Главная / Документы

Методика аудиторской проверки добавочного капитала. Аудит учета, формирования и использования резервного и добавочного капитала

Введение

1. Добавочный капитал как объект бухгалтерского учета

1.1 Сущность и механизм формирования добавочного капитала

1.2 Законодательное регулирование формирования и использования добавочного капитала

1.3 Бухгалтерский учет добавочного капитала

2. Аудит добавочного капитала

2.1 Цель и источники информации в аудите добавочного капитала

2.2 Проверка операций с добавочным капиталом

2.3 Практические аспекты аудита добавочного капитала

Заключение

Список литературы

Введение

Под добавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Целью написания данной работы является рассмотрение вопросов аудита учета добавочного капитала.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

1) рассмотреть общее понятие добавочного капитала как объекта бухгалтерского учета;

2) Проанализировать сущность и механизм формирования добавочного капитала;

3) Рассмотреть законодательное регулирование формирования и использования добавочного капитала;

4) Изучить теоретические аспекты проведения аудита учета добавочного капитала, а именно, изложить задачи, последовательность и методику.

В работе использованы следующие методы исследований: сравнительный анализ, экономико-статистический, монографический.

Актуальность изучения аудита добавочного капитала состоит в том, что добавочный капитал - составная часть собственного капитала организации.

Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.

Предметом исследования является аудиторская деятельность по проверке добавочного капитала, объектом – добавочный капитал организации.

Теоретической основой для написания данной работы являются труды Гиляровской Л.Т., Мельниковой Л.А., Палия В.Ф., Парушиной Н.В и других.

1.Добавочный капитал как объект бухгалтерского учета

1.1 Сущность и механизм формирования добавочного капитала

Рассмотрим экономическую сущность добавочного капитала.

Известно, что уравнение собственного капитала, ориентированное на методологию российского учета, можно представить следующим образом:

КС = КСУ + КСД + КСР, (1)

где КС - капитал собственников;

КСУ - первоначальные взносы собственников;

КСД - добавочный капитал собственников;

КСР - реинвестированный капитал собственников.

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности. Назначение добавочного капитала проявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации.

Источниками формирования добавочного капитала могут быть:

Суммы дооценки объектов основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком использования свыше 12 мес. при проведении их переоценки в установленном порядке;

Суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную их стоимость.

Помимо этого добавочный капитал может формироваться за счет:

Сумм курсовых разниц;

Сумм целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств, при их использовании.

Причем для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капитал можно представить суммой прироста стоимости по переоценке имущества и положительных курсовых разниц.

В акционерных обществах состав добавочного капитала принимает иной вид: он равен приросту стоимости по переоценке имущества и эмиссионному доходу .

Рассмотрим более подробно структуру добавочного капитала.

Возникновение сумм, образующихся в результате изменений стоимости имущества, ранее было связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости на установленную Правительством РФ дату. В настоящее время порядок проведения и оформления переоценки объектов основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

При этом переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств независимо от технического состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.

Переоценка имущества проводится по решению руководства организации по состоянию на 1 января отчетного года для отражения рыночной стоимости имеющихся в организации основных средств.

Объекты основных средств переоцениваются путем пересчета их первоначальной или текущей стоимости. Для этого используются данные об их рыночной оценке. Источниками получения необходимой для переоценки информации являются:

Данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

Сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

Оценка бюро технической инвентаризации;

Экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Результаты произведенной переоценки приводятся в данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Результаты проведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Указанные выше нормативные документы предписывают осуществлять переоценку групп однородных объектов основных средств в дальнейшем регулярно. Результаты таких дальнейших переоценок предсказать заранее невозможно.

Если же в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала.

Работа добавлена на сайт bumli.ru: 2015-10-25

Всероссийский заочный финансово – экономический институт
К урсовая работа
по дисциплине:
«Аудит»

на тему:
«Методика аудиторской проверки

учета капитала (уставного, добавочного, резервного)»

Исполнитель: Говорухина К.Ю.

Специальность: БУ. АиА

5 Курс,4 группа

№ зачетной книжки 05убд11936

Руководитель: Яшина Л.Е

Пенза 2010г.

Содержание
Введение. 3

Глава 1. Теоретические основы организации аудиторской проверки учета капитала5

1.1Цели и задачи проведения аудиторской проверки учета капитала. 5

. 8

2.2 Учет капитала. 10

2.2.1 Учет уставного капитала. 10

. 15

. 21

Глава 3. Методика проведения аудиторской проверки учета капитала. 26

3.1 План и программа проведения аудиторской проверки учета капитала26

3.2 Аудиторские процедуры.. 28

. 32

Заключение. 36

.. 38

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. 41

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. 42

ПРИЛОЖЕНИЕ 3. 44

Введение

Учет собственного капитала является важным участком в системе бухгалтерского учета. Здесь формируются основные характеристики собственных источников финансирования деятельности организации.

Основная проблема для каждого предприятия, которую необходимо определить – это достаточность денежного капитала для осуществления финансовой деятельности, обслуживания денежного оборота, создания условий для экономического роста. Эта проблема практически для всех предприятий остается пока нерешенной, о чем свидетельствует значительный недостаток собственного оборотного капитала. Следовательно, существует объективная потребность во всестороннем изучении, анализе и улучшении методологии и организации бухгалтерского учета собственного капитала хозяйствующих субъектов.

Актуальность темы, обозначенной в курсовой работе, определяется развернувшимися в Российской Федерации процессами стабилизации экономики, формированием финансового рынка и ростом кредитных ресурсов.

Капитал предприятия, находящий свое стоимостное выражение в его имуществе в денежной, материальной и нематериальной формах, в любой организации является материально – технической основой процесса производства. От его величины и эффективности использования во многом зависят конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, финансовая устойчивость.

При отсутствии контроля в организации за правильностью учета и движением капитала на каждом из этапов его кругооборота возможны хищения денежных средств. Поэтому в условиях рыночной экономики в России повышается роль учета и контроля за формированием и использованием всех ресурсов предприятия.

Целью исследования в данной работе является изучение методологии учета собственного капитала, а также исследование методологии проведения аудиторской проверки учета собственного капитала.

В рамках данной работы должны быть поставлены и решены следующие задачи:

Дать характеристику понятия, состава и структуры собственного капитала организации;

Рассмотреть задачи учета и аудита собственного капитала предприятия;

Охарактеризовать применяемые методы бухгалтерского учета собственного капитала;

Изучить и раскрыть методику аудиторской проверки учета капитала.

Глава 1. Теоретические основы организации аудиторской проверки учета капитала

1.1 Цели и задачи проведения аудиторской проверки учета капитала

Целью аудита учета капитала является формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние капитала и резервов, и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам.

Задачи аудита учета капитала заключаются в проверке:

- полноты – все ли операции, связанные с капиталом и резервами, учтены в бухгалтерском учете и отчетности и не существует ли неучтенных объектов;

- существования – имеют ли место (существуют ли) в организации конкретные капиталы (уставный, добавочный, резервный);

- прав и обязанностей – правомерны и верны ли суммы капитала и резервов, исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

- оценки – оценены ли капиталы и резервы в соответствии с требованиями нормативных актов;

- точности – правильно ли сформированы капиталы и резервы, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического учета капитала и резервов;

- ограничения учетного периода – все ли операции с капиталом и резервами отражены именно в тех отчетных периодах, когда они имели место;

- представления и раскрытия – все ли данные о капиталах и резервах раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Выполнение указанных задач позволит предприятию избежать санкций налоговых органов и, в конечном счете, улучшить финансовые показатели.

1.2 Нормативно-правовое обеспечение аудиторской проверки учета капитала

При проверке уставного капитала, прочих видов капитала и резервовиспользуются следующие нормативно-правовые документы:

Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

Федеральный закон от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями и дополнениями вступившимив силу с 01.01.2010 г.);

ПБУ 1/08;

ПБУ 4/99;

приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Для проверки привлекаются учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, анализируются документы, подтверждающие законность функционирования организации:

свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;

лицензии на определенные виды деятельности;

документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;

проспект эмиссии;

реестр акционеров;

протоколы годового собрания акционеров (учредителей);

решения совета директоров;

приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;

независимая оценка рыночной стоимости основных средств.

Вклады в уставный капитал и расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов, формирование и движение прочих видов капитала и резервов подтверждают учетная политика организации, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность.

К первичным документам относятся выписка банка, приходные кассовые ордера, накладные, акты оприходования имущества, акты о приемке-передаче объектов основных средств и пр.

Регистры синтетического и аналитического учета включают журналы-ордера по счетам 75 "Расчеты с учредителями", 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Резервы предстоящих расходов"; карточки по счетам, анализы счетов; оборотно-сальдовые ведомости; ведомости аналитического учета; бухгалтерские справки и пр.

