Главная / Заявления

Аудит нематериальных активов за рубежом. Анализ учетной политики ООО «Промстройинвест»

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты: нематериальный актив синтетический аналитический

* изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
* подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
* установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
* подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
* оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;
- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;
- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;
- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;
- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:

Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами № Перечень процедур Источники информации

1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:
- а) провести инвентаризацию на;
- б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.
2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.
3. Подготовка списка поступления НА:
- а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;
- б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.
4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.
5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания
6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. ведомости начисления амортизации
7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.
8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга. Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть. Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующие счета 111-116 подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства.

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:

* их реализация (продажа);
* безвозмездная передача;
* списание вследствие непригодности;
* передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
* списание после окончания срока полезного использования.

выбытие нематериальных активов получает отражение на 841 счете «Расход по реализации нематериальных активов» и 721 «Доход от реализации нематериальных активов».

Эти счета по истечении отчетного периода закрываются 571 счетом.

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы. Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:

* выявление фактического наличия нематериальных активов;
* сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;
* проверка полноты отражения в учете.

Проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:

* при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.
* при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);
* при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
* в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
* при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

* наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
* правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

* внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;
* приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
* полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;
- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

1) Цель, задачи и информационная база проверки

2) Аудит правильности отнесения активов к нематериальным

3) Аудит последующей оценки нематериальных активов

4) Аудит начисления амортизации

5) Аудит списания нематериальных активов

1. Цель, задачи и информационная база проверки

Цель аудита заключается в установлении соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета нематериальных активов действующим в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности отчетности.

1) Изучить состав нематериальных активов, подтвердить право собственности на них

2) Произвести оценку состояния синтетического и аналитического учетов

3) Подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета

4) Проверить своевременность и полноту отражения в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами

5) Проверить правильность последующей оценки

6) Изучить результаты инвентаризации.

Нормативные документы:

1) ГК РФ, часть 4

3) ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утвержден приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н

Информационная база проверки: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу, оборотно-сальдовая ведомость, учетная политика, договоры, первичные документы.

Поскольку унифицированной формой является только карточка учета нематериальных активов, аудитор должен проверить разработала ли организация первичные документы по учету движения нематериальных активов. У организации должны быть документы, подтверждающие факт владения исключительными правами на нематериальные активы. Основным документом, регламентирующим правовой статус объектов интеллектуальной собственности является часть 4 ГК РФ, вступившая в силу с 01.01.2008 г.

Согласно положениям ГК РФ нематериальные активы могут быть приобретены только на основании следующих видов договоров:

2) на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

3) в отношении патентных прав, в том числе лицензионных договоров.

4) в отношении использования товарных знаков, знаков обслуживания и товарных марок, в том числе лицензионных договоров.

5) учредительных.

2. Аудит правильности отнесения активов к нематериальным

Аудитором анализируется информация о составе нематериальных активов на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них. По данным регистров бухгалтерского учета по счету 04 и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права собственности. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель должны подтверждаться патентом, выданным Роспатентом, если нематериальный актив создан в данной организации. Если организация приобрела исключительные права на нематериальный актив, то право собственности подтверждается договором и исключительной лицензией.

Условия отнесения активов к нематериальным перечислены в п.3 ПБУ 14/2007:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация.

Проверка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям:

1) Обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета нематериальных активов.

2) Соответствуют ли объекты, отнесенные на соответствующие субсчета к счету 04, рабочему плану счетов.

Нематериальные активы должны отражаться в учете по первоначальной стоимости, в связи с чем аудитору необходимо выяснить, какие суммы будут включены в стоимость нематериальных активов в зависимости от направлений поступления: приобретении, создание, приватизация, вклад в уставный капитал, дарение, исполнение обязательств неденежными средствами.

Аудитор уточняет, не были ли включены в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные или аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологических работы в предшествующих отчетных периодах, которые были признаны прочими расходами и доходами.

3. Аудит последующей оценки нематериальных активов.

Изменение первоначальной стоимости нематериальных активов допускается в случае переоценки и обесценения нематериальных активов. При этом переоценка производится на добровольной основе, но не чаще 1 раза в год и только коммерческими организациями.

Аудитор проверяет, зафиксировала ли организация возможность переоценки в учетной политике, а также изучает документы независимого оценщика по результатам переоценки и правильность отражения их в учете. В бухгалтерской отчетности результаты переоценки не включаются в данные баланса предыдущего отчетного года, но раскрывается в пояснительной записке, а также отражается в балансе на начало отчетного года.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

МСФО 38 предусматривает обязательную уценку нематериальных активов при появлении факта обесценения или обоснованного прогноза (твердой уверенности существенного снижения рыночной стоимости актива).

Согласно МСФО 36 организация на каждую дату составления бухгалтерской отчетности обязаны оценивать наличие признаков, указывающих на возможные обесценения:

В течение отчетного периода рыночная стоимость активов уменьшилась значительно больше, чем прогнозировалось;

В течение отчетного периода произошли или прогнозируются в ближайшей перспективе существенные негативные изменения технологических, экономических и юридических условий;

Произошли или могут произойти в ближайшем будущем значительные изменения ставки дисконта, используемые для определения возмещаемой стоимости актива;

Имеются неоспоримые доказательства морального устаревания актива;

Очевидны другие признаки, заслуживающие быстрого реагирования.

При наличии любого из этих признаков остаточная стоимость нематериальных активов должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Нематериальные активы с неопределенным сроком использования и положительная деловая репутация подлежат тестированию на обесценение ежегодно.

4. Аудит начисления амортизации.

Проверка начинается с определения правильности срока полезного использования нематериальных активов при принятии к учету. Срок полезного использования – выраженный в месяцах период, в течение которого предполагается использование нематериальных активов с целью получения дохода.

Срок полезного использования определяется исходя из:

Срока действия прав на нематериальные активы;

Ожидаемого срока использования;

Для отдельных групп нематериальных активов – количество продукции (объем выполненных работ), ожидаемого к получению в результате использования нематериальных активов.

Особого внимания требуют нематериальные активы, по которым не возможно надежно определить срок полезного использования. По данным активам амортизация не начисляется.

Кроме того срок полезного использования должен ежегодно уточняться по всем видам нематериальных активов.

В налоговом учете по нематериальным активам, срок которых невозможно определить, срок полезного использования устанавливается 10 лет.

Проверяя операции по начислению амортизации, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизации и отражения их на счетах учета.

Амортизация по нематериальным активам производится одним из следующих способов:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

Если расчет будущих выгод является ненадежным, то амортизация начисляется линейным способом. Способы начисления амортизации также должны подлежать пересмотру. Начисление амортизации в течение срока полезного использования не прекращается.

5. Аудит списания нематериальных активов.

Аудитором рассматриваются все направления выбытия нематериальных активов в проверяемом периоде:

Прекращение срока действия права на нематериальный объект;

Передача по договору об отчуждении исключительного права или без договора;

Прекращение использования вследствие морального износа;

Передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд);

Передача по договору мены, дарения;

Выявление недостачи активов при их инвентаризации;

В иных случаях.

Особое внимание уделяется операциям, связанным с предоставлением права использования нематериальных активов. Если организация сохраняет за собой права на объект, то нематериальный актив не списывается и подлежит обособленной отражению в бухгалтерском учете с начислением амортизации. При этом организация, получившая эти нематериальные активы, учитывает на забалансовом счете в оценке согласно договору.

