Бухучет капитального ремонта основных средств. Ремонт основных средств

Бухучет расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом он выполнен - подрядным или хозяйственным (собственными силами).

1. Ремонт провели хозспособом

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:

• из стоимости запасных частей и расходных материалов. Стоимость запчастей и материалов, которые приобрели для ремонта, учтите в составе МПЗ ;

• из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;

• из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников, и т. д.

Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ оформите проводкой:

Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)

- отражены расходы на ремонт основного средства.

После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, спишите на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 23

- списаны затраты на ремонт основного средства.

Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (16, 69, 70...)

- учтены затраты на ремонт основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный хозспособом. Ремонтной службы в организации нет

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело собственными силами текущий ремонт холодильной камеры. Ремонтной службы в организации нет. Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Перед проведением ремонта был составлен акт о выявленных неисправностях (дефектах) холодильной камеры. Согласно акту из строя вышел компрессор. Поскольку компрессор восстановлению не подлежит, его решили заменить.

Для этого в январе организация приобрела компрессор на сумму 3540 руб. (в т. ч. НДС - 540 руб.) и передала его для выполнения ремонтных работ. Бухучет стоимости материалов организация ведет без применения счетов 15 и 16. В январе холодильная камера была отремонтирована. Бухгалтеру был передан акт о замене компрессора.

Расходы на оплату труда (зарплата и страховые взносы с нее) сотрудников, выполнивших ремонт, составили 2000 руб.

Бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60
- 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.) - приобретен компрессор;

Дебет 19 Кредит 60
- 540 руб. - учтен НДС со стоимости компрессора;

- 540 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 3540 руб. - перечислены денежные средства за компрессор;

Дебет 44 Кредит 10-5
- 3000 руб. - списан компрессор, установленный при ремонте холодильной камеры;

Дебет 44 Кредит 70 (69)
- 2000 руб. - учтены расходы на оплату труда сотрудников, отремонтировавших холодильную камеру.

2. Ремонт выполнил подрядчик

Если ремонт выполняет подрядчик, то расходы на его вознаграждение отразите проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 60

- учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Такой порядок следует из пунктов 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете расходов на ремонт основных средств, выполненный подрядчиком

ООО «Торговая фирма "Гермес"» провело ремонт холодильной камеры с помощью подрядной организации ООО «Альфа». Стоимость работ составила 8260 руб. (в т. ч. НДС - 1260 руб.). Резерв на ремонт основных средств организация не создает. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

В апреле при получении акта по форме № ОС-3 бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтены затраты на ремонт холодильной камеры;

Дебет 19 Кредит 60
- 1260 руб. - учтен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 1260 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 8260 руб. - перечислены «Альфе» денежные средства за ремонт холодильной камеры.

Ситуация: можно ли в бухучете отражать затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов?

Ответ: да, можно. Это позволит списывать такие расходы равномерно, не искажая финансового результата.

Ведь именно так нужно поступать, когда нельзя четко определить связь между расходами и доходами (п. 19 ПБУ 10/99). Более того, такой порядок для неравномерных расходов на ремонт прямо указан и в Инструкции к плану счетов в разделе, посвященном счету 97 «Расходы будущих периодов».

Поэтому подобные расходы отражайте такой проводкой:

Дебет 97 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)

- учтены затраты на ремонт основных средств.

Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5.

Ситуация: как в бухучете отразить регулярные крупные затраты на капитальный ремонт основного средства? По плану ремонт производят раз в несколько лет.

Такие затраты отразите в составе расходов будущих периодов.

Ведь погашать такие капитальные затраты следует во временном интервале между дорогостоящими ремонтами. Такие затраты следует отражать в Бухгалтерском балансе как отдельный показатель, уточняющий данные по строке 1150 «Основные средства». Указано на это и в приложении к письму Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01.

Поэтому в бухучете затраты на капремонт и нужно отражать на счете 97. Затем такие расходы равномерно списывайте на счета учета затрат. Вот как это оформить проводками.

Когда потратитесь на капитальный ремонт:

Дебет 97 Кредит 10 (60, 69, 70...)

- учтены затраты на капитальный ремонт основных средств.

Когда будете равномерно списывать расходы, сделайте следующие записи:

Дебет 20 (23, 26) Кредит 97

- списана часть затрат на капремонт основных средств на расходы.

