажется в поле зрения комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Деятельность данных структур регламентируется письмом Минфина от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12722.

В этом же документе установлены вполне конкретные пороги допустимой налоговой нагрузки для предприятий. Так для компаний, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), этот показатель, рассчитанный для налога на прибыль, должен быть не менее 3%, а у торговых фирм – не менее 1%.

Впрочем, низкий показатель не является сам по себе правонарушением. Контролеры исходят из того, что он может лишь свидетельствовать о допущенных правонарушениях и о возможном сознательном занижении сумм налогов. Именно поэтому компании с низкой налоговой нагрузкой чаще подвергаются дополнительным проверкам. Различные же санкции могут быть применены к организации, продемонстрировавшей низкий показатель нагрузки, только в том случае, если будет обнаружен факт нарушения в налоговых расчетах.

Целью экономической деятельности любой коммерческой организации является максимизация прибыли. Поэтому организации зачастую стремятся уменьшить налоговую нагрузку на бизнес. Однако при определенных обстоятельствах минимизация налогов становится незаконной, в результате налогоплательщику могут грозить серьезные штрафы, пени и даже уголовная ответственность.

В анализе хозяйственной деятельности любой организации важную роль играет оценка налоговых обязательств, которая позволяет определить, насколько обременительна существующая налоговая система для экономического субъекта и какую долю ресурсов привлекают на себя платежи в бюджет, то есть определить налоговую нагрузку предприятия.

Налоговая нагрузка -- это расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин и взносов в государственные внебюджетные фонды инвестором, осуществляющим инвестиционный проект .

Данное определение применяется при оценке налоговой нагрузки на конкретный инвестиционный проект и имеет ряд недостатков:

1) при оценке используется лишь количественное значение, абсолютная величина, без учета соотношений с иными показателями финансово-хозяйственной деятельности;
2) из расчета исключены отчисления в Фонд социальной защиты населения Республики Беларусь, хотя на данный момент они составляют существенную долю в расходах предприятия и являются самым большим платежом, начисляемым из фонда оплаты труда. Таким образом, данное определение для его полноценного применения нуждается в некотором уточнении и корректировке.

Организации должны рассчитывать налоговую нагрузку, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

Единой методики для расчета налоговой нагрузки нет. Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов.

В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются используемым набором налогов и взносов. Важную роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать» расчетные показатели, то есть сравнивать с ним общую сумму налогов за расчетный период.

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Следует отметить, что они опираются на различные нормативные правовые базы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов.

Налоговая составляющая финансовых потоков играет существенную роль в формировании финансовой устойчивости субъекта предпринимательства. Это объясняется тем, что, являясь, неотъемлемой частью финансов предприятия, налоговые потоки оказывают значительное воздействие на финансовое состояние, рентабельность, ликвидность. Налоговое влияние настолько велико, что может играть определяющую роль в формировании стратегии и тактики развитии экономики .

Существует ряд проблем, значительно усложняющих проведение анализа и расчета минимизации уровня налоговой нагрузки:

- довольно часто результаты анализа налогообложения основываются на недостоверной информации. Такая информация может быть искажена по различным причинам. Например, занижение или сокрытие различными способами полученных доходов и прибыли с целью минимизации налогообложения.
- детализация методики анализа налогов и других обязательных платежей в бюджет обусловила разработку, расчет и поверхностное использование избыточного количества коэффициентов. При этом на практике анализ налогообложения довольно часто сводится к упрощенной методике - расчетам структурных соотношений, темпов изменения показателей, значений рассчитываемых коэффициентов.

Методы определения налоговой нагрузки на микроэкономическом уровне различаются по структуре налогов, включаемых в расчет, и базе сравнения. Чаще всего берется отношение суммы начисленных налоговых платежей в организации к объему выручки или прибыли. Такой подход применяется и государством. В Республике Беларусь налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных субъектом хозяйствования налогов, сборов и его доходов от реализации, т.е. выручки. Этот показатель служит одним из критериев отнесения предприятий к средней группе риска, определяющего периодичность проверок, в случаях, когда налоговая нагрузка в календарном году ниже среднего уровня в соответствующей отрасли экономики (по виду экономической деятельности), сложившегося по налоговому органу, на учете в котором состоит проверяемый субъект, с учетом применяемой системы налогообложения или если она снижается у проверяемого субъекта в календарном году больше, чем в предыдущем или чем у аналогичных предприятий, в отрасли или регионе. Таким образом, успехи в минимизации налогов не останутся без оценки контролирующих органов -- и повезет, если они сочтут их законными.

