Можно ли подавать уточненный баланс. Можно ли сдать уточненный баланс собственниками

Яблоко раздора: ПБУ 22/2010 обязывает исправлять бухгалтерскую отчетность при ошибке, но в формах нет полей для корректировки и не ясно, сдавать ли «уточненки».

Почему это важно: за искажения в отчетности инспекторы вправе оштрафовать компанию на 10 тыс. рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ).

ПБУ 22/2010* предусматривает новый порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности. Из него не ясно, надо ли уточнять годовую отчетность, если ошибка в ней обнаружилась уже после сдачи в налоговую инспекцию. Коллеги спорили об этом на форуме www.forum.glavbukh.ru, но к единому мнению так и не пришли.

ВЕРСИЯ № 1

ОШИБКУ ИСПРАВЛЯЮТ В ТЕКУЩЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

Некоторые коллеги посчитали, что исправлять уже представленный баланс, и иные формы не надо. Когда неточности обнаружены уже после представления отчетности в инспекцию и службу статистики, их надо исправить в периоде обнаружения. А если неточность относится к предыдущему году, то в балансе за текущий период надо изменить вступительное .

Только если из-за возникшей ошибки искажена налоговая отчетность, например по налогу на прибыль, надо сдать уточненные декларации за прошлый год.

ВЕРСИЯ № 2

ОБ ОШИБКЕ СООБЩАЮТ СПРАВКОЙ С ПОЯСНЕНИЯМИ

Другие участники обсуждения также пришли к выводу, что уточненную бухгалтерскую отчетность в инспекцию сдавать не надо. Но при выявленных ошибках потребуется представить в ИФНС специальную справку.

Составить ее можно в свободной форме. В ней стоит пояснить, в каких строках баланса и иных форм отчетности допущены ошибки и на какую величину изменяется каждый неверный показатель. Это освободит компанию от штрафа за нарушение правил учета по статье 120 НК РФ, а директора - от административного штрафа по статье 15.11 КоАП РФ.

ВЕРСИЯ № 3

ДОСТАТОЧНО ЗАМЕНИТЬ ОТЧЕТНОСТЬ

Третьи участники спора посчитали, что баланс, отчет о прибылях и убытках и иные формы можно заменить. Правда, сделать это можно, только если не истекли конечные сроки сдачи отчетности, то есть 90 календарных дней по окончании года (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ). После этого периода ошибки надо исправить уже в текущем году.

МНЕНИЕ "УНП"

УТОЧНИТЬ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ СУЩЕСТВЕННОЙ ОШИБКЕ

В учетной политике каждая компания закрепляет, какие ошибки для нее существенные, а какие нет. Несущественные ошибки исправлений не требуют. И за это никакая ответственность не предусмотрена. А вот отчетность, которая сдана с существенными ошибками, надо заменить. При условии, что ее еще не утвердили участники или акционеры. «Уточненки» надо подать как в службу статистики, так и в налоговую инспекцию.

В пересмотренной отчетности надо раскрыть суть ошибок. ПБУ 22/2010 и приказ Минфина России от 02.07.10 № 66н не определяют, как это сделать. Ведь в формах нет поля для номера корректировки. По нашему мнению, отчетность надо составить уже правильную, причем на бумаге. Иначе у тех, кто отчитывается электронно, повторный отчет не пройдет. Это нам подтвердили и налоговики на местах. Факт ошибок надо зафиксировать в пояснительной записке. А к исправленной отчетности приложить сопроводительное письмо. Это объяснит причину повторной сдачи.

После утверждения уточнять отчеты не надо, а существенные ошибки надо скорректировать в текущей отчетности, пересчитав показатели прошлых лет (п. 7-9 ПБУ 22/2010).

Ошибки в уже сданных отчетах - далеко не редкость. В статье расскажем, можно ли подать корректировку бухгалтерской отчетности за прошлый период, определим ситуации, когда это необходимо, а когда не обязательно.

Бухгалтерская отчетность: корректировка после отчетной даты

Порядок внесения изменений в уже сданный годовой финансовый отчет регламентирован на законодательном уровне, в принципе, как и правила составления бухотчетности. Так, Приказ Минфина от 28.06.2010 № 63н, или ПБУ 22/2010 устанавливает ключевые правила внесения изменений в финансовые отчеты экономического субъекта.

Алгоритм действия зависит от даты выявления ошибки, от степени ее существенности, значительности, а также от того, была ли утверждена финотчетность владельцами компании или нет. Отметим, что корректировка упрощенной бухгалтерской отчетности проводится по аналогии.

Таким образом, для одной ситуации корректировка бухгалтерской отчетности не предусмотрена, а для другой проводится в обязательном порядке. Разберемся, какие действия предпринять бухгалтеру в каждом случае.

Правила и сроки утверждения финансовых отчетов

В соответствии с законом № 402-ФЗ , бухотчетность должна быть подписана главным бухгалтером и руководителем компании. Также свою подпись должен поставить руководитель экономической службы, если в отчетах присутствуют аналогичные сведения. Помимо обязательной процедуры подписания, отчеты должны быть утверждены владельцами (собственниками, учредителями, акционерами) фирмы.

Напомним, что срок сдачи финотчетов в ФНС — до 31 марта года, следующего за отчетным. Аналогичный срок установлен и для иных контролирующих госорганов, например, Росстата и Минюста. В то же время для утверждения финотчетов установлены иные даты. Так, например, учредители ООО должны провести утверждение в марте или апреле года, следующего за отчетным. А вот собственники акционерных обществ имеют право провести данную процедуру еще позже — с марта по июнь включительно.