При аудите используются следующие формы бухгалтерской отчетности: "Бухгалтерский баланс" (форма N 1), "Отчет об изменениях капитала" (форма N 3).

Глава 2. Постановка бухгалтерского учета капитала на ЗАО «Исток»

2.1 Краткая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «Исток» было создано в 1927г. Учредителями общества являются юридические и физические лица.

Общество создано в соответствии с Гражданским Кодексом РФ и иным законодательством, регулирующим деятельность хозяйственных обществ с целью получения прибыли.

Общество имеет зарегистрированный должным образом Устав, на основании которого оно действует.

Полное фирменное наименование общества – закрытое акционерное общество “Исток”.

Сокращенное фирменное наименование общества - ЗАО «Исток».

На сегодняшний момент основной вид деятельности – это производство напитков.

Уставный капитал Общества равен 10 000 000 (десяти миллионам) рублей и состоит из 10 000 (десяти тысяч) обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1000 (тысяча) рублей каждая. Все акции Общества принадлежат одному юридическому лицу ЗАО «Исток». Ведение реестра владельцев именных ценных бумаг осуществляется эмитентом самостоятельно.

Органами управления Общества являются общее собрание акционеров, Совет директоров и директор, осуществляющие свои полномочия в рамках, установленных Федеральным законом «Об акционерных обществах», Уставом и Положениями Общества.

К исключительной компетенции Общего собрания акционеров Общества относится:

Изменение Устава Общества, изменение размера его уставного капитала;

Образование исполнительных органов Общества и досрочное прекращение их полномочий;

Утверждение годовых отчетов и балансов Общества и распределение прибылей и убытков; избрание ревизионной комиссии Общества;

Принятие решения о ликвидации и реорганизации Общества.

Решение о реорганизации и ликвидации Общества, об изменении размера уставного капитала, а также решения по остальным вопросам, изложенным выше, принимаются единогласным голосованием.

Для проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности Общества, оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с Обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности Общества может быть также проведена по требованию любого из его участников.

Основная форма работы Общества с привлеченными работниками – трудовой договор (контракт).

Общество ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в соответствии с действующим законодательством РФ.

Система управления ЗАО “Исток”, организованная по функциональному принципу, имеет преимущества подчинения непосредственному руководителю, а также предусматривает создание профессиональных консультационных подразделений при руководителе.

Аппарат бухгалтерии ЗАО “Исток” организован как структурное подразделение и состоит из нескольких отделов, возглавляемых главным бухгалтером. На предприятии существуют три отдела: материальная группа, группа по труду и заработной плате и общая группа. Материальная группа состоит из 3 человек. Данный отдел занимается учетом материалов, основных средств, нематериальных активов.

Группа по труду и заработной плате ведет учет начислений и выплат заработной платы, отчислений по заработной плате (единый социальный налог, страховые и накопительные взносы в пенсионный фонд), а также расчетом налога на доходы физических лиц, удержанного с заработной платы. Отдел состоит из 2 человек.

Общая группа занимается учетом всех остальных операций, такими, как:

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Учет расчетов с покупателями и заказчиками;

Учет векселей;

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами;

Учет и калькулирование себестоимости;

Учет готовой продукции;

Учет товаров;

Учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

Учет реализации продукции;

Учет расчетов с бюджетом, др.

В данном отделе работают 7 человек, из них 2 заместителя главного бухгалтера.

Все исполнители подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая организация структуры аппарата бухгалтерии позволяет оперативно решать возникающие проблемы, каждый исполнитель отвечает непосредственно за свой участок работы, что повышает ее эффективность.

2.2 Учет капитала

2.2.1 Учет уставного капитала

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта в бухгалтерском учете предназначен пассивный балансовый счет 80 "Уставный капитал". Величина уставного капитала, принимаемая к бухгалтерскому учету по этому счету и отражаемая в балансе, должна соответствовать учредительным документам (уставу) организации. Различий между суммой, зафиксированной в уставе, и суммой, регистрируемой в учете, быть не должно. Размер уставного капитала в бухгалтерском учете не изменяется под влиянием текущих операций, таких как ввод в эксплуатацию и списание объектов основных средств, начисление износа по ним и др. Корректировка уставного капитала допускается лишь в случаях и порядке, предусмотренных законодательством или учредительными документами.

После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражают по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей регистрируют по кредиту счета 75. Дебетуемые счета в данной учетной записи определяются в зависимости от вида ценностей, вносимых участниками в уставный капитал на основании учредительных документов:

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам; на стоимость внесенных в счет вкладов нематериальных активов - прав пользования землей и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность). Поступившие основные средства и нематериальные активы списываются со счета 08 на счета 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы";

Счета по учету производственных запасов (счет 10 "Материалы" и др.) - на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, основных и вспомогательных материалов, запасных частей и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;

Счета по учету денежных средств (счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.) - на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесенных участниками;

Счет 58 "Финансовые вложения" - вклад ценными третьих организаций;

Другие счета - на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций по увеличению уставного капитала по решению учредителей (участников) возможно только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке. Уставный капитал может быть увеличен за счет:

Средств акционеров (участников), в частности за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

Средств добавочного капитала;

Нераспределенной прибыли общества;

Конвертации облигаций в акции общества.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе . С 1 января 2002 г. для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25% ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в 3/4 голосов. Увеличение уставного капитала за счет средств акционеров отражается в учете следующим образом:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал" - отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - внесение средств акционерами.

Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала . Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 120-ФЗ если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала. Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли . По решению общего собрания акционеров на увеличение уставного капитала может быть направлена нераспределенная прибыль. При этом должны соблюдаться ограничения, рассмотренные выше. В учете составляется запись:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества. Выпуск эмиссионных ценных бумаг осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 30.04.2002 N 16/пс.

Уменьшение уставного капитала возможно только при условии сохранения всех гарантий соблюдения интересов кредиторов организации. В частности, обязательно уведомление всех кредиторов о предстоящем изменении величины уставного капитала. Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

По решению акционеров (участников);

В соответствии с Законом об акционерных обществах.

Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников). Пунктом 1 ст. 29 Закона об акционерных обществах определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшить свой уставный капитал, если в результате этого его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (установленного ст. 26 указанного Закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества. Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Закона об акционерных обществах).

В любом случае основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете могут быть только юридически полноценно оформленные и вступившие в законную силу изменения к учредительным документам. Если по законодательству моментом вступления изменений в силу является внесение корректировок в реестр государственной регистрации, то учетные записи производятся лишь при наличии подтверждения компетентного органа о регистрации соответствующих изменений. Уменьшение уставного капитала общества путем снижения номинальной стоимости акций отражается в учете следующими записями:

Дебет 80 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал" - отражено уменьшение уставного капитала;

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)" Кредит 51 - отражена выплата акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал.

Уменьшение уставного капитала в соответствии с Законом об акционерных обществах . Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об акционерных обществах). Уменьшение уставного капитала в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 84.

Законом об акционерных обществах установлено, что принадлежащие обществу собственные акции, отражаемые по счету 81 "Собственные акции (доли)", должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано в разумные сроки принять решение об уменьшении уставного капитала.

Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если это предусмотрено уставом общества). Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. ст. 72 и 73 Закона об акционерных обществах. Внесение в устав общества изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, осуществляется согласно п. 1 ст. 12 Закона об акционерных обществах на основании решения об уменьшении уставного капитала общества, принятого общим собранием акционеров.

Таким образом, учет уставного капитала является одной из наиболее важных задач бухгалтерского учета, поскольку уставный капитал является центром как правовых, так и экономических отношений организации со своими собственниками.

2.2.2 Учет добавочного капитала

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности. Назначение добавочного капитала проявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации.

Согласно п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

Суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;

Суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83. К этому счету могут быть открыты субсчета, такие как "Прирост стоимости имущества по переоценке", "Эмиссионный доход", "Другие источники". Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь:

В связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;

В результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

В результате распределения сумм между учредителями организации.

Формирование добавочного капитала при проведении переоценок основных средств и отражение в учете операций по их уценке регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Сумма дооценки объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83. Сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы амортизации объектов основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Операции по формированию добавочного капитала при проведении уценки основных средств отражаются в учете следующим образом.

Дебет 83 Кредит 01 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83 - уменьшена амортизация в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01 - отражена сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки.

При выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, сумма их дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Выбытие основных средств происходит в результате их продажи или передачи сторонним организациям, а также при частичной или полной ликвидации и списании вследствие непригодности или нецелесообразности дальнейшего использования. В учете производятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списана амортизация объекта основных средств;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 83, субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 84 - отражено списание суммы дооценки выбывающего объекта основных средств.