Пример отражения в бухучете затрат на проведение регулярного капитального ремонта основного средства

На балансе ООО «Альфа» числится высокотехнологичное оборудование. Согласно технической документации периодический капитальный ремонт оборудования необходимо проводить через каждые два года в течение срока его эксплуатации. Первый капитальный ремонт выполнен в ноябре 2014 года. Руководствуясь разъяснениями Минфина России, бухгалтер «Альфы» списывал данные затраты равномерно в течение двух лет с даты проведения первого ремонта.

Капитальный ремонт проводился силами подрядчика. Его стоимость составила 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

В ноябре:

Дебет 97 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражены затраты на капитальный ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен НДС со стоимости капитального ремонта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 180 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику.

Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.

Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации . Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.

Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).

Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.

Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.

Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки

Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:

• подрядным способом;
• хозяйственным способом.

Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.

Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.

Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)

Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96

Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:

Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).

Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:

1. Виды ремонта основных средств и способы его проведения

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. При этом если восстановление объекта превышает срок 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается.

Ремонт основных средств необходим для их поддержания в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта - текущий и капитальный.

При выполнении капитального и текущего ремонтов осуществляется замена отдельных блоков, узлов, деталей оборудования, замена оконных, дверных блоков, восстановление штукатурки, мелкие ремонтные работы, не влияющие на увеличение выпуска.

Источники затрат для них едины: или за счет издержек производства, когда сумма фактических затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг в момент производства работ, или за счет специально создаваемого резерва на ремонт.

2. Документальное оформление и порядок учета затрат по ремонту основных средств. Формирование ремонтного фонда и его использование

На каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов , в которой указывают работы, подлежащие выполнению, и сметную стоимость ремонта.

Выполненные работы оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС - 3) . При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Данный акт служит основанием для списания фактической себестоимости ремонта.

3. Синтетический учет ремонта основных средств

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом и подрядным.

При хозяйственном способе ремонт выполняется ремонтной службой организации. Расходы по ремонту относят на затраты того периода, в котором они возникли, и отражают проводкой:

1) Д Т 25,26 К Т 10,70,69 - при отсутствии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы;

2) Приналичии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтныеработы:

Д Т 23 К Т 10,70,69 - на сумму затрат по выполнению ремонта;

Д Т 25,26,29 К Т 23 - на сумму списания затрат ремонтного цеха.

При подрядном способе ремонта организация заключает договор с подрядчиком.

На стоимость законченных ремонтных работ подрядчик предъявляет заказчику счет, акцепт которого оформляется проводкой: Д Т 25,26 К Т 60и на сумму НДС: Д Т 19 К Т 60.

Для равномерного включения в издержки производства затрат на ремонт основных средств организации могут создавать резерв на ремонт на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива,установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет в твердой фиксированной сумме или в процентах от стоимости объекта.

Сальдо на счете 96 отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т.е по целевому назначению.

Оборот по дебету -использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ.

Оборот по кредиту - суммы создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость,затраты организации: Д Т 25,26 К Т 96.

Если ремонт основных средств выполняют хозяйственным способом, тогда затраты на ремонт предварительно относят в дебет счета 23 с кредита счетов 10,70,69, а по окончании ремонта списывают на счет 96 - Д Т 96 К Т 23.

При подрядном способе ремонтных работ на сумму акцептованного счета подрядчика делают проводки:

Д Т 96 К Т 60 и Д Т 19 К Т 60.

Оплату счета подрядчика отражают проводкой: Д Т 60 К Т 51.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты проводкой: Д Т 96 К Т 91 либо сторнируется.

4. Учет консервации и модернизации основных средств

Модернизация или реконструкция объектов основных средств приводитк улучшению первоначальных нормативных показателей: увеличению срока полезного использования, мощности и т.д. при этом затраты на модернизацию обычно списывают на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Затраты на модернизацию отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Д Т 08 К Т 10,70,69,60 - отражены затраты на модернизацию основного средства.

Д Т 01 К Т 08 - затраты на модернизацию отражены в составе основного средства.

Начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается.

Консервация - это вывод отдельных объектов основных средств из эксплуатации по причине сокращения объемов производства или смены ассортимента продукции, выполняемых работ и услуг, ликвидации структурных подразделений. Решение о консервации основных средств могут принять руководитель организации или федеральные органы исполнительной власти, илиминистерства и ведомства.

