Как разобраться с отложенными налоговыми активами. Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности
Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.
Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:
Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:
Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.
Определение термина "отложенный налоговый актив"
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.
Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.
Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.
Пример
Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.
Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).
Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;
Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.
Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).
Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.
Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.
Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Отложенный налоговый актив: подробности для бухгалтера
- Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков
... ;. Рекомендация Р-67/2016-КпР «Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков... , включая ответственного участника, налогового убытка отложенный налоговый актив не формируется, поскольку такой убыток... отличие от индивидуального налогоплательщика, такой отложенный налоговый актив не соотносится экономически с финансовыми... , предусмотренных ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив. Указанный консолидированный отложенный налоговый актив (далее – КОНА) учитывается по...
- Всегда ли в случае убытка следует отражать в учете отложенный налоговый актив
Убыток, переносимый на будущее, формирует отложенный налоговый актив. Это следует из пункта 11 ... и какой проводкой нужно отражать отложенный налоговый актив на сумму налога с убытка...
- Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
В бухгалтерском учете необходимо сформировать Отложенный налоговый актив на сумму 18 000 руб... учете необходимо погасить ранее сформированный Отложенный налоговый актив на сумму 6 000 руб...
- Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 ... : Дебет 68 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив. К сожалению, нами не обнаружено...
- ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов (практические примеры)
Отразить отложенный налоговый актив. 09 68-4 4 506,48 Увеличен отложенный налоговый актив (18 ... вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив также будут уменьшаться: вычитаемая... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей...
- Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Дату. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода... отложенный налоговый актив В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, ... бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив. Пример 2. Предположим, ... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей... отразить отложенный налоговый актив 09 68-1 4 506,48 Начислен отложенный налоговый актив 18 ...
- Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности
Разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 ... на прибыль» 720 Отражен отложенный налоговый актив Налогооблагаемая временная разница составила 6 ... 000 х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за... по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя... постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли... 11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью...
- Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском... производится в периоде совершения ошибки. Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 ... и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за... учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство... выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая...
- Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/ ... актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается... возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета... счета 68 «Расчеты с бюджетом». Отложенный налоговый актив представляет собой произведение вычитаемой временной... 09 68 136 800 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение срока...
- Требования к раскрытию информации о налогах на прибыль - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
В последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых... временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: - ... налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на... по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии... при отсутствии такой вероятности отложенный налоговый актив подлежит списанию Балансовая сумма отложенного...
- Страхование трубопроводного транспорта
- Страхование судов, грузов, иного имущества
Разница (7,99 рублей) и отложенный налоговый актив (1,92 рубль), образовавшиеся в... 09 68 1,92 Признан отложенный налоговый актив Май 2006 года 26 97 ...) 68 09 1,92 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 3,84 Признано... 09 68 0,27 Признан отложенный налоговый актив Июль 2006 года 26 97 ... 68 09 0,27 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 5,48 Признано... 09 68 3,58 Признан отложенный налоговый актив Март 2007 года 26 97 ... 68 09 3,58 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 2,17 Признано...
- Налог на прибыль для резидентов особых экономических зон
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02 ... налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода... года эксплуатации будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 ... производстве 09 68 650 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение второго года... (в апреле 2008 года - погашен) отложенный налоговый актив В течение третьего года эксплуатации...
- Отложенные налоговые активы и обязательства
Налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма... руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по... Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 ... разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер...
Отложенные налоговые активы - это доля отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению суммы налога на прибыль, который должен быть уплачен в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы признаются организацией в том отчетном периоде, когда появляются вычитаемые временные разницы, и при том условии, что вероятно получение в будущем прибыли, подлежащей обложению налогом. Возможны исключения - если существует вероятность того, что в последующих отчетных периодах вычитаемая временная разница не будет уменьшена или ликвидирована. Вычитаемая временная разница возникает тогда, когда расходы в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.
Отложенные налоговые активы - произведение вычитаемой временной разницы и действующей на отчетную дату ставки налога на прибыль. Ставка налогообложения устанавливается законом Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе только при условии учета всех вычитаемых временных разниц.
Учет отложенных налоговых активов ведется на отдельном синтетическом счете, с дифференциацией по видам активов.