Согласно исследованию Всемирного банка Doing Business общая налоговая ставка в Беларуси составила в прошлом году 54% к чистой прибыли, что выше, чем в странах ОЭСР (38,7%), России (50,7%) и Казахстане (28,6%). В основном это обусловлено высокими налогами на зарплату (включая ФСЗН): у нас они составляют 39%, тогда как в РФ -- 36,7%, Казахстане -- 11,2%, а странах ОЭСР -- 22,6%. Однако вряд ли корректно сравнивать налоговую нагрузку у нас и в развитых странах, поскольку там значительно выше доход на душу населения и социальная защищенность, уровень защиты прав бизнеса и частной собственности. Так что сравнивая показатели налогового бремени, стоит делать поправку на уровень качества услуг со стороны государства.

Кроме того, традиционные методики характеризуют только налогоемкость ВВП или продукции (работ или услуг), но не дают реальной картины налогового бремени налогоплательщиков, не позволяют определить влияние структуры, количества и механизма взимания налогов, отраслевых и иных особенностей. Так, в Doing Business рассматривается налоговая нагрузка столичного малого предприятия с общим режимом налогообложения. Но у компаний, применяющих «упрощенку» (а это в Беларуси более 1/3 юрлиц), налоговая нагрузка существенно ниже, а у производителей подакцизной продукции -- обычно выше «среднерейтингового» уровня.

Для организации важное значение имеет наличие реальных финансовых ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Поэтому особый интерес представляет определение налоговой нагрузки по коэффициенту денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных в отчетном периоде налоговых платежей к реально полученным организацией денежным средствам за вычетом заемных ресурсов, привлеченных в этом периоде. Еще более сложная методика предполагает расчет налоговой нагрузки как отношение всех налогов к сумме источников их уплаты. При этом в сумму налоговых платежей включаются все уплачиваемые налоги, в т.ч. те, в отношении которых компания является налоговым агентом. Это позволяет определить долю налогов в выручке, прибыли, а также долю зарплаты, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Таким образом, налоговая нагрузка рассматривается как функция типа производства, изменяющаяся в зависимости от материалоемкости, трудоемкости (расходы на оплату труда) и фондоемкости (амортизация) и определяемая как доля добавленной стоимости, изымаемая государством.

Если использовать такие методики, можно оценить, как влияет фискальная политика на обеспеченность оборотными средствами и платежеспособность предприятий. При этом определяющую роль играют иногда не ставки налогов, а незаметные на первый взгляд изменения в правилах налогообложения.

Минимизация налоговых платежей

Итак, как отмечалось выше, оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске), а также недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.

Минимизация налогов – понятие, которое вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», то есть следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Как упоминалось выше, государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов и неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Основные методы снижения налоговой нагрузки предприятия

Все применяемые на практике методики снижения налоговой нагрузки можно условно поделить в зависимости от природы их возникновения на две основные группы:

1. юридические, обусловленные наличием налоговых льгот, законодательно предоставленного права налогоплательщику выбора различных вариантов налогообложения, наличием коллизий в налоговом законодательстве, а также неурегулированностью отдельных вариантов налогообложения;

2. экономические, основанные на изменении финансово-экономических показателей деятельности предприятия, таких как объем выпускаемой продукции, выручки, нормы прибыли, фонда оплаты труда и т.д.

Деление именно на эти две группы вызвано двойственным характером функционирования системы налогообложения предприятия.

Краткая характеристика экономических и юридических методов минимизации налоговой нагрузки представлении в таблице 1

Таблица 1.3 – Сравнительная оценка методов снижения налоговой нагрузки

№	Показатель	Методы снижения налоговой нагрузки
Юридические	Экономические
	Причина возникновения	– наличие налоговых льгот; – законодательное предоставление налогоплательщику права выбора различных вариантов налогообложения; наличие коллизий в налоговом законодательстве; неурегулированные налоговым законодательством конкретные варианты налогообложения	Налогообложение различных экономических элементов отдельными налогами по разным ставкам
	Возможность применения	Ограничена	Не ограничена
	Производимый эффект	Снижение размера налоговых обязательств и отсрочка срока их возникновения	Снижение размера налоговых обязательств
	Основные методы	– оптимизация через разработку приказа об учетной политике; – оптимизация через договор; – через замену или разделения отношений; – применение льгот; – метод оффшора или метод льготного предприятия	– изменение рентабельности; – изменение структуры затрат
	Эффективность	Теоретически до 100%	До 20%
	Риск применения мер ответственности со стороны государства	Значителен	Отсутствует
	Меры противодействия со стороны государства	– заполнение «пробелов» в налоговом законодательстве; – презумпция облагаемости; – право на обжалование налоговыми и иными органами; – доктрина «существо над формой»; – доктрина «деловая цель».	Изменение состава и структуры налоговой системы государства

В настоящее время, особенности отечественного налогового законодательства позволяют предприятиям применять следующие основные методы снижения налоговой нагрузки :

1. Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике;

2. Метод оптимизации через договор;

3. Метод минимизации налогообложения через замену или разделение отношений;

4. Метод отсрочки налогового платежа;

5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения;

6. Метод оффшора;

7. Применение льгот или метод выбора оптимального режима налогообложения.