Для осуществленияконсервации приказом руководителя организации назначается комиссия в составе представителя администрации, бухгалтерской, инженерно-технической службы и др. эта комиссия оформляет протоколом решение о консервации основных средств с указанием перечня объектов, причины и сроков консервации. При необходимости проводится инвентаризация объектов основных, подлежащих консервации. На основании протокола комиссии составляется акт о переводе основных средств на консервацию, который подписывается членами комиссии и материально ответственными лицами, за которыми числились эти объекты, и утверждается руководителем организации.

В бухгалтерском учете затраты по этим объектам учитываются в составе прочих расходов (Д Т 91 К Т 20,23,25,26).

В случае перевода на консервацию объектов основных средств по решению федеральных органов власти, министерств и ведомств затраты на содержание могут компенсироватьсяими и включатся в прочие доходы: Д Т 51 К Т 91.

По объектам основных средств, переведенным на консервацию, приостанавливается начисление амортизации.

Стоимость объектов основных средств, находящихся на консервации по решению руководителя организации, участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества и входит в налогооблагаемую базу.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции . Об этом говорится в п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Таким образом, порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт ОС, а также модернизацию (реконструкцию) существенно отличается. Аналогичная ситуация складывается в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. А в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). То есть затраты, произведенные в перечисленных случаях, подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации согласно ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Иными словами, понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" в целях бухгалтерского и налогового учета неравнозначны. Значит, налогоплательщику следует особое внимание уделить классификации работ по восстановлению основных средств. Ниже мы приведем примеры арбитражной практики, ознакомившись с которыми, читатель поймет, насколько проблема классификации затрат по восстановлению ОС (капитальный ремонт или реконструкция (модернизация)) актуальна в настоящее время. Тем более что суммы, о которых идут споры в зале суда, часто бывают нешуточными.

Из зала суда

Постановление ФАС ВВО от 01.02.2010 N А17-5953/2008. В споре с налоговым органом участвовало предприятие пищевой промышленности (ОАО "Мясокомбинат "Шуйский"). По мнению УФНС, налогоплательщик произвел затраты по модернизации объекта основного средства, не подлежащие единовременному включению в состав расходов по налогу на прибыль. Суд, однако, не согласился с решением налоговой инспекции. Из материалов дела: на основании договора подряда... выполнен ремонт узла учета газа основного средства - котла двухбарабанного водотрубного. Данный узел учета газа не является отдельным объектом основных средств. При этом основное средство (котел двухбарабанный водотрубный) до проведения работ имело узел учета газа. Работы по ремонту узла учета газа не изменили его функционального назначения, а также назначения, качественных (технических) характеристик основного средства, не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщиком проведены работы по ремонту основного средства, а не модернизация либо другие мероприятия, предусмотренные п. 2 ст. 257 НК РФ, изменяющие первоначальную стоимость имущества. Кстати, Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6995/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Постановление ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22. Налоговая инспекция установила, что общество неправомерно включило в состав материалов системы вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, представляющие собой технологические комплексы общей стоимостью 1 668 675 руб., которые должны быть включены в состав основных средств с начислением амортизации в течение срока службы. Суд отметил следующее: единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01). Поскольку приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве самостоятельных объектов основных средств. Суд признал правомерным единовременное списание обществом в расходы по налогу на прибыль стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных для капитального ремонта здания. Аналогичное дело рассматривалось ФАС ЗСО (Постановление от 26.02.2010 N А27-6662/2009).
Постановление ФАС СКО от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334. Спор начался из-за следующей ситуации: общество в расходы по налогу на прибыль включило затраты по дооборудованию 29 автомобилей газобаллонным оборудованием. По мнению налоговой инспекции, оснащение автомобилей названным оборудованием является техническим перевооружением, в связи с чем первоначальная стоимость автомобилей должна быть увеличена, а понесенные расходы следует списывать путем начисления амортизации. Но суд указал, что при оснащении автомобиля газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели не изменяются. Поэтому произведенные затраты не могут быть признаны затратами, связанными с техническим перевооружением.
Продолжая тему ремонта автомобилей, приведем Постановление ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/8093-09. Организация для проведения капитального ремонта автомобиля приобрела кабину автомашины КамАЗ-54105 со спальником. Цель капитального ремонта - восстановить утраченные первоначальные технические характеристики автомобиля. По мнению судей, замена кабины на автомобиле не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением в смысле п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологическое или служебное назначение автомобиля и не наделяет его другими новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятие реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Кроме того, кабина не может являться объектом основных средств в бухгалтерском учете, поскольку не отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01, то есть не может использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Итог спора - кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.
Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07. Суд установил, что работы по установке оборудования охранной системы, акустической системы и усилителя акустической системы не относятся к модернизации автомобиля и не подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости, поскольку не отвечают признакам модернизации, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ.
В статье приведена лишь небольшая часть судебных решений, которые рассматривались в последнее время в судах различных округов. Справедливости ради надо отметить, что не всегда споры с налоговиками заканчиваются в пользу налогоплательщика. Пример - Постановление ФАС ВСО от 16.07.2010 N А33-10451/2009. Торговая компания по договору купли-продажи недвижимого имущества приобрела здание столовой на 100 посадочных мест, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права. Генеральный директор общества издал приказ о консервации объекта основных средств и его капитальном ремонте. После окончания ремонта объект введен в эксплуатацию. Как установил суд, в результате произведенных обществом работ изменилось функциональное назначение помещения (со столовой на торговый центр), увеличилась его площадь, в результате реконструкции (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса) возник новый объект недвижимости. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что доводы налогоплательщика об осуществлении им в отношении спорного основного средства капитального ремонта, а не реконструкции не подтверждаются материалами по делу и противоречат положениям действующего законодательства (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Определимся с понятиями

