Контакты
Главная / Заявления

Признание судами получения необоснованной налоговой выгоды влечет. Налоговая выгода: понятие, признаки, практика

В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.

Понятие необоснованной выгоды

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.

Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.

В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.

Схемы, которые выявили налоговые органы

Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:

  1. Договоренность с компанией-импортером либо производителем продукта, благодаря которой происходит увеличение стоимости товара путем многоразовой его реализации через подставные компании.
  2. Схема, в которой искусственным образом завышается физлицами реальная себестоимость произведенных работ.
  3. «Серая» схема, согласно которой происходит «дробление» бизнеса. Делается это для того, чтобы применить ЕНВД и минимизировать таким путем налоговые обязательства. В данном случае подразумевается создание подконтрольных организаций, действующих по правилам «упрощенки».
  4. Схемы, в основе которых нет «разумной деловой цели».
  5. Схемы, согласно которым действия по оплате товаров отсутствуют со стороны налогоплательщика.

Последствия налоговой выгоды и ответственность за нее

Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.

Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.

Ответственность физлица

Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.

Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.

Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.

Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.

Ответственность юрлица

В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.

Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.

Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.

Пример

Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.

Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).

Как определяется необоснованная налоговая выгода? Какие именно нарушения обязанностей приводят к тому, что налогоплательщик может быть признан недобросовестным, а снижение фискальной нагрузки (оптимизация налогообложения) незаконным? Что говорит о необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 годов? Поскольку эта тема становится все актуальнее, разберемся, как защитить свой бизнес от неправомерных претензий со стороны налоговиков.

Понятие необоснованной налоговой выгоды дано в Постановлении 53 от 12.10.06 г. Этот, довольно размытый с правовой точки зрения, термин подразумевает уменьшение начислений по налоговым платежам вследствие занижения налогооблагаемой базы; использования льгот, вычетов, низких тарифов; возмещения средств из бюджетных денег. При этом Пленум ВАС не уточняет, какой конкретно законодательный документ дает подобное определение, а о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды должны сообщать сотрудники ИФНС. При успешном доказательстве этого факта налогоплательщику придется пересчитать налоговые обязательства и заплатить государству недоимку, пени и штрафы.

Какие признаки, подтвержденные доказательной базой, свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды по Постановлению № 53:

  • Невозможность фактического выполнения хоз. операций.
  • Отсутствие подходящих условий для экономической деятельности (к примеру, нет нужного персонала или транспорта, отсутствуют активы, производство, склады и т.д.).
  • Бухучет отдельных операций, без формирования целостной картины.
  • Совершение фиктивных операций.

При наличии взаимосвязи косвенными факторами для признания судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также выступают основания, перечисленные в п. 6 Постановления 53. Это, в частности:

  • Небольшой период существования налогоплательщика.
  • Выявление взаимозависимости между сторонами сделки.
  • Разовые или неритмичные операции.
  • Проведение расчетов через один банк.
  • Выявление фактов нарушения налогового законодательства в прошлых периодах.
  • Проведение транзитных операций.
  • Выполнение хоз. операций не по адресу нахождения компании.
  • Участие посредников в сделках.

П. 1 Постановления 53 гарантирует решение судебных споров с налогоплательщиками на основе принципа презумпции невиновности хозяйствующих субъектов. Однако на деле именно бизнесменам приходится собирать подробные доказательства своей невиновности, подробно обосновывая экономическую необходимость сделок и четко соблюдая законодательные требования. Если все-таки налоговики признают оптимизацию налогообложения нелегальной, а полученную выгоду необоснованной, компании остается один путь – обращение в суд для оправдания своей осмотрительности. О чем говорит сложившаяся на данный момент судебная практика?

Необоснованная налоговая выгода – судебная практика 2017

Анализ судебной практики по необоснованной налоговой выгоде показывает, что при проверке обстоятельств, указывающих по мнению налоговиков на факты нарушения законодательных норм, суды далеко не всегда встают на сторону ФНС. В пользу этого свидетельствуют многочисленные решения в пользу налогоплательщиков. К примеру, это Постановление ФАС МО № А40-109852/2014 от 04.08.15 г., Постановление ФАС СЗО № А56-67658/2014 от 06.08.15 г., Постановление ФАС СКО № А63-9913/2014 от 28.09.15 г. и др.

