Контакты
Главная / Налогообложение

Налогообложение договора комиссии. УСН и договор комиссии: как платить налоги

Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим вопрос, который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?

Несколько слов о правовых вопросах

Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации - комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.

Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?

По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ ):
  • день отгрузки товаров покупателю;
  • день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.
Сразу возникает вопрос: а на какую дату должна определяться налоговая база по НДС у торговой организации - комитента, передавшей товары комиссионеру на реализацию? Сначала порассуждаем о том, какие, собственно, могут быть варианты.

Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120 ), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011 ,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010 ).

Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?

Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.

Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.

Мнение Минфина

То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36 , ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@ ).

Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС - квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно - составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.

Мнение судей

Конечно, указанную выше позицию налогоплательщики оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.
Номер дела Вывод судей
Постановление от 14.03.2013 по делу № А56-7502/2012 Моментом определения налоговой базы по НДС является дата передачи (отгрузки) товара покупателям
Постановление от 18.04.2012 по делу № А56-28193/2011 Передача товаров от комитента комиссионеру не является реализацией товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Налог начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю
Постановление от 24.01.2012 по делу № А56-22357/2011 НДС начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю. Комиссионер обязан известить комитента о состоявшемся факте отгрузки товаров покупателю, однако неисполнение этой обязанности комиссионером не влечет отсутствия у комитента налоговой обязанности по отражению реализации товаров, поскольку факт отгрузки товаров покупателю является объективным обстоятельством, возникшим и существующим независимо от того, уведомлен ли о возникновении данного факта комитент

Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю ) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году - с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» . В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, установленным ст. 167 НК РФ , и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.

Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.

С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос о том, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) - организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.

Перечисление заработной платы на карту работника - безналичный способ выплаты обязательного вознаграждения сотруднику за его труд путем перевода денежных средств с расчетного счета работодателя на личный банковский счет гражданина. Каким образом производится перевод и в чем особенности такого способа выдачи зарплаты, рассмотрим далее.

Нормами трудового или коллективного договора может быть установлено условие о выплате ЗП не только наличными в месте, где лицо выполняет свою трудовую функцию, но и посредством перевода денег в банк (ч. 3 ст. 136 ТК РФ). Но в любом случае выплаты должны осуществляться как минимум 2 раза в месяц (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

Практически любой банк в перечне своих услуг предусматривает для юридических лиц и ИП специальную возможность - зарплатный проект. Инициатором заключения договора о данном виде обслуживания выступает работодатель. Приняв решение о выплате заработной платы «по безналу», работодатель должен предпринять следующее:

  • обратиться в финансовую организацию с намерением заключить договор;
  • подготовить документы: список трудящихся, их заявления об открытии счета и копии паспортов, учредительные, а также иные документы компании, которые могут быть запрошены банком дополнительно;
  • заключить договор о перечислении заработной платы и обслуживании лицевых счетов сотрудников;
  • организовать выдачу банковских карт работникам.

Положения о том, что выплаты работнику будут осуществляться путем перевода на банковский счет, должны быть отражены в локальных нормативных актах компании, в коллективном договоре, а также трудовых контрактах. В случае если такие условия вносятся в порядке изменений, они оформляются соответствующими дополнительными соглашениями (ст. 44, 72 ТК РФ).

Правила перевода денежных средств между банками и организациями (ИП или гражданами) отражены в одноименном положении, утвержденном Банком России 19.06.2012 № 383-П (далее - Положение).

Предоставить в банк документы представитель работодателя может лично - в бумажном виде или посредством электронного документооборота (п. 1.9 Положения). Документы должны быть следующие:

  1. Реестр заработных выплат, подлежащих перечислению в банк по согласованной с ним форме (далее - реестр). В реестре указываются данные о кредитных организациях, дата перечисления, Ф. И. О. сотрудников, их лицевые счета и суммы выплат (а также дополнительная информация, необходимая для проведения операций) (п. 1.19. Положения).
  2. Платежные документы. Правила их оформления, а также порядок перечисления денег регулируются Положением. Стоит отметить, что сумма выплат в реестре обязательно должна совпадать с итоговой суммой расчетного документа (п. 1.19 Положения).

Реестр составляется при массовом перечислении выплат. Если выдавать вознаграждение нужно только одному сотруднику, достаточно предъявить в банк отдельное платежное поручение, заполненное в отношении этого получателя.

Работодатель не имеет права принуждать сотрудника соглашатьсяна перечисление зарплаты на карту. Исходя из толкования ч. 3 ст. 136 ТК РФ, только заявление работника с указанием реквизитов кредитной организации является основанием для выплаты ему зарплаты по безналичному расчету.

Безусловно, когда вновь принятый работник подписал трудовой договор, в котором предусмотрен перевод денег на его лицевой счет в банке, это означает, что согласие по данному вопросу между ним и работодателем достигнуто. Соответственно, в такой ситуации необходимости писать заявление нет.

Иначе обстоит дело в ситуации, когда работнику ранее выдавали вознаграждение через кассу организации и получать его иным образом он не желает. В таком случае бухгалтеру компании придется проводить выдачу денег прежним способом - наличными.

Работник также имеет право самостоятельно выбрать банк-эмитент, услугами которого он желает пользоваться для получения зарплаты. Для этого потребуется подать работодателю соответствующее заявление с указанием реквизитов счета и самого банка. В случае смены финансовой организации сотрудник обязан письменно уведомить работодателя о новых реквизитах, но не позднее 5 рабочих суток до дня, в который будет производиться перечисление зарплаты (ч. 3 ст. 136 ТК РФ).

Перевод денег на счет, который был открыт сотрудникам в банке, отличном от банка-эмитента работодателя, осуществляется по общим правилам: компания перечисляет вознаграждение по реквизитам, указанным в заявлении работника. Негативным моментом для плательщика в такой ситуации могут оказаться невыгодные комиссионные тарифы, которые, как правило, имеют место при осуществлении межбанковских операций.

Право выбора кредитной организации для получения зарплаты было закреплено за сотрудником относительно недавно - соответствующие поправки внесены в ч. 3 ст. 136 ТК законом от 04.11.2014 № 333-ФЗ. Тем самым закон встал на сторону работника, предоставив ему право самостоятельно определять, где и каким образом он будет получать свое заслуженное вознаграждение.

Право пользования кассовым методом учета доходов и расходов в бухгалтерском учете предоставлено только малым предприятиям.

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным Законом от 14.06.95 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Доходы отражаются в составе выручки и относятся на счет 90-1 «Продажи» только оплаченные.

Все расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг) также относятся на затраты и отражаются по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» только оплаченные.

Отражение выручки при предоставлении
покупателям коммерческого кредита

В пункте 6 ПБУ 9/99 установлено, как определять выручку, если:

– вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) организация получает товарно-материальные ценности;

– стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

В договоре купли-продажи организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов. которую получит организация, увеличивает выручку от продажи.