Таким образом, для выполнения требований ПБУ 6/01 организация должна вести учет добавочного капитала, сформированного за счет переоценки основных средств, в разрезе объектов основных средств для выявления сумм положительной переоценки по каждому объекту. Смешивание этих сумм и покрытие уценки одного объекта основных средств суммами, сформированными за счет дооценки другого основного средства, более недопустимо.

Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные операции отражаются в учете следующими записями:

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 - отражено внесение в уставный капитал (увеличен уставный капитал) акционерного общества;

Дебет 51 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 83, субсчет "Эмиссионный доход" - отражена сумма эмиссионного дохода.

Использование добавочного капитала на увеличение уставного капитала. Уставный капитал акционерного общества может расти за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст. 100 ГК РФ). Возможна эмиссия дополнительных акций акционерного общества, распределяемых среди акционеров и размещаемых посредством подписки.

Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (источников собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и величиной уставного капитала и резервного фонда на момент принятия решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии). В этом случае акции размещаются среди акционеров пропорционально имеющимся долям. После государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций, распределяемых среди акционеров, и изменений в уставе акционерного общества в учете составляется запись:

Дебет 83, субсчет 2 "Эмиссионный доход" Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода.

Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц. В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации. Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц отражается в учете следующим образом:

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества;

Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступление вклада от учредителя;

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 83 - отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала.

Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета использование сумм целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов (например, на приобретение основных средств). Записи, которые составляются в учете:

Дебет 76 Кредит 86 - принято решение о предоставлении инвестиционных фондов;

Дебет 51 Кредит 76 - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта инвестирования, который будет использоваться в уставной некоммерческой деятельности;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 - отражена предоплата поставщику;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - акцептован счет поставщика;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенному объекту;

Дебет 01, 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 - объект зачислен в состав основных средств (нематериальных активов);

Дебет 86 Кредит 83 - отражен источник финансирования по приобретенному объекту.

В заключение следует обратить внимание на возможность увеличения уставного капитала за счет части добавочного капитала, сформированной в результате переоценки основных средств. Эта часть является регулирующей величиной к величине основных средств организации. Переоценка основных средств не ведет к реальному притоку в организацию средств извне, она просто изменяет бухгалтерскую оценку. А увеличение уставного капитала вызывает реальное увеличение обязательственных прав собственников организации на его активы. Таким образом, реальное увеличение обязательственных прав собственников происходит за счет нереального увеличения стоимости активов.

Условность величины добавочного капитала, образованной за счет резерва переоценки, заключается в том, что она может направлена на покрытие снижения стоимости основных средств в результате будущей переоценки. Если к этому времени весь добавочный капитал будет израсходован на увеличение уставного капитала (на что организация имеет полное право), то отражать отрицательный результат от переоценки придется за счет нераспределенной прибыли.

2.2.3 Учет резервного капитала

Резервный капитал создается в акционерных обществах на основании устава. Для акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом об акционерных обществах. Согласно ст. 35 "Фонды и чистые активы общества" Закона об акционерных обществах размер обязательного резервного фонда составляет 5% размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5% чистой прибыли. Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона об акционерных обществах).

Резервный фонд формируется за счет нераспределенной прибыли организации. При этом предварительно на счетах бухгалтерского учета производятся записи:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 - отражена сумма полученной чистой прибыли отчетного года;

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются. Операции по изменению резервного капитала должны отражаться в учете, если эти изменения внесены в устав общества и зарегистрированы в установленном порядке. Так, уменьшение резервного капитала в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 82 Кредит 84 - резервный капитал уменьшен до величины, предусмотренной уставом.

Резервный фонд акционерного общества имеет строго целевое назначение:

Покрытие убытков общества;

Погашение облигаций общества в случае отсутствия иных средств;

Выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

В годовой бухгалтерской отчетности организации составляют учетную запись:

Дебет 84 Кредит 82 - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Согласно п. 4 ст. 88 Закона об акционерных обществах годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнителя органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета. Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества. Статьей 816 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособлено от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются операционными расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой учет обеспечивается открытием к счету 67 отдельных субсчетов: 1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 2 "Расчеты по начисленным процентам".

Использование средств резервного капитала для выкупа акций общества. Согласно Закону об акционерных обществах акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно. Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества). Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. ст. 72 и 73 Закона об акционерных обществах. Изменения, связанные с уменьшением уставного капитала, вносятся в устав общества в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона об акционерных обществах на основании принятого общим собранием акционеров решения.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по кредиту счета 81 и дебету счета 80 после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

Резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. В ст. ст. 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что начиная со второго года деятельности общества его уставный капитал не должен превышать величину чистых активов. Если данное требование нарушается, организация обязана уменьшить уставный капитал в соответствии с величиной чистых активов. Чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.

Подводя итоги, можно сделать вывод, что резервный капитал общества гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов.

Глава 3. Методика проведения аудиторской проверки учета капитала

3.1 План и программа проведения аудиторской проверки учета капитала

Аудит невозможен без процедуры планирования. С нее и следует начинать проверку собственного капитала организации.

Планирование аудита - процесс, позволяющий наиболее рационально провести проверку и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности. На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы; готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки; определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля клиента; распределяются обязанности между специалистами.

Для проверки собственного капитала организации аудитору важно выяснить состав и структуру капитала, порядок расходования нераспределенной прибыли. Эта информация может быть получена аудитором при изучении учредительных документов клиента, документов о его регистрации, протоколов заседаний (собраний) органов управления, внутрифирменных инструкций и положений, материалов судебных исков, результатов проверки предшествующими аудиторскими организациями и (или) налоговыми органами, плановых показателей деятельности клиента, учетной политики, статистической и бухгалтерской отчетности и других документов.

Аудитор должен получить представление о составе собственного капитала посредством просмотра основных форм отчетности клиента, а именно разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса; разд. I "Изменение капитала" и разд. II "Резервы" отчета об изменениях капитала. На этапе планирования аудиторской организации необходимо оценить эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, установить приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, включая его различные компоненты. Для получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционирования.

Важнейшим моментом на этапе планирования аудита собственного капитала организации является выбор приемлемого уровня существенности. Порядок его определения регулируется Федеральным правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Связано это, прежде всего, с необходимостью формирования и представления аудитором в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности организации.

В п. 8 Стандарта N 4 "Существенность в аудите" отмечается, что аудитор должен при планировании выбрать аудиторские процедуры, которые позволят уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Как аудиторский риск, так и уровень существенности должны найти отражение в общем плане аудита.

Содержание общего плана аудита собственного капитала основывается на полученных в ходе предварительного планирования сведениях о финансово-хозяйственной деятельности организации, о состоянии его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Общий план должен содержать перечень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание в процессе проверки. В общем плане требуется предусмотреть сроки проведения аудита, подготовки по его результатам письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и аудиторского заключения. При этом сроки проверки собственного капитала определяются в зависимости от предполагаемых трудозатрат, принимаемого уровня существенности, величины допустимого аудиторского риска.

Планируемые виды работ при аудите собственного капитала:

уставный капитал:

Аудит состава и структуры уставного капитала;

Аудит размера уставного капитала;

Аудит оплаты уставного капитала;

добавочный капитал:

Аудит переоценки имущества;

Аудит добавочного капитала в части средств, образованных в результате расчетов с учредителями;

Аудит инвестиций во внеоборотные активы;

резервный капитал:

Аудит резервного капитала;

План и программа проведения аудиторской проверки учета капитала в ЗАО «Исток» приведены в Приложении 1 и 2.

3.2 Аудиторские процедуры

В соответствии с п. 6 Федерального правила (стандарта) N 2 "Документирование аудита", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планировании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в Приложении 3.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80. Записи по счету 80 производятся лишь при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

При проверке уставного капитала аудитору необходимо проанализировать следующее.

Размер сформированного уставного капитала, отраженный в уставе организации. Минимальный уставный капитал закрытого АО - не менее 100-кратной суммы МРОТ.

Размер уставного капитала, отраженный в учредительных документах и в бухгалтерском учете. Размер уставного капитала, заявленный в уставе общества, должен быть тождествен кредитовому остатку по счету 80 в главной книге и бухгалтерском балансе.

Документальное обоснование изменения уставного капитала. Размер уставного капитала должен увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания акционеров и изменениями в уставе.

Организация аналитического и синтетического учета операций по формированию и изменению уставного капитала. Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета.

При проверке синтетического учета тестируются соответствующие корреспонденции счетов.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в размере, предусмотренном учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 75, Кредит 80.

Формирование уставного капитала подтверждается проверкой расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал по дебету счетов материально-производственных запасов, вложений во внеоборотные активы, денежных средств и кредиту счета 75.

Уставный капитал АО не является постоянной величиной, он может изменяться. При изменении уставного капитала в бухгалтерском учете проверяются записи по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов 50, 51, 52, 55 на сумму приобретенных акций своего АО у акционеров. Уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (при аннулировании выкупленных акций) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 80, Кредит 81.