Кроме того, в соответствии с Письмом ФНС необоснованная налоговая выгода 2017 не может быть признана только по причине неисполнения поставщиками своих обязательств по уплате налогов. На это прямо указано в Письме № ЕД-5-9/547@ от 23.03.17 г. – вывод сделан из Обзора по судебной практике ВС РФ № 1, который утвержден Президиумом ВС 16.02.17 г. Равно как не могут выступать основаниями для признания налогоплательщика-покупателя товара недобросовестным факты неисполнения сторонами сделок своих обязанностей по расчетам с бюджетом (Определение ВС № 305-КГ16-10399 от 29.11.16 г. по делу № А40-71125/2015; Определение ВС № N 305-КГ16-14921 от 06.02.17 г. по делу № А40-120736/2015).

С учетом вышеизложенного налогоплательщикам необходимо максимально обезопасить себя от предъявления претензий по признанию недобросовестными, включая обязательную проверку контрагентов и условий сделок; а сотрудникам ФНС собирать наиболее полные доказательства, в том числе в процессе предпроверочных мероприятий, а также в результате выездных проверок и камеральных. Контроль за надлежащим исполнением Письма возлагается на руководителей межрегиональных ИФНС.

Необоснованная налоговая выгода – проблемы и пути решения

Главные проблемы получения доказательств необоснованной налоговой выгоды связаны с тем, что даже при подтверждении неисполнения одного из участников сделки своих обязательств этот факт сам по себе не может являться основанием для признания другой стороны недобросовестной. Ведь один налогоплательщик не всегда отвечает за действия другого, тем более, если договор реально исполнен.

Для признания выгоды в части налоговых начислений необоснованной необходимо доказать, прежде всего, факт согласованности (преднамеренности) совместных действий, а также нереальность проведенной хозяйственной операции. Дополнительно требуется выявить неосмотрительность в выборе партнера (контрагента) и доказать то, что условия сделки не были выполнены, а экономическая выгода оказалась не достигнута.

Какие последствия возникают у добросовестного бизнесмена, если будет выявлена необоснованная налоговая выгода? Прежде всего, это пересчет базы в части налогов. И, как следствие, доначисление недоимки и пеней. Кроме того, будут начислены штрафные санкции, а также применены меры административной, а в некоторых случаях и уголовной, ответственности.

Необоснованная налоговая выгода – законопроект

Законопроект о закреплении сути необоснованной налоговой выгоды в НК РФ внесен в Госдуму еще в мае 2014 г. (№529775-6). Если упомянутый документ все-таки будет принят, НК дополнится юридическими терминами, позволяющими на федеральном уровне определить категории необоснованности. Недобросовестные налогоплательщики не смогут получить вычеты по НДС, а полномочия сотрудников ИФНС по ограничению прав налогоплательщиков будут заключены в определенные рамки. При этом, в том числе, предлагается закрепить в кодексе нормы относительно подписания подтверждающих расходы документов неустановленными лицами или сотрудниками без полномочий. Как предлагаемые поправки проявят себя в реальности – пока не ясно, но возможность формального использования нововведений не исключена.

К сведению – при написании курсовых работ о необоснованной налоговой выгоде слушателям учебных заведений рекомендуется ориентироваться, в первую очередь, на Постановление № 53; затем использовать материалы рекомендаций налоговиков о планировании выездных проверок (Приказ № ММ-3-06/333@ от 30.05.07 г.); и, наконец, изучить судебную практику по данному вопросу.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Под налоговой выгодой понимают снижение суммы налогов к уплате. Применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду. Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной. Когда налогоплательщика могут привлечь к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды, рассмотрим в этой статье.

Признаки необоснованной выгоды

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, определяет, что налоговая выгода – это снижение налоговой нагрузки за счет уменьшения налогооблагаемой базы, получения налоговых вычетов, льгот, применения более низких ставок налога, получения права на возврат, зачет или возмещение налогов из бюджета.

Налоговая выгода считается необоснованной, если она получена способами, запрещенными законом (завышение размера расходов, выплата «серых» зарплат, заключение фиктивных договоров и т.п.), или путем совершения действий, неоправданных экономически, в частности когда:

  • в целях налогообложения учтены только операции, влекущие налоговую выгоду, а остальные хозоперации в учете не отражались,
  • отсутствует связь между получением налоговой выгоды и реальной предпринимательской деятельностью налогоплательщика,
  • в реальности осуществление указанных налогоплательщиком операций невозможно,
  • для осуществления указанных операций у налогоплательщика отсутствуют необходимые основные средства , персонал, транспортные средства и т.п.,
  • операции проводились с товаром, который на самом деле не мог быть произведен в объемах, указанных налогоплательщиком.