Если происходит передача исключительных прав происходит, то проверяется отражение этих операций в учете и правильность расчета финансового результата на счете 91.

Дт 04. Выбытие – Кт 04

Дт 05 – Кт 04.выбытие

Дт 91.2 – Кт 04.выбытие

Дт 76 – Кт 91.1

Дт 91.3 – Кт 68

Дт 91.2 – Кт 76, 10, 70, 69

Дт 91.9 (99) – Кт 99 (91.9)

АУДИТ МПЗ

2. Аудит сохранности и документального оформления операций с материальными ценностями

3. Аудит поступления и расходования материалов

Цель – подтверждение достоверности данных по наличию и движению материальных ценностей и установления соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.

1. изучение состава МЦ, ознакомление с условиями их хранения;

2. оценка системы внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;

3. подтверждение соблюдения порядка документального отражения операций по движению материалов;

4. подтверждение правильности оценки запасов и отражения их движения в учете;

5. оценка качества проводимых инвентаризаций.

нормативные документы :

· Методические указания по учету МПЗ (Приказ Минфина от 28.12.2001 г. № 119н),

· Приказ Минфин РФ от 02.07.2010 г. №66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций",

· Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Источники информации: Учетная политика, оборотно - сальдовая ведомость, первичные документы, учетные регистры, результаты инвентаризации, т.д.

2. Аудит сохранности и документального оформления операций с материальными ценностями

В процессе проверки аудитор должен установить реальность наличия материалов. Особо проверяется организация материальной ответственности работников, чья работа связана с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, однако если она проводилась на какую-то промежуточную дату, необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период с момента инвентаризации до отчетной даты. При этом выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, т.д.

При проведении поверки номенклатуры материалов на счете 10 необходимо обратить внимание на структуру запасов, установить наличие позиций, не имеющих непосредственного отношения к производственной деятельности или хозяйственному процессу, а также тех материалов, которые долго не использовались.

Основой организации учета материалов являются первичные документы по движению МЦ. Соответственно непосредственно по ним осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль движения материалов. Контроль соблюдения правил оформления этих документов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений.

Аудитор проверяет доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно - заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. В ходе документальной проверки поступления материалов устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки, правильность оформления и обоснованность составления актов, своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально-ответственных лиц и реестров оправдательных документов.

3. Аудит поступления и расходования материалов

Аудитор изучает учетную политику, в которой как минимум должны содержаться следующая информация:

1. Порядок учета приобретения материалов (сч. 15, 16);

2. Методы оценки материалов при списании.

Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по видам запасов и правильность их применения. Материалы должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости, которая включает в себя:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

· затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

· затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Проверяется порядок отражения НДС по поступающим ценностям, в частности НДС по материалам непроизводственного назначения к вычету не принимается.

НДС включается в фактическую себестоимость, если:

1. материалы используют для изучения продукции, работ, услуг, не облагаемых НДС;

2. при применении специальных режимов налогообложения.

Обоснованность списания материалов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов. Проверить правильность списания в затраты можно по формуле товарного баланса:

Расход материалов = Сн10+ ДтО10 – Ск10

При проверке правильности списания ТЗР и отклонений от учетных цен (на сч. 10, 16) выборочно проверяются расчеты сумм ТЗР и отклонений в стоимости материалов, списанных в производство.

При проведении проверки должно быть получено понимание деятельности аудируемого лица, в частности аудиторы должны разобраться в особенностях технологического процесса, которые обуславливают нормативы расхода сырья и материалов, отходов и брака.

Кроме того, аудиторы должны учитывать возможность использования в технологическом процессе материалов – заменителей и более низкокачественных материалов. При этом может возникнуть необходимость привлечения в качестве экспертов высококвалифицированных специалистов.

АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

1. Цель, задачи, информационная база

2. Аудиторские процедуры проверки затрат на производство

1. Цель, задачи, информационная база

Цель аудита - установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета затрат на производство нормативным документам с тем, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности во всех существенных аспектах.

1. оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

2. подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3. подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и косвенных расходов;

4. оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

5. арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат.

В процессе аудиторской проверки операций с готовой продукцией следует применять следующие нормативные документы :

· Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";

· ПБУ 10/99, 9/99;

· Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49),

· Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению",

· Приказ Минфин РФ от 02.07.2010 г. №66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", т.д.

Источники информации: Учетная политика, отчет о прибылях и убытках и пояснения к нему, Главная книга или оборотно - сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 96, др., результаты инвентаризации НЗП, карточки или ведомости по заказам, ведомости по распределению заработной платы, страховых взносов, услуг вспомогательных производств, амортизации, ведомости распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов, ведомости сводного учета затрат, т.д.

2. Аудиторские процедуры проверки затрат на производство

До начала проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида деятельности.

На основе анализа учетной политики аудиторы выясняют обоснованность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат (нормативный, простой, позаказный, попередельный, …)

Если указанный в учетной политике метод не соответствует особенностям технологического процесса, аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов. Если же соответствует особенностям производства, но е соответствует фактически применяемому в учете, это отклонение фиксируется в рабочих документах, определяется его влияние на формирование себестоимости.

На следующем этапе на основе полученной информации аудиторы путем тестирования оценивают систему внутреннего контроля и бухгалтерский учет затрат на производство.

Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы должны отражаться по дебету сч 20, а косвенные – предварительно учитываются на счете 25, 26, 28 для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в учетной политике.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. В них применяются практически те же методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости, что и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, работ, услуг, которые можно отнести на конкретные единицы готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств относят в дебет сч 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета 20, 40, 43, 90 пропорционально установленному в учетной политике показателю.

Следующим этапом проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управления на счете 25, 26. накопленные затраты могут быть в дальнейшем отнесены на счет 20 (с формированием полной себестоимости) либо на счет 90 (неполная себестоимость).

Проверяя косвенные затраты аудитору следует помнить, что они являются многоэлементными и могут распределяться пропорционально основной заработной плате, объему продукции, количеству отработанных человеко-часов и т.д. В аудиторской практике часто встречаются ситуации когда организация осуществляющая несколько видов деятельности не распределяет косвенные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости различных видов продукции.

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость продукции аудитор должен установить, что статьи расходов «потери от брака» составляют стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, и суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых допущен брак. Эти расходы должны быть отнесены в затраты на производство и распределены между всеми изделиями.

Далее проверяется правильность исчисления себестоимости НЗП и выпущенной продукции. При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактически произведенным затратам. В массовом и серийном производстве НЗП отражается по фактической или нормативно-производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости материальных затрат.

В заключении аудитор проверяет отражение в учете расходов на продажу. Расходы при этом подлежат ежемесячному списанию (полностью или частично) на счета учета затрат и в совокупности с производственной себестоимостью составляют полную себестоимость реализованной продукции. При частично списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку.

АУДИТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

1. Цель, задачи, информационная база

2. Аудит выпуска и продажи готовой продукции

Изучив данную главу, вы узнаете:

– цели и задачи аудита нематериальных активов;

– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит нематериальных активов;

– последовательность работ при проверке нематериальных активов;

– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов.

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:

– изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

– оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

– подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

– проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

– своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные нормативные документы:

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита нематериальных активов является подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

– данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 1);

– данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов. Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 2);

– суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 3).

Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Основания для отнесения активов к нематериальным

Патент – документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.