Правильность списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проверяется по записям, сделанным по дебету счета 80 и кредиту счета 84 при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов АО. Направление части нераспределенной прибыли, направленной на увеличение уставного капитала (по решению акционеров или учредителей), устанавливается при проверке записи:

Дебет 84, Кредит 80.

Уставный капитал может быть увеличен за счет средств добавочного капитала. Проверке подвергаются обороты по дебету счета 83 и кредиту счета 80.

Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

В АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82. Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.

В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет:

законность формирования резервного капитала;

суммы отчислений в резервный капитал;

организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала.

При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли инспектируются обороты по дебету счета 84 и кредиту счета 82. При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 и кредиту счета 84 в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

При аудите организации бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала контролируются типовые корреспонденции счетов.

Добавочный капитал в АО формируется за счет:

прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки;

суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83.

Аудитору необходимо установить правильность:

формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой;

использования средств добавочного капитала согласно решению общего собрания участников, акционеров;

ведения аналитического и синтетического учета по счету 83.

Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 соответствуют записям в главной книге, формах N 1 и N 3 бухгалтерской отчетности.

При аудите использования и организации бухгалтерского учета по счету 83 следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств"; направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетами 75 или 80; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетом 75.

3.3Обобщение выявленных замечаний по результатам проверки формирования уставного, добавочного и резервного капитала

При проверке формирования уставного капитала, добавочного и резервного аудиторами могут быть выявлены различные ошибки и упущения. Основными из них являются:

Размер уставного капитала, заявленный в учредительных документах, не соответствует кредитовому остатку по счету «Уставный капитал»;

Невнесение или частичное внесение учредителями долей в уставный капитал в срок, установленный учредительными документами;

Увеличение уставного капитала за счет необоснованного завышения стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, вносимых учредителями в счет уставного капитала;

Отсутствие документального подтверждения по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

Наличие исправлений в документах без необходимых оснований;

Отсутствие подлинников правоустанавливающих документов или заверенных документов в соответствии с требованиями законодательства;

Отсутствие необходимых лицензий на осуществление отдельных видов деятельности;

Несоблюдение нормативных документов.

Необоснованность операций по счету 82 «Резервный капитал», неправильный выбор источ ника для его формирования и направления использования средств резервного капитала, определяемые учредителями.

недостоверность информации по кредиту счета 83 «До бавочный капитал» в части прироста стоимости внеоборотных активов, выяв ляемого по результатам переоценки.

Рабочие документы, составленные при проверке учредительных документов, должны быть достаточно полными и подробными, с тем чтобы, ознакомившись с ними, можно было получить полное представление о проведенном аудите.

Для документирования процесса аудита целесообразно использовать различные типовые формы, например:

Специально разработанные тесты;

Перечни типовых вопросов;

Специальные бланки и проверочные листы;

Перечни замечаний, протоколы или акты.

Документирование осуществляется на всех этапах аудита капитала с указанием аргументов и фактов, которыми руководствовался аудитор, давая соответствующую оценку, оказывающую влияние на планирование аудиторских процедур. Используемые для этого рабочие документы аудитора предусматриваются внутренними стандартами аудиторской организации, осуществляющей проверку.

Внутрифирменные стандарты могут предусматривать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и одновременно позволяют контролировать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки учредительных документов, должны содержать:

Информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ней;

Сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

Уровень существенности, рассчитанный на стадии планирования аудиторской проверки;

Письменные заявления, полученные от проверяемого предприятия;

Выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы должны быть включены факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимая аргументация.

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа;

Наименование предприятия, в отношении которого проводился аудит;

Период, за который проводится аудит;

Дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

Личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

Дату проверки документа;

Личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.

Если документ, входящий в состав рабочей документации аудита, создан проверяемым предприятием или другим лицом, то это обстоятельство должно быть раскрыто в документе с указанием лица в аудиторской организации, проверившего такой документ.

Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и порядок присвоения идентификационных номеров таким документам устанавливаются аудиторской организацией.

Выявленные в ходе проверки существенные и несущественные нарушения действующего законодательства отражаются в рабочих документах аудитора. Если выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности, то аудитор подтверждает эти показатели, исходя из уровня существенности, определенного в процессе проведения аудиторской проверки.

Заключение

Сравнительно новой для российской практики формой финансового контроля является аудит, которому отведена большая роль в обеспечении достоверности, полноты, своевременности получения информации и повышения ее качества, что вызывает доверие к ней внешних и внутренних пользователей. Аудит, таким образом, способствует разработке и реализации управленческих решений, направленных на повышение эффективности хозяйствования, составление обоснованных прогнозов деятельности организаций, реальную оценку возможности получения доходов собственниками и акционерами. Посредством аудиторских проверок могут быть выявлены упущения в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, сформировано объективное мнение о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, получено комплексное представление о предмете аудита.

Необходимость решения проблем, связанных с выбором партнеров, сопряжена со стремлением определить их финансовую устойчивость и стабильность. Высокая доля собственного капитала в общей сумме средств организации является свидетельством ее надежности и независимости, что обеспечивает доверие к ней со стороны различных субъектов рынка. Кроме того, в период перехода к рыночной экономике, сопровождающийся инфляционными процессами и нестабильными условиями хозяйствования, присутствует высокая осторожность, а в отдельных случаях - и нежелание инвесторов и кредиторов предоставлять капитал хозяйствующим субъектам в силу неопределенности возникающего при этом риска, что затрудняет привлечение средств и вызывает необходимость более рационального использования собственного капитала.

Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы, связанные с получением достоверной информации о величине собственного капитала организации в целях повышения эффективности управления им.

В работе рассмотрены методические подходы к аудиту собственного капитала коммерческих организаций, цель деятельности которых состоит в извлечении прибыли. Методические подходы основаны на предварительной разработке предмета аудита, включающего объекты, элементы и контрольные точки. Внимание направлено на приведение в систему необходимых источников аудиторских доказательств, пояснение особенностей применения тех или иных приемов и процедур при изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также на разработку порядка согласования данных различных источников информации.

В работе учтены особенности формирования и использования собственного капитала в акционерных обществах, обусловленные требованиями действующего законодательства. Связаны они прежде всего с тем, что:

Уставный капитал акционерных обществ состоит из определенного количества акций;

Эмиссионный доход акционерных обществ увеличивает размер их добавочного капитала;

Акционерные общества в обязательном порядке формируют резервный капитал, направления расходования которого четко определены законодательством.

Список использованной литературы

1. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.01г.

3. Федеральный закон № 14-ФЗ от 08.02.1998г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002г.)

4. Федеральный закон № 208-ФЗ от 26.12.1995г. «Об акционерных обществах» (в редакции от 06.04.2004г., вступающими в силу с 1 июля 2004г.)

5. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 120-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" (с изменениями от 5 января, 27 июля 2006 г.)

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г.)

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в редакции от 30.12.1999г.)

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)

10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006
(утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н)

11. Положение по бухгалтерскому учету
"События после отчетной даты" ПБУ 7/98
(утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н)

12. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н)
(с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)

13. ФПСАД № 2 «Документирование в аудите»

14. ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»

15. Гражданский кодекс Российской Федерации

16. Аудит. Учебник / Под ред. Подольского В.И. – 4-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 – 744 с.

17. Аудит: учеб. для вузов/ под ред. В. В. Скобара. – М.: Просвещение, 2005- 479 с.

18. Аудит: Практикум: учеб. пособие/ О. Н. Харченко, С. А. Самусенко, И. С. Федорова и др. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2007. – 264 с.

19. Аудит. Основы, теория, практика: Сб. материалов/ ВЗФЭИ. Пензен. филиал. – Пенза, 2002. -91 с.

20. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к плану счетов. Отражение хозяйственных операций. М.: Центр «Налоги и финансовое право», 2003

21. Гиляровская Л.Т., Ситникова В.А. Аудит собственного капитала коммерческих организации. - М.:Юнити, 2004

22. Ефремова А.А. Учет собственных средств организации. М.: Налоговый вестник, 2000

23. Ивашкевич В. Б. Практический аудит: учеб. пособие. – М.: Магистр, 2007. – 286 с.

24. Лытнева Н.А. «Учет и анализ уставного капитала при создании, реорганизации и ликвидации ООО», М.: Дело и Сервис, 2004

25. Рогуленко Т. М. Аудит: учебник. – М.: Экономистъ, 2005. – 378 с.

26. Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2001.- 556 с.

27. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2004

28. Лытнева Н.А., Кыштымова Е.А. Операции по увеличению уставного капитала// "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2005 г.

29. Мельникова Л. А. Учет собственного капитала// "Современный бухучет",2006, N 8-10

30. Огиренко Е.А. Учет вкладов в уставный капитал.//Журнал «Главбух», 2003, №12

31. Подольский В.И., Сотникова Л.В. Собственный капитал.//Журнал «Бухгалтерский учет», 2003, № 2

32. Парушина Н. В. Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями// "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2006 г.