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;

б) увеличить доходы на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

В аналогичном порядке отражается дисконт по векселю, который покупатель выдал продавцу в оплату продукции.

Получен вексель покупателя, выданный продавцу в оплату отгруженной продукции

Это единственный вид векселя, который признается товарным. В соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в учете операций с векселями в расчетах за товары, работы, услуги», на счете 62-2 «Векселя полученные» товарный вексель отражается по вексельной сумме. Разница между вексельной суммой (номиналом векселя) и суммой отгруженной продукции является дисконтом по товарному векселю.

Если организация в учетной политике заявила возникновение обязательств по оплате НДС бюджету «по оплате», то получение товарного векселя не признается оплатой отгруженного товара (работ, услуг).

Суммы начисленного НДС продолжают учитываться на счете 76 субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции».

Сумма дисконта по товарному векселю относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма дисконта по товарному векселю, полученному в оплату за отгруженную продукцию от покупателя

В оборот налога на добавленную стоимость включается сумма дисконта по товарному векселю, полученному за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, сверх суммы ставки Центрального Банка России, действующего на момент выдачи товарного векселя.

Начисление НДС с сумм дисконта по товарному векселю

Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который вы передаете по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен. До этого момента товар, который вы передали покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен.

Если стоимость полученных ценностей установить невозможно, то выручка будет равна стоимости переданного имущества.

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в условных единицах, должна пересчитываться в рубли.

Так, например, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу, предусмотренному договором);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) доходы, исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.

Если курс условной единицы на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникнет положительная суммовая разница, если меньше – отрицательная суммовая разница.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета, возникающие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует отражать в составе внереализационных доходов (расходов).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Отражена выручка по курсу условной единицы на дату отгрузки

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 «Товары отгруженные» и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Передача товара комиссионеру отражается в учете комитента проводкой:

Если извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателям не получено, выручка от реализации товара в учете не начисляется и в форме № 2 не отражается.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. Только на основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

В составе затрат, включаемых комитентом в расходы на продажу, отражается и сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру. При этом, согласно статье 999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином «все полученное» подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от продажи товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение. Таким образом, в форме № 2 указывается сумма выручки от продажи товара, включающая в себя вознаграждение комиссионера.

Выручка от продажи товаров отражается комитентом в учете независимо от того, поступили к нему денежные средства от покупателей или нет. Однако начисление и уплата НДС производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, он должен производить начисление НДС к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за проданный комиссионером товар на свой расчетный счет (если комиссионер не участвует в расчетах) или на расчетный счет комиссионера (если он участвует в расчетах).

Когда комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки – во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Поскольку право собственности на товар переходит при получении его покупателем, начисление налогов комитент производит в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент получения от комиссионера отчета о реализации.

Товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями» (дебиторская задолженность покупателей). При этом в форме № 2 по строке 010 комиссионер отражает только сумму своего комиссионного вознаграждения, учтенную по кредиту субсчета 90-1 «Выручка».

Порядок отражения выручки от продаж зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть поступают деньги за отгруженный товар на расчетный счет комиссионера или на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера будет следующим:

Отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям

Поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар

Перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения

Операции, связанные с продажей товара предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:

Комиссионер отражает в форме № 2 сумму комиссионного вознаграждения без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения.

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на расходы на продажу.

Как было сказано выше, все организации уплачивают НДС в зависимости от принятого метода определения выручки для целей налогообложения (по моменту отгрузки или по моменту оплаты). Для комиссионера моментом оплаты будет являться момент поступления комиссионного вознаграждения на его расчетный счет, а в случае, если комиссионер участвует в расчетах, – момент поступления на расчетный счет денежных средств от покупателей. Момент отгрузки у комиссионера будет наступать в момент оказания им услуги комитенту, то есть в момент передачи товара покупателю и составления отчета о реализации.

По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются расходы по обычным видам деятельности, выручка от продажи которых отражена по предыдущей строке. Данный показатель указывается в круглых скобках.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности – это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также расходами по обычным видам деятельности считаются затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполнены следующие условия:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.

Промышленные предприятия отражают по этой строке все расходы, относимые на себестоимость продукции и связанные с выпуском готовой продукции, проданной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», в зависимости от выбранной учетной политики.

Организации, оказывающие посредническую деятельность, отражают по данной строке суммы затрат, понесенных при осуществлении посреднической деятельности и списанных кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Организации торговли по этой строке указывают покупную стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90-2.

Бывает так, что достаточно длительное время у организации отсутствуют доходы, а расходы по-прежнему существуют.

Во-первых, это оплата труда аппарата управления, ЕСН на оплату труда указанного персонала.

Как отражать эти расходы в бухгалтерском учете и отчетности?

Все зависит от того, какими причинами вызвано отсутствие доходов. Если это вызвано подготовкой или модернизацией производства, сезонным отсутствием спроса, то такие расходы отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Отражая расходы при отсутствии доходов, следует руководствоваться пунктом 9 ПБУ 10/99. Он, в частности, гласит, что при формировании финансового результата от обычных видов деятельности «определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные годы ».

Иными словами, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы, которые организация осуществляла в период временного отсутствия доходов. Но такие расходы должны быть связаны с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В бухгалтерском учете эти расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на себестоимость реализованной продукции в следующие отчетные периоды в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в учетной политике.

С января 2003 года ООО «Луч» проводило подготовительные работы по выпуску новой продукции. Затраты составили 300 тыс. руб., в т.ч. заработная плата работникам, ЕСН, начисленный на нее, амортизация зданий, услуги сторонних организаций.

В учетной политике ООО «Луч» заявлен порядок списания расходов будущих периодов пропорционально объему выпуска продукции. Планируемый объем выпуска 1000 ед. в апреле выпущено 100 ед. новой продукции.

часть расходов будущих периодов списана на расходы по обычным видам деятельности.

Мы рассмотрели ситуацию, когда отсутствие доходов связано с подготовкой нового производства. При сезонном характере производства бухгалтерский учет ведется аналогично. Другой подход к отражению расходов, когда отсутствие доходов связано с отсутствием договоров. В этом случае управленческие расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.к. их нельзя отнести к себестоимости реализованной продукции.

Порядок отнесения расходов при отсутствии доходов в налоговом учете иной.

Организация для учета расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должна подтвердить, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в период несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате труда управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.

Данный подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы учитываются в уменьшении налоговой базы, в декларации по налогу на прибыль отражаются по строке «Расходы от обычных видов деятельности» и могут учитываться в следующих налоговых периодах с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного статьей 283 НК РФ.

Такая позиция изложена в письме МНС России от 26.05.2003 г. № 02-5-11/138-У180.