Изобретение – новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высокий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут являться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже известного способа, устройства, вещества по новому назначению.

Промышленный образец – полученное в результате художественно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.

Полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Признаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.

Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.

Товарный знак обслуживания – обозначения, предназначенные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цветовые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения, воспроизводящие полностью или частично: государственные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государственных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребителя ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.

Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.

Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы».

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);

– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

– материальныe носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);

– финансовые вложения.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтерскому учету:

– объект НМА способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

– объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Состояние синтетического и аналитического учета НМА проверяется по двум направлениям:

– обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

– соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

Основной этап

На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

– определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

– созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

– произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:

– суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся:

– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из следующих данных:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации (время действия патента – 20 лет, свидетельства на полезную модель – 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1);

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

– количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случаях сроки полезного использовании установить невозможно. Например, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках»).

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации.

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений , которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:

– не ведется аналитический учет НМА;

– отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

– неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;

– неверно определен срок полезного использования по объектам НМА;

– существуют нарушения в связи с начислением амортизации.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки.

Приложение 3.1. Процедуры аудита нематериальных активов

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)

Процедура 2. Сопоставление данных о приобретении объектов нематериальных активов на соответствие данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов

Процедура 3. Сопоставление данных о начисленной амортизации за отчетный период с данными о начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему:

«АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Введение......................................................................................................................... 3

1. Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица............. 6

2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА"................................................................................................................................................ 13

3. Программа аудита НМА по существу........................................................................... 21

Заключение................................................................................................................................ 33

Список использованной литературы................................................................................... 35

Приложения............................................................................................................................... 37

Введение

Большинство организаций не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие.

Сегодня состояние промышленной, строительной и прочих индустрий требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые обязанности на организацию в области обновления ассортимента и повышения качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки, проектно – технические работы, интеллектуальная собственность (патенты, изобретения, ноу-хау), маркетинговые разработки и др.

Нематериальные активы – принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету, а следовательно и аудиту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств.

В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграции финансового рынка России. Все это превращает проблему учета и аудита нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения отечественной экономики в целом, а в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.

Значение нематериальных активов в хозяйственной деятельности организации достаточно велико. По данным Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса, в Российской Федерации доля нематериальных активов в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов составляет в настоящее время 10 (15%) (в промышленности в среднем она равна 15(20%). В дальнейшем, как считают экономисты, следует ожидать ее значительного увеличения. Учитывая рост доли нематериальных активов в общей структуре активов организаций, нельзя не согласиться с тем, что их изучение исключительно важно для современного специалиста, работающего в сфере экономики.

Аудит нематериальных активов тесно связан не только с бухгалтерским учетом, но и с системой правовой охраны объектов интеллектуальной собственности и правового режима сделок с ними. Большое значение на развитие национального учета и как следствие аудита оказывают также тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствовать аудит нематериальных активов, наполнить его новым содержанием, адекватным новым экономическим реальностям и соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

Вопросы методики и организации учета и аудита данного вида имущества активно обсуждают во всем мире. Значительный исследовательский вклад в формирование бухгалтерского учета и аудита операций по движению нематериальных активов внесли известные отечественные ученые: Булыга Р.П., Бабаев Ю.А., Кондраков Н.П., Кочинев Ю.Ю., Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н., Гетьман В.Г., Подольский В.И., Гусарова О.И., Костюк Г.И., Борисов Л.П., Киселев М., Котко Е.А., Лунеев С.С., Сибирцева М.В., Дружиловская Т.Ю..

Целью данной работы является изучение организационных и методологических подходов к организации аудита операций по движению нематериальных активов.

Для достижения обозначенной цели поставлены следующие задачи:

· Проанализировать экономическую сущность и нормативно-правовую базу, регламентирующую учет НМА, а также систему внутреннего контроля на участке «НМА».

· Изучить организацию аудита НМА, т.е. аудит поступления, амортизации и выбытия НМА.

Для написания работы широко использовались работы отечественных и зарубежных ученых по изучаемой проблеме, законодательные и нормативные акты по учету и аудиту НМА, аудиторские стандарты и положения по бухгалтерскому учету и сайты Интернета, а также Справочно-Правовая Система «Консультант Плюс».

1. Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Необходимо сказать и о Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а именно МСФО 38, который так и называется «Нематериальные активы». В этом стандарте нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеющий физической формы; содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей; контролируется компанией в результате прошлых событий.

Хотелось бы отметить, что уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям МСФО. И в связи с этим 27 декабря 2007 г. было утверждено Приказом МФ РФ Положение по бухгалтерскому учету «Учет НМА» ПБУ 14/2007. Оно было также разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Аудитору необходимо прослеживать все изменения, касающиеся законодательства по НМА. Именно это ПБУ, начиная с 2008 года регламентирует бухгалтерский учет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

Итак, в ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в учете нематериального актива (п. 3), которые аудитор должен проверить (выполняются ли они или нет):

· объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях – для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана;

· у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц (при этом необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность);

· возможность идентификации объекта среди прочих активов;

· объект должен быть предназначен для длительного использования;

· у объекта нет материально-вещественной формы;

· организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла);

· фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена.

Налоговый Кодекс РФ ст. 257 п.3 также содержит условия признания нематериальных активов, это: наличие способности приносить доход; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива; использование более 12 месяцев. Т.о. видно, что условия налогового и бухгалтерского законодательства схожи, только последнее содержит большее количество условий.

Таким образом, к объектам нематериальных активов, по мнению автора, относят: права на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, а также лицензии и франшизы.

Необходимо отметить то, что все вышеперечисленные примеры нематериальных активов - это некая совокупность их в соответствии с МСФО и ПБУ 14/2007 и за минусом некоторых объектов. В этот перечень согласно МСФО входят лицензии и франшизы, но в ПБУ 14/2007 таких объектов нет, но автор считает необходимым включение этих видов, так как они дают некоторое преимущество владельцу, впоследствии чего он получает некий доход. Деловая репутация не входит в данный перечень и в МСФО она рассматривается как отдельный объект учета (не как нематериальный актив), т.к. не является ресурсом и при этом она не отвечает вышеперечисленным критериям. Поэтому ее можно отнести к группе неидентифицируемых нематериальных активов. Необходимо обратить внимание на организационные расходы, которые до 1 января по российскому законодательству учитывались в составе нематериальных активов. Аудитор должен учитывать данный факт, т.к. из-за нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Таким образом, по состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку: Дт 84 Кт 04 – списана остаточная стоимость организационных расходов.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них . Но и объектом нематериальных активов в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» также не являются НИОКР, не давшие положительного результата и неоформленные в законодательном порядке. По мнению автора необходимо отметить, что таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, к которым аудитор должен обратиться впоследствии, но их составляют не все типы организаций.

Немаловажное значение для аудитора имеет классификация НМА, потому что при правильном отнесении объектов нематериальных активов организацией им легче проводить аудиторские процедуры. Следовательно, аудитором должно быть проверено, произведена ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы. С помощью классификации объектов нематериальных активов, предприятия могут достаточно просто определить к какой группе относится тот или иной нематериальный актив, а также это удобно для ведения раздельного учета объектов нематериальных активов. Общая классификация объектов нематериальных активов представлена в Приложении 1 [схема №1, стр.38]. Но, по мнению автора, необходимо рассмотреть более детально особенности классификации по второму признаку (см. схему №1).