Что же не устраивает налоговиков? И что следует учесть налогоплательщику, не желающему оказаться в зале суда?
Определения понятия ремонта в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому учету не найти. Вместе с тем Налоговый кодекс дает нам определения остальных терминов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 257:
- к работам по достройке , дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Несмотря на наличие этих определений (или именно благодаря им), как уже убедился читатель, налогоплательщики и налоговики не могут найти общий язык. Это неудивительно. В действительности работы по модернизации (реконструкции) бывает сложно отличить от капитального ремонта. То есть должны быть более существенные и явные критерии классификации работ по восстановлению ОС.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин еще в 2006 г. рекомендовал руководствоваться следующими документами (Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794):
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Кроме этого, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин рекомендует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Отметим сразу, что названными документами регламентируется порядок проведения ремонта и реконструкции производственных зданий и сооружений, а также действующих предприятий.
Итак, в соответствии с документами, указанными выше, под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий. При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения могут предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых (п. 5.3 Приказа Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312).
При этом под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Виды ремонта

Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 выделяет два вида ремонтных работ применительно к зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства (п. 3.3): текущий и капитальный.
Существующую в отдельных отраслях более подробную классификацию ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт) названный документ рекомендует относить к тому или иному виду ремонта по следующему признаку: при периодичности ремонта до года - к текущему; при периодичности ремонта более года - к капитальному.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Иными словами, поддержание эксплуатационных показателей ОС.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Если сформулировать короче, капитальный ремонт здания - ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
В Приложениях 3, 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279 приведен перечень работ по текущему и капитальному ремонту. Так как споры налогоплательщиков с налоговой инспекцией в основном возникают в отношении квалификации капитального ремонта или реконструкции (модернизации), приведем для примера некоторые выдержки из документа. Итак, к капитальному ремонту здания относятся работы в отношении:
- фундамента - частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- стен и колонн - перекладка и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20% общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;
- перегородок - ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции. При производстве капитального ремонта перегородок допускается частичная перепланировка с увеличением общей площади перегородок не более 20%;
- крыши и покрытия - частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные; переустройство крыш в связи с заменой материала кровли.
Кроме этого, в названном перечне поименованы работы по капитальному ремонту центрального отопления, вентиляции, водопровода и канализации.
Нередко, чтобы исключить сомнения, налогоплательщики обращаются за помощью в Минфин. Однако даже чиновники не могут с ходу систематизировать и разложить по полочкам те или иные проведенные работы. В Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, сославшись на п. 11.4 Регламента Минфина России от 23.03.2005 N 45н, финансисты отметили, что обращения организаций и ИП по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются (в Письме идет речь о классификации работ по замене деревянных окон на пластиковые (работы по замене окон проводились до регистрации права собственности на здание)). Минфин отмечает: при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеют изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с гл. 25 НК РФ не является критерием для такого разграничения (Письмо от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Бухгалтерский и налоговый учет