Следовательно, в большинстве случаев в ФНС предоставляются сведения, которые еще не прошли процедуру утверждения, регламентированную в законе № 402-ФЗ. Таким образом, становится закономерным вопрос: сдается ли корректировка бухгалтерской отчетности после утверждения? Ответ категоричный — нет. После того, как бухотчетность утверждена владельцами компании, вносить исправления не нужно.

Бухгалтер вносит корректирующие записи уже в текущем периоде, не изменяя данные отчетного года. Проводка составляется с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток» в корреспонденции со счетом, по которому была обнаружена существенная неточность.

Дата выявления ошибки и корректировка бух отчетности

Итак, мы определились, что направлять измененный отчет в ФНС после его утверждения не нужно. Теперь рассмотрим ситуации «до утверждения», можно ли сдать корректировку по бухгалтерской отчетности?

Если отчетная форма еще не утверждена, то коррективы внести обязательно. Однако изменения следует вносить с учетом даты обнаружения ошибки. Так, законодатели в ПБУ 22/2010 предусмотрели несколько ситуаций. Рассмотрим каждую из них.

Ситуация № 1. Нашли ошибку до или во время составления финотчетности.

В таком случае бухгалтер вносит корректирующие записи в отчетном периоде. Иными словами, если ошибка найдена в момент составления бухгалтерской отчетности, то неверная запись (операция, проводка) исправляется. Следовательно, отчет уже будет составлен верно, и предоставлять исправленную версию никуда не нужно.

Ситуация № 2. Неточность выявлена до сдачи финансовой отчетности в ФНС.

Годовой отчет составлен, но еще не отправлен на проверку в госорганы, а также не передан на утверждение владельцам. Если ошибка выявлена именно в этот период, то для нормализации бухгалтерской отчетности необходима корректировка. Бухгалтер должен исправить неточность и переформировать бухбаланс. Причем исправительные проводки вносятся последним месяцем отчетного периода (декабрь). Неправильная версия отчета подлежит замене на достоверный экземпляр.

Ситуация № 3. Корректировка бухгалтерской отчетности после сдачи в налоговую.

Например, финотчет сформирован и отправлен в ФНС. На заседании учредителей компании была выявлена существенная неточность, и отчет был возвращен в бухгалтерию на доработку. Тогда бухгалтер исправляет найденную ошибку, исправления в бухучете регистрирует также декабрем. Затем формирует финотчет повторно, но уже с изменениями и предоставляет его учредителям на рассмотрение.

Одновременно в ФНС подается новый, исправленный отчет. Бланки отчетных документов используются те же, только проставляется соответствующий номер корректировки в бухгалтерской отчетности. Например, для подачи первого корректирующего отчета проставляют «001» или «--1».

Степень существенности ошибок

Заметим, что все ситуации, рассмотренные выше, относятся только к существенным ошибкам. Если бухгалтер нашел незначительную помарку или неточность, то независимо от срока выявления исправительные записи вносятся текущим периодом. То есть отчетный прошлый период не затрагивается, и новые исправительные финотчеты не составляются.

Следовательно, можно ли подать корректировку годовой бухгалтерской отчетности при незначительной помарке? Нет, нельзя. Исправления вносятся только по существенным ошибкам.

Существенной признается та ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими показателями бухотчетности может привести к искажению общего представления о финансово-экономическом положении предприятия, а также привести к принятию неверных управленческих решений пользователями финотчетности.

Как определяется существенность ошибок? Порядок определения существенности компания устанавливает самостоятельно. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике. Например, прописать: «ошибка признается существенной, если ее значение искажает показатель любой строки отчета более, чем на 10 %».

Как исправлять? Для исправления значительных неточностей в бухучете применяется ретроспективный метод пересчета. Иными словами, все показатели финотчетов подлежат пересчету с условием, если бы выявленная ошибка никогда бы не совершалась. Отметим, что субъекты, ведущие упрощенный бухучет, имеют право не применять ретроспективный метод пересчета.

Как сдать корректировку бухгалтерской отчетности за 2019 год

Порядок предоставления исправительной финотчетности зависит от конечного получателя, то есть от того, кому адресован исправленный экземпляр отчета.

Если отчитываемся в ФНС, то действуйте в соответствии с установленными алгоритмами заполнения отчетных форм. Иными словами, при подготовке корректирующего финотчета используйте тот же бланк и те же правила заполнения, что и при первичной отправке информации в ФНС. Не забудьте проставить номер корректировки в (упрощенной) бухгалтерской финансовой отчетности.

О том, какие формы бухотчетов необходимо составлять в обязательном порядке, а также ключевые правила их составления мы подробно рассмотрели в отдельной статье «Формы бухгалтерской отчетности».

Как сдать корректировку по бухотчетности учредителям?

Помимо исправленной версии отчетных форм, подготовьте пояснительную записку. В документе раскройте следующую информацию:

• характер выявленной ошибки;
• сумму отклонений в денежном выражении, а при необходимости и в количественном выражении;
• способ исправления.

Информацию раскройте по каждой статье бухучета, в которой были выявлены значительные неточности. Такую пояснительную записку можно направить в ФНС вместе с корректировками.

Всегда кажется, что последние месяцы перед новым годом остаются наиболее спокойными для каждого бухгалтера, ведь одна отчетность уже сдана, а вторая еще не начиналась. Но на деле все обстоит иначе, в конце года все бухгалтеры готовятся к окончательному закрытию года, ищут в документации ошибки и сдают уточненные отчеты и декларации. С последними чаще всего возникают проблемы и непонимание.