Место проведения: г. МоскваТема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Постоянные и временные разницы
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
ПРИМЕР 1
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
ПРИМЕР 2
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ПРИМЕР 3
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
О ЛЕКТОРЕ
Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.Условный доход или расход и текущий налог на прибыль
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
В основных положениях, связанных с отражением налоговых выплат в бухгалтерской отчетности, есть понятие отложенный налоговый актив.
Это - определенная часть налога на прибыль от реализации основных средств, уплата которой отложена до следующего отчетного периода.
Понятие об отложенных налоговых обязательствах и активах в России были введены редактированным приказом Министерства финансов в 2008 году.
В нем было проведено четкое разграничение основных различий между понятиями «налоговый отложенный актив» и «налоговое отложенное обязательство».
Отложенный налоговый актив ведет к уменьшению выплачиваемой суммы налога в периоды, следующие за отчетным
Но на конкретный отчетный момент времени сумма налоговой выплаты увеличивается, сказываясь на получении предприятием чистой прибыли.
Отложенное налоговое обязательство, наоборот, способствует повышению величины налоговой выплаты в периоды, следующие за отчетным, но снижает их на момент отчета.
В результате, у предприятия появляется возможность получения дополнительной чистой прибыли.
Формирование отложенного налогового актива
На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.
Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.
Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.
Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:
Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.
Это означает следующее:
предприятие признало, что с баланса предприятия были произведены определенные затраты на основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете предприятия в полном объеме.
А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.
В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.
Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности
То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.
Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.
Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.
Для чего нужен отложенный налоговый актив?
Временная вычитаемая разница служит основанием для снижения суммы налога на прибыль, который предстоит уплатить предприятию во всех периодах, следующих за отчетным.
Определяется величина, на которую должен быть снижен налог (отложенный налоговый актив) умножением существующей налоговой ставки на величину временной вычитаемой разницы.
Отложенный налоговый актив должен быть отображен в следующих графах:
- «Налог на прибыль» субсчета;
- «Отложенные налоговые активы» на счете 09;
- На счете № 68 в корреспонденции.
Дифференцировано отложенные налоговые активы могут быть зафиксированы в аналитическом учете по все видам активов, при перерасчете которых возникает временная вычитаемая разница.
Начисление, погашение и списание ОНА
Предприятие имеет полное право самостоятельно определять, как отображать в аналитике отложенный налоговый актив: подробно или по общей схеме.
Главное, чтобы из него было понятно, по какой причине возникла временная вычитаемая разница.
Рассмотрим такой пример.
Допустим, первоначальная стоимость принятых на баланс предприятия основных средств составила 800 тысяч рублей. Предельный срок их эксплуатации - 6 лет. Налоговая ставка - 20 %.
Амортизация для бухгалтерского учета исчисляется по методу уменьшаемого остатка, для исчисления налога на прибыль - линейным
За использование в течение квартала по бухгалтерскому учету амортизационная сумма составила 39900 рублей; согласно учету по налогам - 38400 рублей. Временная вычитаемая разница - 1500 рублей (39900-38400=1500).
Величина ОНА (отложенного налогового актива) определяется по формуле:
(Временная вычитаемая разница) х (налоговая ставка) = ОНА
1500х20=300 рублей.
Наличие и движение отложенного актива можно проследить по состоянию активного счета 09.
При этом проводка начисления ОНА за отчетный период (дебет) отслеживается по состоянию дебетного счета 09 с переходом на кредитный № 68.
В субсчете «Расчеты по налогу» должна стоять запись: «Начислено: отложенный налоговый актив в размере 300 рублей»
После того, как временные вычитаемые разницы будут сведены к нулю, погасится и отложенный налоговый актив.
Это должно быть погашено в бухгалтерском отчете. Для этого воспользуемся бухгалтерской проводкой «кредит».
Она выполняется в обратном порядке дебету, начиная с дебетового 68 (или 99) с переходом на кредитный счет 09. В субсчет вносится запись: « Погашен ОНА в размере ХХХ рублей.
При отсутствии на конкретный отчетный период прибыли, облагаемой налогом, отложенные налоговые выплаты отображены в 145 строке баланса бухгалтерии во внеоборотных активах.