Остановимся на признании расходов в налоговом учете. Как известно перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, открыт. Но расходы должны удовлетворять ряду требований, изложенных в ст. 252 НК РФ.

«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» .

В письме МНС России от 30.05.2003 г. № 02-1-16/57-У885 говорится, что для подтверждения произведенных расходов, для учета их в целях налогообложения, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в т.ч. электронной подписи.

В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

В налоговом законодательстве определения принципа рациональности нет. Можно предположить, что этот принцип предполагает выбор из возможных вариантов расходования средств такой, который приведет к наилучшему экономическому результату. Так как эта позиция не формализована, аргументы могут быть представлены и со стороны налогоплательщика, и со стороны налоговых органов.

Что понимается под обычаями делового оборота? Это понятие приведено в статье 5 ГК РФ. «Под обычаями делового оборота принимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Разъяснения на этот счет даны в пункте 4 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.96 г. № 6/148. В нем сказано, что под обычаем делового оборота «следует понимать, не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся,т.е. достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п.»

Строка «Валовая прибыль» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» определяется как разница между строкой «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (за минусом НДС, акцизов, налога с продаж) и строкой «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если вы получили отрицательный результат, то результаты по данной строке указываются в скобках.

Строка «Коммерческие расходы» . Организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке отражают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли по этой строке отражают сумму издержек обращения.

Эти расходы указываются по данной строке формы № 2, только если они были списаны на счета по учету выручки от продаж.

Коммерческие расходы в производственных организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Издержки обращения в торговых организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Сумма коммерческих расходов (издержек обращения) отражается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды затрат:

Промышленные предприятия здесь также могут отражать расходы на тару и упаковку продукции, комиссионные вознаграждения, уплаченные торговым и снабженческо-сбытовым организациям, заработную плату продавцов готовой продукции и другие аналогичные расходы.

При формировании коммерческих расходов в учете организации делаются следующие записи:

Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции

Начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции

Начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих, занятых в упаковке и погрузке продукции

Учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.

Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

При списании коммерческих расходов в учете делается запись:

Списаны коммерческие расходы, относящиеся к проданной продукции

Способ списания коммерческих расходов, подлежащих распределению, зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. При переходе права собственности на продукцию после ее отгрузки продавцом покупателю коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Если, согласно договору поставки, право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы могут списываться в дебет счета 45 «Товары отгруженные». В дополнение отметим, что в этом случае указанные расходы могут также учитываться на счете 44 до поступления денежных средств от покупателя. После поступления средств они списываются в дебет счета 90. Если отгруженная продукция оплачена не полностью, коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально полученной выручке, затратам по производству продукции или другому показателю. Конкретный порядок распределения коммерческих расходов устанавливается учетной политикой организации.

Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Организации оптовой и розничной торговли по данной строке отражают расходы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 учитываются все расходы организации, связанные с ведением обычной деятельности:

– заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

– амортизация основных средств и нематериальных активов;

– налоги, включаемые в издержки обращения (например, налог на пользователей автомобильных дорог);

Кроме того, организации торговли могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Такие расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи» и отражаются по данной строке формы № 2.

Учетной политикой организации может быть установлено, что транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров. В этом случае такие расходы учитываются на счете 41 «Товары» и отражаются в составе себестоимости товаров.

Состав расходов организаций торговли установлен главой 25 Налогового кодекса РФ.

Расходы организаций торговли, относимые на издержки обращения, можно условно разделить на две группы:

1) расходы, подлежащие распределению между проданными и непроданными товарами. Такие расходы учитываются на счете 44 в полном объеме, но списываются на счета по учету выручки от продаж пропорционально реализованным товарам. К этим затратам относятся транспортные расходы;

2) прочие расходы, относимые на себестоимость продаж в сумме фактически понесенных затрат. К таким расходам относятся:

– расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

На основании изложенного можно выделить следующие основные отраслевые особенности учета расходов:

– организациям торговли предоставлено право самостоятельно выбирать, будут затраты по заготовке и доставке товаров включаться в их покупную стоимость и учитываться на счете 41 или отражаться на счете 44;

– при учете транспортных расходов на счете 44 списанию на себестоимость продаж подлежит разница между суммами всех транспортных расходов и суммами этих расходов, относящихся к остатку товаров, не проданных на конец 2003 г.;

– общехозяйственные расходы учитываются на счете 44 и списываются в дебет субсчета 90-2 в полном объеме в том отчетном периоде, когда они произведены.

Если транспортные расходы учитываются по дебету счета 44, сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется по следующей методике:

1) суммируются расходы по оплате транспортных расходов, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, и расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) делением суммы транспортных расходов, определенной в подпункте 1, на сумму реализованных и оставшихся товаров, определенную в подпункте 2, рассчитывается средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется разница между суммой всех фактически произведенных транспортных расходов и суммой этих расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Эта разница подлежит списанию с кредита счета 44 в дебет субсчета 90-2.

При отражении транспортных расходов в учете делаются следующие проводки:

Однако, как уже отмечалось, списанию на себестоимость подлежат не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только та их часть, которая относится к проданным товарам. После расчета суммы указанных расходов, относящейся к проданным товарам, на эту сумму в учете делается проводка:

Списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам

По строке Управленческие расходы формы № 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

– расходы на оплату труда административного персонала;

– расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае сумма общехозяйственных расходов по строке 040 не отражается, а указывается в строке 020 формы № 2.

Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

По этой строке показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:

Получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)

Для определения данных, вписываемых в строку «Прибыль (убыток) от продаж», из валовой прибыли вычитаются коммерческие расходы и управленческие расходы. Если организация получает убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен по данной строке в круглых скобках.

В составе прочих доходов в расшифровке формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельной строкой выделяются «Проценты к получению» .

По данной строке, в частности, указываются проценты, полученные:

– за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;

– за предоставление денежных средств по договору займа.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» особенности признания доходов в виде процентов по деловым ценным бумагам не указаны. В ПБУ 9/99 в пункте 16, речь идет о процентах, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов по предоставленным займам независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате в соответствии с условиями договора.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме (в соответствии с пунктом 4 подпункта 15 статьи 149 НК РФ), налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В целях бухгалтерского учета отражение дисконта по векселю, под которым понимается разница между суммой, указанной в векселе (номиналом векселя), и суммой фактически уплаченных денежных средств при приобретении векселя, является элементом учетной политики.

В пункте 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н говорится, что «по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу первоначальной стоимости и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты» .

Следовательно, элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета является порядок списания дисконта по векселям.

Первый вариант . Дисконт по векселям за время нахождения векселя на балансе, исходя из срока погашения векселя, в бухгалтерском учете не начисляется.

Разница между ценой приобретения векселя и ценой реализации (погашения) определяется как финансовый результат на момент выбытия векселя.