Как можно сдавать баланс за 2018, чтобы не нарушать закон: новости

Причин, по которым бухгалтеру может прийтись сделать уточненный баланс, довольно много. Специалисты, работающие с бухгалтерскими программами, рассказывают, что главбухи очень часто просят ставить запрет на корректировки базы сотрудниками фирмы. Итак, ситуация: обычный бухгалтер, работающий в организации, получает в ноябре документы, что датируются, к примеру, 1-м кварталом текущего года. Вводить их следует в уже закрытый период. После этого баланс начинается меняться, а главбух не может проконтролировать цифры, по которым была произведена отчетность как за 1-й квартал года, так и за остальные девять месяцев. Еще одна причина несоответствия данных в бухгалтерском учете – инвентаризация и ее результаты.

Когда все отчетности велись вручную, то в нормативных документах было четко указано, как правильно вносить корректировки. Сегодня пошаговая инструкция предоставляется только для кредитных и бюджетных организаций. В коммерческих конторах бухгалтера делают уточненный баланс без каких-либо критериев. К примеру, большинство главбухов России вносят корректировки крайне оригинально: сдают уточненный баланс (именно бухгалтерский, а не налоговым). На самом деле менять бухгалтерскую отчетность после ее утверждения запрещено, но мало кто об этом задумывается.

В профессиональной среде бытует такое выражение, как «замещенный баланс». После проверки клиенту рекомендуется заместить в налоговой отчетности некорректный баланс на правильный. Все это происходит, несмотря на то, что от приказа Минфина 29. 07. 1998 года в пункте 34 это запрещено. Можно сделать вывод, что большинство бухгалтеров просто забывают о наличии такой нормы и поступают, как велит им душа. Поэтому удивлений не вызывает тот факт, что большинство инспекций сегодня отказывается принимать уточненный баланс.

Если вашу документацию все-таки примут в вашей инспекции, то начинать этому радоваться еще рано, это отнюдь не значит, что в вашей бухгалтерской уточненной отчетности нет ошибок. В подобных ситуациях следует немного подождать. Если в сопроводительном письме вы не сообщали, что сдача уточненного баланса осуществляется по причине технической ошибки при внесении информации в бланк, то есть вероятность получить административный штраф за подобное нарушения правил ведения бухучета.

Вся проблема в том, что в Кодексе об административных правонарушения, в статье 15.11 считается непозволительным нарушением заполнение одной строки с искажением цифр более, чем на десять процентов. Как мы уже узнали, править баланс запрещено, потому такие уточнения будут рассчитываться как невнимательность и ошибка бухгалтера.

Как можно решить ситуацию за 2018

Любители уточненных балансов не только сами по себе ошибаются, но еще провоцируют ошибки других. Все форумы, которые хоть как-то относятся к бухгалтерии, дают множество неправильных советов. Когда пользователь форума начинает жаловаться на то, что налоговая инспекция отказывается принимать исправленный баланс за прошлые периоды, то другие пользователи тут же начинают возмущаться по поводу некомпетентности и самодурства налоговиков и требуют идти к начальнику инспекции либо требовать документ, подтверждающий отказ от приема баланса. Другие пользователи смешат не меньше, они заявляют о том, что в Налоговом кодексе нашей страны обязательство сдачи уточненной бухучетности вообще не прописано, а речь там идет только о декларациях.

Лишь некоторые понимающие бухгалтеры заявляют, что все исправления будут осуществляться в текущем периоде и носить пометку, что это за выбранный период. Конечно, следует оформить бухгалтерскую справку, где описаны все проводки, а также указано, что все операции производились в соответствии с аудиторским заключением и были внесены такие-то коррективы. После проверки в налоговую необходимо предъявить только эту справку, и в том случае, если налоговики начнут интересоваться расхождением цифр в учетных регистрах и первичке.

Правильные и полезные советы очень часто почему-то остаются без внимания и критикуются другими пользователями. Дело в том, что, конечно, сразу внести коррективы в базу данных и переделать баланс куда проще, чем заняться оформлением справки и вывести все учетные регистры на бумагу. Современные сторонники бухучета со своими взглядами не понимают, что нарушение в ведении бухгалтерских документов может караться законом и выписывается за это положенный административный штраф.

Правила поведения себя с налоговиками

За 9 месяцев бухгалтерами сдается та же форма отчетности, что и за полугодие. Некоторые бухгалтеры в конторах отдают предпочтение пересылке всех документов по почте, поэтому до сих пор за 1-й квартал текущего года получают «возвраты» по декларациям, которые были заполнены некорректно либо использовались прошлогодние бланки.

Сегодня далеко не каждая налоговая инспекция решает сообщить бухгалтерам об ошибке, но все же продолжает ждать изменений. Некоторые сразу оповещают, что отчетность сдана не была. В таком случае есть все вероятности получить административный штраф, а также нести ответственность по статье 119 и 126 Налогового кодекса России. Еще один «сюрприз», с которым вы можете столкнуться при неправильной подаче бумаг – заморозка банковских счетов. Поэтому российские фирмы-«однодневки» предпочитают сдавать декларации на бланках, соответствующих установленному образцу.

Интересно было узнать, какие ответы дают налоговые инспекторы на вопросы об устаревших декларациях, какова их судьба (речь идет о тех документах, что были отправлены в почтовом конверте). Они говорят, что «непроведенная» декларация сегодня встречается повсеместно. В кабинетах налоговиков лежат груды таких документов, поэтому если еще какая-то декларация окажется среди них – это не поменяет дела.

Для посетителей нашего сайта действует специальное предложение - вы можете совершенно бесплатно получить консультацию профессионального юриста, просто оставив свой вопрос в форме ниже.