В случае присутствия среди контрагентов налогоплательщика «фирм-однодневок », налоговую выгоду признают необоснованной, если будет доказано, что сам налогоплательщик не проявил необходимой осмотрительности и осторожности или знал о допущенных контрагентом нарушениях, находясь с ним в сговоре (письмо ФНС от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005).

На необоснованность получения налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства, перечень которых в Постановлении № 53 является открытым.

Необоснованная налоговая выгода: судебная практика

В сфере налоговых правоотношений налогоплательщик считается добросовестным, пока не будет доказана его вина в совершении налогового правонарушения. Он также не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов. Сбор доказательств о получении необоснованной налоговой выгоды возложен на налоговиков (п. 6 ст. 108 НК РФ, Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).

Обстоятельства, указывающие на получение необоснованной налоговой выгоды должны учитываться совокупно. Если вина налогоплательщика будет доказана, то его ждет доначисление незаконно оптимизированных налогов, штрафы и пени, возможно и включение в число недобросовестных налогоплательщиков, что негативно скажется на дальнейшей работе компании.

Так, налоговой проверкой было установлено, что ООО на УСН превысило допустимый предел годового дохода, позволяющий применять «упрощенку» и в следующем году. Компания оформила получение сверхлимитного дохода в виде договора беспроцентного займа, хотя фактически были оплачены услуги. Налоговики сочли, что договор займа заключен для получения необоснованной налоговой выгоды и доначислили компании все налоги, уплачиваемые при ОСНО, пени и штрафы (пост. АС Северо-Западного округа от 03.09.2015 № А26-7732/2014).

Суд вполне может принять сторону налогоплательщика и вынести решение в его пользу, если сочтет доказательства налоговиков недостаточными.

Например, ИФНС посчитала, что субподрядчик, выполняющий строительные работы, не имеет спецтехники и транспортных средств, необходимых для этого, поскольку их не ставили на учет. Была проведена экспертиза о невозможности выполнения подобных работ субподрядчиком, ограничившаяся только документами, предоставленными ИФНС. При этом не указано, для каких, выполненных согласно акта, работ необходима такая техника, и надо ли регистрировать ее в госинспекции. Суд посчитал такие доказательства недостаточными для признания налоговой выгоды необоснованной, приняв сторону налогоплательщика (пост. КАС Поволжского округа от 06.08.2015 № А55-25721/2014).

Налогоплательщик, несогласный с претензиями ИФНС, всегда может обратиться в суд, чтобы доказать законность полученной налоговой выгоды - это потребует обосновать экономическую необходимость совершенных действий, представить все документы, и доказать, что выбор контрагента велся с должной осмотрительностью и осторожностью.

Уплата налогов – это одно из главных условий ведения легальной предпринимательской деятельности. При этом государственные органы и бизнесмены по-разному оценивают справедливость расчета налоговых обязательств. Что такое «необоснованная налоговая выгода», и как избежать обвинения ИФНС в уклонении от уплаты налогов?

В чем заключается налоговая выгода

Перед тем, как оценить обоснованность или необоснованность налоговой выгоды, сначала разберемся, что это за понятие. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 определяет, что налоговая выгода – это уменьшение обязательств перед бюджетом.

Снизить эти платежи предприниматель может несколькими способами:

  • Уменьшить налоговую базу, т.е. ту сумму, с которой рассчитывается налог;
  • Применить пониженную налоговую ставку;
  • Получить из бюджета право на зачет, возмещение или возврат налога;
  • Получить налоговую льготу или вычет.

В принципе, если ответственно подойти к выбору налогового режима для своего бизнеса, то всегда можно выбрать вариант с минимальными платежами в бюджет. Плюс можно дополнительно уменьшить рассчитанные суммы на страховые взносы, уплаченные за работников или . Кроме того, сейчас проходит налоговая амнистия 2018, при которой списываются некоторые долги по налогам и взносам ИП.

Когда выгода признается необоснованной

Необоснованная налоговая выгода в 2018 году чаще всего признается в отношении предпринимателей, которые работают на режимах УСН Доходы минус расходы, ОСНО и ЕСХН. Причина в том, что при расчете налогов на этих системах налогообложения очень большое значение имеет учет затрат.

Конкретный перечень расходов для каждого режима устанавливает НК РФ. Но для того, чтобы предпринимательские затраты были приняты в ИФНС, недостаточно, что они попадают в перечень, предусмотренный законом.

Есть еще два важных условия:

  • Экономическая обоснованность, т.е. расходы были понесены для бизнеса и направлены на получение реальной прибыли;
  • Полноценное документальное оформление затрат.