Второй вариант . Дисконт по векселю начисляется ежемесячно, на последний календарный день отчетного месяца, исходя из срока обращения векселя.

При выборе варианта ведения учета по векселям необходимо помнить, что учетная политика – основной инструмент сближения бухгалтерского и налогового учета.

В налоговом учете порядок начисления дисконта по векселям для всех векселедержателей указан в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.

Проценты, уплачиваемые организацией за временное пользование денежными средствами (кредиты и займы), указываются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Проценты к уплате» . ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2.07.2001 г. № 60н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

По выданным векселям для получения займа денежными средствами векселедатель отражает сумму, указанную в векселе как кредиторскую задолженность.

Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств. В случае начисления процентов, вексельная сумма показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

Проценты и дисконт включаются векселедателем в состав операционных расходов.

Такой же порядок отражен в бухгалтерском учете размещенных облигаций.

Эмитент отражает облигации по номинальной стоимости. Начисление процента или дисконта по размещенным облигациям отражается в составе операционных расходов.

В учетной политике организации должен быть выбран способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.

При первом варианте суммы причитающихся процентов или дисконта предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов. Ежемесячно (равномерно) включаются в состав операционных расходов.

При втором варианте начисление причитающегося дохода (процента или дисконта) отражается в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относится данное начисление.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налога на прибыль к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в т.ч. проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 265 и 269 НК РФ.

По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются:

– поступления от долевого участия в уставных номиналах других организаций;

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

Определение дивидендов, применяемое для целей налогообложения, приведено в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Оно гласит, что дивидендом считается любой доход, полученный акционером или участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Речь идет о доходе, который распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном либо складочном капитале организации. Иными словами, налоговое законодательство относит к дивидендам не только доходы по акциям, но и, например, доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.

Глава 25 НК РФ изменила порядок налогообложения дивидендов.

Если доходы получены от иностранной организации, то российская организация исчисляет сумму налога самостоятельно по ставке 15%.

В остальных случаях налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды. В соответствии с пунктом 2 статьи 275, пунктом 3 подп. 1 статьи 284 НК РФ ставка налога установлена 6%.

Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других юридических лиц считаются выручкой от обычных видов деятельности.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», к операционным доходам, отражаемым в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Прочие операционные доходы» относятся:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами организации, отражаемые в форме № 2 по строке «Прочие операционные расходы» , являются:

– расходы по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

– расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;

Все суммы указываются в данной строке в круглых скобках.

По строке «Внереализационные доходы» в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» отражаются:

– штрафы, пени и неустойки, получаемые за нарушение контрагентом условий договоров;

– поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров . Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту 91 «Прочие доходы и расходы», но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойка в составе доходов организации не отражается.

В налоговом учете штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов, если они признаны должником или подлежат уплате по решению суда, вступившему в законную силу (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса установлено, что в налоговую базу для исчисления НДС следует включать суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов. К таким суммам относятся санкции за несвоевременную оплату или неоплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

По строке «Внереализационные расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы отражаются в круглых скобках.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в состав внереализационных расходов включаются:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

– перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

Структурным изменением нового образца формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» является отсутствие строк «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы».

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» чрезвычайные доходы и расходы входят в состав операций, формирующих финансовый результат.

В новом Плане счетов, который приближает отечественную практику учета доходов и расходов к международной, чрезвычайные доходы и расходы относятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Т. е. полная величина бухгалтерской прибыли с учетом влияния на нее чрезвычайных доходов и расходов может быть определена на основании аналитических данных к счету 99 «Прибыли и убытки».

Необходимо пояснить, почему и в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы (расходы) выделены в отдельную группу. Такое выделение имеет исключительно аналитическое значение. В таком выделении реализуется требование о раздельном представлении информации о результатах, полученных от обычной деятельности, т.е. нормальной деятельности, не испытывающей влияния каких-либо экстраординарных событий, и тех результатах, которые явились следствием чрезвычайных обстоятельств. Такие результаты не зависят от деятельности организации, а определяются некими исключительными внешними условиями. Поэтому отражение этих доходов (расходов) на специальных строках в образцах форм вряд ли оправдано.

Но если у организации возникают чрезвычайные доходы и расходы, они должны отражаться в «Отчете о прибылях и убытках» по отдельным строкам до показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.к. они влияют на бухгалтерский финансовый результат.

Именно показатель «Бухгалтерская прибыль (убыток)», который отражается по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» является предметом сопоставления с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в свете требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В новой форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Текущий налог на прибыль» отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В соответствии с пунктом 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с законодательством.

По правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отражается всего лишь разница при расчете налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.

Основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие переменные:

Текущий налог на прибыль определяется по данным налогового учета, в соответствии с налоговым законодательством. Определение текущего налога на прибыль в действующем законодательстве не связано с применением ПБУ 18/02.

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» всегда было много субсчетов. Они соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов. Несмотря на множество субсчетов, разобраться в показателях счета 68 было несложно: по кредиту соответствующих счетов отражались суммы начисленных налогов и сборов, а по дебету – их уплата в бюджет. С введением в действие ПБУ 18/02 ситуация в корне изменилась.

Чтобы выполнить требование ПБУ 18/02 и отразить в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль, вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество неведомых до сих пор показателей:

Для того, чтобы не запутаться в новых показателях на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль», необходимо создать субсчета второго порядка и на каждом из них отражать соответствующие показатели. Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль будет отражаться на субсчете первого порядка.

Несмотря на то, что по кредиту счета 68 начисляется не сумма текущего налога на прибыль, а условный расход, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые активы, задолженность перед бюджетом за данный отчетный (налоговый) период формируется по субсчету первого порядка.

Кроме указанных субсчетов второго порядка необходимо ввести еще субсчета второго порядка «Расчеты с бюджетом» и отражать на них суммы налоговых перечислений в федеральный, региональный и местные бюджеты.

В связи с тем, что начисление суммы налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах, а перечисление налога на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» останутся незакрытыми. В целом итог расчета по налогу на прибыль виден на субсчете первого порядка. Но многим бухгалтерам не нравится открытие субсчета второго порядка – незакрытое сальдо по ним будет тянуться из года в год.

Поэтому к этим субсчетам можно ввести собирательный субсчет второго порядка (по аналогии организации учета на счете 90 «Продажи»). По дебету этого собирательного субсчета второго порядка в течение года отражать уплату налога, а по окончании года на этом субсчете закрывать все остальные субсчета.

В соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02 «постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в «Отчете о прибылях и убытках» .

Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» введены новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств.

Суммы начисленных отложенных налоговых активов и обязательств уже были включены при формировании в бухгалтерском учете суммы текущего налога на прибыль. Начисленные отложенные налоговые активы уже увеличили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом, а отложенные налоговые обязательства уменьшили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом. Вспомним основное уравнение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Кроме того, в соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Отчет о прибылях и убытках» должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный год.