33. Яников Р. Г. Особенности аудиторской проверки резервов// Аудит. - № 11. – 2006

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

План аудиторской проверки собственного капитала в ЗАО «Исток»

Проверяемая организация

ЗАО «Исток»

Период аудита

С 01.01.09г. по 31.12.09г.

Количество человеко - часов

Кузьмина А.Ю.

Состав аудиторской группы

Спирина М.А.

Планируемый аудиторский риск

Планируемые виды работ

Период проведения

Исполнители

Аудит учета уставного капитала

01.03.09

Кузьмина А.Ю.

Аудит учета добавочного капитала

02.03.09

Спирина М.А.

Аудит учета резервного капитала

03.03.09

Спирина М.А.

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Программа проведения аудита собственного капитала и резервов в ЗАО «Исток»

Проверяемая организация

ЗАО «Исток»

Период аудита

С 01.01.09г. по 31.12.09г.

Количество человеко - часов

Руководитель аудиторской группы

Кузьмина А.Ю.

Состав аудиторской группы

Спирина М.А.

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Качественно – соответствие нормативным актам

Количественно – 527 тыс. руб.

Наименование аудиторских процедур

Период проведения

Исполнители

Рабочие документы аудитора

1. Аудит учета уставного капитала

Соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ

01.03.09

Кузьмина А.Ю.

РД 1.1

РД 1.2

Полнота и правильность формирования уставного капитала

01.03.09

Кузьмина А.Ю.

Обоснованность изменений величины уставного капитала

01.03.09

Кузьмина А.Ю.

01.03.09

Кузьмина А.Ю.

2. Аудит учета добавочного капитала

Правильность образования добавочного капитала

02.03.09

Спирина М.А.

РД 2.1

Обоснованность использования средств добавочного капитала

02.03.09

Спирина М.А.

Правильность отражения в учете

02.03.09

Спирина М.А.

3. Аудит учета резервного капитала

Соответствие размера резервного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ

03.03.09

Спирина М.А.

РД 3.1

Правильность формирования резервного капитала

03.03.09

Спирина М.А.

Целевое использование резервного капитала

03.03.09

Спирина М.А.

Правильность отражения в учете

03.03.09

Спирина М.А.

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Планируемые виды работ и аудиторские процедуры

Составляющие собственного
капитала

Планируемые виды
работ

Планируемые аудиторские
процедуры

Уставный
капитал

Аудит состава и
структуры
уставного
капитала

Проверка государственной
регистрации выпуска акций
Проверка соответствия видов и
количества размещенных акций
(долей) объявленным в уставе
Проверка соблюдения
максимально возможной величины
номинальной стоимости
привилегированных акций в
уставном капитале

Аудит размера
уставного
капитала

Проверка соблюдения
законодательно установленного
минимального размера уставного
капитала
Проверка обоснованности
изменения величины уставного
капитала и отражения его на
счетах бухгалтерского учета

Аудит оплаты
уставного
капитала

Проверка обоснованности
принятых форм оплаты и
отражения операций на счетах
бухгалтерского учета
Проверка соблюдения сроков
оплаты, предусмотренных в
уставе

Добавочный
капитал

Аудит переоценки
имущества

суммы дооценки (уценки)
основных средств и величины
изменения их амортизации,
обоснованности отражения их на
счетах бухгалтерского учета

Аудит
добавочного
капитала в части
средств,
образованных в
результате
расчетов с
учредителями

Проверка правильности расчета
эмиссионного дохода и его
отражения на счетах
бухгалтерского учета
Проверка правильности
определения курсовых разниц и
их отражения в бухгалтерском
учете

Аудит инвестиций
во внеоборотные
активы

Проверка правильности учета
целевых средств,
использованных
на инвестиционные цели
Проверка правильности
определения величины
нераспределенной прибыли,
направленной на капвложения,
и обоснованности записей
в аналитическом учете по ее
использованию

Резервный
капитал

Аудит резервного
капитала

Проверка соблюдения
предусмотренного уставом
размера резервного капитала,
правомерности использования
этих средств
Проверка соблюдения
предусмотренного
законодательством размера
ежегодных отчислений в
резервный капитал порядка
отражения операций на
бухгалтерских счетах

Введение

Целью написания данной работы является рассмотрение вопросов аудита учета добавочного капитала.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

1) рассмотреть общее понятие добавочного капитала как объекта бухгалтерского учета;

2) Проанализировать сущность и механизм формирования добавочного капитала;

3) Рассмотреть законодательное регулирование формирования и использования добавочного капитала;

1.1 Сущность и механизм формирования добавочного капитала

Рассмотрим экономическую сущность добавочного капитала.

КС = КСУ + КСД + КСР, (1)

где КС - капитал собственников;

КСУ - первоначальные взносы собственников;

КСД - добавочный капитал собственников;

КСР - реинвестированный капитал собственников.

Источниками формирования добавочного капитала могут быть:

Помимо этого добавочный капитал может формироваться за счет:

Сумм целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств, при их использовании .

Рассмотрим более подробно структуру добавочного капитала.

Данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

Сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

Оценка бюро технической инвентаризации;

Результаты произведенной переоценки приводятся в данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределенную накопленную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01).

Дооценка первоначальной стоимости имущества до восстановительной повышает стоимость активов организации и (в соответствии с принципом двойственности) на ту же величину увеличивает источники собственных средств.

Вместе с тем при формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) нередко возникает разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его возникновение обусловлено обязательствами акционеров, подписавшихся на акции, произвести инвестиции. Условное деление авансированного акционерами капитала на номинальную стоимость акций и фактический прирост их стоимости позволяет отделить эмиссионный доход от уставного капитала .

Сумма эмиссионного дохода также учитывается в составе добавочного капитала.

Как правило, эмиссионный доход появляется в результате совокупности операций, которые как увеличивают, так и уменьшают его. К операциям, увеличивающим эмиссионный доход, относятся:

Премии на выпущенные в обращение акции;

Превышение стоимости продажи собственных акций в портфеле выше учетной стоимости;

Дополнительный капитал, появляющийся в результате утвержденных акционерами изменений структуры акционерного капитала акционерного общества;

Обмен конвертируемых ценных бумаг акционерного общества на ценные бумаги другого типа (вида);

Выплата дивидендов в форме акций и другие операции.

На текущий период определено, что эмиссионный доход не подлежит какому-либо использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номинальной стоимости. В соответствии с этим к операциям, уменьшающим эмиссионный доход, относятся:

Скидки на акции, выпущенные в обращение;

Скидки на собственные акции в портфеле, продаваемые ниже учетной стоимости;

Поглощение дефицита (убытка) при утверждении акционерами изменения структуры акционерного капитала общества;

Распределение ликвидационных дивидендов;

Предоставление дополнительных выплат в форме акций и другие операции.

С другой стороны, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривает возможность использования средств эмиссионного дохода на выплату доходов акционерам при отсутствии или недостаточности прибыли для целей выплаты дивидендов.

Очевидно, эмиссионный доход является частью оплаченного акционерного капитала. Оплаченный акционерный капитал, в свою очередь, является конечной гарантией перед кредиторами открытого акционерного общества. В условиях инфляции покупательная способность номинальной стоимости оплаченного акционерного капитала акционерного общества резко уменьшается.

Эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при реализации обыкновенных акций по стоимости ниже номинальной.

Следует отметить, что в обществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как "эмиссионный", поскольку формирование уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью не является эмиссией .

Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает некоммерческим организациям при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств на финансирование капитальных вложений, использовать и счет 83 "Добавочный капитал".

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ). Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие операции отражаются в том числе с использованием счета добавочного капитала. Данная Инструкция также позволяет уменьшать величину добавочного капитала на суммы, распределяемые между учредителями организации.

Федеральными законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусматривается только один вид выплат действующим участникам либо акционерам общества - распределение чистой прибыли (ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

1.2 Законодательное регулирование формирования и использования добавочного капитала

Порядок бухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются следующими нормативными документами:

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 18.09.2006);

Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 26.03.2007);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с изм. и доп. от 25.12.2007);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Выплату учредителям части добавочного капитала (как части чистой прибыли по данным бухгалтерского учета) можно приравнять к выплатам дивидендов. Возможность же выплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капитала должна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды же начисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого ряда условий, которые указаны в ст. ст. 28 и 29 Федерального закона N 14-ФЗ и ст. ст. 42 и 43 Федерального закона N 208-ФЗ.

Остается уточнить, какую сумму добавочного капитала участники имеют право распределить между собой. Как было показано выше, добавочный капитал организации может состоять из нескольких разных составляющих: суммы дооценки основных средств, эмиссионной премии; курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте, и др.

На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей.