Вот здесь-то налоговые органы необычайно принципиальны. Споры идут даже по вопросу учета затрат на приобретение питьевой воды для работников. Да, представьте, есть такие судебные дела, когда ИФНС оперировала справкой СЭС о том, что вода из-под крана прекрасно подходит для питья и при этом почти бесплатна.

Почему бизнесмен в ответе за своего партнера по сделке

Особенное внимание, по мнению ИФНС, надо обращать на то, с кем бизнесмен вступает в договорные отношения по части признания затрат.

Например, ИП на УСН Доходы минус расходы приобрел партию товара и после ее реализации учитывает расходы на их приобретение. Если контрагент не соответствует критериям добросовестности, то инспекция просто не зачтет эти затраты, из-за чего придется заплатить налог намного больше, чем предполагал сам предприниматель.

О необходимости проявлять эту осмотрительность чиновники напоминают постоянно. Из последнего – письмо УФНС по г. Москве от 03.11.17 № 14-16/179534 и письмо ФНС России от 12.05.17 № АС-4-2/8872.

К минимальным мероприятиям по проверке партнера по сделке относятся:

  1. Изучение информации из открытых источников (ЕРГЮЛ и ЕГРИП), для того, чтобы убедиться, что контрагент является зарегистрированным субъектом предпринимательской деятельности.
  2. Отсутствие юридического адреса контрагента (касается партнеров-организаций) в списке массовых адресов.
  3. Запрос копий регистрационных документов и подтверждения полномочий лица, подписывающего документы.

К сожалению, и этих мер может оказаться недостаточным. Как заявляют сами налоговики, комплексный анализ деятельности контрагента не ограничивается подтверждением факта его регистрации на сайте ФНС России.

К «порокам» партнера, из-за которых расходы по сделке с ним могут быть не приняты, относятся также:

  • Несданная вовремя отчетность и неуплата налогов;
  • Отсутствие личных контактов сторон договора при обсуждении условий и подписания документов;
  • Руководитель партнера-организации дисквалифицирован;
  • Организация не находится по юридическому адресу;
  • Контрагент не может выполнить свои обязательства, потому что у него отсутствуют производственные, складские, торговые площади или оборудование, транспорт, квалифицированный персонал (в зависимости от вида деятельности) и т.д.

Теперь вы знаете, откуда берется необоснованная налоговая выгода и что делать, чтобы ФНС не обвинила вас в уклонении от налогов. Учитывая массовую практику непризнания расходов по сделке со стороны налоговых органов, рекомендуем предпринимателям, по возможности, выбирать режимы, которые не требуют учета затрат – УСН Доходы, ЕНВД и ПСН.

При проверках налоговые органы часто используют в качестве основания для доначисления налогов, пеней и штрафов получение необоснованной налоговой выгоды (термин, пришедший на смену понятию «недобросовестный налогоплательщик»). Понятие налоговой выгоды, а также основания для признания ее получения необоснованным описаны в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53 ). В настоящий момент сложилась обширная арбитражная практика по обжалованию решений налоговых органов, в которых основанием для доначисления является получение необоснованной налоговой выгоды. Анализу такой судебной практики и посвящена данная статья.
Презумпция добросовестности налогоплательщика

Презумпция добросовестности налогоплательщика - это принцип, закрепленный в НК РФ (п. 7 ст. 3 , п. 6 ст. 108 НК РФ ), которым должны руководствоваться и налоговые органы при вынесении решений, и суды при рассмотрении налоговых споров.

Для налоговых органов, однако, одной из приоритетных задач является увеличение налоговых поступлений в бюджет, при этом соблюдение принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков часто отходит на второй план. При проверке налоговый инспектор выполняет, по сути, функцию сбора обвинительных доказательств для выявленных случаев занижения налогов. Сложно предположить, что при этом он встанет на защиту интересов налогоплательщика и будет оценивать собранные доказательства с применением принципа презумпции добросовестности, ведь невозможно быть одновременно и обвинителем и защитником.