Конечный финансовый результат представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток), выявленную за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по сути дела представляет собой аналитику к счету 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы (обязательства) напрямую на величину финансового результата (прибыли или убытка) не влияют. Они влияют на величину финансового результата непосредственно через сумму текущего налога на прибыль.

Сумма текущего налога на прибыль уменьшает прибыль (убыток) до налогообложения. В пункте 12 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н сказано, что «при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь ввиду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках».

В образце формы № 2 показатель «Текущий налог на прибыль» показан в скобках. Так как величина текущего налога на прибыль определена с учетом отложенных налоговых активов (обязательств) показатели, отраженные по строке «Отложенные налоговые активы» показываются без скобок, а показатель по строке «Отложенные налоговые обязательства» в круглых скобках.

Тогда итоги формы №2 будут совпадать с кредитовым остатком счета 99 «Прибыли и убытки» за данный отчетный период.

Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами является прибыль. В разные периоды в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета показатель прибыли как конечный финансовый результат, трактовался по-разному. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, было введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменяло ранее действующее понятие балансовой прибыли. Эта замена была вполне обоснованной, так как действующий порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности не предусматривает отражение в бухгалтерском балансе прибыли до налогообложения.

Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к. с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т. д.

Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.

Конечным финансовым результатом является чистая прибыль , т. е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как «нераспределенная прибыль»? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как «конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения» .

В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» были объединены.

Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В «старой» форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строка 190 называлась «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода».

Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.

Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.

Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.

Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 «Продажи») в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).

Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 «Прибыли и убытки» (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.

Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.

МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а следовательно и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.

С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.

Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.

Именно такой подход к формированию показателя «Чистая прибыль» и нашел отражение в новом образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.

В форме № 2 после строки «Текущий налог на прибыль» выделена пустая строка.

В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения». Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.

Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки» и формируют конечный финансовый результат – чистую прибыль.

I . В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т.ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства» отражаются в скобках.

II . Суммы Единого Вмененного Налога на Доходы (ЕВНД)

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В порядке исчисления и уплаты ЕВНД произошли большие изменения.

Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным, а обязательным.

Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения», доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.

Но для применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.

Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по вписанной строке «ЕВНД» в скобках, т. к. уменьшает общий конечный финансовый результат.

III . По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 «Прибыли и убытки»

В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что «в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п.».

Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.

Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?

Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.

«Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год».

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).

Если вы успеете провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» вы возвращаетесь к оборотам 31 декабря 2003 года.

I . «Доначисления в резервный капитал» , если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью.

Пример
Компания применяет общую систему налогообложения. В марте компания заключила договор с комиссионером на продажу товаров оптом. Согласно договору комиссионер участвует в расчетах с покупателями.

Комиссионное вознаграждение посредника составляет 10 процентов от суммы выручки, полученной при продаже товаров. Согласно договору комитент обязан возместить комиссионеру расходы на погрузку товаров на транспорт и стоимость доставки товаров покупателям.

Компания отгрузила комиссионеру партию товаров для реализации. Стоимость товаров в налоговом и бухгалтерском учете составляет 250 000 руб. Бухгалтер выписал накладную. В накладной он сделал отметку, что компания передает товары комиссионеру для реализации. Счет-фактуру бухгалтер не составлял.

В учете бухгалтер отразил передачу товаров комиссионеру проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
250 000 руб. — передали товары комиссионеру на реализацию.

В марте комиссионер получил 100-процентную предоплату от покупателя в размере 354 000 руб. Комиссионер выставил покупателю авансовый счет-фактуру. Копию авансового счета-фактуры комиссионер передал компании-комитенту.

На основании данных счета-фактуры комиссионера бухгалтер компании-комитента оформил счет-фактуру на предоплату. Составленный счет-фактуру он зарегистрировал в книге продаж за I квартал.

В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары» КРЕДИТ 62
354 000 руб. — учли задолженность комиссионера по перечислению оплаты;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 ? ? 18/118) — начислили НДС с предоплаты.

В апреле посредник отгрузил товары покупателю. Стоимость товаров составляет 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Право собственности на товары переходит к по- купателю в момент отгрузки. Посредник составил счет-фактуру на отгрузку и передал его копию компании-комитенту.

Бухгалтер компании-комитента также оформил счет-фактуру на отгрузку. Этот счет-фактуру бухгалтер зарегистрировал в книге продаж за II квартал.

На дату отгрузки товаров комитент вправе заявить вычет НДС с аванса. Поэтому счет-фактуру на предоплату бухгалтер отразил в книге покупок.

В учете продажу товаров бухгалтер отразил так:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
354 000 руб. — отразили реализацию товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. — начислили НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
250 000 руб. — списали стоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов»
54 000 руб. — приняли к вычету НДС с предоплаты.

В налоговом учете бухгалтер включил в доходы выручку в размере 300 000 руб. (354 000 — 54 000). Эти доходы бухгалтер отразил в декларации по налогу на прибыль за полугодие.

В апреле комиссионер перечислил компании-комитенту выручку от продажи товаров. Из выручки комиссионер удержал свое вознаграждение, а также расходы на погрузку и доставку товаров. Данные затраты, оплаченные комиссионером, составили 10 000 руб. без НДС, так как перевозчик применяет упрощенку.

Комиссионер составил отчет о выполнении поручения комитента. Этот отчет комиссионер передал комитенту. Комитент сообщил комиссионеру, что согласен с отчетом. Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.

Комиссионное вознаграждение составляет 35 400 руб. с учетом НДС — 5400 руб. (354 000 ? x 10%). НДС с комиссионного вознаграждения комитент принял к вычету. Для этого счет-фактуру на комиссионное вознаграждение бухгалтер компании-комитента зарегистрировал в книге покупок. В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
30 000 руб. (35 400 - 5400) — учли комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
5400 руб. — отразили НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
5400 руб. — приняли к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.

Кроме того, бухгалтер отразил в учете расходы, которые компания должна возместить комиссионеру:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»
10 000 руб. — учли расходы на погрузку и доставку товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
35 400 руб. — отразили удержание комиссионером комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
10 000 руб. — отразили удержание комиссионером транспортных расходов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
308 600 руб. (354 000 - 35 400 - 10 000) — поступила выручка от реализации товаров.

При расчете налога на прибыль бухгалтер компании-комитента включил в расходы:

— стоимость товаров — 250 000 руб.;

— комиссионное вознаграждение — 30 000 руб.;

— расходы по погрузке и доставке товаров — 10 000 руб.

Эти расходы бухгалтер учел в декларации за полугодие.

Существует несколько видов посреднических договоров: поручения, комиссии и агентирования. Все эти договоры объединяет то, что посредник всегда действует в чужих интересах и за чужой счет. За это он получает вознаграждение от клиента. В договоре поручения такого клиента называют доверителем, в договоре комиссии — комитентом, а в агентском договоре — принципалом. Соответственно, посредников называют поверенным, комиссионером или агентом.

