Контакты
Главная / Бизнес-идеи

Критерии необоснованной налоговой выгоды. Фнс разъяснила, как применять новеллы о необоснованной налоговой выгоде

Когда налоговая выгода обоснована?

Как известно, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если хозяйственные операции, хотя и подтвержденные первичными документами, не имели реального характера. Однако на практике инспекторы изыскивают в деятельности налогоплательщиков формальные недостатки. Так, они признают документы недостоверными либо по результатам почерковедческих экспертиз, либо если в ходе допроса руководитель контрагента заявляет о своей непричастности к деятельности организации.

Подобные претензии исследованы в определении Верховного суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015. Инспекцией было установлено, что подписи от имени генерального директора в действительности ему не принадлежали. На этом основании документы поставщика, подтверждающие приобретение товара, признаны недостоверными.

Однако налогоплательщик выиграл спор. Во-первых, исследование почерка было проведено с нарушением методики. А во-вторых, реальность поставки товаров подтверждена ее действительной реализацией конечным потребителям.

Спор о происхождении подписей в «первичке», якобы выполненных неустановленными лицами, рассматривался и в определении Верховного суда РФ от 6 февраля 2017 года № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015. Он также был разрешен не в пользу налоговиков. Вновь решающее значение имела реальность операций с контрагентами, подтвержденная многочисленными доказательствами, в том числе фотоматериалами. Так, уплатив административные штрафы, налогоплательщик «перевыставлял» их контрагенту в качестве штрафных санкций по договору.

Этот пример показывает, что «лишних» свидетельств реальности отношений не бывает.

Вышеозначенная позиция Верховного суда РФ по подписям позволяет надеться, что к применению факсимиле в «первичке» арбитры отнесутся лояльно.

Судебные решения

В судебных решениях до сих пор можно встретить формулировку «Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет» (например, в постановлениях Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2016 г. № 20АП-5257/2015 и Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 ноября 2016 г. № Ф01-3659/2016). Но сегодня такой подход устарел. На его недопустимость указано в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16 февраля 2017 г.). Инспекторы должны доказать сопричастность налогоплательщика к получению необоснованной налоговой выгоды третьими лицами.

Об умышленных действиях налогоплательщика по созданию формального документооборота с использованием цепочки контрагентов (второго, третьего и последующих звеньев) будут свидетельствовать факты юридической, экономической и иной подконтрольности. При этом налоговики обязаны выявить согласованность действий участников сделок.

Письмо ФНС содержит перечень мероприятий, свидетельствующих налогоплательщика. Инспекторам же предписано исследовать обоснованность выбора контрагента. При этом они будут выяснять:

  • отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
  • каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
  • заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Обратите внимание

ФНС России письмом от 23 марта 2017 года № ЕД-5-9/547@ разъяснила, какие обстоятельства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. И предупредила о неукоснительности исполнения положений данного письма налоговыми органами. Возьмем на вооружение эти разъяснения.

Налоговых инспекторов насторожат следующие факты:

  • отсутствие личных контактов при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
  • отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
  • отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
  • отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.);
  • наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
  • отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Итак, будьте готовы к тому, что у вас начнут запрашивать следующие документы:

  • документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагента;
  • источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
  • результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
  • документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
  • деловую переписку.

Фото с сайта prof-accontant.ru

Федеральная налоговая служба разъяснила, как применять нормы НК о необоснованной налоговой выгоде. Должная осмотрительность при выборе контрагента теперь станет не важна, а многие позиции ВАС и ВС могут уйти в прошлое. Теперь во главу угла ставят реальность сделки, а исполнить договор должен тот, кто в нем указан (это новое требование). Но нередко контрагент "на бумаге" поручает поставку третьему лицу. Покупатель может об этом и не знать (зачастую ему все равно, кто доставляет товар, главное - получить его вовремя). Но, исходя из новелл НК и письма ФНС, участников такой схемы могут ждать сложности, пусть даже поставка вполне реальна.

19 августа 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, которые прямо запретили искажение отчетности с целью ухода от налогов и сформулировали признаки правомерной сделки (ст. 54.1 НК). Новые нормы неоднозначны и толковать их можно совершенно по-разному, говорили эксперты при оценке законопроекта в июле 2017 года (подробнее см. ). Поэтому значение этих норм во многом зависит от правоприменения.