Предназначение же сумм добавочного капитала, которые были образованы в результате переоценки основных средств, несколько иное. Они используются при последующей уценке такого имущества. Но при выбытии объектов, как было сказано выше, данные суммы переносятся на нераспределенную прибыль. И в этом случае возможность их распределения не вызывает никаких сомнений.

В действующей сегодня Инструкции по применению Плана счетов нет положений о возможности направления части добавочного капитала организации на покрытие убытков. Хотя в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 , такая возможность предусматривалась.

Прямого запрета на использование суммы добавочного капитала организации на покрытие убытков в нормативных документах бухгалтерского учета не существует. Единственное ограничение, как было сказано выше, установлено ПБУ 6/01 на часть добавочного капитала, образованного за счет переоценки. Исходя из этого, специалисты Минфина России не рекомендовали обращаться к этой составляющей при решении упомянутой задачи. Поэтому, возможно, часть добавочного капитала все же можно направлять на покрытие убытков. И корректнее использовать для этого средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, например эмиссионный доход.

В случае снижения курса иностранной валюты с отчетной даты до момента погашения задолженности учредителя образуется отрицательная курсовая разница. Она, в свою очередь, будет уменьшать величину добавочного капитала. Увеличение курса соответственно будет увеличивать показатель добавочного капитала.

Таким образом, анализ структуры добавочного капитала позволил выявить такой недостаток, как отражение неоднородных элементов капитала по своему экономическому содержанию на одном и том же счете. Это касается прироста стоимости имущества, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 "Добавочный капитал", субсчет 1 "Резерв по переоценке имущества".

На взгляд автора, нецелесообразно на счете 83 "Добавочный капитал" отражать резерв от переоценки имущества. По мнению одного из ведущих специалистов в области бухгалтерского учета в России В.Ф. Палия, данное предложение обусловлено тем, что счет предназначен для отражения экономически однородных объектов учета.

В состав добавочного капитала возможно отнесение эмиссионной премии, поскольку она имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этом добавочным капиталом. То же самое можно сказать и о положительной курсовой разнице, так как при продаже акций по цене выше номинальной стоимости наряду с ранее авансированным основным капиталом образуется добавочный капитал.

Чего нельзя сказать о резерве по переоценке имущества, так как по своей сути данный резерв - "воздух". В связи с чем считается более целесообразным данный резерв исключить со счета 83 "Добавочный капитал" и отражать его на отдельном счете "Резерв по переоценке основных средств".

Вместе с тем в целях сохранения первоначальной стоимости объекта основных средств сумму переоценки целесообразно отражать на специальном субсчете "Переоценка основных средств" .

Представляется целесообразным учитывать отдельно на счете 83 "Добавочный капитал" эмиссионную премию, предназначенную исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций, а также положительные курсовые разницы - специфические объекты бухгалтерского наблюдения, связанные с инвестированием капитала.

В связи с чем бухгалтерский учет добавочного капитала рекомендуется вести на счете 83 "Добавочный капитал" в разрезе двух субсчетов:

1 "Эмиссионная премия" - для отражения дохода при реализации акций по цене выше номинальной стоимости;

2 "Положительная курсовая разница" - для отражения дохода при взносах учредителей в иностранной валюте.

Кроме того, в составе бухгалтерской отчетности (форма N 1 "Бухгалтерский баланс") добавочный капитал следует подробно раскрывать по составляющим, основываясь на данных аналитического учета добавочного капитала.

1.3 Бухгалтерский учет добавочного капитала

Для учета добавочного капитала Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 83 "Добавочный капитал".

Согласно Плану счетов по кредиту счета 83 отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями";

сумма целевого финансирования, направленная некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов, в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

По дебету счета 83 добавочный капитал учитывается в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций (стоимостью доли) отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

При определении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно Плану счетов использование средств целевого финансирования, полученных некоммерческой организацией, на инвестиционные цели отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

В целях налогообложения прибыли целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 29.04.2008) и Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 29.04.2008), а также нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат прямого запрета на покрытие убытка за счет средств добавочного капитала (исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счет результатов переоценки имущества). Именно поэтому участники общества вправе направить средства добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, в частности, за счет средств добавочного капитала (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ, ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Итак, под добавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.

2.Аудит добавочного капитала

2.1 Цель и источники информации в аудите добавочного капитала

Целью аудита добавочного капитала предприятия является проверка правильности учета формирования и использования добавочного капитала.

Для достижения этой цели аудиторами должны быть решены следующие задачи: правильность использования добавочного капитала; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал», соответствие записей синтетического и аналитического учета по счету 83 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Уверенность аудитора в том, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства, зависит не только от финансового состояния, результатов предпринимательской деятельности, надежности и эффективности внутреннего контроля, правильности ведения бухгалтерского и налогового учета этого субъекта, но и от содержания качественного состояния его учредительных документов.

Для проведения аудита следует изучить первичные документы: первичные документы по формированию добавочного капитала: материалы переоценки основных средств; расчеты суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций; по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженным в иностранной валюте, решение учредителей о расходовании средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала, регистры синтетического и аналитического учета по учету добавочного капитала, бухгалтерская отчетность .

Аудиторская проверка добавочного капитала планируется на основе результатов тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. С помощью специального вопросника оценивается состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части добавочного капитала, определяются зоны риска, планируются основные процедуры проверки.

2.2 Проверка операций с добавочным капиталом

Выполняя процедуру проверки операций с добавочным капиталом, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Учет операций по формированию и использованию добавочного капитала соответствует положениям нормативных актов?

2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 83 "Добавочный капитал" соответствуют данным главной книги и баланса?

3. Корреспонденция счетов по счету 83 "Добавочный капитал" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита операций с добавочным капиталом включает ряд последовательных этапов:

· Сверка данных аналитического учета добавочного капитала с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 83 синтетического учета добавочного капитала. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 83 учета добавочного капитала.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

· Сверка данных бухгалтерского учета добавочного капитала с данными бухгалтерской отчетности

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что :

· конечные сальдо по счету синтетического учета добавочного капитала (83) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

· соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета добавочного капитала;

· проверка правильности формирования добавочного капитала.

3. При проведении аудита, необходимо установить, выполняются ли требования нормативных актов о порядке формирования добавочного капитала и отражения этих операций в учете.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

1) Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств.

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

В учете делаются проводки:

Дебет 01 Кредит 83 - увеличена стоимость основного средства в результате переоценки; Дебет 83 Кредит 02 - доначислена сумма амортизации основного средства в результате переоценки.

В налоговом учете переоценка на 1 января 2002 года учитывается не полностью. Стоимость имущества может увеличить только переоценка, которая меньше 30% от восстановительной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2001 года.

Переоценка, произведенная после 1 января 2002 года, не изменяет восстановительную стоимость имущества (ст. 257 НК РФ).

В ходе переоценки вы можете увеличить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет нераспределенной прибыли. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

В учете производятся записи:

Дебет 01 Кредит 84 - отражена дооценка основного средства в пределах предыдущей уценки; Дебет 01 Кредит 83 - отражена дооценка основного средства сверх предыдущей уценки; Дебет 84 Кредит 02 - увеличена амортизация основного средства в пределах предыдущей уценки; Дебет 83 Кредит 02 - увеличена амортизации основного средства сверх предыдущей уценки.

2) Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала.

В учете производятся записи:

Дебет 75-1 Кредит 80 - учтена задолженность учредителей по оплате акций; Дебет 51 Кредит 75-1 - оплачены акции по цене выше номинала; Дебет 75-1 Кредит 83 - отражен эмиссионный доход.

4. Проверка правильности использования добавочного капитала

Согласно Инструкции по применению плана счетов, суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

1) Погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости.

В ходе переоценки может уменьшиться стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В учете производятся записи:

Дебет 83 Кредит 01 - отражена уценка основного средства в пределах предыдущей дооценки; Дебет 84 Кредит 01 - отражена уценка основного средства сверх предыдущей дооценки; Дебет 02 Кредит 83 - уменьшена амортизация основного средства в пределах предыдущей дооценки; Дебет 02 Кредит 84 - уменьшена амортизация основного средства сверх предыдущей дооценки.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включают в состав нераспределенной прибыли: Дебет 83 Кредит 84 - сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Данная операция оформляется бухгалтерской справкой. В справке рекомендуется привести перечень и стоимость ОС, на приобретение (создание) которых была направлена соответствующая часть нераспределенной прибыли, включенной в добавочный капитал.

2) Направления средств на увеличение уставного капитала.

Если средства добавочного капитала были направлены на увеличение уставного капитала организации, необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах, а в учете сделать проводку: Дебет 83 Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала.

3) Распределения сумм между учредителями организации

Согласно Инструкции по применению плана счетов, в том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредит счета 83 "Добавочный капитал".

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам правильности формирования и использования добавочного капитала и отражения в учете этих операций.