Договор поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Однако при этом доверитель не может постоянно контролировать действия своего поверенного. В этом и заключается особенность договора поручения — отношения сторон носят лично-доверительный характер, а в его основе лежит высокая степень доверия. Об этом свидетельствует и возможность одностороннего отказа от исполнения договора без указания соответствующих причин.

На практике всегда следует внимательно относиться к оформлению доверенности, в которой четко и подробно должны быть описаны полномочия поверенного, а также более детально регламентировать основания прекращения договора поручения.

Поверенный обязан исполнить поручение, данное ему доверителем, лично и в соответствии с указаниями последнего. Поверенный вправе отступить от указаний, если это делается в интересах доверителя, но при этом не выходя за рамки полномочий, определяемых доверенностью.

Гражданский кодекс четко устанавливает два случая, когда при невозможности лично осуществлять действие поверенный может возложить исполнение поручения на своего заместителя:

  • поверенный прямо уполномочен на это самим доверителем;
  • поверенный вынужден к этому силою обстоятельств для неотложной охраны интересов своего доверителя (п. 1 ст. 187 ГК РФ, п. 1 ст. 976 ГК РФ).

Однако в этих случаях за доверителем также сохраняется право отвода избранного поверенным заместителя. Кроме того, поверенный отвечает перед своим доверителем за выбор заместителя (включая возмещение возможных убытков, причиненных обнаружившейся неудачей выбора), если только сам доверитель прямо не указал в договоре или в доверенности возможного заместителя и никакого выбора у поверенного не было.

Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, а все права и обязанности по договору возникают у комиссионера. Это и является отличительной чертой договора комиссии. При этом комиссионер обязан исполнить принятые на себя обязанности на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями.

Отличия договора комиссии от договора поручения

Во-первых, комиссионер по договору комиссии действует от собст­венного имени, а поверенный по договору поручения — от имени поручителя. Таким образом, поверенный является прямым представителем, а комиссионер — косвенным.

Во-вторых, комиссионер более свободен в выборе способа исполнения поручения комитента, чем поверенный по договору поручения. Отступления комиссионера от указаний комитента могут привести или к получению дополнительной выгоды, или к возникновению убытков. При получении выгоды она делится между комитентом и комиссионером поровну, а в случае возникновения убытков они погашаются за счет средств комиссионера.

В-третьих, договор комиссии в обязательном порядке является возмезд­ным (ст. 991 ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Договор поручения, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны, может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Договор агентирования

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные главой 49 ГК РФ «Договор поручения». Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные главой 51 ГК РФ «Договор комиссии».

Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер — от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта, а также их сочетание.

Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора.

Таблица 1. Сравнительный анализ посреднических договоров

Общим для всех посреднических договоров является то, что посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от доверителя (комитента, принципала) либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки.

Согласно статьям 974 и 999 Гражданского кодекса РФ поверенный (комиссионер, агент) обязаны по исполнении поручения передавать доверителю (комитенту, принципалу) все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения.

На практике часто возникает вопрос о сроках такой передачи. Означает ли такая формулировка, что полученное по сделкам должно быть передано по мере реализации и поступления денежных средств на счет посредника или речь идет об окончании срока действия договора?

Как следует из смысла указанных статей, при отсутствии соглашения сторон об ином посредник обязан перечислять доверителю (комитенту, принципалу) суммы, вырученные от продажи товаров, работ, услуг, по мере их поступления, а не по результатам исполнения посреднического договора в полном объеме.

В соответствии с пунктом 9 информационного письма Президиума ВАС от 17 ноября 2004 г. № 85 обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки на его счет. Неисполнение обязательств такого рода влечет признание просрочки исполнения комиссионером своих обязательств по сделке и штрафные санкции, предусмотренные как самим договором, так и статьей 395 Гражданского кодекса РФ. То же самое можно распространить и на агентский договор и договор поручения.

В соответствии со статьями 974, 999, 1008 Гражданского кодекса РФ поверенный, комиссионер, агент по исполнении поручения обязаны ­представлять отчеты .

На практике налоговые органы требуют от посредников составление актов, считая, что все расходы на работы и услуги должны быть подтверждены актами приемки-передачи, и ничем иным. При этом налоговые инспекторы ссылаются на пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В результате индивидуальные предприниматели, выполняющие функции посредников, вынуждены вместо отчетов оформлять акты.

С другой стороны, налоговые органы, не обнаружив отчетов посредников, пытаются переквалифицировать посреднические договоры в иные, например, в договоры купли-продажи.

Выход из этой ситуации есть: необходимо четко озвучить в договоре, что отчеты поверенного (комиссионера, агента) будут оформляться в виде актов. Это вполне допустимо, так как форма и содержание отчетов — свободные. Для наглядности в качестве приложения к посредническому договору можно приложить образец акта-отчета.

Более подробно о посреднических договорах читайте в статье Д.В. Белоусовой «Сравнительный анализ посреднических договоров» на стр. 11 журнала «Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ» № 11 за 2006 г.

Особенности налогообложения операций по посредническим договорам

Исходя из сравнительного анализа посреднических договоров, их условно можно подразделить на 2 группы:

1-ая группа — посреднические договоры по типу «поручения»: посредник действует от имени клиента и за счет клиента. Клиент опосредованно участвует во всех операциях. Сюда относятся договор поручения и агентский договор, построенный по принципу договора поручения.

2-ая группа — посреднические договоры по типу «комиссии»: посредник действует от своего имени , но за счет клиента. Сюда относятся договор комиссии и агентский договор, построенный по принципу договора комиссии. В данном случае комитент (принципал) несколько отстранен от процесса реализации товаров, работ, услуг. Он поставлен в зависимость от комиссионера (агента), поскольку действия, совершаемые посредником, влекут для комитента (принципала) налоговые последствия.

При этом Гражданский кодекс не содержит никаких положений об извещении посредником комитента (агента) о проведенных им операциях. Такое требование содержится в Налоговом кодексе — посредник должен известить комитента (принципала) о факте реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст. 316 НК РФ). На основании даты, указанной в этом извещении, комитент (агент) и определяет дату реализации.

В практической деятельности стороны, как правило, самостоятельно предусматривают в посреднических договорах немедленное уведомление комитента (принципала) о фактах, которые имеют для него налоговые по­следствия, а также определяют сроки, регулярность, способ представления информации, требования к содержанию извещений.

Налог на доходы физических лиц

Размер вознаграждения в договоре может быть установлен в виде фиксированной суммы, процента от стоимости реализованного товара или как разница в его цене.

За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст. 972 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или прин­ципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления посреднической деятельности, облагаются налогом на доходы физических лиц в обычном порядке, предусмотренном главой 23 Налогового кодекса РФ, то есть по ставке 13 процентов.