К реальным НМА относится такой объект, который включает исключительные права на результаты деятельности , которые в свою очередь делятся еще на три вида прав. Здесь автор считает нужным остановиться более подробно и рассмотреть каждый объект в отдельности.

Первым видом прав являются исключительные права, охраняемые в режиме патентного права – это права на изобретение, полезную модель, селекционные достижения и на промышленный образец, т.е. патент удостоверяет такие права, как приоритет, исключительное право на использование и право автора.

Из вышесказанного, можно определить характерные особенности объектов, охраняемых в рамках патентного права, которыми являются: 1) то, что правовая защита данных объектов обеспечивается государственными органами; 2) эта правовая защита возникает с момента получения патента, а не с даты фактического создания объекта интеллектуальной собственности.

Следующий вид прав составляют исключительные права, охраняемые в режиме авторского права – сюда относятся исключительные права на аудиовизуальные произведения, на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем.

Авторским правом охраняются первичные (живопись, культура, графика и т.п.), производные (инсценировка, экранизация) и составные произведения (сборники). Необходимо отметить, что для признания и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации, получения разрешения в государственных органах, т.к. право возникает в силу создания этого произведения. Также объектом авторских прав помимо произведений могут быть смежные права такие как, исполнения артистов, фонограммы, база данных в части охраны от несанкционированного извлечения, срок использования которых 50 лет.

Существуют два вида авторских прав: имущественные и личные неимущественные права, первые из которых могут учитываться в нематериальных активах, а последние – нет. Кроме того, правообладатель объекта для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из латинской буквы «С», наименования обладателя и года первой публикации.

И наконец, последний вид представляют собой исключительные права, охраняемые в режиме коммерческой тайны , которые представляют собой права на секрет производства или ноу-хау. Ноу-хау могут быть изобретения, полезные модели, на которые организация не получает патент, также обобщенные в виде формул и методов знания, навыки и практический опыт.

Особенность данного объекта заключается в том, что не требуется официальная государственная регистрация прав на него, следовательно, защита достигается на уровне правообладателя. По мнению автора, большое значение при аудите данного объекта нематериальных активов представляют собой условия правовой охраны ноу-хау. Поэтому аудитор должен проверить соблюдаются ли эти условия, которыми являются: ограничение доступа к информации; определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну; регулирование отношений по использованию информации работниками на основании трудовых договоров; учет лиц, которые имеют доступ к информации и нанесение на материальные носители грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации. Важно знать, что исключительное право на ноу-хау возникает с момента, когда все вышеперечисленные условия обеспечены. И естественно, если нарушено хоть одно условие, то правовая защита заканчивается.

Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.

Теперь вернемся к общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:

· товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.

· наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.

· фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.

· коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.

Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами. Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.

Следующий вид нематериальных активов – это так называемые «суррогатные» НМА . Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Но, как говорилось выше, нужно учитывать все особенности данного объекта с 1 января 2008 г. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ , которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.

И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив , который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.

Для того чтобы перейти непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию, но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).

2. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.

3. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.

4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.

6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

Естественно, что предложенный список представляет собой неполный перечень нормативных документов, но на взгляд автора, они являются основополагающими. И уже они с другими федеральными законами, кодексами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями в совокупности составляют нормативную базу, на которую необходимо опираться при аудите нематериальных активов.

2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА"

Исходя из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

· составить план аудита нематериальных активов;

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· разработать программу аудиторских процедур.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:

1) перечень проверяемых счетов.

В Плане счетов непосредственно для отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):

· счет 04 «Нематериальные активы»;

· счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

· субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;

· субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

· счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления НМА.

Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.

2) состав статей бухгалтерской отчетности.

В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Нематериальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериальных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.

3) смежные объекты аудита.

Различают два вида смежных объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты - это те объекты, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.39].

Отдельного внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:

1. проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;

2. регистры учета нематериальных активов;

3. первичную документацию по нематериальным активам;

4. положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.

В связи с выходом нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):

· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

· стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

· сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

· стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

· оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

· стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

Таким образом, на аудитора возлагается обязанность выразить свое мнение не только о степени достоверности показателей вышеперечисленных форм бухгалтерской отчетности, но и уже об изменившемся минимальном количестве информации в этой отчетности, которая свидетельствует об исполнении требования полноты.

Если говорить о налоговой отчетности, то в компетенцию аудитора по данному вопросу, входит только выражение его мнения в отношении налоговых обязательств, содержащихся в регистрах налогового учета и налоговых деклараций.

Как известно, бухгалтерская отчетность организации составляется на основании регистров бухгалтерского учета. Следовательно, следующей задачей аудита нематериальных активов является оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА и проверка соответствия информации, содержащейся в указанных регистрах, показателям бухгалтерской отчетности.

Итак, синтетический учет операций с НМА ведется в журналах – ордерах №10 (по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»), №13 (по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и №16 (по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Аналитический учет ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР в ведомости учета нематериальных активов и их износа №7 по дебету и кредиту счета 04, в ведомости учета затрат по капитальным вложениям №18 по счету 08 и в карточке учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.

В данной карточке ведется инвентарный учет нематериальных активов. Инвентарным объектом (единица бухгалтерского учета НМА) является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Данная карточка ведется бухгалтерией в одном экземпляре на каждый объект на основании первичных документов по учету нематериальных активов и другой документации. В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает храниться в течение пяти лет.

Т.о. оценка состояния аналитического и синтетического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям: обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА и соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов, закрепленному в учетной политике организации.

Несмотря на то, что в настоящее время организация в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору все таки следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.

В отношении нематериальных активов в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации содержится только две типовые формы первичных документов бухгалтерского учета: карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) и инвентаризационной описи нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а), которая применяется для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших в организацию. Это говорит о том, что все остальные формы организация должна самостоятельно определить и установить в своей учетной политике.

Наиболее распространенными являются следующие первичные документы по учету нематериальных активов .

Акт приемки-передачи нематериального актива - применяется для фиксации фактов получения, внутреннего перемещения и передачи прав на нематериальные активы. Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива - для фиксации факта начала коммерческого использования нематериального актива. Здесь определяется дата начала коммерческого использования нематериального актива, установленная руководителем организации. Важность составления данного акта обусловлена тем, что для налоговых целей начало амортизации нематериального актива связывается с датой его ввода в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ), а также возможностью несовпадения даты получения организацией нематериального актива с датой начала его коммерческого использования в качестве нематериального актива. Акт списания нематериального актива необходим для фиксации факта выбытия нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования или прекращением коммерческого использования до истечения срока полезного использования.

Информацию о нематериальных активах можно найти в бухгалтерских справках и расчетах, платежных поручениях и счетах-фактурах на покупку и продажу нематериальных активов.

Помимо вышеперечисленных первичных документов немаловажная роль в ходе аудита нематериальных активов достается правоустанавливающим документам. Первичные документы не должны противоречить содержащейся в них информацией об операциях с нематериальными активами правоустанавливающим. К последним относятся документы, юридически закрепляющие исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительных прав, лицензионные договоры и др.). Но нельзя забывать о других документах (учредительные договора, техническая документация), которые также должны проверяться аудитором. Т. о. на основании регистров бухгалтерского учета и вышеперечисленных документов аудитором производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, а также наличие прав собственности на них. [Приложение 3 Таблица №2 стр.40 также наличие прав собственности на них и отнесения отдельных видов активов к нематериальным олтерского учета НМА и налогов].