Закрепление презумпции добросовестности налогоплательщика в НК РФ тем не менее не носит декларативного характера и необходимо для того, чтобы налогоплательщики могли защищать свои права в судебном порядке. Оценивая законность решений, вынесенных по результатам проверок налоговыми органами, суд проверяет соблюдение сторонами норм налогового законодательства. Еще в 2003 году Конституционный суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В обоснование указанного положения суд сделал важный вывод о том, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. На практике это должно было означать, что при рассмотрении налоговых споров арбитражный суд обязан исследовать и оценить не только случаи нарушения налогоплательщиком (группой налогоплательщиков) налогового законодательства, но и недобросовестность или, напротив, добросовестность субъектов налоговых правоотношений. При этом оценка действий налогоплательщика как недобросовестных часто становилась решающим аргументом для признания его виновным в совершении налогового правонарушения. К сожалению, в НК РФ отсутствуют критерии, руководствуясь которыми можно признать действия налогоплательщика добросовестными. Сформулированного КС РФ общего тезиса о недопустимости возложения дополнительных обязанностей на налогоплательщиков также оказалось недостаточно для того, чтобы арбитражные суды применяли единый подход при рассмотрении налоговых споров. Восполнить эти недостатки было призвано Постановление № 53 , в котором по результатам обобщения и анализа сложившейся арбитражной практики были сформулированы более подробные подходы к оценке добросовестности в налоговых отношениях. В этом документе ВАС еще раз подтвердил, что, во-первых, при разрешении налоговых споров суд должен исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, то есть из предположения о том, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. Во-вторых, был сформулирован общий подход, в соответствии с которым для получения налоговой выгоды налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган правильно оформленные документы, предусмотренные НК РФ. Налоговый орган может посчитать получение налоговой выгоды необоснованной, только если докажет, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (естественно, действия налогоплательщика при этом должны быть обусловлены разумными экономическими причинами).

Увы, как показывает практика, несмотря на то, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ , обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на налоговый орган, налогоплательщики должны быть готовы, со своей стороны, активно опровергать предъявленные обвинения. Для принятия судом решения в пользу налогоплательщика по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, нужно, чтобы не только налоговый орган не сумел доказать факты, которые легли в основу оспариваемого решения, но и одновременно налогоплательщик должен доказать, что действовал в полном соответствии с налоговым законодательством.

Сформулированные в Постановлении№ 53 конкретные признаки и обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, стали широко использоваться и при вынесении решений налоговыми органами, и при рассмотрении споров в суде. Анализ сформировавшейся судебной практики по таким спорам может помочь налогоплательщикам минимизировать налоговые риски и заранее разработать систему доказательств своей добросовестности.

Необоснованная налоговая выгода и НДС

Недобросовестные контрагенты

В отношении налога на добавленную стоимость самыми популярными основаниями для обвинения налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды является совершение согласованных действий, направленных на создание схем по возмещению налога, в том числе неисполнение поставщиками налогоплательщиков своих налоговых обязательств. Более того, проводя проверки деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению, в том числе и по экспортным операциям, налоговые органы проверяют всю цепочку поставщиков товаров на предмет исполнения ими требований НК РФ. Если какой-нибудь из них не представляет по требованию ИФНС сведения или, еще лучше, сдает «нулевую» отчетность либо не исполняет свои налоговые обязательства, налоговый орган, как правило, принимает решение об отказе в вычете по НДС налогоплательщику, представившему декларацию.

Арбитражная практика по оспариванию таких решений складывается, как правило, в пользу налогоплательщика. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 19.11.2007 № А05-4358/2007 . При принятии оспариваемого решения об отказе налогоплательщику в вычете по НДС налоговый орган руководствовался следующими доводами:

Выявлены факты недобросовестности субпоставщиков налогоплательщика, а именно отсутствуют управленческий и технический персонал, производственные активы, складские помещения, транспортные средства;

Субпоставщики не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность по месту их регистрации;

Субпоставщики не выполняют требования инспекции о представлении документов по сделкам. В действиях налогоплательщика и цепочке его поставщиков, по-мнению ИФНС, присутствуют признаки схемы, направленной на незаконное возмещение налога из бюджета, таким образом, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

Суд, признавая решение недействительным, указал, что в данном случае налоговый орган не доказал необоснованность получения обществом налоговой выгоды. По мнению суда, ИФНС не подтвердила допустимыми доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и наличии в действиях заявителя и его контрагентов согласованных действий по созданию незаконных схем для противоправного получения из бюджета сумм НДС. Спорные обстоятельства (недобросовестность субпоставщиков налогоплательщика) не подтверждают недобросовестность заявителя и могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности самого поставщика, а НК РФ не обуславливает право налогоплательщика на возмещение налога представлением контрагентами его поставщиков в налоговый орган запрашиваемых документов или иной информации и уплатой ими в бюджет полученных сумм налога.