Если в вашей налоговой инспекции настроены недружелюбно и уже выписали вам круглую сумму в качестве штрафа, то можно попытаться обратиться в суд. Если вы своевременно отослали декларацию, но она размещена на бланке старой формы, то это будет обстоятельством, которое смягчит вашу ответственность перед законом. Московские судьи утверждают, что устаревшая форма декларации не становится препятствием даже в момент возмещения из бюджета налога.

Чтобы коэффициенты финансового анализа достоверно отражали состояние компании, могут понадобиться корректировки данных бухгалтерской отчетности. Это касается прежде всего компаний, которые учитывают полученное по договору лизинга имущество на забалансовом счете или имеют долгосрочную дебиторскую задолженность. Мы рассмотрим цели и суть требуемых корректировок. Материал будет полезен тем, кто интересуется международными стандартами финансовой отчетности.

Коэффициентный анализ дает возможность получить важные характеристики финансового состояния компании, в числе которых:

• эффективность деятельности — результат деятельности в виде чистой прибыли сопоставляется с активами, задействованными для получения этого результата:

Коэффициент рентабельности активов = Чистая прибыль / Итого активы;

• возможность компании исполнить краткосрочные обязательства. Для этого сумма краткосрочных обязательств сопоставляется с величиной ресурсов, которые могут быть направлены на их погашение:

Коэффициент общей ликвидности = ;

• обеспеченность собственными средствами — доля активов, профинансированных за счет собственного капитала:

Коэффициент финансовой устойчивости = Собственный капитал / Итого активы.

Чтобы финансовые коэффициенты отражали реальное положение дел, необходимо:

• знать величину всех активов, задействованных в бизнесе;
• обладать корректной информацией об их структуре, в частности понимать, какая часть активов способна принести экономические выгоды в краткосрочной перспективе, то есть представляет собой оборотные активы.

Российские правила учета позволяют отражать объекты, полученные по договору финансовой аренды (лизинга), за балансом, включать в состав оборотных активов некоторые элементы, которые по экономической сути таковыми не являются — не обеспечивают экономическую выгоду в краткосрочной перспективе. Это касается, прежде всего, дебиторской задолженности со сроком погашения более 12 мес., программного обеспечения, исключительные права на которое не принадлежат организации, и некоторых иных расходов, отражаемых на счете расходов будущих периодов. Коэффициенты, рассчитанные по данным такого баланса, получаются искаженными.

Основные корректировки

Для оценки величины совокупных активов, задействованных в бизнесе, и объективной оценки рентабельности компании имеет смысл:

1. Включить в состав внеоборотных активов имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга) и учтенное на забалансовом счете. Потребуется также корректировка обязательств и финансовых результатов (прибыли), связанных с этими договорами .

Методика необходимых расчетов представлена далее (см. также табл. 3 и 6).

Такая корректировка соответствует экономической логике и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» обязывает признавать имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), на балансе арендатора (лизингополучателя) наравне с его собственными основными средствами.

Арендодатель обязан признать выбытие имущества, переданного по договору финансовой аренды. Позиция стандарта в этом вопросе однозначна и не может быть изменена договором или иным способом, признание имущества на забалансовом счете не допускается.

То, что компания-арендатор в период действия договора финансовой аренды не обладает правом собственности на актив, не может препятствовать его принятию на баланс. В базовых принципах МСФО закреплено, что компания признает в своем балансе активы, которые контролирует и использует для получения экономических выгод, независимо от наличия права собственности.

Классификацию активов на внеоборотные или оборотные имеет смысл провести, ориентируясь на принятые в международной практике определения: актив является краткосрочным (оборотным), если он будет реализован, продан, использован в течение 12 месяцев с отчетной даты или обычного операционного цикла компании.

2. Чтобы определить сумму активов, которые в краткосрочной перспективе способны принести компании экономические выгоды, и получить корректное значение коэффициента ликвидности, — исключить из оборотных активов и перенести во внеоборотные:

• дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты;
• стоимость программного обеспечения, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Подробные комментарии представлены в табл. 1.

МСФО обязывает отражать дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. в составе внеоборотных активов. Такую строку мы увидим в отчетности крупных российских эмитентов, составленной по международным стандартам и размещенной на официальных сайтах компаний (например, ОАО «Газпром»).

Программное обеспечение, права на которое остаются за продавцом, включает в себя бухгалтерские программы, электронные сервисы, нормативно-правовые базы, программы антивирусной защиты и аналогичный софт. Любые программные продукты, а также права и лицензии на отдельные виды деятельности логично признавать в составе нематериальных активов — они обеспечивают работу компании, но не задействованы непосредственно в процессе производства. Данное требование установлено в МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы», который не вводит ни правовых, ни стоимостных ограничений для отнесения программных продуктов, прав и лицензий к составу нематериальных активов.

3. Исключить из состава активов неликвидные запасы (которые в обозримой перспективе не будут использоваться в деятельности компании или не будут реализованы), безнадежную или сомнительную дебиторскую задолженность , то есть «очистить» баланс от неликвидов. Это отразится на всех финансовых показателях.

Сумму, на которую уменьшатся активы баланса, необходимо вычесть из капитала в пассиве.

Уменьшение капитала (раздел «Капитал и резервы», собственный капитал) в связи с исключением неликвидов уравновесит баланс — обеспечит равенство активов и пассивов. Его экономический смысл — неполученный доход.