Каждая организация для ведения своей деятельности формирует собственные правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, конечно, свою правовую базу, которые объединяются в понятии «учетная политика». При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, а в дальнейшем и о системе внутреннего контроля, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней следующей информации: 1) правила документооборота и технология обработки информации по учету нематериальных активов; 2) утвержденные организацией формы первичных документов для учета НМА; 3) способы начисления амортизационных отчислений; 4) перечни объекта НМА, по которым не производится начисление амортизации; 5) сроки проведения инвентаризации нематериальных активов; 6) перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА; 7) способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

После ознакомления с учетной политикой, аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, необходимую для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах.

И начать целесообразнее с оценки неотъемлемого риска, затем произвести корректировку предварительной оценки риска средств контроля и риска необнаружения по хозяйственным операциям с нематериальными активами.

Оценка неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами осуществляется аудитором-исполнителем следующим образом. Сначала аудитор оценивает влияние факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого в таблице №3 по оценке неотъемлемого риска [Приложение 4, стр.41] знаками «+» и «-» отмечается оцениваемая аудитором степень риска по каждому фактору.

Затем оценивается влияние трех групп факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого по каждой группе факторов подводятся итоговые данные и определяется средняя арифметическая величина, взвешенная на эти итоговые значения степеней риска (низкий риск - 15%; средний риск - 50%; высокий риск - 85%). Степень риска может колебаться в диапазоне от 0 % до 100 %. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных погрешностей.

Конечным действием является определение суммарного неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Это происходит таким же образом, как и расчет итогов по группе факторов. В данном случае получается, что суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА» равен 41%. Т.е. неотъемлемый риск по НМА относится к категории среднего, что связано в частности с личностным фактором и отсюда аудитор уже может представить какие-либо рекомендации.

Определив неотъемлемый риск по нематериальным активам, аудитор – исполнитель переходит к корректировке предварительной оценки риска средств контроля. Для этого аудитор анализирует результаты расчета контрольного риска руководителем проверки и выявляет группы факторов риска (для операций с нематериальными активами), по которым необходимо произвести корректировку. Определить аудитор может риск с помощью «вопросника», который представлен в таблице №4 [Приложение 5, стр.42] Далее он уточняет влияние выбранных групп факторов на суммарный риск средств контроля и в связи с этим производится его пересчет.

По формуле модели аудиторских рисков аудитор – исполнитель рассчитывает риск необнаружения, который равен отношению приемлемого аудиторского риска на произведение контрольного и неотъемлемого рисков. И, на основании полученных (скорректированных) данных аудитор – исполнитель принимает решение об объеме выборке по проверке нематериальных активов.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Т. о. подтверждение оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов заключается в том, что аудитор устанавливает те участки (зоны), в которых есть высокие риски; устанавливает, определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов нематериальных активов, и созданы ли условия, обеспечивающие сохранность нематериальных активов и информации о них. И уже с учетом всего вышесказанного, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

3. Программа аудита НМА по существу

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов. В свою очередь аудиторская проверка учета нематериальных активов осуществляется с помощью общего плана и рабочей программы аудита экономического субъекта, составляемой независимым аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских доказательств (формы бухгалтерской отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур [Приложение 6, таблица №5, стр. 45].

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Основной частью методики аудита нематериальных активов является проверка отражения в учете и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по использованию принадлежащих организации нематериальных активов. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить три направления проверки:

I. операций учета наличия и поступления нематериальных активов;

II. учета амортизации нематериальных активов;

III. учета выбытия нематериальных активов.

Аудит операций наличия и поступления нематериальных активов начинается с определения задач, которые включают в себя: 1. проверку объема прав (которыми обладает организация на дату проведения аудита) и оценку правомерности квалификации этих прав как нематериальных активов организации (инвентаризация нематериальных активов); 2. проверку порядка формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в проверяемом периоде.

Отсюда следует, что аудит нематериальных активов по существу начинается с инвентаризации нематериальных активов. Но в связи с тем, что одной из особенностью нематериальных активов является их неосязаемая природа, то проверка их физического наличия означает прежде всего проверку наличия правоустанавливающих документов, предоставляющих юридическому лицу исключительные права на соответствующие объекты интеллектуальной собственности. Например, при аудите секретов производства, инвентаризация означает также проверку наличия соответствующей информации на материальных носителях. Т. е. здесь аудитору важно убедиться в физическом наличии объекта путем предоставления материальных носителей, и получается, что аудитор не соприкасается с содержанием конфиденциальной информации.

Особенность инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что она фактически сводится к документальной проверке правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности. Так, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверять наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Действия аудитора непосредственно напрямую зависят от проведенного тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта (что рассмотрено было выше). И в зависимости от того результата, который аудитор получил при оценке состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации, соответственно существует два варианта его действий по инвентаризации нематериальных активов.

В случае если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля в целом по организации, а также в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как неудовлетворительное, т.е. контрольный риск высокий, то аудитор должен самостоятельно осуществить весь комплекс процедур по проверке правоустанавливающих документов на принадлежащие организации объекты интеллектуальной собственности. Хотелось бы отметить, что это не самый лучший вариант для аудитора. В этом случае это будет или выборочная документальная проверка наличия правоустанавливающих документов и объема предоставляемых ими прав на объекты нематериальных активов или полноценная инвентаризация нематериальных активов. Вариант проверки зависит от времени на проведение аудита и масштабов деятельности проверяемой организации.

На данном этапе аудита устанавливается факт наличия конкретных объектов интеллектуальной собственности и обеспечение возможности однозначного определения этих объектов в качестве отдельных источников информации, находящихся на предприятии и допускающих возможность их использования в его производственной деятельности.

Но если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля как во всей организации, так и в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как удовлетворительное, т.е. риск средств контроля низкий, в качестве аудиторской процедуры применяется оценка результатов инвентаризации нематериальных активов, проведенной силами аудируемой организации. Получается, что аудитор полностью полагается на результаты последней инвентаризации, полученные самой организацией. Полагаясь на данные результаты инвентаризации, аудитор должен проверить своевременность её проведения, т.е. учитывать следующие факты:

· проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством. Но если инвентаризация не проводилась более двух лет, то аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

· были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

· соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. И данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского заключения.

В данном случае аудитор осуществляет мероприятия выборочного тест - контроля результатов инвентаризации нематериальных активов, а также проводит документальную проверку инвентаризационных описей (ф. ИНВ-1а) и других материалов инвентаризации нематериальных активов;

Итогом инвентаризации нематериальных активов является получение аудитором информации о структуре нематериальных активов организации на проверяемые даты; о наличии и правильности оформления правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности и о соответствии бухгалтерских записей в отношении нематериальных активов организации данным, полученным в результате инвентаризации интеллектуальных прав и правоустанавливающих документов на них.

Далее после получения информации по инвентаризации нематериальных активов аудитор приступает к проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, относящихся применительно к тем объектам, которые поступили в течение проверяемого периода.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Следовательно, аудит поступления нематериальных активов представляет собой аудит формирования первоначальной стоимости данных активов. Т.о. аудитор при формировании первоначальной стоимости объекта нематериальных активов проверяет:

a) экономическую обоснованность и порядок документального подтверждения затрат, относимых на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при формировании инвентарной стоимости нематериальных активов.