Следовательно, и для целей налогообложения НДФЛ вознаграждение, полученное индивидуальным предпринимателем от оказания услуг по договору поручения, комиссии или агентскому договору, в соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ, рассматривается как доход.

Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 Гражданского кодекса РФ по­средник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).

Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от ­предпринимательской деятельности не относятся.

Существуют два варианта получения посредником своего вознаграждения:

  • перечислением с расчетного счета доверителя (комитента, принципала) на основании отчета и (или) акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант применяется в том случае, когда такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета доверителя (комитента, принципала);
  • посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, причитающихся к перечислению доверителю (комитенту, принципалу). Размер вознаграждения в данном случае также определяется исходя из отчета и (или) акта об оказании услуг. Причем данный вариант также должен быть отражен в посредническом договоре.

При исчислении налоговой базы доходы, полученные от предпринимательской деятельности, уменьшаются на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональные налоговые вычеты). Кроме того, в состав расходов включается также уплаченный единый социальный налог (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу № Ф08-1488/2006-610А).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Расходы индивидуального предпринимателя на реализацию по­среднического договора компенсируются ему доверителем (комитентом, принципалом). В то же время, если посредник в рамках посреднического договора осуществляет расходы, не возмещаемые доверителем (комитентом, принципалом), то такие расходы посредник вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 октября 2004 г. по делу № А79-2020/2004-СК1-20200). Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/604, от 16 февраля 2006 г № 03-03-04/1/117. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ об обоснованности и документальном подтверждении.

Например, договором комиссии предусмотрена обязанность организации-комитента возмещать индивидуальному предпринимателю-комиссионеру расходы, связанные с хранением товаров. Суммы арендной платы, перечисленные комитентом арендодателю на основании договора аренды склада, заключенного комиссионером, не могут рассматриваться как доход комиссионера. Данные суммы не являются объектом налогообложения по НДФЛ, поскольку индивидуальный предприниматель-комиссионер, заключивший от своего имени договор аренды склада, указанные суммы от организации-комитента не получал.

Если же индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с его предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

В том случае, если индивидуальный предприниматель является комитентом (принципалом), налогооблагаемая база по НДФЛ от реализации товаров с использованием посредника формируется у него в обычном порядке. Суммы вознаграждений, выплачиваемых посредникам, учитываются в составе профессиональных вычетов по НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

Индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров (ст. 156 НК РФ).

Таким образом, налогооблагаемой базой по НДС у посредника будет являться только сумма его вознаграждения за исполнение посреднического договора.

В налоговую базу не включаются:

  • суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от комитентов, доверителей и принципалов для исполнения сделки (за исключением вознаграждения);
  • суммы, полученные поверенными, комиссионерами или агентами от покупателей товаров, работ или услуг.

Расчеты с бюджетом по указанным суммам должен провести сам заказчик.

Сформированная индивидуальным предпринимателем налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18 процентов вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. НДС с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника, определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-04-08/215).

НДС, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник — индивидуальный предприниматель может принять к вычету.

В случае если товары, работы, услуги доверителя (комитента, принципала) освобождены от уплаты НДС, на вознаграждение посредника данная льгота не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), такие, как предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04).

Если индивидуальный предприниматель оказывает посреднические услуги иностранным фирмам, то данные услуги подлежат обложению НДС по ставке налога в размере 18 процентов. Связано это с тем, что местом осуществления деятельности посредника признается территория Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

С 1 января 2006 г. посредников наделили еще одной обязанностью. Согласно новой редакции статьи 161 Налогового кодекса РФ перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность. Эта обязанность распространяется на те случаи, когда посредник заключил договор поручения, комиссии или агентирования с иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика. При реализации товаров, принадлежащих данному иностранному лицу, посредник — индивидуальный предприниматель должен уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателям товаров на территории РФ. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров без включения в них НДС, но с учетом акцизов (если они есть). НДС начисляется при отгрузке (то есть при реализации товаров покупателям). В отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки, принять к вычету сумму НДС из бюджета, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), индивидуальный ­предприниматель не сможет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Часто на практике возникает ситуация, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Получается, что посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Чтобы избежать данной ситуации, необходимо в посредническом договоре четко указать, что комитент (принципал) оплачивает услуги по­средника на момент отгрузки товаров покупателям, например, в процентах от суммы поставки. Такая формулировка договора позволяет не платить НДС, поскольку к посреднику на счет поступили авансовые платежи для комитента (принципала). Поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. До момента отгрузки товаров посредническое вознаграждение считается невыплаченным, пока покупателю не отгружен товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1).

Порядок выставления счетов-фактур по посредническим операциям

Если стороны заключили договор поручения (или агентский договор по типу поручения), то посредник действует от имени доверителя (принципала) и счета-фактуры, соответственно, выставляются доверителем (принципалом) на имя третьего лица (покупателя), минуя агента, с регистрацией их в Книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Несколько иной порядок выставления счетов-фактур действует в рамках договора комиссии (агентирования по типу комиссии).

При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Первый экземпляр передается покупателю, второй хранится у посредника, в Книге продаж этот счет-фактура не регистрируется, а просто подшивается в журнал ­регистрации выставленных счетов-фактур.

Реквизиты выставленного на имя покупателя счета-фактуры посредник указывает в своем отчете по исполнению посреднического договора перед комитентом (принципалом). Комитент (принципал) в течение пяти дней со дня отгрузки товара дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером на имя посредника в двух экземплярах (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 03-1-08/2029/16@). Один экземпляр комитент (принципал) передает посреднику, а второй регистрирует в книге продаж и хранит в журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).

Посредник не регистрирует у себя в книге покупок полученный счет-фактуру (п. 11 Правил), но хранит его в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).

Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС отражает собственник проданного товара — комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги (п. 24 Правил).

Каких-либо особенностей в порядке выставления посредником счетов-фактур на суммы вознаграждения Правила не содержат. На сумму вознаграждения посредник выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру по посредническому договору. Этот счет-фактура регистрируется у посредника в установленном порядке в Книге продаж, а у комитента (принципала, доверителя) — в Книге покупок.

В то же время посредник может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента (принципала, доверителя) товаров, работ, услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Сложности «таможенного» НДС

НДС, уплаченный при ввозе товаров из-за границы, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.

Однако официального перечня документов, на основании которых российский импортер может применить вычет по НДС, уплаченному на таможне посредником, не существует.

Налоговые органы считают, что комитент (принципал) вправе произвести вычет «таможенного» НДС на основании счета-фактуры, выставленного на его имя посредником. Причем выделенный в этом документе налог должен соответствовать сумме, указанной в таможенной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2004 г. № 24-11/79072).