Таблица 1

Информация для корректировки оборотных активов баланса

Элемент корректировки	Источник информации	Строка баланса, из которой исключаются значения	Строка баланса, в которую включаются значения
	Приложение к балансу 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности»		Внести отдельную строку в раздел I «Внеоборотные активы»
Стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».	Приложение к балансу «Расшифровка отдельных показателей бухгалтерского баланса, строка 1260», информация счета 97 «Расходы будущих периодов»	Строка 1260 «Прочие оборотные активы» (ПО), строка 1210 «Запасы (остальные)»	Внести отдельную строку в раздел I или добавить к строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Стоимость ПО можно добавить в состав нематериальных активов.
Неликвидные запасы. Безнадежная дебиторская задолженность	Экспертная оценка специалистов компании, управленческая информация	Строка 1210 «Запасы». Строка 1230 «Дебиторская задолженность»	Уменьшить «Капитал и резервы» по строке 1370 «Нераспределенная прибыль» или показать отдельной строкой с отрицательными значениями
Скорректировать итоги по разделам баланса

Поправки в отчетность или в расчетные формулы

Можно подготовить скорректированные отчеты, но можно вносить поправки непосредственно в расчетные формулы, например:

Коэффициент общей ликвидности = (Оборотные активы - ДЗ 12 - РБП внеоб - Нел ОА) / Краткосрочные обязательства,

где ДЗ 12 — дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты, ден. ед.;

РБП внеоб — суммы расходов будущих периодов, которые целесообразно перенести в состав внеоборотных активов, в том числе стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, и др., ден. ед.;

Нел ОА — стоимость неликвидных оборотных активов, ден. ед.

К сведению

Поправки имеют смысл, если обсуждаемые компоненты (дебиторская задолженность со сроком погашения 12 мес., неликвидные активы) существенны по величине. Критерий существенности каждая компания устанавливает самостоятельно. Например, он может быть равен 10 % (и выше) от стоимости активов.

Пример проведения перечисленных выше корректировок представлен в таблице 6.

Поправки, связанные с забалансовым учетом имущества, полученного по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), также имеют смысл, если их стоимость существенна по отношению к общей сумме активов компании. Информацию о стоимости полученного в аренду имущества можно узнать из договоров, а также из приложения к балансу 2.4 «Иное использование основных средств». В примере (табл. 2) стоимость арендованных и учтенных за балансом объектов существенна — сопоставима с величиной общих активов баланса. Таким образом, величина активов, задействованных в работе компании, заметно выше показанной в балансе. Рассчитанные без корректировки отчетности показатели были бы существенно искажены.

Таблица 2

Выдержка из отчетности ОАО «АК «Трансаэро» (отчетность в открытом доступе)

Алгоритм корректировки отчетности арендатора (лизингополучателя), учитывающего основные средства, полученные по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), за балансом

Рассмотрим методику, которая соответствует требованиям МСФО 17 «Аренда», а также экономической сути сделки финансовой аренды (финансового лизинга) — приобретение актива по рыночной стоимости при полном финансировании покупки за счет кредита со стороны арендодателя. По экономическому содержанию лизинговые платежи — это выплата кредита и процентов по нему.

Для расчетов необходима информация о графике лизинговых платежей (с учетом стоимости актива при выкупе), точнее о суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском учете, так как в отдельных периодах выплаты по лизингу отличаются от сумм, которые признаются расходами в отчете о финансовых результатах. Авансовый платеж по договору включается в расходы (зачитывается) не единовременно при выплате, а на протяжении всего времени действия договора.

Например, по договору лизинга сроком 36 мес. лизингополучатель выплачивает аванс 800 тыс. руб., при этом расходы в его отчете о финансовых результатах не признаются. Далее выплачиваются регулярные платежи по договору, например, по 60 тыс. руб. в месяц, но в отчете о прибыли признаются расходы в размере 82 тыс. руб. (60 + 80 / 36). Эта сумма будет указана в счетах-фактурах, выставляемых лизингодателем, которые являются основанием для признания расходов в отчетности.

К сведению

Суммы зачета аванса не обязательно распределяются равномерно — необходимо изучить график лизинговых платежей по договору.

Рассмотрим алгоритм корректировки на примере, совместив методические объяснения с конкретными расчетами.

Пример

В октябре 2013 г. компания заключила договор финансового лизинга (финансовой аренды) оборудования сроком 36 мес.

Общая сумма платежей по договору — 240 720 тыс. руб. с НДС (204 000 тыс. руб. без НДС). По окончании договора к компании переходит право собственности на объект аренды.

Стоимость приобретения оборудования лизингодателем (рыночная стоимость приобретения активов) — 186 440 тыс. руб. с НДС (158 000 тыс. руб. без НДС).

Фактическая передача активов арендатору произошла в январе 2014 г.

До фактического получения активов арендодателю был выплачен аванс 55 342 тыс. руб. с НДС (46 900 тыс. руб. без НДС).

Условия договора представлены в табл. 3.

Отчетность арендатора, который признает полученное по договору финансового лизинга (далее — лизинга) имущество на забалансовом счете, корректируется следующим образом:

Шаг 1 . Признаем актив и обязательства по договору лизинга .

В момент фактического получения объекта арендатор должен признать в своем балансе актив и обязательство одинаковой величины, равной стоимости приобретения данного актива лизингодателем (без НДС) . Стоимость приобретения актива лизингодателем можно найти в договоре лизинга или приложениях к нему.

Таким образом возникает первоначальная стоимость актива и обязательства по договору. Возникшее обязательство представляет собой основной долг по кредиту, привлеченному у лизингодателя.