Фактическая стоимость нематериальных активов равна сумме в денежном выражении, равной величине оплаты в любой форме или кредиторская задолженность, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (результаты интеллектуальной деятельности) признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей [Приложение 7 Пример 1, стр.47].

b) своевременность и правильность оформления факта принятия к учету нематериальных активов, т.е. осуществляется проверка обоснованности бухгалтерской записи Д-т 04, К-т 08.

c) обоснованность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов.

Согласно п.16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость изменяется, если произошло обесценение нематериального актива или его переоценка. Нематериальный актив считается обесцененным, когда его балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости, которая определяется как одна из двух наибольших величин: рыночной стоимости и ценности использования данного нематериального актива. Организация обязана ежегодно проводить тест на наличие факторов обесценения. Обесценение отличается от переоценки нематериальных активов тем, что первое носит обязательный характер. Переоценка (дооценка или уценка) нематериальных активов проводится не чаще, чем один раз в год по однородной группе объектов [Приложение 8 Пример 2, стр.48].

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов может осуществляться по следующим типам операций (соответственно и аудит), которые имеют особенности в её формировании:

1. покупка исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у сторонней организации;

2. создание нематериальных активов силами самой организации;

3. безвозмездное получение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности;

4. получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации.

Как известно, приобретение нематериальных активов за плату – это один из самых распространенных способов поступления нематериальных активов в российской практике. Аудитор осуществляет документальную проверку приобретения организацией исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Оформляться данная операция должна договором об отчуждении прав, но не в коем случае договором о купле-продаже, т.к. многие организации допускают такую ошибку.

Необходимо проверить состав затрат, формирующий первоначальную стоимость нематериального актива. Часто организации настолько некорректно относят некоторые суммы, которые вообще не связаны с данным нематериальным активом. Поэтому аудитору необходимо знать тот минимальный перечень затрат, который представлен в ПБУ 14/2007. Следует отметить, что в фактическую стоимость нематериальных активов не включаются расходы по полученным займам и кредитам. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах .

Естественно аудитор проверяет, предусмотрена ли в условиях договора уступки исключительных прав оплата приобретаемого нематериального актива не денежными средствами и каким образом признается его первоначальная стоимость. Обычно первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров, которые передаются этой организацией.

Для того чтобы начать аудит формирования первоначальной стоимости при создании нематериальных активов силами самой организации аудитор должен оценить наличие правовых оснований собственного производства нематериального актива юридическим лицом. Важным моментом является то, что аудитор при проверке непосредственно должен убедиться в полноте и правильности документального подтверждения прав организации на объекты нематериальных активов, созданные внутри неё.

Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Следовательно, обязанность аудитора заключается в проверке состава затрат как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Аудит данных объектов нематериальных активов заканчивается процедурой проверки порядка принятия их к учету, а также документа, на основании которого объект был введен в эксплуатацию, т.е. проверяется корректность записи Дт 04 Кт 08.

Аудит формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при безвозмездном поступлении заключается, прежде всего, в проверке легитимности данной безвозмездной передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Аудитор должен помнить, что по ГК РФ между юридическими лицами запрещена безвозмездная передача, за исключением подарков, не превышающих пять МРОТ. Т.о. если одна сторона, которая безвозмездно передает другой стороне исключительное право и является юридическим лицом, то этот факт должен оформляться договором дарения в письменной форме.

Далее аудитор проверяет формирование первоначальной стоимости нематериального актива, полученного по договору дарения, которая образуется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту на счет 08/5 «Приобретение нематериальных активов». Из этого следует, что при проверке формирования первоначальной стоимости нужно обратить внимание на определение текущей рыночной стоимости. Если, например, она была определена с помощью экспертной оценки, то риск ошибки может вообще отсутствовать. И, конечно, же проверяется отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездного поступления нематериального актива, т.к. данная операция относится к прочим доходам и должна отражаться по кредиту счета 98/2 «Безвозмездные поступления».

Аудитор при формировании первоначальной стоимости нематериального актива, полученного в счет вклада в уставный капитал организации должен проследить за корректностью определения денежной оценки, согласованной с учредителями. По законодательству РФ для оценки вклада в уставный капитал, внесенный неденежными средствами должен привлекаться эксперт.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что для ситуаций, когда фирма получает нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал и по договорам дарения, их стоимость уточняется при помощи добавления таких затрат, как например: оплата информационных и консультационных услуг, отчисления на социальные нужды. Для этих же ситуаций предусмотрено ст.250 НК РФ, что такие имущественные права признаются внереализационными доходами и в состав амортизируемого имущества не включаются.

И после проверки состава первоначальной стоимости, аудитор должен проверить устав организации, точнее тот раздел, который посвящен формированию уставного капитала, где должно быть указано, что оплата долей или акций осуществлялась нематериальными активами.

Обобщив все вышесказанное по аудиту поступления нематериальных активов, можно создать общую картину, но конечно, нужно учитывать все особенности каждого типа операций. Т.о. аудитор, проверяет юридическое оформление договоров и первичных документов, что позволит ему сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства и тогда аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериального актива. Тест проверки отражения операций поступления нематериальных активов может быть оформлен в виде таблицы №5[Приложение 9, стр.49]

И аудитор проводит проверку тождественности: показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

После того, как аудитор проверил формирование первоначальной стоимости нематериальных активов и принятие их к учету, следует проверить следующее направление – учет амортизации нематериальных активов . Начнем с того, что организация должна классифицировать свои нематериальные активы по наличию у них срока полезного использования, т.е. на НМА, которые имеют срок полезного использования и имеют неопределенный срок полезного использования. Первые из них погашаются посредством начисления амортизации, а последние – не амортизируются. Но по ним должно проводится ежегодное тестирование на наличие факторов, которые могли бы их отнести к НМА с определенным сроком полезного использования. Это предусмотрено в бухгалтерском законодательстве в то время, как в налоговом по таким НМА устанавливается срок, равный 10 годам.

Затем аудитор проверяет корректность и правильность применения способов начисления амортизации как для бухгалтерского учета, так и для налогового. Как известно, в бухгалтерском законодательстве предусмотрено три способа: линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. При этом выбирать нужно тот метод, который будет отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива. В случае невозможности надежно рассчитать ожидаемые поступления, она должна применять линейный метод. В НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации, как линейный и нелинейный. Конечно же может возникнуть ситуация, при которой в бухгалтерском учете амортизация начисляется отличным способом от налогового. Поэтому нужно ввести регистр налогового учета и аудитор для этого проверяет учетную политику, в которой это все должно быть прописано.

Аудитор должен посмотреть какой способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (с использованием или без использования сч.05) выбрала организация. По мнению автора, при проверке следует обратить внимание на то, что способы отражения и начисления амортизации должны корреспондировать между собой. Например, если выбран линейный способ начисления, то способ отражения должен быть с использованием сч.05.

Также следует проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно; начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток. Т. о. аудитор при проверке данного направления должен получить доказательства правильности выбранных срока полезного использования, метода начисления амортизации, амортизируемой стоимости НМА и является НМА амортизируемым.

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Основанием для проверки служит карточка ф. №НМА-1 и регистры синтетического учета по счетам 04, 05 и счетам 20, 25, 26, 29, 44.