И вот Федеральная налоговая служба подготовила первый документ, посвященный толкованию новой статьи, - письмо № СА-4-7/16152@ от 16 августа (на момент публикации статьи разъяснение пока официально не обнародовано, однако «Ведомости» убедились в его подлинности). Исходя из логики письма и закона, налогоплательщиков ждут изменения в работе с контрагентами: любые «меры по проявлению должной осмотрительности» потеряют значение, предупреждает партнер Алексей Артюх .

Искажение отчетности и новый признак правомерной сделки

П. 1 ст. 54.1 НК впервые запрещает искажать отчетность с целью уйти от налогов. Формулировка «искажение» предполагает умышленность, которую налоговому органу предстоит доказать, комментирует руководитель департамента налогового и юридического консультирования Михаил Орлов . Как подчеркивается в письме ФНС, налоговый орган не исправляет расчеты налогоплательщика, который исказил экономический смысл операции. То есть все расходы списываются полностью, разъясняет Орлов. Это более жесткий подход по сравнению с Постановлением Пленума ВАС № 53 «О необоснованной налоговой выгоде». П. 7 предписывал судам пересчитывать объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического смысла.

В письме ФНС раскрывается практический смысл п. 2 ст. 54.1 НК, который ввел два признака правомерной сделки (если нет искажения отчетности с целью уйти от налогов):

1) основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке выполняет именно тот, на кого оно возложено договором (если условия сделки или закона не предусматривают иное).

Несоответствие хотя бы одному из таких признаков - это повод отказать в учете сделки, гласит письмо № СА-4-7/16152@. Оно инструктирует налоговиков особое внимание уделять проверке реального характера сделок. В то же время письмо обращает внимание, что законодатель исключает из практики налоговых органов формальный подход (п. 3 ст. 54.1 НК). Например, если первичные учетные документы подписало неустановленное или неуполномоченное лицо, это само по себе еще не говорит о нарушении. Подобных претензий на практике немало, по словам Орлова. Налоговики могут говорить: «Ваш документ не так подписан» или «Ваш контрагент не заплатил налоги - значит, мы их вам не возместим». По наблюдениям Орлова, практика предъявления формальных претензий сейчас возобновляется после многолетнего затишья, поэтому нелишне напомнить налоговикам об их недопустимости.

Артюх комментирует два критерия правомерной сделки из п. 2 ст. 54.1 НК и их трактовку ФНС. В отличие от «теста деловой цели» (1), хорошо известного по постановлению Пленума ВАС № 53, «тест реальной стороны договора» (2) для налогоплательщиков новый. В то же время суды вслед за налоговиками часто определяют «реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг» не как наличие их в природе и приобретение налогоплательщиком, а как их поставку (выполнение, оказание) конкретным контрагентом, который поименован в документах, рассказывает Артюх. Но у формального контрагента нередко нет необходимого штата, оборудования и так далее, а исполнение он перепоручает другому лицу.

Реальная поставка от «неправильного» контрагента не меняет экономическое содержание сделки, признает партнер Taxology. Однако он предупреждает, что налоговики могут придраться к этой схеме. Они могут решить, что искажается смысл операции, ведь налоговую выгоду анализируют применительно к «бумажному» поставщику, и именно его документы учитывает контрагент.

Алексей Артюх, партнер Taxology : В письме указывается, что нужно избегать формального подхода. Но, по сути, один формальный признак (подозрительности контрагента) сменяется другим, не менее формальным (реального исполнения сделки именно указанным контрагентом).

Доказательства умысла налоговых "уклонистов"

Чтобы доказать неуплату или недоплату налогов, инспекции должны подтвердить, что должностные лица, участники (учредители) компании и т. д. целенаправленно стремились сэкономить на платежах в бюджет. К такому выводу могут подтолкнуть признаки, некоторые из которых перечисляются в письме ФНС:

  • юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
  • транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
  • обстоятельства, которые свидетельствуют о согласовании действий участников хозяйственной деятельности.

Непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента - это одна из частых претензий налоговых органов, которые обвиняют компании в связах с однодневками и прочими сомнительными партнерами. Такое понятие, как должная осмотрительность, ввел Пленум ВАС постановлением № 53. В законе оно не закреплено, напоминается в письме ФНС. Письмо гласит, что формальные претензии к контрагентам не имеют значения, если не опровергнут главный факт - реальности операций и сделок.

В свете ст. 54.1 НК и письма ФНС безразлично, знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента или о том, что тот исполнял сделку с привлечением третьих лиц, говорит Артюх. Но Высший Арбитражный суд и экономколлегия Верховного суда проявляли другой подход - что должную осмотрительность надо исследовать, потому что она составляет субъективную сторону налогового правонарушения, отмечает партнер Taxology. Если подход ФНС возобладает, многие позиции ВАС и ВС станут историей, опасается юрист (см., например, о недавнем деле "Центррегионугля" - -).