Расчет

Стоимость приобретения активов лизингодателем —158 000 тыс. руб. без НДС — первоначальная стоимость активов и обязательств по договору лизинга (стр. 4 и 8 табл. 3, дата — 01.01.2014).

Совокупные лизинговые платежи по договору (204 000 тыс. руб.) состоят из:

1) основного долга по кредиту — 158 000 тыс. руб.;

2) процентных расходов — 46 000 тыс. руб. (204 000 тыс. руб. - 158 000 тыс. руб.).

Обратите внимание!

Стоимость актива признается равной не сумме лизинговых платежей по договору (как нередко происходит в российской практике при учете объекта лизинга на балансе лизингополучателя), а первоначальной цене его приобретения (рыночной цене). Такой подход экономически оправдан: финансовый лизинг, по сути, есть покупка актива в кредит у лизингодателя, и при покупке актива в кредит его стоимость признается в балансе по рыночной цене приобретения без учета процентов.

Шаг 2. Начисляем амортизацию.

С момента ввода в эксплуатацию на объект аренды начисляется амортизация в течение срока его полезного использования. Срок полезного использования устанавливается компанией, например, с использованием классификатора основных средств.

В каждом отчетном периоде амортизацию включают в расходы отчета о финансовых результатах, а также уменьшают на ее величину остаточную стоимость актива в балансе.

Расчет

Оставшийся срок службы активов — 5 лет. Это соответствует норме амортизации 20 %.

Ежегодная амортизация — 31 600 тыс. руб. (158 000 × 20 %) — должна быть внесена в отчет о финансовых результатах и уменьшать остаточную стоимость активов в балансе (стр. 5, 123 и 4 табл. 3).

Шаг 3 . Определяем стоимость кредита, подразумеваемого в договоре аренды (лизинга).

Стоимость кредита рассчитывается как внутренняя норма доходности (IRR ), при которой дисконтированные лизинговые расходы по договору равны первоначальной стоимости актива, признанной на шаге 1. Эта задача легко решается с помощью Excel, ручной расчет затруднителен.

К сведению

Скачать файл для расчета вы можете благодаря нашей услуге «Сервис форм».

Расчет

Стоимость кредита, подразумеваемая в договоре = 15,998 %. Проверяем:

87 100 / (1 + 0,15998) 1 + 78 200 / (1+0,15998) 2 + 38 700 / (1 + 0,1599) 3 = 158 000,

где значения в числителе — данные стр. 3 табл. 3;

степени 1, 2, 3 — номер года с начала договора

Шаг 4. Разделяем лизинговые платежи каждого периода на экономические составляющие — процентные расходы и погашаемый основной долг по кредиту.

Процентные расходы каждого периода определяются как произведение обязательства по договору лизинга на предыдущую отчетную дату и стоимости кредита, определенной на предыдущем шаге. Погашаемый основной долг каждого периода рассчитывается как лизинговый платеж минус процентные расходы.

В каждом отчетном периоде процентные расходы включают в отчет о финансовых результатах, а погашаемый основной долг вычитают из остатка обязательства в балансе. При корректном расчете по окончании договора остаток обязательства должен стать равным нулю.

Расчет (строки 6, 7, 8 табл. 3)

1 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 87 100 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 158 000 × 15,998 % = 25 277 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 87 100 - 25 277 = 61 823 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 1 года: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

2 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 78 200 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 96 177 × 15,998 % = 15 386 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 78 200 - 15 386 = 62 814 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 2 года: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

3 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 38 700 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 33 363 × 15,998 % = 5 337 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 38 700 - 5 337 = 33 363 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 3 года: 33 363 - 33 363 = 0 тыс. руб.

Шаг 5. Разделяем обязательство на краткосрочную и долгосрочную составляющие.

Лизинговый договор заключается, как правило, на срок более года. При этом в каждом отчетном периоде за счет лизинговых выплат часть обязательства погашается. Совокупное обязательство перед лизингодателем должно быть отражено в балансе с разделением на краткосрочную и долгосрочную составляющие. Разделение провести несложно: краткосрочная составляющая равна сумме погашаемого основного долга в лизинговых платежах ближайших 12 мес. с отчетной даты.

Расчет

На 01.01.2014 совокупное обязательство — 158 000 тыс. руб. Включаем его в баланс двумя составляющими:

• краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2014 г.) — 61 823 тыс. руб.;
• долгосрочное обязательство: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

На 31.12.2014 остаток совокупного обязательства 96 177 тыс. руб.. Включаем его в баланс:

• краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2015 года) — 62 814 тыс. руб.;
• долгосрочное обязательство: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

Шаг 6 . Исключаем из отчета о финансовых результатах лизинговые расходы, признанные в соответствии с РСБУ.

Расчет

В результате исключения из отчета лизинговых расходов (стр. 14 табл. 3) происходит совокупная корректировка чистой прибыли (стр. 15 табл. 3).

Шаг 7. Корректируем собственный капитал.

Включение актива и обязательства по договору лизинга в баланс приведет к нарушению равенства активов и пассивов. Для восстановления баланса на каждую отчетную дату необходимо скорректировать собственный капитал на величину, равную (стоимость включенного в баланс актива - остаток совокупного обязательства).

Расчет

Результат расчета — в стр. 11 табл. 3.

Если расчет правильный, значения, корректирующие капитал, совпадут с совокупными корректировками чистой прибыли, накопленными с начала действия договора до рассматриваемой отчетной даты.