В организации помимо операций по поступлению нематериальных активов могут иметь место операции по их выбытию. Поэтому последней частью программы аудита по существу является аудит выбытия НМА .

Аудитор должен проверить правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов, а также правильность формирования финансового результата организации с учетом выбытия НМА. Финансовый результат организация должна формировать на счете 91 и затем списывать со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Выбытие НМА может происходить по различным причинам, и аудит таких операций проходит в зависимости от типов хозяйственных операций:

1. списание НМА в связи с истечением установленного организацией СПИ;

2. списание НМА до истечения СПИ в связи с невозможностью их дальнейшего использования;

3. операция по реализации НМА;

4. безвозмездная передача исключительных интеллектуальных прав;

5. передача интеллектуальных прав в качестве вклада в уставный капитал.

Как отмечалось ранее, при принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. И по истечении этого срока происходит списание нематериального актива. Естественно это происходит, если срок был установлен правильно, т.е. после него объект нематериального актива утрачивает способность приносить доход.

Аудитор проверяет документальное оформление такого списания (акт списания НМА) и отражение в бухгалтерском учете. Если в учете амортизация отражалась на отдельном счете 05, то одновременно при списании стоимости нематериального актива, списывается его амортизация (Дт 05 Кт 04). В случае отражения амортизационных отчислений без использования счета 05, то к моменту истечения срока полезного использования на счете 04 сумма должна быть равна нулю.

При аудите выбытия НМА до истечения срока полезного использования аудитору необходимо обратить внимание: даже если объект НМА выбывает с баланса организации в середине месяца, амортизация на него за этот месяц должна быть начислена полностью. Происходит это в силу разных причин, нематериальные активы становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях. Такое списание производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем предприятия. В акте должна быть четко прописана причина такого списания. В связи со списанием раньше срока, то формируется остаточная стоимость нематериального актива, которая также списывается в прочие расходы. При этом, на взгляд автора, нужно отметить, что данный расход не признается расходом для целей налогообложения.

Операции по реализации нематериальных активов – это операции по передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по договору уступки исключительного права. Отражение данных операций должно происходить через счет 91 «Прочие доходы и расходы», если, конечно, это не основная деятельность (тогда через 90 «Продажи»).

При проверке таких хозяйственных операций, аудитор помимо проверки правильности отражения на счетах должен уделить особое внимание:

· моменту признания выручки от реализации НМА. Если стоимость в договоре об уступке исключительного права определена в твердой сумме, то выручка от реализации нематериального актива должна признаваться единовременно (в момент перехода исключительных прав к новому правообладателю). В случае, оплаты прав в форме роялти выручка признается в момент начисления роялти;

· легитимности факта списания с учета нематериального актива, т.к. его списание с бухгалтерского баланса можно осуществлять только тогда, когда передается весь объем прав на объект интеллектуальной собственности.

По мнению автора, аудит выбытия нематериального актива в связи с его безвозмездной передачей примерно схож по своей методике на аудит поступления таким способом активов. В данном случае также проверяется аудитором правомерность такого действия, т.к. такие операции могут быть оформлены не только как безвозмездная передача, но и как пожертвования. После подтверждения правомерности такой операции, проверяют правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Следующий тип операций – по вкладу в уставный капитал - является единственным, по которому списанные нематериальные активы не отражаются на счете 91. Данное списание равноценно понятию «финансовые вложения», т.е. такая операция отражается на счете 58 «Финансовые вложения». Аудитор начинает проверку таких операций с проверки их документального оформления, он изучает содержание учредительных документов юридических лиц, доли которых приобретались аудируемой организацией. И, конечно, проверяет правильность оформления актов приемки – передачи. Система бухгалтерского учета по вкладу в усавный капитал нематериальных активов, проверяемая аудитором, представлена в Приложении 10 [Таблица№6 ,стр.50]

Проводя проверку операций по выбытию, необходимо убедиться, что:

· Независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме операций по вкладу в уставный капитал);

· Выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

· Полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.

Если аудитор установит нарушения в учетных записях по операциям выбытия НМА, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Такова программа аудита нематериальных активов по существу. По результатам проверки соответствия применяемой организацией методики учета операций с НМА нормативным документам, действующим на территории РФ, аудитор дает рекомендации по устранению имеющихся нарушений, которые входят в аналитическую часть отчета аудиторской фирмы.

Заключение

В условиях быстрорастущего рынка значительно возрастает роль аудита как важнейшего средства подтверждения о полноте и достоверности информации об имуществе предприятия и его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до потребителей.

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации аудита различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Данная работа рассматривает круг вопросов, связанных с организацией и методикой аудита нематериальных активов. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

· Для аудита нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов;

· Хорошо подготовленная информационная база является основным источником получения достоверной и полной информации об исключительных правах на объекты интеллектуальной собственности;

· Аудитору необходимо особое внимание уделить учетной политике и правильности оформлению договоров с целью уменьшения рисков;

· Особенностью аудита нематериальных активов, в частности выбытия, является проверка определения финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.

Аудит нематериальных активов включает в себя установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета.

Следует сказать, аудит не только нематериальных активов, но и в целом должен начинаться с изучения нормативно-правовой базы по проверяемому объекту. Т.е. когда аудитор законодательно подкреплен, вероятность некачественной аудиторской проверки вовсе отсутствует.

Затем определяются рамки объекта проверки, как нематериальные активы (его классификация, состав, его понимание аудируемым лицом). Немаловажное значение имеет система внутреннего контроля, которая позволяет определить те степени риска, которые присущи участку «Нематериальные активы». И уже учитывая рискованность в некоторых вопросах по наличию и движению нематериальных активов на предприятии, аудитор переходит к проверке по существу. Аудит учета нематериальных активов по существу включает следующие операции: 1) проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов; 2) проверка учета амортизации нематериальных активов; 3) проверка учета выбытия нематериальных активов. И каждая проверка имеет свои особенности.

Также имеет свою специфику и инвентаризация исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, которая фактически представляет собой проверку наличия документов по данным правам.

И последнее, следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета и, следовательно, как объекты аудита ещё недостаточно изучены и не регламентированы должным образом. Законодательство уже делает попытки приближения к МСФО, и в части нематериальных активов оно преуспело, выпустив ПБУ 14/2007, которые организации должны применять с начала этого года. Отсюда возможны разногласия по организации учета подобных объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения этих проблем (в том числе с помощью специалистов – аудиторов или других экспертов).

Список использованной литературы

I . Официальные документы

1. Гражданский кодекс РФ (части первая и вторая)

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая и вторая)

5. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»

6. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»

7. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»

10. Инструкция по применению журнально-ордерной формы счетоводства, утв. Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 г. №63

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998г. №60н

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н

14. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 г. №105

15. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49

17. Правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

18. Правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)

II . Монографии, коллективные работы, сборники научных трудов

19. Булыга Р.П., «Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты» //М. – «Юнити», 2008 г.

20. Балакерева Н.М. «Нематериальные активы: учет, аудит, анализ» //М. – «Эксмо», 2007 г.

21. Воронина Л.И., «Учет нематериальных активов» //М. – «Эксмо», 2007г.

22. Гетьман В.Г., «Финансовый учет» //М. – «Финансы и статистика», 2007г.

23. Подольский В.И., «Аудит» //М. – «Академия», 2005г.