Руководствуясь п. 10 Постановления № 53 , суд сделал вывод: налоговый орган не доказал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

При принятии решения суд сослался также на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О , в котором было закреплено положение о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Примером аналогичных решений в пользу налогоплательщиков в схожих ситуациях могут быть постановления ФАС ПО от 20.09.2007 № А57-1943/07-28 , ФАС СЗО от 06.11.2007 № А05-5457/2007 , ФАС СЗО от 18.10.2007 № А05-4325/2007 .

При отмене решения налоговой инспекции об отказе в вычете по НДС в похожей ситуации, когда недобросовестными можно было считать поставщиков второго и третьего уровней дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то, что им была проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов (см. ПостановлениеФАС СЗО от 09.01.2008 № А05-6417/2007 ). Перед совершением сделок общество запросило у организаций документы, подтверждающие их фактическую деятельность, в том числе копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе. Из представленных документов следовало, что поставщики зарегистрированы в качестве юридических лиц, располагаются по юридическому адресу, представляют налоговую отчетность. Налоговый орган не сумел доказать согласованность действий налогоплательщика и его поставщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому суд посчитал, что НДС заявлен к вычету правомерно.

В споре, который рассматривал ФАС ВСО(Постановление от 25.10.2007 № А19-7771/07-18-Ф02-8021/07 ), налогоплательщику удалось отстоять свое право на вычет НДС в ситуации, когда, по мнению ИФНС, его поставщики (в том числе первого уровня) являлись взаимозависимыми с налогоплательщиком и недобросовестными, хозяйственные операции реально не осуществлялись, платежи по сделкам осуществлялись транзитом. Совокупность вышеизложенных обстоятельств позволила ИФНС сделать вывод о том, что сделки, заключенные обществом с поставщиками, являются формальными, направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд, отменяя решение налогового органа, указал: то обстоятельство, что встречными проверками были установлены нарушения налогового законодательства, допущенные поставщиками заявителя и третьими лицами - контрагентами поставщиков, является основанием для привлечения последних к налоговой ответственности в установленном законом порядке и не может служить причиной для отказа добросовестному налогоплательщику в возмещении НДС, уплаченного поставщику.

Нарушение налогового законодательства поставщиками налогоплательщика без установления фактов недобросовестности самого налогоплательщика, а также отсутствие совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности и т. д.) не могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом недобросовестность налогоплательщика не доказана, поэтому отказ в возмещении НДС не обоснован. Такие же выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 28.09.2007 № А05-1983/2007 .

Взаимозависимые лица и поставщики-банкроты

В ПостановленииФАС СЗО от 20.09.2007 № А05-7/2007 суд подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС в ситуации, когда товар был закуплен у организации, являющейся по отношению к налогоплательщику взаимозависимой (у обеих организаций был один и тот же учредитель и директор). При вынесении решения налоговая инспекция также посчитала, что отсутствовал экономический смысл в сделке по закупке товара по цене 7 434 руб. за единицу, в том числе НДС - 1 134 руб., ведь на экспорт товар был реализован по цене 7 000 руб.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд использовал следующий подход: налоговые органы при исчислении налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ ), но сама по себе взаимозависимость юридических лиц не может являться основанием для отказа в применении вычетов по НДС. В данном случае, по мнению суда, налоговый орган не доказал, что наличие взаимозависимости повлияло на результаты экспортных сделок и на право общества применить налоговые вычеты.

Был отклонен и довод инспекции об отсутствии экономической выгоды при совершении сделок по приобретению и реализации на экспорт товара. Из сравнения цен по сопоставимым данным (без учета НДС) следует, что приобретение товара осуществлялось по цене 6 300 руб., а реализация - по цене 7 000 руб. с каждой тонны, то есть экономическая выгода составляет 700 руб. с каждой тонны.

Таким образом, сопоставив цены приобретения обществом товаров и их реализации на экспорт, суды сделали правомерный вывод о том, что хозяйственные операции общества обусловлены разумными экономическими и иными причинами, а обществом получена прибыль. Недобросовестность налогоплательщика и необоснованность получения им налоговой выгоды налоговым органом не доказаны, следовательно, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности и имеет право на получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС.

В Постановлении от 17.12.2007 № Ф04-145/2007(166-А03-25) ФАС ЗСО признал право налогоплательщика на вычет НДС в схожей ситуации, когда товар приобретался налогоплательщиком у поставщика, являвшегося 100%-ным учредителем налогоплательщика. При этом поставщик в момент совершения сделок находился в процедуре банкротства и в соответствии с законодательством о банкротстве, устанавливающем очередность платежей, не уплачивал в бюджет начисленные суммы налогов. Дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то обстоятельство, что он был зарегистрирован и начал работать до того, как в отношении поставщика была начата процедура банкротства, поэтому при принятии решения суд отклонил довод налоговой инспекции об учреждении налогоплательщика и совершении им экспортных операций с целью создания схемы ухода от налогов. О правомерности применения вычета по НДС по товарам, закупленным у поставщика-банкрота, заявил и ФАС ДО в Постановлении от 12.09.2007 № Ф03-А51/07-2/3587 .