В нашем примере на конец 2014 г. корректировка капитала 30 223 совпадает с совокупной корректировкой чистой прибыли за прошедший год. На конец 2015 г. корректировка капитала 61 437 тыс. руб. совпадает с суммой корректировок чистой прибыли за два прошедших года (30 223 тыс. руб. + 31 214 тыс. руб.). На конец 2016 г. корректировка капитала равна сумме поправок чистой прибыли за все три года, что подтверждает правильность выполненных расчетов.

Таблица 3

Исходные данные и расчеты по договору финансового лизинга, необходимые для корректировки отчетности лизингополучателя

№ п/п	Показатели, тыс. руб.	Отчетные даты					Итого
		31.12.2013	01.01.2014	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016
	Оплачиваемый период
	Лизинговые платежи по договору без НДС
	Лизинговые платежи, признаваемые расходами по РСБУ
	Учет активов
	Стоимость активов для включения в баланс
	Амортизация активов
	Учет совокупного обязательства перед лизингодателем
	Процентные расходы в составе лизингового платежа
	Погашаемый основной долг в составе лизингового платежа (стр. 3 - стр. 7)
	Остаток совокупного обязательства в балансе (данные на предыдущую дату — стр. 7)
	Разделение остатка совокупного обязательства перед лизингодателем на краткосрочное и долгосрочное для признания в балансе
	Краткосрочное обязательство
	Долгосрочное обязательство (стр. 8 - стр. 9)
	Корректировки капитала в балансе
	Нераспределенная прибыль (строка 4 - строка 8)
	Корректировки отчета о финансовых результатах (+) исключение расходов (-) признание расходов
	Признать амортизацию (стр. 5)						и т. д. в течение 5 лет
	Признать процентные расходы (стр. 6)
	Исключить лизинговые расходы по РСБУ (стр. 3)
	Совокупная корректировка чистой прибыли (п. 12 + п. 13 + п. 14)

Актив, долгосрочное и краткосрочное обязательства по договору лизинга имеет смысл отражать в балансе отдельными строками. В соответствии с МСФО активы, полученные по договору финансовой аренды, признаются в балансе в строке «Основные средства» наравне с собственными активами компании, но могут быть выделены в отдельную строку внеоборотных активов (по желанию компании). То же касается и обязательств: их можно показать совместно с другими долгосрочными и краткосрочными обязательствами, но удобнее выделить их в отдельные строки пассива.

Корректировки отчета о прибыли можно провести упрощенно — скорректировать значение чистой прибыли, так как для управленческих целей важнее итоговое значение, чем его распределение по отдельным строкам отчета. При желании составляющие совокупной корректировки можно внести в соответствующие им строки отчета о финансовых результатах:

• амортизацию актива признать расходами по обычным видам деятельности;
• процентные расходы добавить к строке «Проценты к уплате»;
• лизинговые платежи исключить из прочих расходов.

С учетом вышесказанного отчетность компании должна быть скорректирована следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерская отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс (отчет о финансовом положении), тыс. руб.	Коды строк	31.12.2014	01.01.2014
Итого внеоборотные активы
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Итого капитал и резервы (собственный капитал)
Баланс (пассив)
		За 2014 год
Чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности: Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
Рентабельность активов: Чистая прибыль / Всего активов

Для изменений отчетности в связи с договором финансового лизинга используются данные табл. 3 на 01.01.2014 и 31.12.2014.

Раскрытие пояснений к бухгалтерскому балансу показало, что в составе оборотных активов присутствует долгосрочная задолженность со сроком погашения более 12 мес. Также было выявлено наличие неликвидных активов — задолженности покупателей, оцениваемой как безнадежная. Данные о ней представлены в табл. 5.

Таблица 5

Дополнительные данные о дебиторской задолженности в составе оборотных активов

№ п/п	Элементы, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
	Дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты	Фактические данные
	Оценка величины неликвидных активов:
	Долгосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная (приблизительно 3 %)	Оценка компании
	Краткосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная
	Изменение величины безнадежной дебиторской задолженности за период

Скорректированная отчетность компании и определенные на ее основании финансовые коэффициенты представлены в табл. 6.

Таблица 6

Скорректированная отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
Внеоборотные активы в бухгалтерском балансе
Активы, полученные по договору финансового лизинга	Стр. 4 табл. 3
Долгосрочная дебиторская задолженность за вычетом безнадежных долгов	Стр 1, 2 табл. 5
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы в балансе
Перенос долгосрочной дебиторской задолженности в состав внеоборотных активов	Стр. 1 табл. 5
Исключение неликвидных оборотных активов: безнадежная краткосрочная дебиторская задолженность	Стр. 3 табл. 5
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Капитал и резервы в балансе
	Стр. 11 табл. 3
Корректировки на исключенные неликвидные активы	Стр. 2, 3 табл. 5
Итого капитал и резервы
Долгосрочные обязательства в балансе
Долгосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 10 табл. 3
Итого долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства в балансе
Краткосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 9 табл. 3
Итого краткосрочные обязательства
Баланс (пассив)
Отчет о финансовых результатах, млн руб.		За 2014 г.
Чистая прибыль в отчете о финансовых результатах
Корректировка в связи с договором лизинга	Стр. 15 табл. 3
Корректировка на изменение величины неликвидных активов: рост (-), сокращение (+)	Стр. 4 табл. 5
Скорректированная чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
Коэффициент финансовой независимости: Капитал и резервы / Всего активов
Рентабельность активов: Скорректированная чистая прибыль / Всего активов

Для корректировок отчетности за 2015 г. потребуются данные табл. 3 на 31.12.2014 и 31.12.2015, а также данные о размерах долгосрочных долгов и неликвидных активов.

Управленческий баланс, представленный в табл. 6, сформирован на базе имеющейся бухгалтерской отчетности.