III. Статьи из периодических изданий

24. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. «Аудит НМА» //М. – «Аудиторские ведомости» №9, 2007 г.

25. Костюк Г.И., «Аудиторская проверка нематериальных активов», «Бухгалтерский учет», №16 август 2006г.

26. Нестерова О.В. «Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки» //М. - «Аудиторские ведомости» №8 2006 г.;

IV . Интернет-ресурсы и программы информационной поддержки

27. Программа информационной поддержки «КонсультантПлюс» 2004-2008г.

28. http://www.buh.ru/document.jsp

29. http://www.zui.ru/rate/non-productive/

30. http://www.termika.ru/audit/metod/

Приложения

Приложение 2

Таблица №1

Смежные объекты при аудите нематериальных активов

Раздел аудита нематериальных активов	Наименование смежного объекта аудита
Раздел аудита нематериальных активов	«Входящие» объекты	«Исходящие» объекты
Альтернативные решения по учету нематериальных активов	«Учетная политика»
Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов	«Долгосрочные инвестиции» «Уставный капитал и расчеты с учредителями»
Амортизация нематериальных активов		«Затраты на производство» «Издержки обращения»
Выбытие нематериальных активов		«Операционные доходы и расходы» «Финансовые вложения»
Передача прав на нематериальные активы		«Операционные доходы и расходы»

Приложение 3

Таблица №2

Наименование некоторых НМА	Документы
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в данной организации), договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на НМА)
	Акт ввода в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА
	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в организации), договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА, если организация приобрела имущественное право на НМА
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом, договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений, договор и исключительная лицензия.
Деловая репутация организации	Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации

Приложение 4

Таблица №3

Оценка неотъемлемого риска в отношении конкретных счетов и хозяйственных операций

Факторы риска		Оценка степени неотъемлемого риска
	Наименование фактора	Низкий риск	Средний риск	Высокий риск
	*Личностный фактор*
	Уровень квалификации и опыт работы бухгалтера-исполнителя
	Функциональная загруженность бухгалтера-исполнителя
	Частота смены бухгалтеров-исполнителей на участке «НМА»
	*Особенности счета* *04 «НМА»*
	Вероятность использования счета 04 «НМА» для совершения злоупотреблений
	Наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых отличается от ПБУ 14/00
	Наличие нестандартных хозяйственных операций при учете НМА
	*Полнота устранения нарушений, выявленных в процессе предыдущих аудиторских проверок*
	Полнота устранения нарушений, выявленных в процессе предыдущих аудиторских проверок
Всего (по факторам)
Суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА»

Приложение 5

Таблица №4

Вопросы для оценки системы внутреннего контроля на участке «НМА»

Направления и вопросы контроля	Ответы	Примечания
Направления и вопросы контроля		Примечания
Проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством?
Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?
Были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно?
Соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств?
Создана ли комиссия по приемке нематериальных активов?
Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов?
Применяются ли унифицированные формы первичной документации?
Существует ли распорядительные документы, закрепляющие способы ведения учета операций с НМА? Контролируется ли их соблюдение?
Заполняются ли все обязательные реквизиты?
Имеются ли образцы заполнения документов?
Документы составляются в день совершения операции?
Производится ли нумерация первичных документов?
Произведена ли классификация НМА?
Организована на предприятии схема документооборота?
Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта НМА?
Оговорены ли в учётной политике принципы учёта НМА (используемые счета, методы оценки и др.)?
Проводится ли регулярная сверка данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета?
Организован ли на предприятии отдел внутреннего контроля?
Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля?
Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок?
Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок?
Регулярно ли проводится проверка на обесценение НМА? Проводится ли переоценка НМА?
Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?

Из таблицы видно, что аудитору необходимо уделить внимание таким областям как документирование хозяйственных операций и проверки службы внутреннего контроля из-за наличия большего риска средств контроля.

Приложение 6

Таблица №5

Аудиторские процедуры проверки нематериальных активов

	Используемые документы
Проверка соблюдения положений учетной политики в области нематериальных активов: - отнесение объектов к НМА; - оценка НМА; -начисление амортизации НМА	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Проверка правильности определения первоначальной стоимости с учетом источников поступления НМА
Проверка источников поступления НМА: приобретение за плату, создание самой организацией, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получение организацией по договору дарения (безвозмездно), получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) недснежными средствами	Накладные, счета-фактуры, учредительные договоры, договоры дарения, соглашения
Проверка наличия первичных документов, отражающих приобретение НМА	Карточки учета нематериальных активов, накладные
Проверка правильности использования унифицированной формы по учету НМА	Карточки учета нематериальных активов
Проверка правильности учета суммы НДС при приобретении объектов НМА	Платежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68
Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета, ПБУ 14/2007, Глава 25 НК РФ
Проверка правильности начисления амортизации по НМА: - определение первоначальной стоимости объектов; - определение срока полезного использования; - пересчет суммы амортизации; - проверка периода начисления амортизации	Ведомости по учету амортизации, карточки учета нематериальных активов, карточка по счету 05
Проверка организации бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов исходя из закрепленного способа учета в учетной политике организации (с применением счетов 04 или 05)	Учетная политика организации, журналы-ордера, карточки по счетам 04 или 05
Проверка правильности оформления операций по выбытию нематериальных активов	Акты о приеме-передаче, акты о списании
Проверка правильности ведения аналитического (по видам) и синтетического учета НМА на соответствие Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета Рабочий план счетов, прилагаемый к учетной политике, сверяется с типовым Планом счетов бухгалтерского учета	Учетная политика, рабочий план счетов, карточки, ведомости учета нематериальных активов, журналы-ордера, карточки по счетам бухгалтерского учета
Проверка соответствия отчетных показателей (ф. № 1 и № 5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учета	Бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу, главная книга

Приложение 7

Пример 1

Предприятием по договору отчуждения исключительных прав приобретены исключительные права на базу данных. Базу данных предполагается использовать в процессе основной уставной деятельности организации для получения дополнительных доходов как минимум 5 лет. Заявленная договорная цена указанной базы данных – 14160 руб. (включая НДС). При покупке прав предприятию предоставлена 20% скидка.

Вопрос: Куда в указанной ситуации предприятие должно отнести затраты по приобретению?

Ответ: Если говорить про бухгалтерский учет, то относятся данные затраты к капитальным вложениям, формирующим первоначальную стоимость, а в налоговом учете – к текущим расходам (согласно п.1 ст. 256 НК РФ).

Приложение 8

Пример 2

ОАО «Прорыв» приняло решение переоценивать нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.

Коэффициент пересчета – 1,1 (495 000 руб. : 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. Х 1,1).

Аудитор должен проверить корректность следующих проводок (совершенных бухгалтером ОАО «Прорыв» для отражения результатов переоценки, которые он должен был сделать 1 января 2009 года):

– 45 000 руб. (495 000 – 450 000) – увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;

– 3750 руб. (41 250 – 37 500) – отражена дооценка начисленной амортизации.

Приложение 9

Таблица №6

Тест проверки правильности корреспонденции счетов при поступлении НМА

Приложение 10

Таблица №7

Гетьман В.Г., «Финансовый учет» //М. – «Финансы и статистика», 2007г.

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н

Булыга Р.П., «Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты» //М. – «Юнити», 2008 г.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

Конечно же в тесте представлены только те проводки, по которым идет отражение самого факта поступления, а так следует учитывать весь состав затрат, идущий на формирование первоначальной стоимости.