Отложенные налоговые выплаты сохраняются неизменными до наступления момента, когда предприятие начнет получать прибыль
При списании с баланса учитываемого объекта, по которому осуществлялось начисление ОНА, оставшиеся суммы подлежат списанию на счет 99. Их можно отследить по 141 или 142 строкам отчетов об убытках и прибылях.
Проведение анализа ОНА
Отложенный налоговый актив может быть использован для проведения анализа финансовой деятельности предприятия.
При этом их рассматривают, как специфическую разновидность дебиторской задолженности (с позиции бухгалтерского учета).
Считается, что отложенный налоговой актив характеризует инвестиционную политику предприятия, так как он связан с деятельностью предприятия, ведущей к изменением капиталовложений в производство.
На первом этапе изучается величина ОНА, его динамика, структура и состав за определенный период.
Все полученные данные для удобства проведения дальнейшего анализа записываются в виде сравнительной таблицы, где они указываются на начало и конец изучаемого периода. Также в ней должно быть отображено их изменение (если таковое было).
После этого составляется и анализируется баланс ОНА по пассивному сальдо в начале и конце отчетного периода.
Данный анализ показывает, какое влияние оказывает отложенный налоговый актив на состояние финансовой деятельности предприятия.
В большинстве случаев, появление ОНА способствует повышению величины налога на прибыль в текущем периоде.
В результате, чистая прибыль пойдет на снижение.
ОНА приводит к увеличению доли внеоборотных активов в имуществе предприятия, ухудшению их качества
При этом происходит уменьшение суммы собственного капитала, снижается доля оборотных активов и падает их ликвидность. А это - снижение рентабельности предприятия.
Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет.
Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет. Таких разниц бывает две: вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Первая разница– вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Разница – 200 рублей (300 – 100).
В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется « ». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете .
Пример
По данным бухучета за 2005 год, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.
Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).
Бухгалтер сделал записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 600 000 руб. – отражена выручка;
ДЕБЕТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм» КРЕДИТ 02
– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;
ДЕБЕТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы» КРЕДИТ 02
– 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм»
– 100 000 руб. – списаны расходы;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы»
– 200 000 руб. – списаны расходы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу
на прибыль»
– 72 000 руб. (300 000 руб. Х 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;
– 48 000 руб. (200 000 руб. Х 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).
В Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отложенные налоговые активы отражают по строке 141. Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы такие фирмы не обязаны.
Если в балансе указывают дебетовое сальдо по счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему. Так, в строке 141 отчета покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.
Пример
В июле 2005 года ООО «Пассив» продало станок. Убыток от продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб.
На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле). В налоговом учете убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4320 руб. (18 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.
Начиная с августа 2005 года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 360 руб. (1500 руб. Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
О том, что такое отложенные налоговые обязательства, подробно рассказано при описании строки 515 баланса. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» . Если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.
В строке 142 Формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.
Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».
Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в строке 142 Формы № 2 прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.
Пример
В марте 2005 года ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.
Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 «Расходы будущих периодов» . Для этого он сделал запись:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 7800 руб. – включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.
В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).
Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 1872 руб. (7800 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Начиная с марта 2005 года необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97
– 325 руб. (7800 руб. : 2 года: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.
При этом бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:
– 78 руб. (325 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Дебетовый оборот по счету с марта по декабрь 2005 года составит 780 руб. (78 руб. Х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета составит 1092 руб. (1872 – 780).
Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 за 2005 год в круглых скобках.
Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».
Пример
К началу 2005 года на балансе ЗАО «Актив» числилось основное средство. Его – 30 000 руб. По данным бухучета, на начало года оставшийся срок службы этого основного средства равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек еще в 2004 году. Поэтому в 2005 году амортизация по нему не начислялась.
Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией в 2004 году было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо ежемесячно погашать:
ДЕБЕТ 20 (23, 26, 44...) КРЕДИТ 02
– 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) – начислена амортизация;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 600 руб. (2500 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.
К концу 2005 года оборот по дебету счета составит 7200 руб. (600 руб. Х 12 мес.).
Поскольку других операций по этому счету у «Актива» не было, то в форме № 2 за 2005 год по строке 142 записана сумма 7200 руб. без круглых скобок.
Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.