__________________________

Обратите внимание!

В стандартах международного учета на процентные расходы и погашаемый основной долг разделяются непосредственно лизинговые выплаты. При этом считается, что авансовый платеж не содержит процентов и в полном объеме представляет собой погашение основного долга. Исключать из отчета о финансовых результатах ничего не приходится (нет признания расходов на основании счетов-фактур), любой договор финансовой аренды изначально признается по рассмотренной выше методике.

Так как баланс корректируется для управленческих целей, расчеты по договору финансовой аренды можно провести непосредственно по информации о графике лизинговых выплат, немного пожертвовав корректностью ради удобства.

Чтобы на основании бухгалтерской отчетности получить представление о реальном положении компании, стоит иметь в виду еще один нюанс: отчетность отдельной компании группы, выполняющей работы преимущественно для компаний группы, может быть непоказательной

Немало российских компаний в свое время были выделены в отдельные юридические лица. Например, транспортные и сбытовые службы компаний превращались в отдельные транспортные предприятия и сбытовые дома, ремонтные службы добывающих компаний стали самостоятельными предприятиями.

Нередки случаи, когда созданные таким образом предприятия продолжают работать только (или преимущественно) на свою материнскую компанию. Возможным следствием этого становится нерыночное ценообразование. В результате доходы компании, оказывающей услуги, становятся заниженными, а затраты компании, получающей эти услуги, завышаются (или наоборот, в зависимости от целей, включая управление налогами). Финансовый анализ таких компаний имеет смысл производить на основании консолидированной отчетности, но не на основании данных отдельных предприятий, являющихся, по сути, частью единого технологического процесса.

Выводы

Внесение поправок в структуру активов и исключение неликвидов не представляет сложности. Алгоритм учета активов, полученных по договору финансового лизинга, на балансе лизингополучателя может показаться непростым для восприятия и применения, но в пользу его изучения можно привести два аргумента:

1) он позволяет справедливо отразить финансовые последствия решения о лизинге активов;

2) при переходе на МСФО применение рассмотренных выше подходов к учету станет обязательным.

Монетарные активы и монетарные обязательства, которые в соответствии с соглашением между предприятием и другой стороной подлежат индексации (депозиты, облигации и т.п.), отражаются в балансе в сумме, предусмотренной соглашением. Показатели других монетарных статей не корректируются.

Показатели немонетарных статей, отраженные по справедливой стоимости, определенной на дату баланса (конец отчетного года), не корректируются. Показатели немонетарных статей, отраженные по справедливой стоимости, определенной не на дату баланса (конец отчетного года), корректируются с использованием индекса инфляции на дату переоценки.

Показатели немонетарных статей, отраженные по первичной стоимости или остаточной стоимости, корректируются с применением индекса инфляции на дату призна­ния соответствующего актива, обязательства и собственного капитала.

Скорректированная стоимость немонетарных активов уменьшается до суммы ожидаемого возмещения от будущего использования соответствующих активов (чистой стоимости реализации запасов, рыночной стоимости инвестиций и т.п.), если она превышает такую сумму.

Если предприятие приобрело активы на условиях отсрочки платежа без уплаты процентов, вследствие чего сумму процентов определить невозможно, стоимость таких активов корректируется с применением индекса инфляции с даты платежа.

На начало первого отчетного года, в котором применяется Положение (стандарт) 22, суммы дооценки активов, приведенные в составе собственного капитала, в скорректированный баланс не включаются, а показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) признается разница между суммой скорректированных показателей актива и суммой скорректированных показателей пассива баланса.

Показатели баланса на начало года корректируются в порядке, изложенном в пунктах 5-10 Положения (стандарта) 22.

Корректировка показателей отчета о финансовых результатах

Все показатели отчета о финансовых результатах (кроме себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и товаров) корректируются с применением коэффициента корректировки, который определяется как отношение индекса инфляции на дату баланса и индекса инфляции на дату признания доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи.

Если доходы и расходы в течение отчетного года (или промежуточных периодов) признавались почти равномерно, предприятие может применять средний индекс инфляции в течение этого периода к общей сумме статьи доходов и расходов вместо индекса инфляции на дату признания отдельных доходов и расходов. Средний индекс инфляции не применяется к расходам и доходам, связанным с немонетарными статьями, признанными активами или обязательствами в предыдущих отчетных периодах (амортизация основных средств и нематериальных активов, доходы и расходы будущих периодов и т.п.).

13. Скорректированная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и товаров определяется после корректировки запасов готовой продукции (работ, услуг) и товаров на начало и конец отчетного периода и себестоимости изготовленной за отчетный период продукции (работ, услуг) и себестоимости приобретенных товаров.

Скорректированная себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) определяется путем прибавления скорректированной стоимости остатка незавершенного производства на начало года к скорректированной сумме расходов на производство за год и вычитания скорректированной стоимости остатка незавершенного производства на конец года.

Прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи отражается в скорректированном отчете о финансовых результатах во вписываемой строке 165 "Прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи".

Отсроченное налоговое обязательство и/или отсроченный налоговый актив, возникающие вследствие корректировки финансовой отчетности, приводятся в скорректированной финансовой отчетности согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль".

Показатели чистой прибыли и скорректированной чи­стой прибыли на одну простую акцию для скорректированного отчета о финансовых результатах рассчитываются с учетом данных о чистой прибыли, определенных с применением Положения (стандарта) 22.

Показатели отчета о финансовых результатах за предыдущий год корректируются в порядке, изложенном в пунктах 12-16 Положения (стандарта) 22.