Кроме того, в письме подчеркивается, что «положения п. 2 ст. 54.1 НК не предусматривают негативных последствий за неправомерные действия контрагентов налогоплательщика второго, третьего и последующих звеньев». По словам Орлова, налоговые органы очень часто предъявляют подобные претензии, потому что сведения стало легко получать с помощью программы АСК НДС-2 (она сама сопоставляет данные об уплате НДС контрагентами). Это указание должно умерить прыть налоговиков, надеется Орлов.

Елена Килинкарова, советник юрфирмы : Но в целом провозглашенный отказ от формального подхода и понятия "непроявление должной осмотрительности" не должен вводить в заблуждение и создавать видимость того, что положение налогоплательщика заметно улучшилось. Ст. 54.1 НК РФ с учётом её толкования ФНС устанавливает достаточно жесткие условия, чтобы признать допустимыми уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога.

ФНС России опубликовала обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Мы подготовили краткий обзор документа, который поможет юристам в подобных делах.

Федеральная налоговая служба довела до сведения своих территориальных органов и налогоплательщиков письмом от 11.08.2017 № СА-4-7/ обзор судебной практики об обжаловании ненормативных актов ФНС, вынесенных по результатам проверок, в ходе которых были установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Налоговики в самом начале документа напомнили всем налогоплательщикам о требованиях подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ об обязанности уплачивать установленные законом налоги и сборы. Кроме того, они привели позицию Высшего арбитражного суда РФ, изложенную в пунктах 3, 5 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В постановлении, в частности сказано, что:

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Также специалисты ФНС напомнили об определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса РФ», в котором КС РФ сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Позиция Конституционного Суда об экономическом смысле

Конституционный Суд РФ постановил, что если для целей налогообложения налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то налоговый орган, в свою очередь, может доначислить суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора. Один из судей КС РФ по этому делу высказал особое мнение, но о нем налоговики в своем обзоре не упомянули. Они просто напомнили, что за последние 4 года арбитражные суды рассмотрели более 400 подобных дел о доначислении налогов на сумму, превышающую 12,5 миллиарда рублей.

Организация не может работать в тандеме с ИП

В качестве одного из примеров дробления бизнеса налоговики привели определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 . В этом споре специалисты ФНС смогли доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы. В этом случае в производственный процесс коммерческой организации было включено подконтрольное аффилированное лицо — индивидуальный предприниматель. Его деятельность носила формальный характер, а целью его вовлечения в бизнес было уклонение от уплаты налога на прибыль организаций и НДС. Организация заключала с ИП договоры поручения, по условиям которых налогоплательщики от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи. Такая схема позволила им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды. При рассмотрении данного спора арбитры ВС РФ учли, что у ИП и организации были общие торговые площади. Кроме того, налогоплательщики использовали одну ККТ и реализуемую продукцию, которую приобретали у одних и тех же поставщиков. В результате судьи определили, что организация является единственным источником доходов предпринимателя, а значит, имеет место дробление бизнеса.

Фиктивные подрядчики не помогли снизить налоговые обязательства юрлица

В другом споре Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 16.02.2017 по делу № А66-17494/2015 признал обоснованным привлечение к ответственности строительной организации, которая также применила схему для получения необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик заключил фиктивные договоры с подрядчиками, основной целью которых было не выполнение работ по строительству объекта, а снижение налоговых обязательств. Налоговики выяснили и смогли доказать в суде, что привлеченные в качестве подрядчиков третьи лица не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности. Эти граждане не могли самостоятельно распоряжаться трудовыми, административными и финансовыми ресурсами. Они использовали соответствующие ресурсы организации. Поэтому суд пришел к выводу, что организация и ее взаимозависимые лица фактически являлись единым хозяйствующим субъектом. Об этом судьям сказали общая бухгалтерская и кадровая служба, а также общие трудовые ресурсы. Суд признал факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

В заключение ФНС подчеркнула, что для того, чтобы контролирующий орган мог сделать обоснованный вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса, необходимо иметь достаточные доказательства. Только на основании таких доказательств в совокупности с фактами, выявленными по уклонению от налогов, суд сможет сделать вывод о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами умышленных согласованных действий, направленных не столько на дробление бизнеса с целью оптимизации предпринимательской деятельности, сколько на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности.