Реконструкция или модернизация оборудования. Какие затраты можно отнести на увеличение стоимости Помещения? Определяем и сравниваем

Какие затраты можно отнести на увеличение стоимости Помещения?

Как сформировать первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату? Чем различаются ремонт и реконструкция? Ответы - в статье.

Вопрос: Организация приобрела нежилое Помещение 03 апреля 2017г.В акте приема- передачи нежилого Помещения указано,что Помещение передано без проведения отделочных работ,без трубных разводов,без установки концевых сантехнических приборов, настилки полов,отделки потолков и т.д.25 октября 2017 Организация заключила договор аренды.

По договору аренды Арендатор с согласия Арендодателя производит комплексный ремонт отделочных и электромонтажных работ Помещения,для приведения его в состояние пригодного для его использования. Т.е. на мент передачи нежилого помещения Арендатору,это Помещение было непригодно для осуществления деятельности.Затраты по ремонту Помещения возмещаются Арендатору Арендодателем в счет арендной платы.Можно ли считать ремонт,который будет произведен Арендатором реконструкцией (т.к. будет осуществлено переустройство и совершенствование с целью улучшения качества работы) и отнести все затраты на увеличение стоимости Помещения?

Ответ: Ремонт (в том числе и капитальный) – это восстановление работоспособности основного средства, замена износившихся деталей, частей. Например, замена окна с деревянного на пластиковое – это ремонт. А вот из окна сделать дверь – это модернизация.

В результате модернизации/реконструкции должно произойти: увеличение площадей, мощностей, изменение назначения помещений, увеличение количества помещений и т.д. Однако налоговики часто пытаются ремонт переквалифицировать в модернизацию и реконструкцию – даже при наличии явных признаков ремонта. Например, когда сгнивший деревянный настил пола меняется бетонной стяжкой, или когда изношенная запчасть меняется на более дорогую и качественную. Для налоговой переквалификация ремонта в модернизацию или реконструкцию выгодна, ведь при ремонте затраты учитываются единовременно, а при модернизации и реконструкции включается в расходы равномерно, через амортизацию.

В Вашей ситуации помещение приобретено непригодным к эксплуатации, что зафиксировано актом. Поэтому расходы на отделку помещения можно расценить как расходы, необходимые для доведения помещения к состоянию, пригодному к эксплуатации. А такие расходы включаются в первоначальную стоимость ОС, если они проведены до ввода в эксплуатацию. Если же помещение Вы уже ввели в состав ОС и сформировали первоначальную стоимость, то такие работы можно учесть, как дооборудование/достройку. Расходы на дооборудование или достройку также увеличивают первоначальную стоимость ОС.

Обоснование

Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств

Любые основные средства со временем изнашиваются и морально устаревают. Если списывать объект рано, то можно восстановить функции, вышедшие из строя (п. 26 ПБУ 6/01). Сделать это можно одним из трех способов – реконструировать , модернизировать или отремонтировать. В рекомендации вы узнаете, как отразить в бухучете именно ремонт и какие документы оформить . И чем вообще ремонт отличается от модернизации и реконструкции – их важно различать, поскольку от этого зависит, в каком порядке вы признаете расходы.

Чем ремонт отличается от реконструкции и модернизации

Поскольку ремонт, реконструкцию и модернизацию в бухучете и при налогообложении отражают по-разному, важно правильно их классифицировать. Стоимость восстановительных работ для разграничения таких понятий значения не имеет. Тут имеет значение цель, с которой такие работы проводят (см. таблицу ниже):

Вид работы	Цель
Ремонт	Устранить неисправность, которая мешает эксплуатировать объект, восстановить работоспособность. При этом свойства объекта не меняются (письмо Минфина России от 24 марта 2010 № 03-03-06/4/29)
Модернизация	Изменить технологическое и служебное назначение объекта, улучшить часть свойств основного средства. Например, чтобы работать с ним можно было с повышенными нагрузками (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ)
Реконструкция	Переустроить объект так, чтобы увеличилась его мощность, улучшилось качество продукции или стала шире ее номенклатура (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ)

Чтобы определить, является ли восстановление недвижимости ремонтом, реконструкцией или модернизацией, руководствуйтесь следующими документами:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 № 279 ;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) , утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 № 312 ;

Об этом сказано и в письмах Минфина России от 24 марта 2010 № 03-11-06/2/41 , от 25 февраля 2009 № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 № 03-03-04/1/794 .

Ответ на этот вопрос зависит от того, какого характера были улучшения.

Вообще ремонт необходим именно для восстановления работоспособного состояния имущества, а не для изменения его свойств. Если характеристики основного средства улучшились, то работы могут признать реконструкцией или модернизацией. Поэтому-то и нужно четко определить, с чем связаны улучшения.

Работы признают ремонтными, только если в результате изменятся свойства, которые не связаны с загруженностью и технико-экономическими показателями объекта. Кроме того, важно, чтобы такое восстановление не сказалось на качестве и номенклатуре продукции (работах, услугах). В противном случае затраты на восстановительные работы не будут соответствовать критериям расходов на ремонт.

Разделяют данную позицию и суды. Так, если работы привели к изменениям технико-экономических показателей объекта и его назначения, то их нельзя считать ремонтными (см., например, определение ВАС РФ от 3 марта 2011 № ВАС-173/11).

К слову, есть интересная позиция судов о замене неисправных частей объекта на более совершенные или мощные. По мнению арбитров, это не модернизация. Главное, чтобы в результате такой замены технологическое или производственное назначение объекта не изменилось. Даже если улучшатся эксплуатационные характеристики, затраты на замену неисправных узлов и агрегатов признают расходами на ремонт. Такая позиция, например, выражена в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 № А14-14803/2008/500/24 , Северо-Западного округа от 21 августа 2007 № А56-20587/2006 , Московского округа от 14 августа 2006 № КА-А40/7489-06 , Уральского округа от 7 июня 2006 № Ф09-4680/06-С7).

Как классифицировать ремонт

Ремонт классифицируют следующим образом. В зависимости от того, кто выполняет работы: это может быть ремонт собственными силами (хозспособом) или с привлечением подрядчика. А в зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим и капитальным.

С первым делением понятно. А со вторым разберемся подробнее. Обычно текущим ремонтом признают техническое обслуживание основных средств, чтобы поддержать объекты в рабочем состоянии. Капитальный же ремонт предполагает замену основных элементов, деталей, конструкций и т. п.

Определить, какой конкретно ремонт считать текущим, а какой капитальным, можно самостоятельно. При этом нужно ориентироваться и на документы, разработанные внутренними техническими службами (письмо Минфина России от 14 января 2004 № 16-00-14/10).

Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату

Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, приведен в таблице .

Первоначальную стоимость основных средств определяйте на основании:

• первичных учетных документов. Например, накладных, актов приемки-передачи и т. д.;
• любых других документов, подтверждающих понесенные затраты. Например, таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.

Проверьте, есть ли в первичных документах все необходимые реквизиты . Обычно используют унифицированные формы, в которых все они предусмотрены. Однако закон не запрещает вам или вашим контрагентам использовать собственные формы. И вот в них-то в первую очередь и надо проверить наличие всех необходимых реквизитов, которые предусмотрены частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ. В противном случае документ нельзя считать первичным, а значит, и подтвердить приобретение основного средства или удостоверить определенный размер его первоначальной стоимости тоже нельзя. Все это следует из положений части 2 статьи 1 и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ и подтверждено в информации Минфина России от 4 декабря 2012 № ПЗ-10/2012 .

Когда первоначальная стоимость основного средства может быть скорректирована

Обычно однажды установленную первоначальную стоимость в процессе эксплуатации основного средства не изменяют. Есть только несколько отдельных случаев, когда это возможно. Так, изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Есть, правда, еще одна ситуация, когда первоначальную стоимость основного средства придется скорректировать. Поступить так придется, если изначально при формировании первоначальной стоимости была допущена ошибка. Дело в том, что такая ошибка может привести к грубому нарушению правил ведения учета доходов и расходов . И ее необходимо исправить. Такое указание есть в пункте 4 ПБУ 22/2010.

Если же никакой ошибки нет и какие-то расходы, связанные с приобретением объекта, понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе расходов по обычным видам деятельности.

6 правил, которые помогут отличить ремонт от реконструкции

Расходы на ремонт признаются текущими и сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). Капитальные затраты включают в стоимость основного средства и списывают на расходы только через амортизацию.

Выделим несколько правил, которые помогают отличить ремонт от модернизации, а также подготовить подтверждающие документы.

1. Определяем результат

Для капитальных вложений характерно изменение свойств объекта основных средств. Но о том, что проведены капитальные вложения, говорит изменение не любых свойств объекта, а только ключевых. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 № А40-139012/10-4-830 отмечено, что признаком капвложений будет изменение площади, этажности, количества несущих стен здания (помещения). Для лифта ключевыми свойствами могут быть количество обслуживаемых этажей, его скорость и грузоподъемность (письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628).

Пример 1

Ключевые свойства здания:
- площадь;
- количество этажей;
- тип (назначение);
- установка новых инженерных систем (кондиционирования, пожаротушения) и т. д.

При любом ремонте также происходит улучшение свойств отремонтированного объекта. Так, замена окон на более современные может улучшить освещенность, замена двери - повысить уровень охраны, сделать дверь более удобной в использовании. Но эти улучшения нельзя считать признаками капитальных вложений.

2. Устанавливаем цель

Важно установить цель работ. В судебной практике эта мысль проходит красной нитью. Цель ремонта - восстановление основных качеств объекта.

Целью капвложений обычно является улучшение ключевых качеств объекта основных средств.

Нужно зафиксировать цель работ в рабочих документах. Например, если ремонт связан с износом объекта или его поломкой, составляют дефектную ведомость или иной аналогичный документ. Рекомендуем провести фотофиксацию тех дефектов, которые стали причиной ремонта.

Если ремонт планово-предупредительный, то обычно составляют соответствующий график. Он может подтверждать, что цель работ - восстановление качеств объекта, предупреждение появления возможных дефектов.

3. Проводим квалификацию

Правильно квалифицировать работы (как ремонт или как модернизацию, реконструкцию и т. д.) можно только с привлечением экспертов, у которых есть специальные познания в соответствующей области (постановление ФАС Московского округа от 08.06.2011 № КА-А40/5373–11).

Пример 2

Налогоплательщик разобрал здание склада, затем вновь собрал его, используя как новые материалы, так и те, из которых склад был построен ранее. Налоговый орган настаивал, что это модернизация, а налогоплательщик - что ремонт.
Суд отказал налоговикам. Он указал, что вывод о реконструкции склада сделан должностными лицами налогового органа, не обладающими специальными познаниями в соответствующей области. Экспертиза не проведена, не привлечен специалист для оказания содействия в осуществлении налогового контроля в порядке ст. , НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2013 № А48-1849/2013).

Пример 3

Налогоплательщик при ремонте водопровода заменил трубы на более современные. Налоговый орган признал это модернизацией, но суд отметил, что инспекция не проводила экспертизу. Суд посчитал недоказанным налоговым органом вывод о модернизации водопровода (постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2014 № Ф09-2241/14).

После завершения ремонта составляют Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3 , утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Этот документ необязателен, но может быть дополнительным доказательством в споре с налоговым органом о квалификации работ.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств необязателен, но может стать дополнительным доказательством в споре.

4. Следим за формулировками

Важно, как называются работы в первичных документах и договоре. Это является отправной точкой для квалификации. Если в договоре и первичных документах они именуются как модернизация или реконструкция, то доказать проведение ремонта можно только в суде.

Если в договоре указано «ремонт», то следует изучить состав работ. Это позволит выявить работы, которые характеризуют модернизацию, реконструкцию или новое строительство.

Пример 4

Для описания работ по модернизации используют формулировки: «демонтаж», «монтаж».
Если речь идет о ремонте, то обычно пишут «замена».

Правильно квалифицировать работы в зданиях и помещениях помогут документы времен СССР:

• «ВСН 58–88 . Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»(утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312);
• «МДС 13–14.2000. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279).

В арбитражной практике суды нередко на них ссылаются, обосновывая квалификацию работ (например, определение ВС РФ от 09.11.2015 № 309-КГ15-13705).

5. Меняем изношенные детали на современные

При ремонте обычно меняют части объекта на более современные и совершенные детали. Качества объекта из-за этого улучшаются, но лишь незначительно. Такое улучшение не приводит к тому, что данные работы сразу становятся капитальными вложениями (модернизацией, реконструкцией и т. д.).

Пример 5

При ремонте трансформаторов конденсаторные установки заменены на современные, обладающие более совершенными качествами в сравнении с прежними.
Налоговый орган настаивал, что произведена модернизация трансформаторов.
Налогоплательщик квалифицировал данные расходы как ремонт.
В результате замены изношенных конденсаторных установок трансформаторы не приобрели новых качеств. Их назначение, технико-экономические показатели не изменились (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2012 № А82-11327/2011).

Пример 6

При ремонте газопровода налогоплательщик заменил трубы на современные. Они были более долговечны и обладали улучшенными характеристиками.
Инспекция настаивала на квалификации работ в качестве реконструкции.
Однако суды указали, что проведен капремонт. Обоснование такое: компания просто заменила старые трубы на другие, производимые и рекомендованные для прокладки теплосетей. Это не привело к реконструкции (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 № А53-18544/2010).

6. Устанавливаем дорогие запчасти

При ремонте заменяемая часть может оказаться очень дорогой. Обязательно ли замену дорогостоящей составной части нужно признавать капитальными расходами?

Пример 7

При ремонте системы вентиляции заменили центральный кондиционер. Его стоимость - 10 млн руб. Налоговый орган обратил внимание на высокую цену и решил, что система вентиляции модернизирована. Однако суд вынес решение в пользу компании. Он указал, что проведен капремонт существующей системы вентиляции. В результате замененный центральный кондиционер как самостоятельное основное средство на счете 01 не учитывался. Приобретения или создания новых объектов основных средств, подлежащих учету как амортизируемое имущество, или изменения (увеличения стоимости) существующих объектов не произошло (постановление ФАС Уральского округа от 20.09.2012 № Ф09-8308/12).

Как видим, стоимость запчастей обычно не играет роли при квалификации работ. В нормативных актах нет соответствующих норм. С этим согласны и контролирующие органы.

Так, Минфин отметил, что при разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не критерий для такого разграничения (письма от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289 , от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29).

Налоговики также считают, что если для ремонта используются запчасти, цена которых превышает лимит, установленный для признания имущества амортизируемым, то их стоимость списывают как расходы на ремонт в обычном порядке (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2010 № 16–15/064586@) 1 .

Что налоговикам сейчас не нравится в расходах на ремонт

Инспекторы в целом не против расходов на ремонт основных средств. Главная претензия на проверке - включить затраты на ремонт в первоначальную стоимость актива и списывать через амортизацию. Подтверждает это и судебная практика за последний год.

Но Кодекс разрешает сразу учесть все расходы на ремонт в периоде, когда вы провели работы. Ограничений по размеру затрат нет - сколько вы потратили, столько вправе учесть в расходах (п. 1 ст. 260 НК РФ). Мы выяснили самые частые претензии к расходам на ремонт и разработали меры, как обезопасить эти затраты.

При ремонте устранили много неисправностей

Инспекторы проверяют не только виды работ, но и их объем. Основное отличие капитального ремонта от реконструкции или модернизации - при ремонте устраняют неисправность. Исключение - полная замена каменных и бетонных фундаментов, а также несущих стен и каркасов (п. 5.1 Положения, утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312).

Но когда неисправностей много, инспекторы могут решить, что вы построили новый объект, и снять расходы на ремонт. Например, претензии возможны, когда компания устраняет в помещении последствия аварии или пожара.

Чтобы отстоять расходы на ремонт, докажите, что до и после работ у вас как было, так и осталось одно здание. Получите в отделении МЧС письменное подтверждение, что здание не было уничтожено полностью, а были лишь повреждены определенные конструкции.

К примеру, компания после пожара восстановила в здании чердак, перегородки и потолок, а также заменила полы и окна. Ни назначение, ни характеристики здания от этого не изменились. Судьи поддержали компанию и согласились, что это расходы на ремонт (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.16 № Ф04-996/2016 , оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 04.08.16 № 304-КГ16-8601).

Меры безопасности. При ликвидации последствий пожара или других чрезвычайный ситуаций проверьте акт МЧС. Попросите указать в акте, что фундамент, несущие стены и каркасы не повреждены. Также можно заказать техническую экспертизу, которая докажет, что эти элементы не нуждаются в полной замене. Это дополнительно подтвердит, что все работы относятся к ремонту.

Одновременные работы по реконструкции и ремонту

Налоговиков заинтересует, если в помещении одновременно идут несколько видов работ. Например, когда собственник проводит реконструкцию, а арендаторы ремонтируют свои помещения - меняют плитку, устанавливают перегородки и т. д.

Такое совмещение экономит время, пока здание простаивает и закрыто для посетителей. Но ремонтные работы, которые компания проводит одновременно с реконструкцией, инспекторы считают частью этой реконструкции. Значит, затраты можно списать только через амортизацию.

В одном из споров собственник автосалона и станции техобслуживания затеял глобальную реконструкцию. Он сделал пристройку, объединил два здания в одно, изменил этажность, увеличил площадь салона на 700 кв. м и др. В это же время подрядчик выполнил для арендатора работы:

По бетонной стяжке;
-укладке плитки и линолеума;
-установке плинтусов и перегородок из гипсокартона;
-облицовке фасада, устройству откосов и отливов;
-замене окон;
-грунтовке и покраске стен;
-прокладке трубопровода для канализации, водоснабжения и отопления;
-благоустройству территории.

Формально реконструкцией из всех названных работ можно с натяжкой назвать только прокладку трубопроводов. Но из-за того, что арендатор провел их одновременно с основной реконструкцией здания, инспекторы переквалифицировали затраты. Они посчитали эти работы частью реконструкции и неотделимыми улучшениями в арендованное имущество, которые нужно амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). И судьи поддержали налоговиков (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.17 № Ф01-6396/2016).

Меры безопасности.Арендатору безопаснее отложить ремонт и провести его после того, как собственник закончит реконструкцию. Тогда у инспекторов не будет оснований, чтобы связывать между собой работы арендатора и арендодателя. Но это продлит срок ремонта, поэтому возможны убытки из-за простоя площадей.

Другой вариант снизить риски - разделить расходы с арендодателем. Можно договориться с ним, что нужные работы он выполнит своими силами, а арендатор за это согласится на повышение арендной платы в течение определенного времени. Ее можно будет учесть в расходах как обычную аренду. Но для этого потребуется заключить дополнительное соглашение и оговорить в нем временное повышение платы.

НА ПРАКТИКЕ

Самая частая претензия при проверке расходов на ремонт - затраты должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства или формировать новый актив (см. таблицу ниже). Если вы не готовы спорить, проверьте, чтобы инспекторы учли в расходах новую сумму амортизации. Есть три правила, чтобы снизить доначисления по проверке.

Правило 1. Подайте «уточненку», чтобы учесть амортизацию за предыдущие годы. Инспекторы могут не пересчитать расходы за все периоды (). Чтобы не потерять расходы, подайте уточненную декларацию за все годы, прошедшие с года ремонта.

Правило 2. Заявите о своем праве учесть амортизационную премию. Премия - право, а не обязанность налогоплательщика. Пока он сам не изъявит желание ее применять, инспекторы не будут ее учитывать. Заявите о своем намерении использовать премию в возражениях на акт проверки либо в «уточненке».

Правило 3. Проверьте, чтобы инспекторы учли в расходах доначисления по налогу на имущество. Если инспекторы увеличили первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, это же они сделают и в бухучете. Это увеличит налог на имущество. Его можно учесть в налоговых расходах. Потребуйте, чтобы инспекторы включили доначисленный налог в расходы

Замена неисправной детали на более современную и дорогую

Инспекторы контролируют, улучшились ли характеристики актива после ремонта. Проблема в том, что в налоговом законодательстве нет четкого разграничения между понятиями «ремонт» и «модернизация». Часто компания не может поставить на замену деталь той же марки и модели или использовать аналогичные материалы. Когда компания использует при ремонте более современные и дорогие материалы, инспекторы настаивают, что это модернизация (см. таблицу ниже).

Таблица. Частые претензии налоговиков к расходам на ремонт

Виды работ	Мнение инспекторов	Аргументы в пользу ремонта
Устройство площадки с щебеночным покрытием	Из паспорта здания и технических документов было неясно, что площадка существовала ранее. Значит, компания создала новый объект, расходы надо амортизировать (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.03.17 № Ф07-90/2017)	Компания проиграла спор, так как не доказала, что актив существовал до начала работ. До ремонта позаботьтесь о таких доказательствах. К примеру, отразите объект по итогам инвентаризации, проведите экспертизу существующей площадки с выводом, что она подходит для спорных работ, отразите в учете создание объекта с его последующим ремонтом. Косвенно подтвердить существование площадки может тот факт, что компания ранее использовала ее в той же деятельности
Установка навеса на арендованной АЗС с рекламными элементами - неоновой нитью	Работы изменили наружное оформление АЗС. Использовались новые материалы и конструктивные решения в рамках единой рекламной кампании. Арендатор создал неотделимые улучшения (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.10.16 № Ф04-4342/2016)	Организация проиграла спор, так как не смогла доказать, что получила АЗС в аренду в состоянии, которое требовало ремонта. Если бы она смогла подтвердить, что в здании есть недостатки, работы могли признать ремонтными. Недостатки арендованного объекта зафиксируйте в акте приема-передачи, а также в дефектной ведомости
Ремонт кровли, устройство бетонных заливных полов, обшивка здания сэндвич-панелями, исследование геологических условий под фундаментом склада, создание рабочих чертежей	Назначение здания изменилось со склада на цех по производству сухих смесей. Это реконструкция (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.04.16 № Ф07-948/2016)	Оспорить статус работ как реконструкции помог бы тот факт, что в здании были недостатки: протекла крыша, треснул фундамент, стены стали промерзать и т. д. Тогда, чтобы их устранить, компания была вынуждена провести ремонт без полной замены фундамента и несущих стен. Недостатки основного средства зафиксируйте в дефектной ведомости
Монтаж системы пожарной сигнализации и металлоконструкций, установка стенки из сэндвич-панелей, подвесного потолка, подоконников, облицовка стен гипсокартоном, укладка линолеума, прокладка электрического кабеля, установка раковины, розеток и светильников	Работы изменили назначение помещений: был склад с вспомогательными офисами, а стали офисы класса А. У объекта появились другие новые качества, значит, работы являются реконструкцией (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.16 по делу № А56-10090/2015). Дополнительный аргумент в пользу налоговиков - для работ компания разработала проектную документацию	По отдельности большинство работ не относится к реконструкции. Если бы компания провела их не единовременно, а в разные периоды, часть расходов можно было бы учесть как затраты на ремонт, если они устраняли недостатки помещения. Недостатки основного средства фиксируйте в дефектной ведомости
Общестроительные работы, работы на железнодорожных путях, инженерных сетях, благоустройство территории и пусконаладочные работы зубофрезерного станка	Работы увеличили сроки полезного использования, мощность или качество применения объекта. Это подтверждает заключение Центра судебных экспертиз	Компания выиграла спор, поскольку выявила недостатки в заключении эксперта (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.09.16 по делу № А53-6643/2015). Оспорить экспертизу инспекции можно, если заказать собственную независимую экспертизу строительных работ. Если работы устранили неисправности и предохранили от преждевременного износа, не изменили назначение объектов, не совершенствуют производство и не повышают его показатели - это ремонт
Установка систем энергоснабжения и автоматической системы коммерческого учета электроэнергии (АСКУЭ), вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, автоматического пожаротушения, теплосбережения, обустройство новых ворот для погрузки-разгрузки автотранспорта	Увеличение количества ворот для погрузки-разгрузки исключает простои транспорта. Другие работы позволили соблюдать температурный режим хранения продуктов. Это новые качества помещений, что подтверждает и рост арендной платы, и расширение номенклатуры товаров. Значит, расходы надо амортизировать (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.01.16 № Ф09-11342/15)	По тем системам, которые уже были в здании, можно отстоять расходы на ремонт, если доказать, что в системах были неполадки. Но суд не примет этот аргумент, если у помещения после работ появились новые качества. Например, возможность хранить дополнительные виды продукции с особым температурным режимом

Снизить риск претензий можно, если подтвердить, что заменяемая деталь была неисправна. Составьте дефектную ведомость в произвольной форме. В ней специалист должен описать, что именно сломалось и какие работы необходимо выполнить, чтобы актив можно было дальше использовать в деятельности. Ведомость может оформить штатный механик, главный инженер и др.

Когда нужна замена на более дорогую деталь, составьте служебную записку. Поясните, почему нельзя поставить аналогичную деталь. Например, ее больше не выпускают, аналог дешевле или его быстрее доставят и т. д. Добавьте фразу, что технические характеристики объекта от такой замены не изменятся.

В одном из споров налоговики настаивали, что замена сломанного двигателя самосвала на аналог является модернизацией. Основание - аналог дает небольшую экономию топлива. Но суд поддержал компанию. Установка аналога снизила мощность на 7,69%, поэтому работы нельзя назвать модернизацией (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.17 № Ф02-7166/2016, Ф02-7188/2016).

Меры безопасности. Когда аналог частично улучшает возможности и функционал основного средства, приведите недостатки замены. Например, что ухудшились другие функции. Либо отметьте, что улучшенные возможности не дают выгоды, так как компания их редко использует.

В служебной записке пропишите невозможность замены на «родную» деталь и тот факт, что ремонт не меняет характеристики актива. Записку адресуйте на имя гендиректора и приложите к документам о ремонте.

Совместные работы по улучшению имущества

Инспекторы проверяют ремонтные работы, которые арендатор проводит совместно с собственником. Если стороны по-разному учитывают расходы, то налоговики могут потребовать списывать их через начисление амортизации.

К примеру, арендатор по договору с собственником совместно с ним ремонтировал основное средство - эстакаду. Но арендатор учел свою часть работ как расходы на ремонт и сразу списал затраты. Арендодатель же включил свою часть затрат в первоначальную стоимость объекта. Это стало одним из доводов в пользу того, что работы арендатора тоже реконструкция, а не ремонт (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.03.17 № Ф06-16758/2016).

Но это был не единственный довод. Инспекторы также сказали, что при «ремонте» подрядчики, по сути, заново построили объект. Они разобрали всю эстакаду и не тронули лишь ее основание. Кроме того, при «ремонте» рельсы заменили на более «производительные».

Подтвердите, что заменяемая деталь была неисправна

Меры безопасности. Когда ремонтируете актив совместно с арендодателем, договоритесь об одинаковом учете расходов. Самому владельцу выгодно признать их ремонтом и списать единовременно.

Но если собственник не намерен рисковать, скорректируйте свой учет. Выделите расходы, которые явно относятся к реконструкции, сформируйте из них неотделимые улучшения и амортизируйте эти затраты. Прочие расходы признайте ремонтом и единовременно спишите в затраты.

Новый срок службы и функционал актива

Налоговики контролируют, как после ремонта изменились сроки и цели использования актива. К модернизации относятся работы, которые меняют назначение объекта, увеличивают его максимальные нагрузки или добавляют активу другие новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ). Инспекторы считают, что работы по продлению срока службы относятся к модернизации.

Например, одна компания наняла подрядчика, чтобы он продлил срок службы вагонов. Часть расходов компания признала модернизацией, остальные - ремонтом. Инспекторы посчитали, что увеличить первоначальную стоимость вагонов должны все затраты. После выполненных работ вагоны приобрели новые качества - компания получила возможность эксплуатировать их на 10 лет дольше.

Но компания смогла доказать, что технические характеристики и служебное назначение объектов остались прежними. По отраслевым положениям капремонт включает замену многих несущих элементов, что позволяет восстановить их ресурс и увеличить срок службы. Судьи согласились, что продление срока службы не является новым качеством основного средства, и оставили расходам статус ремонтных (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.01.17 № Ф06-16712/2016).

Меры безопасности. В договоре с подрядчиком не указывайте «работы по продлению срока службы». Безопаснее прописать, что цель - устранить дефекты и выполнить плановые работы, чтобы сохранить работоспособность актива и обеспечить безопасность при его эксплуатации.

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в

На сегодняшний день законодательно определены только понятия капитальный ремонт и реконструкция (модернизация, техническое перевооружение и пр.). Понятие "ремонт" в действующем налоговом законодательстве отсутствует. При этом разница между понятиями капитального ремонта и реконструкцией достаточно тонкая.

Для ответа на вопрос, к каким видам работ относятся те или иные выполненные работы обратимся к действующим нормативным актам.

Так согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ):

• к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с п. 14, 14.1, 14.2, 14.3 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ (далее - ГрК РФ) установлены следующие понятия:
14) реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов;

14.1) реконструкция линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов;

14.2) капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

14.3) капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

На основании определений перечисленных в нормативных документах при квалификации затрат в качестве ремонта или реконструкции определяющее значение имеет цель проведения работ.

Работы, связанные с изменением назначения объекта, появлением других новых качеств у объекта признаются модернизацией, достройкой или дооборудованием. Реконструкция предполагает проведение работ по определенному проекту, целью которого является увеличение производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

С точки зрения налогового законодательства, затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на затраты через амортизацию (п. 2 ст. 257, ст. ст. 258, 259 НК РФ), а затраты на ремонт основного средства являются текущими и единовременно в полной сумме фактических затрат учитываются в прочих расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (п. 1 ст. 260, п. п. 2, 5 ст. 272 НК РФ):

• был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация;
• были закончены работы, если их выполняла сама организация.

Поэтому разделение этих понятий очень важно для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом обязательны экономическая обоснованность произведенных затрат и наличие подтверждающих первичных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По общему правилу, ремонт способствует поддержанию объектов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования и не приводит к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. Текущий и средний ремонт осуществляется, как правило, с периодичностью менее одного года для поддержания объектов в рабочем состоянии.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку понятия реконструкции (модернизации, техническое перевооружение и пр.) даны в НК РФ, то учитывая разъяснения Минфина России, для целей налогообложения прибыли в ходе проведения данных работ следует руководствоваться определениями, содержащимися в НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87).

В п. 1 ст. 4 ГрК РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

В соответствии с п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 и п. 5.1 ведомственных строительных нормативов (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (далее - ВСН) ремонт направлен на устранение неисправностей объекта и поддержание его в исправном состоянии. В результате проведения капитального ремонта может быть проведена замена изношенных конструкций и деталей, их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей и т.п.). То есть капитальный ремонт не приводит к изменению технико-экономических показателей здания.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013 сказано:
«Реконструкцией зданий и сооружений является производство таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Данное определение дано в совместном письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письме Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Из указанных выше определений следует, что отличие капитального ремонта от реконструкции заключается в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции они изменяются, при этом при капитальном ремонте также возможно затрагивание конструктивных элементов».

К сведению! Технико-экономическими показателями здания являются такие его качественные и количественные характеристики, как этажность, площадь, вместимость и пропускная способность.

Следовательно, чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции, нужно правильно квалифицировать не сами работы, а их последствия для объекта основных средств (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013).

По мнению контролирующих органов, при разграничении реконструкции (модернизации и пр.) и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования, или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Таким образом, основное отличие ремонта от реконструкции или модернизации заключается в том, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, он по-прежнему эксплуатируется с теми же первоначальными характеристиками. Кроме того, не улучшается качество объекта и не увеличиваются производственные площади.

Для того чтобы у налоговых органов не возникло претензий к расходам на ремонт, целесообразно оформлять следующие документы (причем независимо от того, собственными силами выполняется ремонт основных средств или привлекают для этого сторонних исполнителей):

• служебную записку на имя руководителя подразделения или организации о поломке оборудования либо о выявлении тех или иных дефектов. Она обычно составляется в произвольной форме;
• акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта, в котором приводится перечень и стоимость выполненных ремонтных работ, замененных деталей и запчастей.

Для сведения! До внесения изменений в ГрК РФ Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендовал при проведении проверок использовать отраслевые документы, в которых есть определение терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция", например:

• Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. В Приложении 3 к этому документу приведен перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, а в Приложении 8 - перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;
• Ведомственные строительные нормы (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
• Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Большинство судов ранее при разграничении работ по капитальному ремонту и реконструкции использовали вышеперечисленные документы, а также:

• Методику определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;
• совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
• ГрК РФ;
• заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
• предписание (решение) государственного органа, выданное организации, об обязательном проведении ремонта основного средства (обычно зданий).

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Многие бухгалтеры очень часто сталкиваются с проблемой отражения расходов по ремонту оборудования, зданий и иных основных средств. С одной стороны, организации выгодно отражать данные расходы как ремонт, поскольку это позволит списать расходы в текущем периоде и в бухгалтерском, и в налоговом учете. С другой стороны, существуют определенные риски и претензии со стороны налоговых органов: данные расходы могут быть квалифицированы как модернизация и реконструкция основных средств, и впоследствии по ним могут быть доначислены налоги.

Модернизация и реконструкция: особенности отражения в учете организации

Вначале разберемся, что же такое ремонт, и рассмотрим основные понятия, связанные с ремонтом основных средств (ОС).

Под ремонтом понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплект конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Согласно позиции Минфина России (письмо от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479) это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.

По общему правилу к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта ОС, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества.

Теперь рассмотрим подробнее, какие работы выполняются в целях реконструкции объектов основных средств.

Согласно НК РФ реконструкция - это переустройство объектов ОС, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство осуществляется по проекту реконструкции основных средств с целью улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, а также увеличения производственных мощностей (п. 2 ст. 257 НК РФ). Иными словами, работы, направленные на реконструкцию объекта, должны изменять технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствовать его, придавать ему новые функции (Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. № КА-А40/96-09).

Из данного определения следует, что работами, направленными на реконструкцию объекта ОС, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение данного объекта, усовершенствуют его, придают ему новые функции.

В соответствии с НК РФ под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основные различия между данными определениями приведены в таблице.

Таблица. Отличительные признаки модернизации, реконструкции и технического перевооружения

Наименование работ	Признак
Достройка, дооборудование, модернизация	Работы вызваны изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами
Реконструкция	Переустройство существующих объектов основных средств связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
Техническое перевооружение	Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным

Основным отличительным признаком указанных в таблице работ является повышение технико-экономических показателей объектов ОС.

В свою очередь, расходы по ремонту объектов основных средств представляют собой расходы по систематическому сохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Таким образом, можно сделать вывод, что главное отличие ремонта от модернизации, реконструкции, технического перевооружения заключается в том, что при выполнении ремонта не происходит изменения основных технико-экономических показателей объектов , а при модернизации, реконструкции и техническом перевооружении эти показатели улучшаются .

Пример 1. Организация имеет на учете компьютер. Системный блок вышел из строя. По решению руководства был приобретен и установлен новый системный блок, аналогичный вышедшему из строя. Данные затраты классифицируются как расходы на капитальный ремонт, поскольку организация будет производить разборку компьютера и замену сломанного системного блока на новый.

Оформление работ по ремонту

Для оформления расходов на выполнение ремонта объекта ОС ответственному лицу необходимо подготовить следующий комплект документов:

1) акт осмотра основного средства или его комплектующих. Чтобы обосновать расходы на ремонт, специалист, отвечающий за техническое состояние ОС, должен оформить акт осмотра основного средства и зафиксировать в нем выявленные недостатки;

2) дефектную ведомость. На основании акта осмотра ОС технический специалист оформляет дефектную ведомость, где указывает, какие элементы нужно заменить, чтобы привести объект в рабочее состояние. Исходя из дефектной ведомости составляется смета расходов на ремонт;

3) приказ о проведении ремонта и смету расходов, утверждаемую руководителем организации.

Оформление работ по модернизации

Первичными документами, подтверждающими выполнение работ по модернизации объектов, являются, в частности:

• график выполнения планируемых работ;
• сметы расходов;
• договоры и наряды на выполнение работ;
• акты выполненных работ;
• счета;
• накладные и другие документы.

Отпуск материалов для проведения ремонта, реконструкции и модернизации производится на основании следующих первичных учетных документов:

• накладных;
• требований на отпуск;
• лимитно-заборных карт и т.д.

Оформление движения основных средств

Для оформления и учета приема-передачи объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (форма № ОС-3 ).

Этот акт должен подписать работник предприятия, уполномоченный осуществить приемку основных средств, после чего акт передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию производила сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон) и подписывают его обе стороны. В дальнейшем акт заверяется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию. В свою очередь, сотрудник бухгалтерии вносит данные реконструкции, модернизации в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма № ОС-6 ).

В инвентарной карточке (форма № ОС-6) содержатся Раздел 5 “Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств” и Раздел 6 “Затраты на ремонт”. В Разделе 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), а также документ, подтверждающий выполнение операции. Также указываются наименование документа, номер, дата и сумма затрат в рублях.

Отражение в учете расходов по ремонту и модернизации

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 14 ПБУ 6/01).

Таким образом, изменение первоначальной стоимости ОС разрешается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов.

Расходы на ремонт в бухгалтерском и в налоговом учете единовременно списываются на себестоимость продукции как расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы на модернизацию основных средств увеличивают первоначальную стоимость активов.

Пример 2. Организация выполнила ремонт вышедшего из строя основного средства, стоимость деталей, использованных для ремонта, составила 1500 руб. В этот же период на другом основном средстве были установлены запчасти, превосходящие по техническим параметрам прежние. Стоимость новых комплектующих составила 2500 руб.

Расходы отражены в учете следующим образом:

Д 10 “Материалы” - К 71 “Расчеты с подотчетными лицами” - 1500 руб. - отражена стоимость приобретенных для ремонта деталей;

Д 10 - К 71 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, приобретенных для модернизации оборудования;

Д 26 “Общехозяйственные расходы” - К 10 - 1500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для ремонта объекта;

Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” - К 10 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для модернизации объекта;

Д 01 “Основные средства” - К 08 - 2500 руб. - стоимость основного средства увеличена на сумму расходов на модернизацию.

Увеличение срока полезного использования основного средства

Согласно положениям п. 20 ПБУ 6/01 и ст. 258 НК РФ при модернизации можно увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства определяется исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Пример 3. На балансе организации числится основное средство (срок полезного использования - 37 мес.). Основное средство относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. ОС находится в эксплуатации уже 3 года, оставшийся срок полезного использования - 1 месяц.

По решению руководства произведена модернизация оборудования. Экспертная комиссия, принимавшая оборудование после модернизации, дала заключение, что срок его полезного использования увеличился еще на 1 год.

Оставшаяся стоимость ОС с учетом увеличения на сумму расходов на модернизацию будет списываться на себестоимость продукции через отчисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, а именно в течение 1 года.

Не стоит, однако, забывать, что увеличение срока полезного использования приводит к увеличению суммы налога на имущество и повышению суммы налога на прибыль за счет уменьшения величины амортизационных отчислений.

Важно также помнить, что увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков , установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 3, комиссия решит установить новый срок полезного использования основного средства 6 лет. В связи с тем, что срок полезного использования для объектов, входящих в третью группу, максимально составляет 5 лет, увеличение его до 6 лет по данному объекту будет неправомерным.

Срок полезного использования основного средства не изменяется

После осуществленной модернизации иногда не происходит увеличение срока полезного использования ОС. В этом случае начисление амортизации по объекту продолжается исходя из прежнего механизма исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости исходя из оставшегося срока полезного использования этого объекта (письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714).

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта не увеличен

Бухгалтерский учет. Изменение первоначальной стоимости объекта ОС независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту основных средств.

Начисление амортизации после реконструкции или модернизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения) (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Пример 4. Организация завершила модернизацию основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства составляла 210 000 руб. Срок полезного использования - 3 года. На момент завершения модернизации основное средство эксплуатировалось 2 года. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость ОС, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшийся год срока полезного использования, составит 120 000 руб. ; ежемесячная сумма амортизации будет равна 10 000 руб.

Налоговый учет. Согласно п. 2 ст. 259 1 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации по основному средству определяется исходя:

• из его первоначальной (восстановительной) стоимости;
• нормы амортизации, рассчитанной для этого объекта с учетом полного срока его полезного использования.

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя .

Таким образом, при модернизации основного средства существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования.

Если первоначальная стоимость основного средства в результате модернизации увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца.

Несмотря на это, организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (письма Минфина России от 9 июня 2012 г. № 03-03-10/66, от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402).

Пример 5. В январе организация ввела в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости 600 000 руб. Срок полезного использования (СПИ) - 60 месяцев. В ноябре того же года проведена модернизация ОС. Общие затраты на модернизацию - 200 000 руб. В результате модернизации СПИ не изменился.

Решение 1

С февраля организация начнет списывать в состав расходов первоначальную стоимость ОС. С декабря организация будет начислять амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

С февраля по ноябрь размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.). Соответственно, на начало декабря остаточная стоимость ОС равна 500 000 руб. (600 000 руб. – 10 000 руб. × 10 мес.).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличится (п. 2 ст. 257 НК РФ) и составит 800 000 руб. Размер учитываемых в расходах амортизационных отчислений начиная с декабря составит 13 333 руб. (800 000 руб. : 60 мес.).

К окончанию срока полезного использования организация отнесет на расходы только 766 667 руб. (10 000 руб. × 10 мес. + 13 333 руб. × 50 мес.). Оставшуюся часть затрат на приобретение и модернизацию основного средства в размере 33 333 руб. (800 000 руб. – 766 667 руб.) организация учтет в течение трех месяцев после окончания срока полезного использования ОС.

Также возможен иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации основного средства, когда срок полезного использования не изменится.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС в результате его модернизации не увеличился, при начислении амортизации организация учитывает оставшийся срок полезного использования.

На основании данной нормы некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (Постановления ФАС Московского округа от 6 апреля 2011 г. № КА-А40/2125-11, от 21 сентября 2010 г. № КА-А40/10411-10, от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09 , ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. № А29-6646/2007, от 29 апреля 2008 г. № А28-8591/2007-366/11, ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. № А49-998/07 ).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5 и рассмотрим другой вариант начисления амортизации.

Решение 2

С февраля по ноябрь амортизация будет признана в расходах в том же размере, что и в решении 1 , - 100 000 руб. [(600 000 руб.: 60 мес.) × 10 мес.]. Следовательно, остаточная стоимость ОС в ноябре также составит 500 000 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в расходах с декабря, рассчитаем исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (500 000 руб. + 200 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев. Он составит 14 000 руб. (700 000 руб. : 50 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация полностью спишет затраты на приобретение и модернизацию ОС:

10 000 руб. × 10 мес. + 14 000 руб. × 50 мес. = 800 000 руб.

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта увеличен

Бухгалтерский учет. Если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования актива, организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Пример 7. Объект основных средств стоимостью 200 000 руб. и сроком полезного использования 2 года после 1 года эксплуатации был модернизирован. Стоимость работ по модернизации составила 50 000 руб. Срок полезного использования был пересмотрен в сторону увеличения на 1 год.

Остаточная стоимость основного средства с учетом модернизации - 150 000 руб. .

Новый срок полезного использования составит 2 года.

Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 75 000 руб.

Налоговый учет. Как отражать организации в налоговом учете модернизацию в случае, когда срок полезного использования увеличивается? Единого мнения у финансового ведомства на этот счет нет.

В последних разъяснениях Минфина России указывается, что в этом случае амортизировать основное средство нужно по прежним нормам. Изменение нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (см. письма от 11 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/5446, от 3 октября 2013 г. № 03-03-06/1/40974).

Однако в более ранних письмах финансовое ведомство разъясняло, что при увеличении срока полезного использования амортизировать остаточную стоимость ОС с учетом стоимости модернизации нужно по нормам, которые определены с учетом увеличенного срока полезного использования (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/503).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ организация вправе увеличивать срок полезного использования ОС после его модернизации. Соответственно, норма амортизации должна рассчитываться с учетом увеличенного СПИ (п. 2 ст. 259 1 НК РФ).

Пример 8. В марте организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб. Срок его полезного использования организация установила в 25 месяцев. В сентябре того же года ОС было модернизировано. Сумма затрат на модернизацию - 100 000 руб. СПИ был увеличен до 30 месяцев.

Решение

С апреля организация начнет учитывать в расходах первоначальную стоимость ОС в размере 300 000 руб. Норма амортизации составит 4% (1: 25 мес. × 100%). Размер ежемесячных амортизационных отчислений с апреля по сентябрь равен 12 000 руб. (300 000 руб. × 4%).

Следовательно, за этот период организация учтет в расходах амортизационные отчисления в размере 72 000 руб. (12 000 руб. × 6 мес.). На начало октября остаточная стоимость ОС составит 228 000 руб. (300 000 руб. – 72 000 руб.).

После модернизации первоначальная стоимость ОС составит 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.).

Исходя из этого, организация отнесет на расходы остаточную стоимость ОС за 21 месяц [(228 000 руб. + 100 000 руб.) : 16 000 руб./мес.].

Основное средство будет самортизировано за 27 месяцев (6 мес. + 21 мес.), т.е. до истечения увеличенного срока его полезного использования.

Модернизация основного средства, которое полностью самортизировано

Бухгалтерский учет. Если срок полезного использования не пересматривается, то единовременно 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, организация вправе включить затраты на ее проведение в расходы в качестве амортизационных отчислений.

Данный подход позволяет организации не платить налог на имущество по этому основному средству. Соответственно, существуют риски возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

Увеличение срока полезного использования - это право организации, а не обязанность. Однако во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов рекомендуется незначительно повысить после модернизации срок полезного использования самортизированного ОС для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет. Так как основное средство полностью самортизировалось, его остаточная стоимость равна нулю (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму затрат на модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В данном случае организация должна применять норму амортизации, установленную при вводе ОС в эксплуатацию (письма Минфина России от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181, от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714, от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167).

Новый срок полезного использования модернизированного объекта во внимание не принимается.

Пример 9. Организация приняла решение модернизировать ОС, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен равным 20 месяцам.

К моменту начала модернизации ОС было полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб. По завершении модернизации организация увеличила срок полезного использования данного объекта на 12 месяцев.

Решение

Первоначальная стоимость объекта по завершении модернизации составит 140 000 руб. (100 000 руб. + 40 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом увеличенной первоначальной стоимости ОС (норма амортизации при этом не изменяется) каждый месяц будет составлять 7000 руб. (140 000 руб. : 20 мес.).

Организация спишет затраты на модернизацию ОС в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в течение 6 месяцев (40 000 руб. : 7000 руб./мес.).

Амортизационная премия при модернизации

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организации предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Амортизационная группа основных средств	Имущество со сроком полезного использования
Первая группа	От 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Свыше 30 лет

По основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения разрешается включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Модернизация одного и того же ОС может осуществляться в течение срока его эксплуатации не один раз. Соответственно, и амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же основного средства (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Окончание следует

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма № ОС-3) (ОКУД 0306002) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Инвентарная карточка учета объекта основных средств (унифицированная форма № ОС-6) (ОКУД 0306005) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Ремонт или модернизация?

Критерии отнесения работ по восстановлению ОС к ремонту или модернизации

Сомнений в ремонтном характере работ нет, когда речь идет просто о замене сломанной детали на такую же новую. Но если вместо точно такой же вы установите деталь с лучшими характеристиками - уже возникают вопросы. Что уж говорить о плановом ремонте, задача которого не устранять, а предотвращать неисправности. А ведь для многих промышленных и транспортных предприятий поломка - это ЧП. И в ходе ремонта они, как правило, меняют не уже сломанные, а еще только сильно изношенные детали. Ну а уж грань между капитальным ремонтом и модернизацией зачастую вообще призрачна.

Поэтому вопрос об отличии ремонта от модернизации (говоря о модернизации, мы будем иметь в виду также реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение) возникает довольно часто. И он весьма принципиален.

В чем отличие ремонта от модернизации

Работы по восстановлению ОС вам, естественно, выгоднее квалифицировать как ремонт. Ведь затраты на него можно списать единовременноп. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н ; п. 1 ст. 260 НК РФ . Тогда как при модернизации их придется списывать на протяжении определенного срока через амортизацию, предварительно увеличив на сумму этих расходов первоначальную стоимость ОСп. 27 ПБУ 6/01 ; п. 2 ст. 257 НК РФ . А налоговики по этой же причине, наоборот, стремятся в ремонтных работах разглядеть признаки модернизации.

К сожалению, свести риск споров к минимуму не так уж просто. Одни и те же работы могут выполняться в рамках как ремонта, так и модернизации. От чего же зависит квалификация таких работ? От цели их проведения. И от возникших последствий для ОС.

Модернизация - это всегда улучшение, усовершенствование изначальных (создание новых) технико-экономических характеристик ОС. И если ориентироваться на определение модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения), которое дает НК РФ, то как характерные последствия модернизации, помимо собственно улучшения характеристик ОС, можно обозначить, напримерп. 2 ст. 257 НК РФ :

• <или> изменение технологического или служебного назначения ОС;
• <или> повышение нагрузочных характеристик ОС;
• <или> увеличение производительности ОС;
• <или> изменение номенклатуры, улучшение качества продукции, производимой с использованием этого ОС.

Цель ремонтных работ - восстановление и поддержание исправности ОС, его работоспособности, изначальных технико-экономических характеристик ОС. Однако их проведение может иметь и побочные последствия в виде улучшения характеристик ОС. О том, как квалифицировать работы в этом случае, мы дальше поговорим отдельно. Также особого внимания заслуживает вопрос подтверждения ремонтной цели, когда к физическому износу детали добавляется еще и моральный износ.

Но прежде отметим, что стоимость проведения работ критерием их отнесения к ремонтным или же проводимым в рамках модернизации не является. На это не раз указывал в своих разъяснениях МинфинПисьма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289 , от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29 . Поэтому вы вправе учесть как ремонтные расходы затраты даже в сумме, сопоставимой с первоначальной стоимость ремонтируемого ОС. И более того - превышающей последнююПисьмо Минфина России от 28.10.2008 № 03-03-06/1/609 .

Подтверждаем ремонтную цель работ

Детали (конструкции, части, механизмы) ОС часто оказываются не только физически изношенными, но и морально устаревшими. Замена же их исключительно из-за морального износа ремонтом считаться не будет. Поэтому, чтобы у проверяющих не возникло сомнений в ремонтном характере работ, перед его проведением вам нужно составить дефектную ведомость. Этот документ подтвердит, что ваши затраты направлены именно на восстановление (поддержание) работоспособности ОС.

Для составления дефектной ведомости нужно создать комиссию. В нее следует включить:

• сотрудников бухгалтерии;
• сотрудников эксплуатирующего подразделения;
• специалиста ремонтного цеха либо представителя подрядчика, который будет ремонтировать ОС.

Унифицированной формы дефектной ведомости нет. Вы можете разработать ее самостоятельно. Что нужно в ней указать?

Пример оформления дефектной ведомости смотрите: 2010, № 13, с. 40

Во-первых, информацию о самом ремонтируемом ОС. Его инвентарный номер, данные технической документации.

Во-вторых, причины ремонта. Нужно указать, в чем заключается неисправность ОС или какие неполадки возможны, если вовремя не заменить изношенную деталь. Предоставить такие сведения должен сотрудник подразделения, которое эксплуатирует требующее ремонта ОС. Проследите, чтобы в дефектной ведомости (как и во всех прочих документах, связанных с ремонтом) в качестве даже сопутствующей причины ремонта не упоминался моральный износ заменяемой детали.

В-третьих, перечень восстановительных работ. То есть какие детали необходимо купить, какие работы выполнить. Для получения этой информации нам как раз и нужен в составе комиссии специалист-ремонтник.

Хотели только починить, а получилось улучшить

Если, ремонтируя ОС, вы заменяете сломанную (или работающую, но физически изношенную) деталь не такой же, а улучшенной (особенно часто так бывает в случае ремонта полностью самортизированных ОС), то есть риск, что налоговики сочтут ваши ремонтные расходы затратами на модернизацию. Однако сам факт такой замены, который не повлек характерные для модернизации последствия, вовсе не свидетельствует о ее проведении. К такому выводу не раз приходили судыПостановления ФАС МО от 05.04.2011 № КА-А40/1652-11 ; ФАС ЗСО от 17.11.2010 № А27-3324/2010 ; ФАС ВВО от 12.08.2010 № А43-1785/2006 ; ФАС ЦО от 09.02.2010 № А14-14803/2008/500/24 ; ФАС ВСО от 05.11.2008 № А19-19415/06-20-Ф02-5295/08 ; ФАС СКО от 18.02.2008 № Ф08-402/2008-127А .

Подобную точку зрения (в отношении компьютеров) неоднократно высказывали и финансисты. Они отмечали, что в компьютере замена любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Но если замена вызвана необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии и в результате проведенных работ не меняется его функциональное назначение, можно говорить о проведении ремонтаПисьма Минфина России от 14.11.2008 № 03-11-04/2/169 , от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67 , от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54 .

О том, как пересчитать расходы и доплатить налоги, если ремонт оказался модернизацией, читайте: 2010, № 17, с. 61

Правда, нельзя не упомянуть о том, что финансисты давали и прямо противоположные разъяснения. Так, затраты на замену сломанных деталей самолета на новые, с улучшенными техническими характеристиками, Минфин отнес к расходам по техническому перевооружению основного средстваПисьмо Минфина России от 18.04.2006 № 03-03-04/1/358 .

Учитывая неоднозначность разъяснений, мы решили уточнить в Минфине, можно ли считать ремонтом замену изношенной детали на более современную, поскольку точно такую же деталь:

• <или> купить невозможно (снята с производства);
• <или> устанавливать экономически нецелесообразно (изнашивается быстро, при этом не существенно дешевле современных),

при условии, что в результате замены (хотя это и не было целью) эксплуатационные характеристики ОС повышаются. И вот какой ответ мы получили.

Из авторитетных источников

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Для того чтобы точно установить, является ли замена сломанных деталей на более современные ремонтом или модернизацией, нужно получить заключение специалиста, занимающегося обслуживанием такой техники.
На мой взгляд, эта ситуация вполне соответствует положению п. 2 ст. 257 НК РФ о техническом перевооружении. Ведь к нему, в частности, относится «комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе... замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым ...».
Полагаю, что ввиду замены старых изношенных деталей на более современные производительность техники увеличится, а следовательно, замена будет рассматриваться как техническое перевооружение и повлечет за собой изменение первоначальной стоимости объекта ОС” .

Если вы считаете, что провели все-таки ремонт, и готовы отстаивать свою позицию, запаситесь, как советуют специалисты Минфина, заключением технического специалиста о том, что замена деталей является именно ремонтом. Не лишним будет и документ (например, служебная записка) с обоснованием, почему вы не используете для ремонта такую же деталь. Если эти бумаги и не убедят налогового инспектора, то хотя бы станут в суде лишним аргументом в вашу пользу.

Каждая ситуация индивидуальна, и дать универсальный совет, как отличить ремонт от модернизации, к сожалению, невозможно. Ясно одно: если даже у вас возникли сомнения в ремонтном характере работ, не стоит надеяться, что у налоговиков они не появятся. И если вы не готовы доказывать, что провели именно ремонт, учтите затраты как расходы на модернизацию.

В целях налогообложения прибыли очень важно правильно квалифицировать работы по реконструкции, дооборудованию и ремонту основных средств. Дело в том, что в налоговом учете затраты, связанные с указанными видами работ, признаются в расходах по-разному.

Как отличить реконструкцию от ремонта

Определение термина «ремонт» в налоговом законодательстве отсутствует. Но в статье 11 НК РФ cказано, что, если в налоговом законодательстве не раскрыто значение какого-либо понятия, налогоплательщик вправе воспользоваться определениями, приведенными в других отраслях законодательства. Ведь институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, приведенные в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не установлено Кодексом. Посмотрим, какое определение ремонтных работ дано в постановлении Госстроя СССР от 29.12.73 № 279. Работы по ремонту производственных зданий и сооружений - это комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Можно сделать вывод, что цель ремонтных работ - устранить повреждения и неисправности, заменить изношенные конструкции и детали зданий и других объектов основных средств.

Суть понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация» и «техническое перевооружение» основных средств раскрывается в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса. Для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться именно ими. Так, реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Данные работы выполняются по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей. Такое улучшение показателей проводится за счет внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Проанализировав приведенные определения, можно отметить следующее. В результате модернизации, реконструкции и других подобных мероприятий изменяются основные технико-экономические показатели амортизируемого имущества, в то время как цель ремонтных работ - устранить возникшие неисправности и дефекты и поддерживать основные средства в рабочем состоянии. То есть для правильной квалификации выполненных работ принципиальное значение имеют не содержание и виды работ, а цели и последствия их проведения для объекта.

В частности, основными техническими характеристиками такого объекта амортизируемого имущества, как здание, являются площадь помещений, их вместимость, пропускная способность и т. д. Реконструкцией можно признать работы, результатом которых является переустройство здания, проведенное в целях совершенствования производства, увеличение его полезной площади. Косметический ремонт в здании, ремонт систем тепло-, водо- или электроснабжения, работы по улучшению внешнего вида объекта, не приводящие к изменению функционального назначения, не увеличивающие его полезную площадь, а лишь способствующие поддержанию здания в надлежащем состоянии, пригодном к использованию по назначению, не могут быть квалифицированы как реконструкция.

Кроме того, для правильного определения работ по модернизации и иному улучшению, в частности, оборудования необходимо обратить внимание на изменение нормативных показателей, указанных в паспорте объекта основных средств или другой технической документации на данный объект. Например, после модернизации оборудование функционирует при повышенных нагрузках, или увеличился объем продукции, выпускаемой на нем, или изменилось назначение использования объекта.

Налоговый учет затрат на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения ОС

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией и другими аналогичными работами, перечисленными в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

После реконструкции и прочих работ по улучшению характеристик объекта организация вправе увеличить срок его полезного использования. Для целей налогообложения прибыли продлить этот срок можно только в пределах той амортизационной группы, к которой относится такое имущество. Об этом говорится в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Обратите внимание: объекты, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

По реконструированному (модернизированному) объекту налогоплательщику придется пересчитать сумму ежемесячной амортизации.

Сумма амортизационных отчислений после увеличения первоначальной стоимости основного средства рассчитывается исходя из его новой первоначальной стоимости (то есть исходя из суммы первоначальной стоимости, определенной при вводе объекта в эксплуатацию, и затрат на реконструкцию и иные улучшения) и установленной нормы амортизации по формуле:

А = (П + Р) x 1/(n + m) х 100%,

где А - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

П - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства;

Р - затраты на реконструкцию (модернизацию);

n - срок полезного использования объекта в месяцах;

m - число месяцев, на которое увеличился срок полезного использования основного средства после реконструкции (модернизации). Если такого увеличения не произошло, данный показатель равен нулю.

Итак, в результате реконструкции и других работ по улучшению амортизируемого имущества организация может принять решение об увеличении срока его полезного использования. Кроме того, налогоплательщик вправе самостоятельно увеличить этот срок (в пределах сроков полезного использования для данной амортизационной группы). Но нередко после реконструкции и других улучшений объекта его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее невозможно списать до нуля посредством начисления амортизации в пределах срока полезного использования, установленного для данного объекта в Классификации основных средств, несмотря на то, что и по окончании этого срока организация продолжает эксплуатировать основное средство. Можно ли в такой ситуации признавать при исчислении налога на прибыль расходы в виде сумм амортизации, начисленной после окончания срока полезного использования названного объекта?

Напомним, что в налоговом учете стоимость основных средств отражается в расходах только через механизм начисления амортизации. Основания, при которых организация прекращает начислять амортизацию (а значит, и учитывать такие суммы в расходах), перечислены в пункте 2 статьи 259 НК РФ. Это полное списание стоимости объекта либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Истечение срока полезного использования основного средства в названном пункте не указано.

Из рассмотренных норм следует, что часть первоначальной стоимости объекта, которая не была самортизирована в течение срока его полезного использования, можно и далее амортизировать до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Причем применяется та норма амортизации, которая была определена исходя из срока полезного использования объекта (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). Других показателей для расчета нормы амортизации в целях налогообложения прибыли не предусмотрено.

ЗАО «Парус» в августе 2008 года выполнило работы по переустройству помещения производственного цеха. В результате увеличилась вместимость и пропускная способность цеха, появилась возможность установить дополнительное оборудование и выпускать новые виды продукции. Затраты на переустройство составили 1 100 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость цеха в налоговом учете равна 5 200 000 руб. При вводе здания в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 260 месяцев (восьмая амортизационная группа). Соответственно до реконструкции сумма ежемесячной амортизации составляла 20 000 руб. (5 200 000 руб. х 260 мес.).

В налоговом учете работы по переустройству квалифицированы как реконструкция здания. Срок полезного использования цеха после реконструкции организация решила увеличить до 300 месяцев (максимальный срок для восьмой амортизационной группы согласно Классификации основных средств). До проведения указанных работ здание цеха уже использовалось 180 месяцев, поэтому оставшийся срок полезного использования цеха после реконструкции - 120 месяцев (300 мес. – 180 мес.). Реконструированное здание цеха введено в эксплуатацию в августе.

Сумма амортизации, начисленной до реконструкции цеха, равна 3 600 000 руб. (20 000 руб. х 180 мес.).

После реконструкции первоначальная стоимость цеха в налоговом учете увеличилась до 6 300 000 руб. (5 200 000 руб. + 1 100 000 руб.). С сентября 2008 года сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 21 000 руб. (6 300 000 руб. х 300 мес.).

За оставшийся срок полезного использования ЗАО «Парус» начислит амортизацию в сумме 2 520 000 руб. (21 000 руб. х 120 мес.).

Таким образом, в течение срока полезного использования (300 мес.) организация всего начислит амортизацию по зданию цеха в размере 6 120 000 руб. (3 600 000 руб. + 2 520 000 руб.).

Разницу между первоначальной стоимостью цеха и суммой начисленной амортизации - 180 000 руб. (6 300 000 руб. – 6 120 000 руб.) организация имеет право учитывать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, посредством начисления амортизации в размере 21 000 руб. ежемесячно. Причем начислять амортизацию можно до полного списания стоимости цеха (до нуля) или выбытия данного объекта основных средств по любым основаниям.

Организация вправе включать в расходы отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения не более 10% от первоначальной стоимости основных средств, а также затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию данных объектов. Основание - пункт 1.1 статьи 259 НК РФ. В этом случае единовременно списанные расходы на капитальные вложения не учитываются при расчете суммы амортизации.

Суммы амортизационной премии уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости при реконструкции или модернизации). Это указано в пункте 3 статьи 272 НК РФ.

ЗАО «Спектр» в апреле 2008 года приобрело и ввело в эксплуатацию производственный станок. Его покупная цена - 980 000 руб. (без НДС). На основании приказа руководителя для целей налогообложения прибыли станок отнесен к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования - 37 месяцев. В сентябре 2008 года станок был модернизирован. В результате модернизации появилась возможность производить на станке большее количество изделий. Кроме того, срок полезного использования станка увеличился на 12 месяцев.

На модернизацию оборудования ЗАО «Спектр» затратило 120 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике организации капитальные вложения в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств и расходов на модернизацию учитываются при налогообложении прибыли единовременно на дату начала начисления амортизации.

В налоговом учете ЗАО «Спектр» начисляет амортизацию по станку с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, то есть с мая 2008 года. В мае в расходы была включена и амортизационная премия в размере 98 000 руб. (980 000 руб. х 10%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений с мая по сентябрь 2008 года составила 23 838 руб. [(980 000 руб. – 98 000 руб.) х 37 мес.].

В сентябре 2008 года в результате модернизации первоначальная стоимость станка увеличилась на 120 000 руб. В том же месяце станок был введен в эксплуатацию.

Значит, с октября 2008 года сумма амортизационных отчислений по станку составит 20 204 руб. [(980 000 руб. – 98 000 руб. + 120 000 руб. – 120 000 руб. х 10%) х (37 мес. + 12 мес.)].

Ремонт, реконструкция или модернизация основных средств: учет расходов

В пункте 1 статьи 260 НК РФ сказано, что затраты на ремонт основных средств признаются в налоговом учете в составе прочих расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для более равномерного учета указанных расходов при налогообложении прибыли можно создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии со статьей 324 НК РФ.

ООО «Полимер» в августе 2008 года отремонтировало офисное помещение. Были заменены напольные покрытия и оконные блоки, смонтирован навесной потолок, покрашены стены, а также проведены другие отделочные работы. После ремонта технико-экономические показатели помещения не изменились.

Стоимость ремонтных работ составила 675 000 руб. (без НДС). В учетной политике ООО «Полимер» для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва под предстоящие ремонты основных средств. Следовательно, стоимость затрат на текущий ремонт в размере 675 000 руб. в августе 2008 года включается в расходы в полной сумме.

Напомним, что для целей налогообложения прибыли учитываются не только расходы на ремонт собственных основных средств, но и затраты на ремонт арендованных объектов (п. 2 ст. 260 НК РФ). При условии, что в договоре аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Как оформить документы

Все расходы, которые организация признает для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Важно, чтобы документы были оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как правило, необходимость в ремонте, реконструкции или модернизации основных средств выявляется по результатам инвентаризации этих объектов. При наличии каких-либо неисправностей, требующих устранения, составляются дефектная ведомость и смета расходов на ремонт. На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, в организации оформляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) . В остальных случаях дефектные ведомости составляются в произвольной форме.

Ремонт, реконструкция или модернизация основных средств проводится на основании приказа руководителя организации. Передача основных средств после ремонта, реконструкции или модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). В акте отражают вид работ, их стоимость и т. д. Акт подписывают члены приемочной комиссии или лицо, уполномоченное на приемку объектов основных средств. Кроме того, подпись ставит представитель организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию или модернизацию. Акт о приеме-сдаче утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо, после чего данный документ сдается в бухгалтерию.

Как правило, работы по ремонту или реконструкции выполняет сторонняя организация. В этом случае акт по форме № ОС-3 составляют в двух экземплярах. Один остается у исполнителя.

Сведения о проведенных работах по реконструкции, модернизации или ремонте владелец основного средства обязан внести в инвентарную карточку основного средства (форма № ОС-6). Для этого в карточке предусмотрены разделы 5 и 6.

Для подтверждения затрат помимо акта по форме № ОС-3 в наличии должны быть другие первичные документы, свидетельствующие о проведенных работах (акты сдачи-приемки работ, подписанные исполнителем и заказчиком). Подрядные строительно-монтажные работы оформляются специальным актом по форме № КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Акт на остальные виды работ составляется в произвольной форме. Главное, чтобы были соблюдены все требования к оформлению первичных учетных документов, прописанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Если работы по реконструкции, модернизации либо ремонту проведены собственными силами организации, соответствующие затраты могут быть подтверждены, например, счетами и накладными от поставщиков МПЗ, приобретенных для использования в названных работах, требованиями-накладными на передачу материальных ценностей, расчетно-платежными ведомостями, а также бухгалтерскими справками.

1 Унифицированные формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.