Таким образом, анализируя методику аудита, можно уточнить, что в процессе проверки формирования и использования добавочного капитала устанавливается его соответствие уставу и учетной политике, правильность использования средств, ведения синтетического и аналитического учета, где зафиксирована информация о добавочном капитале организации (прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций и т.д.).

Таблица 1.Программа по разделу аудита "Аудит добавочного капитала"

Процедуры, необходимые для проведения аудиторской проверки, определяются с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил аудиторской деятельности, а также федеральных законов, нормативно-правовых актов, требований к аудиторскому заключению и т.д. При этом аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, а руководство аудируемого лица - за подготовку и предоставление указанной отчетности.

2.3 Практические аспекты аудита добавочного капитала

В тех случаях, когда общества с ограниченной ответственностью продают доли в уставном капитале выше их номинала у них возникает доход, который по своей сущности похож на эмиссионный. В этой связи, по мнению Минфина России, его также можно учесть на счете 83 "Добавочный капитал".

При проверке правильности отражения курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал, следует учитывать, что иностранные организации имеют право инвестировать средства на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством. Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте РФ.

Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях. Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством РФ. В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н, курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Аудитору следует учитывать, что на добавочный капитал относится разница между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации.

В том случае, если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным.

В целях налогообложения прибыли, полученный в виде курсовой разницы, доход не учитывается (п. 1 ст. 251 НКРФ).

Еще одним возможным источником формирования добавочного капитала является восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, НМА и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал.

Принимающая сторона может принять к вычету восстановленную акционером (участником, пайщиком) сумму НДС (ст. 171 НК РФ) в том случае, если она использует эти активы для операций, признаваемых объектом обложения НДС. Аудитору следует проверить своевременность и полноту отражения сумм НДС. Вычеты производятся после принятия на учет имущества, НМА и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.

Основанием для вычета служат документы по передаче имущества с выделением в них суммы налога, восстановленной в бюджет учредителем. Эти документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур. Сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, для целей налогообложения прибыли в состав доходов не включается (ст. 251 НК РФ).

При проверке правильности и обоснованности отражения в бухгалтерском учете вкладов в имущество обществ с ограниченной ответственностью следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В бухгалтерском учете получение вклада от участника в имущество общества отражается записью по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения" и других в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, письмо Минфина России от 13.04.2005 г. N 07-05-06/107).

Согласно абз. 2, 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде стоимости имущества, полученного организацией безвозмездно от участника, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при условии, что в течение 1 года со дня получения указанное имущество не передается третьим лицам.

При аудите использования добавочного капитала и организации бухгалтерского учета по счету 83 "Добавочный капитал" следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов в результате их уценки в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" или 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 75 "Расчеты с учредителями".

При проверке операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/07 при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Что касается переоценки НМЛ, то следует иметь в виду, что в карточках учета НМА (форма N НМА-1) отсутствуют необходимые реквизиты для отражения информации.

В случае отсутствия пообъектного аналитического учета добавочного капитала аудитор рекомендует восстановить первичные документы по переоценке основных средств и аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал".

Если это невозможно сделать, обществу рекомендуется в учетной политике определить методику списания добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств (например, списывать добавочный капитал пропорционально стоимости основных средств).

Приступая к проверке операций по направлению средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ) в акционерных обществах, аудитору следует ознакомиться с решением общего собрания акционеров, порядком отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета . Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала и в обществах с ограниченной ответственностью. Следует иметь в виду, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения их размеров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указанная операция отражается в бухгалтерском учете записями: Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал";

Субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал".

По мнению экспертов, на увеличение уставного капитала не могут направляться суммы прироста стоимости имущества при переоценке (Годовой отчет за 2008 год: сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. М.: Эксмо, 2009. 1040 с.).

В том случае, если организация использовала добавочный капитал в виде выплат учредителям (участникам), то аудитору необходимо проверить наличие решения о распределении добавочного капитала между учредителями (участниками).

На практике возникает вопрос о том, какую часть добавочного капитала можно распределить . Поскольку он имеет несколько составляющих, то, по мнению большинства экспертов, на выплаты учредителям (участникам) могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (в частности, превышение номинальной стоимости долей), а не те, которые были образованы по правилам бухгалтерского учета, например, в результате переоценки основных средств. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2000 г. N 04-02-05/2. Суммы дооценки имущества, отраженные на счете 83 "Добавочный капитал", имеют свое особое целевое направление использования при последующей уценке такого имущества или его выбытии. Однако наказания за несоблюдение этого условия обществами и их учредителями (участниками) ни налоговое, ни административное законодательство не содержат.

При начислении выплат в бухгалтерском учете должны быть составлены следующие проводки:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - распределен между учредителями (участниками) организации добавочный капитал;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДФЛ" - удержан налог на доходы учредителей (участников), не являющихся работниками организации;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

К-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - выплачены учредителям средства из суммы добавочного капитала.

Возникает вопрос, какую ставку налога на доходы физических лиц следует в данном случае применить: 9% - как на дивиденды (п. 4 ст. 224 НК РФ) или же обычную - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). По мнению большинства экспертов, доходы физических лиц - участников (акционеров) общества, в пользу которых произведено распределение добавочного капитала, должны облагаться по ставке 13%. Это связано с тем, что для целей налогообложения указанные суммы нельзя считать дивидендами, поскольку распределению подвергается не чистая прибыль общества, а добавочный капитал.

Если же такие средства распределяются в пользу участников (акционеров) общества - юридических лиц, то их можно считать дивидендами, так как в целях гл. 25 НК РФ под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций, т.е. любые доходы, а не только в виде распределенной прибыли (ст. 275 НК РФ).

Заключение

Целью аудиторской проверки добавочного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние добавочного капитала.

Под добавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.

Добавочный капитал является важной составляющей собственного капитала организации, поэтому, несмотря на то, что на практике операции с использованием счета 83 встречаются не так часто, но проверка правильности их отражения в учете и отчетности является немаловажным этапом в формировании аудиторского мнения о достоверности отчетности в целом.

Для учета добавочного капитала Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета «Прирост стоимости основных средств по переоценке», «Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке», «Эмиссионный доход», «НДС, восстановленный учредителем при передаче неимущественных вкладов в уставный капитал" и др.

Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, только перерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющие величину функционирующего капитала, отражаются не на счете 80 «Уставный капитал», а на добавочном счете к нему.

На практике аудиту формирования собственного капитала, а, следовательно, и формирования и использования добавочного капитала, уделяется особое внимание, и обычно, данный участок проверки отводится под ответственность наиболее компетентных аудиторов. Информация, содержащаяся в третьем разделе баланса, имеет принципиальную важность, как для собственников организации, так и для потенциальных инвесторов, дебиторов, кредиторов и других контрагентов. Следовательно, аудит добавочного капитала занимает, хотя и небольшое, но важное место в проверке.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая). // Законы, 2010

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

4. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. – СПб.: Питер, 2009.

5. Гиляровская Л.Т., Ситникова В.А. Аудит собственного капитала коммерческих организации.- М.:Юнити, 2009.

6. Иоффе Л. Добавочный капитал // Практический бухгалтерский учет. 2009. N 3.

7. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2009

8. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2010.

9. Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: Учебник. – М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. – 288с.

10. Парушина Н.В., Суворова С.П., Галкина Е.В. Аудит: Практикум: Учебное пособие. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010

11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2009

12. Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета / под ред. Бакаева А.С. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2010

13. Тяжкова М.С. Организация учета капитала акционерных обществ // Бухгалтерский учет. 2010. N 2.

14. Цыганков К.Ю.Капитал как суть и цель бухгалтерского учета. // Аудитор. 2009, №12.

15. Чайковская Л.А. Бухгалтерский учет и налогообложение: учеб. пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2009

16. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА – М, 2009.

17. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: ИКЦ "ДИС", 2009

18. Щербинина А.Г. Бухгалтерский учет собственного капитала: дис....к. э. н. Казань, 2009.

Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2009.

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Аудит учета капитала и резервов

Целью проверки учета капитала и резервов предприятия является установление достоверности отражения в бухгалтерской отчетности собственного капитала (резервного капитала, добавочного капитала и резервов).

Источники проведения аудита капитала и резервов включают в себя:

* нормативные документы, регулирующие учет капитала и резервов;

* первичная документация, которой оформляются операции по изменению капитала и резервов (справки и другие);

* учетные регистры по счетам учета собственного капитала.

В ходе проведения проверки учета капитала и резервов аудитор выполняет следующие аудиторские процедуры:

1. Аудитор знакомится с учредительными документами и учетной политикой предприятия и дает оценку соответствия их содержания требованиям законодательства.

2. Он оценивает соответствие организации учета собственного капитала требованиям нормативных актов Российской Федерации.