Рассмотрим подробнее вышеозначенные методы снижения налоговой нагрузки.

Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике

Суть данного метода заключается в том, что при разработке приказа об учетной политике предприятие имеет право выбирать различные условия налогообложении, такие как:

· выбор порядка признания доходов и расходов по кассовому методу или методу начисления, что влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятий;

· выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. Применение метода ускоренной амортизации увеличивает размер амортизационных отчислений и, следовательно, увеличивает размер расходов, что в итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Методы снижения налоговой нагрузки за счет разработки приказа об учетной политике наиболее распространены на отечественных предприятиях. Право выбора учетной политики предприятия предоставлено законодателем и, следовательно, использование данной методики наиболее безопасно для предприятий. Основные положения метода оптимизации налоговой нагрузки через разработку приказа об учетной политике представлены в таблице 1.3.1

Таблица 1.3.1 – Влияние элементов учетной политики на налогообложение предприятия

№	Элементы учетной политики	Альтернативные способы учета	Влияние не налогообложение
	Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве	а) по полной себестоимости; б) по методу ФИФО; в) по методу ЛИФО; г) по себестоимости единицы закупаемых ресурсов
	Начисление амортизации по основным средствам	а) линейный метод; б) не линейный метод
	Создание резервов предстоящих расходов и платежей	а) создание резервов на оплату отпусков, по итогу работы за год, на ремонт основных средств; б) отсутствие резервов
	Учет затрат по ремонту основных средств	а) включение затрат в себестоимость отчетного периода; б) создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды; в) накапливание затрат в составе расходов будущих периодов без создания резерва
	Метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения	а) кассовый метод; б) метод начисления

Примечание

– увеличение влияния налогообложения;

– уменьшение влияния налогообложения;

– равнонаправленный характер влияния на налогообложение.

Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена договора купли-продажи основного средства
на договор финансового лизинга. Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

– применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

– лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

2. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам
работы, предусмотренной системным положением предприятия.

Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда. Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли. Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1, 2, 3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4, 5, 6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

– уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

– в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;

– если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

Метод оффшора

Метод оффшора (налоговой гавани) или метод льготного предприятия, позволяющим снизить размер налоговых обязательств в целом по предприятию, за счет применения упрощенной системы налогообложения, регистрации предприятия в регионах льготного налогообложения и др.

Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:

Метод территориального оффшора. Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией - территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).

1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.

Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее - Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).

Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара.

Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание консультационных услуг.

Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.

Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на расходы, а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.

Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.

Дивидендная схема

Одной из популярных разновидностей «заработных» схем является оформление выплат сотрудникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН на уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В упрощенном варианте подобная схема выглядит следующим образом. Создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают сотрудники компании. Затем прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами.

Как правило, при использовании дивидендной схемы прибыль, распределяемую на дивиденды, зарабатывают те организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке 6% или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится и схема станет еще более эффективной.

Бонусная схема

Бонусная схема похожа на дивидендную. Ее можно использовать в том случае, если среди учредителей организации, в которой числятся сотрудники, есть фирма, владеющая долей в уставном капитале организации более 50%. Это материнская фирма безвозмездно перечисляет компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги компания распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании решения общего собрания участников).

Указанные выплаты облагаются только налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). Чтобы не было проблем с налоговой инспекцией, решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи лучше принимать на собрании учредителей (акционеров) компании.

Но эта схема эффективна при низкой ставке обложения прибыли у материнской компании (в частности, в качестве последней может выступить зарубежная оффшорная компания; компания, использующая упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Бонусную схему, как правило, применяют в случаях, когда налог на прибыль составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная организация, зарегистрированная в оффшорной зоне, или фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).

Как видно из приведенных схем, грамотное использование возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, позволит оптимизировать «зарплатные» налоги и снизить налоговую нагрузку.

Процентная схема

Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде процентов по векселям или облигациям.

В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме «А» создается фирма «Б». Новая организация выдает собственный процентный вексель фирме «А» и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем фирма «А» заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме «Б» и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с фирмой «А» за вексель.

Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказание услуг). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы «Б». Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы подоходного налога и равна 14,94%.

Шаги схемы:

1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;

2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;

3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);

4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.

Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, причем ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму процентов в пределах нормативов ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.

Глава 1 Минимизация налоговой нагрузки как направление совершенствования системы налогообложения предприятия