А теперь, собственно, поговорим о порядке учета затрат на осуществление ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете . В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены три варианта учета расходов на ремонт ОС. Предприятие должно выбрать один из них и закрепить его использование в учетной политике для целей бухгалтерского учета:
1) сумма фактических затрат на ремонт ОС может в полном объеме включаться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены (п. 27 ПБУ 6/01, п. п. 7, 18 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете составляется запись: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 10 "Материалы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");
2) предприятие вправе создать резерв на проведение ремонта основных средств с последующим списанием расходов за счет созданного резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - ПВБУ), п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 20 (25, 26) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"; Дебет 96 Кредит 60 (76). В случае осуществления ремонта собственными силами: Дебет 20 (25, 26) Кредит 96; Дебет 23 Кредит 10, 20, 25, 26, 69, 70; Дебет 96 Кредит 23);
3) затраты по неравномерно проводимому ремонту основных средств могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем списываться с указанного счета в дебет счетов учета затрат в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 ПВБУ, Инструкция по применению Плана счетов) (Дебет 97 Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 97).

Налоговый кодекс предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
2) налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Выбранный способ учета расходов на ремонт ОС в целях исчисления налога на прибыль следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. На практике, чтобы не возникало разниц, организации выбирают тождественный способ учета затрат на ремонт ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отказываясь от варианта отражения в бухучете расходов на ремонт через счет 97.

Если ОС не введено в эксплуатацию

Если предприятие осуществляет ремонт ОС до его ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость основного средства следует формировать с учетом затрат на ремонт. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. То есть, по сути, хотя работы по восстановлению ОС согласно отраслевому законодательству можно классифицировать как ремонт, с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства это доведение ОС до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные затраты связаны с созданием объекта основных средств и являются капитальными вложениями, подлежащими отнесению к расходам через амортизационные отчисления (Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10, 60, 69, 70, 76; Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08) (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, Постановление ФАС УО от 27.06.2008 N Ф09-4529/08-С2).
Другое дело, если основное средство введено в эксплуатацию, то есть фактически используется предприятием в деятельности, но пакет документов для государственной регистрации еще не собран (в силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав). Положения п. 11 ст. 258 НК РФ распространяются на порядок начисления амортизации, а к признанию расходов на ремонт не применяются. Таким образом, в данном случае расходы на ремонт правомерно признавать в числе прочих расходов, не увеличивая первоначальную стоимость ОС (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25, Постановления ФАС ПО от 26.01.2010 N А72-8244/2009, ФАС ВСО от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Основное средство на консервации

В период экономического кризиса (и не только) на промышленных предприятиях имеются случаи перевода основных средств на консервацию. При этом в отношении такого имущества могут быть осуществлены ремонтные работы. Можно ли данные затраты признавать в целях налогообложения прибыли?

Для справки. Основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, если срок консервации превышает три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Аналогичное правило применяется в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Данный вопрос мы затронули не случайно. Дело в том, что имеются прецеденты отказа налоговым органом в признании расходами по налогу на прибыль затрат на ремонт законсервированного объекта ОС (Постановления ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08, ФАС ЗСО от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26)). Суды однако не согласились с фискалами, а встали на сторону налогоплательщика. Арбитры СЗО отметили: обществом производился ремонт законсервированных объектов ОС, не участвующих непосредственно в производстве, что не может служить основанием для непринятия понесенных расходов для целей налогообложения. Факт консервации таких объектов ОС не освобождает их собственника, каковым является налогоплательщик, от обязанности по поддержанию их в работоспособном состоянии. Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 691/08 в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.
Не так давно вышло Письмо Минфина (от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590), в котором чиновники признали данную позицию судей правомерной. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Чиновники отметили: расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Такое требование установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В целях налогового учета расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Итак, документами, подтверждающими обоснованность ремонта основных средств , по нашему мнению, могут выступать:
- приказ руководителя организации (распоряжения руководителя структурного подразделения, иного уполномоченного лица) на проведение ремонта;
- дефектная ведомость (содержит обоснование необходимости проведения ремонта). Отметим, что в настоящее время форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому при ее разработке предприятие пищевой промышленности в качестве примера может использовать унифицированную форму N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";
- график проведения ремонтных работ (применяется для планового ремонта).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Документами, подтверждающими сумму понесенных расходов, являются:
- первичные документы по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей (типовые межотраслевые формы N М-11 "Требование-накладная", N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", акт списания сырья и материалов);
- первичные документы по расчету с персоналом по оплате труда;
- акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3;
- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6), с обязательным заполнением разд. 6 "Затраты на ремонт".