3. Аудитор проверяет порядок учета добавочного капитала предприятия. То есть он использует для проверки данные счета 83 «Добавочный капитал». При этом следует учитывать, что в соответствии с планом счетов на счете 83 учитываются операции по приросту стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, разница между продажной и номинальной стоимостью акций при их первичном размещении.

4. Аудитор проверяет учет на счете 83 (Д 86 «Целевое финансирование К 83 «Добавочный капитал») сумм целевого финансирования, использованных на строительство объектов производственного назначения.

5. Аудитор проверяет правильность отражение в бухгалтерском учете резервного капитала. Для этих целей аудитор использует данные счета 82 «Резервный капитал».

Прежде всего, аудитор устанавливает, в каком объеме формируется резервный капитал предприятия. Эту информацию он берет из учредительных документов и учетной политики предприятия. В соответствии с Законом РФ от 26 декабря 1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», резервный капитал должен составлять не менее 15 % от размера уставного капитала. Акционерные общества должны ежегодно отчислять не менее 5 % от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный капитал достигает размера, установленного уставом. При формировании резервного капитала делается запись: Д 84 «Нераспределенная прибыль» К 82 «Резервный капитал».

6. Резервный капитал может быть использован на строго определенные цели (покрытие убытков акционерного общества, выпуск собственных акций, погашение собственных облигаций акционерного общества). Поэтому аудитор проверяет целевое использование средств.

7. Следующим этапом аудитор проверяет резервы предприятия. Для этих целей по учетной политике он устанавливает какие резервы образуются на предприятии (резервы предстоящих расходов, резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги).

8. Аудитором производится проверка отражения на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» образованных в конце года за счет финансовых результатов резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. При этом аудитор устанавливает, проводилось ли списание с дебета счета 63 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» суммы резервов сомнительных долгов, созданной в предыдущем году и не использованной в течение отчетного года.

9. Аудитор проверяет данные счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». А именно правильность отражения оценочных резервов в отчетности (в пассиве баланса их сумма не показывается, а в активе дебиторская задолженность и финансовые вложения, по которым созданы резервы, уменьшаются на величину соответствующих резервов без корреспонденции по бухгалтерским счетам).

10. Предприятие для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения может создавать резервы предстоящих расходов и платежей. Наиболее часто на предприятиях имеются резерв на ремонт основных средств и резерв на оплату отпусков. Аудитор проверяет правильность отражения в учете операций по формированию и использованию резервов предстоящих расходов. Для проверки используются данные счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Все выявленные нарушения фиксируются аудитором в рабочей документации.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Состав уставного капитала зависит от организационно-правовой формы предприятия. Уставный капитал складывается:

Из вкладов участников (складочный капитал) для хозяйственных товариществ и для ООО; Вклад в УК может быть внесен имуществом, в денежной и натуральной форме, а также имущественными правами.

Номинальной стоимости акций для АО; Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций АО не денежными средствами при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Имущественных паевых взносов (производственные кооперативы или артели);

Уставного фонда, выделенного государственным органом или органом местного самоуправления.

Учет: После гос.регистрации организации ее УК в сумме вкладов учредителей отражается: Дт 75 Кт 80

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по Дт 50,51,08,10 Кт 75 "Расчеты с учредителями". Основанием для отражения в учете имущества, поступившего в качестве вклада участников в УК, являются акт приемки-передачи ценностей и (или) накладная.

На субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов.

Начисление доходов от участия в организации: Дт84 Кт 75

Выплата начисленных сумм доходов: Дт 75 Кт 50,51

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по Дт 75 и Кт 68

^ Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала организации, которая выделена в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета. Учет добавочного капитала ведется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». Источниками формирования добавочного капитала являются:

1. прирост стоимости внеоборотных активов (в частности ОС), выявляемый по результатам их переоценки; отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости. Например, прирост стоимости ОС, выявляемый по результатам переоценки может отражаться по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 01 «основные средства».

2. сумма разницы между продажной и номинальной стоимости акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость; отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»).

3. положительные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации; отражается в учете по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75.1 «расчеты по вкладам в уставный капитал » и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

Погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, -в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости.

Направления средств на увеличение уставного капитала –в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал».

Распределения сумм между учредителями орг. –в корреспонденции со счетом 75 и т.п.

^ Резервный капитал создается для покрытия убытков организации, а так же погашения облигаций организации и выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для иных целей. Образование резервного капитала организации осуществляется за счет чистой прибыли организации. Создание резервного капитала в обязательном порядке предусмотрено только для АО. Установлено что акционерные общества создают резервные капиталы в размере, предусмотренном уставом общества,но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера установленного общества.

Учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». Отчисления в резервный капитал: К82 Д 84 «нераспределенная прибыль».

Использование средств резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год отражается: Д82 К84.

Использование средств резервного капитала направленных на погашение облигаций акционерного общества Д82 К66 «Расчеты по краткосрочным резервам и займам» или К 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Данные о составляющих капитала на начало и конец отчетного периода приведены в разделе III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. Сведения о различных показателях прибыли (убытках) от продаж, прибыли (убытках) до налогообложения, прибыли (убытках) от обычной деятельности, чистой или нераспределенной прибыли (убытках)) отчетного года содержатся в отчете о прибылях и убытках (форма №2).Детальные данные о капитале приведены в отчете об изменении капитала (форма №3). В разделе I "Капитал" содержатся сведения об остатках на начало и конец отчетного года, поступлении и расходе (использовании), об уставном, добавочном и резервном капиталах, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондах социальной сферы и целевых финансированиях и поступлениях. В разделе IV "Изменения капитала" отчета (форма №3) указывается величина капитала на начало отчетного и предыдущего годов, общая величина увеличения капитала с указанием источников увеличения (за счет дополнительного выпуска акций, переоценки активов, прироста стоимости имущества, реорганизации, прочих доходов), общая величина уменьшения капитала с указанием причин уменьшения (за счет уменьшения номинала акций, их количества, реорганизации, прочих расходов).В справке к отчету об изменении капитала приведены данные о чистых активах организации на начало и конец года.

Учет добавочного и резервного капитала.

Учет добавочного капитала. Включает в себя: 1) прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки 2) эмиссионный доход (разница м/у продажной и номинальной стоимостью акции, которая образуется в процессе формирования УК). Учет ведется на пассивном 83 счете. По кредиту показывают образования и пополнение добавочного капитала.

Дебетовые записи отражают: 1) погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки 2) направление средств на увеличение УК 3) распределение сумм м/у учредителями организации.

Учет добавочного капитала ведется как правило до принятия решения собственников о его распределении. Порядок использования добавочного капитала определяют собственники предприятия.

^ Учет резервного капитала. Резервный капитал создается в соответствие с законодательством путем отчисления чистой прибыли. Размер отчислений определяется уставом. Размер резервного капитала должен быть в пределах 5% УК. Капитал используется только для покрытия непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а так же для выкупа собственных акций и погашения облигаций. Остатки неиспользуемых средств переходят на следующий год. Учет данного капитала ведется на пассивном 82 счете, по кредиту которого отражается образование капитала, по дебету использование.

14. Понятие уставного капитала. Учет уставного капитала.

У.К. – сумма средств первоначально инвестированных собственниками, для обеспечения уставной деятельности организации. У.К – это денежная оценка совокупностей вкладов участников в имущество организации по начальной стоимости. У.К. характеризует обособленное имущество, право собственности, кот. перешло к организации, как к юр. лицу, а так же характеризует собственность учредителей и величину обязательств по вкладам. При выходи из состава участников учредитель может попробовать вернуть свою долю в денежной форме. Вкладами в УК может быть – денежные средства, внеоборотные активы, ценные бумаги, объекты ОС и др.

Изменение УК может быть: 1) Увеличение УК:  при приеме нового участника  при внесении дополнительных вкладов(75.1/80)  при использовании части неиспользованной прибыли (84/80)  добавочный капитал увеличение номинала акций (для АО)

2) Уменьшение УК:  при выбытие учредителей (80/75.1)  возврат вкладов (75.1/50)  при сокращении количества акций (аннулирование, выкуп акций 80/81)  при ликвидации организации (80-79).

В организации в зависимости от формы собственности на 80 счете отражаются: 1) АО и ООО. УК – это совокупность в денежном выражении вклада. У АО – акции по номиналу; у ООО – это доли. Минимальный размер УК для АО = 1000 МРОТ, ЗАО – 100 МРОТ

2) Кооперативы. Паевой фонд формируется за счет взносов участников и части полученной прибыли. 3) Хозяйственные товарищества: складной капитал 4) Унитарные государственные предприятия: Уставный фонд не делится на доли, а полностью принадлежит государству и муниципальным органам; формируется в основном в виде оборотных и внеоборотных активов.

Аналитический учет УК ведется по учредителям и видам произошедших изменений.