А по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67, после постановки ввезенного товара на учет комитент (принципал) может принять к вычету НДС на основании таможенной декларации (ее копии) и документов, подтверждающих уплату посредником налога на таможне. Следовательно, посреднику при осуществлении импортных операций необходимо обязательно прилагать к своему отчету таможенную декларацию или ее копию.

Если посредник на упрощенной системе налогообложения

Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда посредник — индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, а его комитент (принципал) находится на общей системе налогообложения.

Денежные средства, полученные от комитента (принципала, доверителя), за исключением посреднического вознаграждения, не являются доходом и не учитываются посредником для исчисления налоговой базы. Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения доходов, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ. А подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, за исключением вознаграждения поверенного. Данная позиция подтверждается также письмами Минфина России от 3 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/113 и от 26 мая 2005 г. № 04-02-05/2/24.

При этом не имеет значения, где находятся денежные средства: на счету посредника — индивидуального предпринимателя или были перечислены комитенту (принципалу, доверителю). Даже в том случае, если посредник использует полученные денежные средства в собственных целях для осуществления своей хозяйственной деятельности, они не могут быть признаны его доходом. Денежные средства не являются индивидуально определенными вещами, поэтому, будучи переведенными комитентом (принципалом, доверителем) на расчетный счет посредника, они смешиваются с его собственными денежными средствами. Соответственно, посредник распоряжается всей суммой денежных средств, находящейся на его расчетном счете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2006 г. по делу № А52-6115/2005/2).

Однако при этом не следует забывать, что у посредника существует обязанность передать денежные средства комитента (принципала, доверителя) в соответствии с условиями посреднического договора или по его требованию.

При применении упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС. Однако, несмотря на это, он должен выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур своему комитенту (принципалу). Такую позицию неоднократно высказывал Минфин России в своих письмах (см., например, письмо от 22 марта 2005 г. № 03-04-14/03). Но такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать НДС в бюджет по реализуемым им товарам комитента.

Что же касается своего собственного посреднического вознаграждения, то на его сумму посредник счет-фактуру выставлять комитенту (принципалу) не должен (письмо Минфина России от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98).

Аналогичный порядок действий будет и у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.

Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, является комитентом (принципалом), он при определении объекта налогообложения учитывает доходы по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются. Избранный индивидуальным предпринимателем объект налогообложения — «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов», — в данном случае роли не играет.

При этом комиссионное вознаграждение, уплаченное комиссионеру (агенту) по договору комиссии (агентирования), является составной частью этих доходов вне зависимости от того, уплачивается ли оно после совершения сделки (сделок) или посредник самостоятельно его удерживает из доходов, поступающих индивидуальному предпринимателю.

Если посредник на ЕНВД

Порядок действий в отношении определения доходов и выставления счетов-фактур у посредника — индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), аналогичен тому, который применяется посредниками на упрощенной системе. Так разъяснил Минфин России в письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.

Большинство посредников осуществляет розничную торговлю товарами, принадлежащими комитенту (принципалу, доверителю). А в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м., согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ, должен применяться ЕНВД. В этой связи на практике возникает много вопросов по тому, какую систему налогообложения должен применять посредник.

Данную ситуацию разъяснил Минфин России в своих письмах от 6 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/160 и от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124. Специалисты финансового ведомства пришли к мнению, что из статьи 990 Гражданского кодекса РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и поэтому он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.

А вот что касается деятельности комиссионера по осуществлению розничной торговли, то она подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). В том случае, когда комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

То есть если комиссионер осуществляет деятельность от своего имени и в помещении комитента, то никто из них не будет платить ЕНВД.

Другая ситуация, по мнению специалистов Минфина России, складывается, если стороны используют агентский договор по типу поручения. Доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через собственный или арендуемый принципалом на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).


Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Получение от комитента товара на реализацию не влияет на обязательства комиссионера по НДС, поскольку такой товар остается в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

При реализации товара, принадлежащего комитенту, комиссионер не уплачивает НДС, так как плательщиком налога по этой операции является комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом счета-фактуры комиссионер оформляет в следующем порядке (п. п. 3, 11, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

1. Выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени. При этом:

— документу присваивается соответствующий порядковый номер;

— счет-фактура составляется в двух экземплярах — один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур;

— в книге продаж счет-фактура не регистрируется.

2. Передает комитенту информацию о показателях выставленного покупателю счета-фактуры.

3. Хранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя его в книге покупок.

Имущество, приобретенное за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товара, у комиссионера нет. При приобретении имущества для комитента комиссионер выполняет следующие действия (п. п. 3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). Если договором комиссии не предусмотрена предоплата, то обязанность по начислению НДС у комиссионера возникает после оказания услуг, т.е. на дату подписания отчета (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).

Комиссионер не должен уплачивать НДС с компенсации, полученной в счет возмещения расходов, так как соответствующие суммы не формируют стоимость оказываемых им услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комитентом товара комиссионеру реализации не происходит и, значит, отсутствует объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать именно комитент (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если договором не предусмотрена предоплата, то налоговая база определяется на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При реализации комиссионером имущества комитента последний должен выставить комиссионеру счет-фактуру. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Сумма, полученная от продажи продукции, товаров или иного имущества через комиссионера (за вычетом НДС), является для комитента выручкой от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Налог на прибыль

Стоимость полученных от комитента товаров не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы на приобретение имущества в интересах комитента комиссионер в целях налогообложения не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). При этом к доходам комиссионера не относятся деньги и другое имущество, которые поступили ему от комитента для исполнения комиссионного поручения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма вознаграждения является для комиссионера выручкой от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Суммы, поступившие к комиссионеру в счет возмещения затрат, не включаются в доходы в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент не определяет (п. 1 ст. 39, абз. 5 ст. 316 НК РФ).

При этом сумма дохода от реализации покупных товаров и иного имущества, не являющегося продукцией комитента, уменьшается на стоимость их приобретения (на остаточную стоимость — при реализации амортизируемого имущества) и сумму затрат, связанных с реализацией, включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комиссионеру расходы (пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом расходы на производство и реализацию продукции комитента, применяющего метод начисления, признаются с учетом положений ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Если операция по реализации оказалась убыточной, то убыток учитывается в целях налогообложения единовременно (в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации, — при реализации амортизируемого имущества) (п. п. 2, 3 ст. 268 НК РФ).

Если комитент применяет метод начисления, то моментом получения дохода признается дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров, в его доходы не включаются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Комиссионер, который применяет УСН, должен предъявлять покупателям товара сумму НДС и указывать ее в выставляемых счетах-фактурах (если комитент — плательщик НДС) (Письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, от 22.03.2005 N 03-04-14/03, УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А55-16825/06).

Деньги и другое имущество, которые поступили комиссионеру от комитента для приобретения товара, не являются доходом комиссионера (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Планирование налоговых последствий:

При планировании налоговых последствий следует учесть особенности налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.