Если ремонт осуществляется силами подрядной организации, стоимость ремонтных работ можно подтвердить, в частности:
- договором на выполнение ремонтных работ;
- актом приемки-передачи выполненных работ;
- платежными поручениями.

В статье рассматривается вопрос о квалификации работ по восстановлению основных средств. Итак, к ремонтным работам (в том числе капитального характера) относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа, смене изношенных частей (конструкций) и деталей и замене их на более прочные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов ОС. При этом грань между капитальным ремонтом и реконструкцией (модернизацией) очень тонка. Так, работы по переустройству основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, уже квалифицируются в целях налогообложения как реконструкция. А работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основного средства, повышенными нагрузками и другими новыми качествами, - как дооборудование, модернизация. Следовательно, учет затрат на их проведение осуществляется в ином (отличающемся от учета ремонтных работ) порядке. Кроме того, в статье затронут вопрос, касающийся проведения ремонтных работ основных средств, находящихся на консервации. Приведен перечень документов, которые должны быть в наличии у предприятия пищевой промышленности при осуществлении ремонта.

В Приложении А к СНиП 12-01-2004 "Организация строительства" (одобрены Постановлением Госстроя России от 19.04.2004 N 70) дано следующее определение ремонта эксплуатируемых зданий и сооружений: ремонт здания (сооружения) - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных показателей здания или его назначения. Аналогичная формулировка приведена в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р) (утверждено Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312). При этом под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. А капитальный ремонт здания имеет целью восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшение эксплуатационных показателей.
Что касается понятия ремонта, применяемого в науке, технике и производстве, следует воспользоваться Стандартом "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения. ГОСТ 18322-78" (утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N 2986). В соответствии с данным Стандартом ремонт - комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. Текущий ремонт - это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия, состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей вещи. Капитальный ремонт выполняется для восстановления исправности и полного (близкого к полному) восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 N 09АП-13347/2010-АК, от 18.02.2010 N 09АП-143/2010-АК).

Ремонт - это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта или его составных частей (п. 2.1.2 ГОСТ 18322-2016 , введ. Приказом Росстандарта от 28.03.2017 № 186-ст). О том, как ремонт основных средств (ОС) отразить в бухгалтерском учете организации, а также подтвердить документально, расскажем в нашей консультации.

Как обосновать необходимость ремонта

Проведению ремонта основных средств всегда предшествует установление факта неисправности, дефекта или иного обстоятельства, требующего проведения ремонта.

Таким документом, обосновывающим необходимость ремонтных работ, может выступать дефектная ведомость, образец заполнения которой мы рассматривали в отдельной .

За основу для разработки такой дефектной ведомости организация может взять, например, форму Акта о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) (утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7).

В дефектной ведомости или ином аналогичном документе, выбранном организацией и утвержденном в , необходимо указать по объекту ОС сущность и причину неисправности, а также подтвердить необходимость ремонта.

Для составления дефектной ведомости в организации может создаваться специальная комиссия. В ее состав целесообразно включать лиц, ответственных за сохранность и состояние объектов основных средств.

Дефектная ведомость утверждается руководителем организации или иным уполномоченным лицом.

Ремонтируем основное средство: бухучет

Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Счета учета затрат зависят от вида деятельности организации, ее особенностей и от того, где именно ремонтируемый объект ОС используется. К примеру, затраты на ремонт оборудования основного производства, используемого в производстве конкретного вида изделия, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», затраты на ремонт здания заводоуправления - по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», а торговая организация весь своей ремонт обычно учитывает по дебету счета 44 «Расходы на продажу» ().

Кредитуются при этом счета учета имущества или расчетов, которые связаны с проведением ремонта (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20, 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 44, 91 «Прочие доходы и расходы» и др. - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Затраты на ремонт ОС отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций расхода материальных ценностей, начисления зарплаты, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные работы и др. (