Приобретение товаров у комиссионеров

Интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СКО от 24.09.2007 № Ф08-6300/2007-2315А , когда налогоплательщик заявил вычет по НДС по товарам, приобретенным им у комиссионера. Налоговый орган посчитал, что из-за нарушений комитентом правил выставления счетов-фактур в адрес комиссионера (составлялся один сводный счет-фактура на все проданные товары по итогам периода, который подписывался электронно-цифровой подписью), в вычете по НДС налогоплательщику должно быть отказано. Суд, отменяя решение ИФНС, указал, что по договорам комиссии в соответствии с нормами ст. 990 ГК РФ комиссионер приобретает права и обязанности по сделкам, в том числе передает товары, выписывает счета-фактуры. Так как у налогового органа не было замечаний к счетам-фактурам комиссионера, а НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от соблюдения комитентами налогоплательщиков своих налоговых обязательств, налогоплательщиком обоснованно заявлено право на вычет НДС. В аналогичных ситуациях ФАС СКО придерживается такой же логики (см. постановления от 23.10.2007 № Ф08-6527/2007-2409А , от 25.09.2007 № Ф08-6302/2007-2321А ).

Как доказывают получение необоснованной налоговой выгоды

Иногда налоговым органам удается доказать в суде недобросовестность налогоплательщиков и отказать им в получении налоговой выгоды по причине ее необоснованности. На первый взгляд обстоятельства, при наличии которых суд признает налогоплательщика недобросовестным, совпадают с обстоятельствами, по которым в выше описанных делах получение налоговой выгоды было признано обоснованным. Это могут быть отсутствие технических и финансовых возможностей для осуществления операций, неосуществление реальной деятельности и т. п. Существенным отличием дел, в которых налогоплательщиков признают недобросовестными, является то, что налоговым органам удается доказать преднамеренное создание налогоплательщиком ситуации, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды, а также согласованность действий налогоплательщиков и их поставщиков. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 09.10.2007 № Ф09-8224/07-С2 ), фактом, доказывающим недобросовестность налогоплательщика, стало обнаружение в офисе его поставщика учредительных документов и печати лица, которому налогоплательщик продал товары на экспорт.

В ситуации, когда налогоплательщик закупал товар у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, через фирму-посредника в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 24.09.2007 № Ф09-7857/07-С2 ), суд признал получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС необоснованным, так как налоговому органу удалось доказать фиктивность договорных отношений между налогоплательщиком и поставщиком. Помимо того, что поставщик сам не являлся добросовестным налогоплательщиком - не находился по юридическому адресу, представлял «нулевые» декларации по НДС, не имел счетов в банках, налоговый орган сумел доказать, что сделки по покупке товара осуществлялись работниками налогоплательщика от имени поставщика.

В деле, рассмотренном ФАС ВСО(Постановление от 17.08.2007 № А19-22240/06-24-Ф02-5293/07 ), суд отказал налогоплательщику в вычете в следующей ситуации: налогоплательщик оплатил товары и услуги поставщика денежными средствами, полученными от третьего лица в счет вклада в уставной капитал налогоплательщика. При этом оплата была в адрес этого же третьего лица, которому поставщик налогоплательщика уступил по договорам цессии задолженность налогоплательщика по приобретенным товарам и услугам. Все расчеты были произведены в одном банке в течение одного дня. Суд, рассматривая дело, указал, что получение налоговой выгоды может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может отказать в признании полученной налоговой выгоды обоснованной. При этом взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций - обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в совокупности с иными обстоятельствами, в частности с реальным смыслом осуществляемых операций, они могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрев обстоятельства дела, суд установил, что посредством включения в состав расходов при проведении оплаты спорных счетов-фактур денежными средствами, полученными в результате проведения в один день банковских операций между взаимозависимыми лицами по замкнутому кругу, при отсутствии внешнего источника денежных средств налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

Часто суды приводят довод о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщиков, при этом законодательство не устанавливает порядка проявления этой самой должной осмотрительности. В Постановлении № 53 указано только, что если налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, но тем не менее сделка была совершена, то налогоплательщик может быть признан действовавшим без осмотрительности и осторожности, а полученная им налоговая выгода - необоснованной. ВАС РФ приводит лишь один пример, когда налогоплательщик может знать о нарушениях контрагентом налогового законодательства, - если оба они являются взаимозависимыми лицами. На практике суды расширяют этот перечень, и, например, отсутствие сведений о поставщике налогоплательщика в ЕГРЮЛ является основанием для признания необоснованным получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 19.03.2008 № А68-1616/07-35/18 отказал налогоплательщику в получении вычета по НДС из-за того, что предъявленные поставщиком счета-фактуры содержали недостоверные сведения, так как он зарегистрирован по утерянному паспорту, не находится по указанному в документах адресу, сведений о поставщике нет в ЕГРЮЛ . Налогоплательщик, заключая договор с поставщиком, не получив объективную информацию из налоговых органов о его правоспособности, приняв от него документы, содержащие недостоверную информацию, по мнению суда, взял на себя риск негативных последствий, таких как невозможность документально подтвердить обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС. В данном случае нет оснований считать, что общество проявило должную осмотрительность в выборе контрагента. Указанный вывод подтвержден данными встречных проверок налоговым органом по месту нахождения поставщика, сведениями, полученными из правоохранительных органов, поэтому налогоплательщику было отказано в праве на вычет НДС.

В деле, рассмотренном ФАС МО(Постановление от 18.09.2007 № КА-А40/9203-07 ), налогоплательщику также было отказано в получении налоговой выгоды. Налогоплательщик являлся заказчиком строительных работ, для выполнения которых привлекал подрядные организации. Они, в свою очередь, привлекали субподрядчиков, которые, судя по документам, и выполняли работы на объекте. Судом было установлено, что большинство организаций-субподрядчиков, принимавших участие в строительстве объекта, не были добросовестными налогоплательщиками: обладали признаками фирм-однодневок, по адресу регистрации не находились. При этом адреса организаций являлись адресами массовой регистрации; руководители, главные бухгалтеры и учредители данных организаций занимали соответствующие должности также в ряде других организаций; должностные лица находятся в розыске, у организаций отсутствуют получатели доходов (то есть не производится выплата заработной платы). Налоговая отчетность представлена или «нулевая», или с незначительными показателями, финансово-хозяйственные операции по выполнению строительных работ в налоговой отчетности не отражены. Основные средства практически отсутствуют. Данные обстоятельства подтверждаются справками о результатах проведения контрольных мероприятий, налоговой и бухгалтерской отчетностью проверенных организаций. При этом налоговый орган не имел претензий к генеральному подрядчику налогоплательщика. Основным доводом, легшим в основу судебного решения об отказе в получении налоговой выгоды, стал тот факт, что в соответствии с условиями договора, заключенного между налогоплательщиком и генеральным подрядчиком, налогоплательщик должен был быть осведомлен обо всех организациях-субподрядчиках, принимавших участие в строительстве объекта, поскольку выбор субподрядчиков и заключение договоров с ними подлежал согласованию с ним. Таким образом, общество не могло не знать, какие именно организации принимали участие в строительстве объекта, и следовательно, должно было проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе организаций-субподрядчиков.

Обобщая проанализированную судебную практику, можно сделать вывод о том, что для опровержения возможных обвинений в недобросовестности налогоплательщики должны проверять своих поставщиков, при этом как минимум необходимо получить выписку из ЕГРЮЛ и копию свидетельства о постановке на налоговый учет, а также документ, подтверждающий полномочия лица на подписание договоров. Кроме того, необходимо активно опровергать выдвигаемые налоговой инспекцией обвинения - в этом случае суду будет легче принять решение в пользу налогоплательщика. Увы, предсказать, какое решение примет суд, не представляется возможным, потому что исследование вопроса о добросовестности налогоплательщиков (а это оценочная категория) всегда носит субъективный характер.

Как правило, для получения сведений о происхождении товара и исполнении всеми участниками цепочки поставщиков налоговых обязательств по НДС, ИФНС опирается на нормы ст. 93.1 НК РФ, в которой

описан порядок получения информации о налогоплательщике у его контрагентов. При этом налоговый орган расширительно толкует указанную норму, которая устанавливает обязанность по предоставлению информации только для контрагентов налогоплательщика. Поставщики поставщиков налогоплательщика таковыми не являются, следовательно, не обязаны представлять в ИФНС какие-либо сведения в описываемой ситуации.

Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 07.02.2008 № 502/08.

Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 28.01.2008 № 98/08.