Неверно что входит в состав добавочного капитала. Добавочный капитал
Собственный капитал компании формируется за счет уставного, добавочного, резервного капитала, а также накопленных фондов.
Источники формирования добавочного капитала
Добавочный капитал может складываться за счет :
Эмиссионного дохода, полученный от размещения акций по цене выше номинальной или выкупной стоимости;
Сумм дооценки внеоборотных активов - величина прироста, которая достигается за счет доведения имущества до рыночной цены;
Превышения фактической стоимости вклада в уставный капитал над его номинальным размером;
Курсовых разниц, возникших при формировании уставного капитала;
Сумм входящего восстановленного НДС при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал;
Безвозмездно полученного имущества;
Ассигнований, полученных из бюджета, которые направлены на финансирование ; основанием для включения этих средств является их целевое использование.
Также добавочный капитал возникает за счет сумм нераспределенной прибыли, направленной на долгосрочные инвестиции.
Дополнительный эмиссионный доход компания получает при размещении акций по цене, превышающих их номинальную стоимость. Последняя определяется на основе соотношения уставного капитала и количества акций. Если при размещении акции продавались по их номинальной цене, то эмиссионный доход не будет получен.
В ходе вторичного размещения эмиссионный доход может быть получен при вторичном размещении акций после их обратного выкупа у акционеров.
Курсовая разница
Добавочный капитал от курсовой разницы возникает в случае если в коммерческой организации есть иностранные инвестиции. Вложения в уставной капитал в валюте пересчитываются в рублевый эквивалент. Курсовая разница рассчитывается как разница между вложениями в уставной капитал в валюте в пересчете на рублевое значение по курсу ЦБ и задолженностью учредителя на дату внесения.
Например, учредительными документами предусмотрен вклад лица в размере 10000 р., свою задолженность учредитель погасил, внеся на счет 300 долл., что по курсу ЦБ составляет 10 664 р. Таким образом, 664 р. войдет в состав добавочного капитала.
Превышение вклада в уставный капитал и восстановление НДС
В качестве вклада в уставной капитал могут выступать не только деньги, но и другое имущество (например, материалы, нематериальные активы и пр.) Если оценщик заключит, что стоимость имущества выше номинального вклада учредителей, то у компании образуется добавочный капитал.
Если вкладом в УК выступает имущество, то учредителю необходимо восстановить по нему входной НДС. Его восстанавливают на основании остаточной стоимости имущества или по фактической себестоимости приобретения.
1. Увеличение стоимости основных средств, нематериальных активов в результате переоценки (дооценка). В связи с тем, что вопрос бухгалтерского учета операций по переоценке основных средств и нематериальных активов подробно раскрывается в соответствующих разделах, посвященных вопросам учета основных средств и нематериальных активов, мы остановимся только на основных аспектах выполнения бухгалтерских записей.
В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств, нематериальных активов по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января (результаты переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года).
Образовавшаяся положительная разница между текущей (восстановительной) стоимостью объектов и их первоначальной стоимостью, определенной по результатам переоценки (переоценка проведена впервые или переоценка по объектам которые до этого только дооце- нивались), и положительная разница между суммой дооценки и суммой предыдущей уценки объекта (переоценка объекта, который ранее был уценен) формирует добавочный капитал организации. При проведении переоценки производится также перерасчет суммы накопленной амортизации. На счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи.
Переоценка по дооцененному объекту проводится впервые:
Д-т01 - К-т 83 - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 83 - К-т 05 - увеличена сумма начисленной амортизации;
Д-т 04 - К-т 83 - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериального актива;
Д-т 83 - К-т 02 - увеличена сумма начисленной амортизации.
Переоценка по дооцененному объекту, который в предыд ущие годы уже дооценивался:
Д-т 01 - К-т 83 -отражена сумма дооценки основного средства;
Д-т 83 - К-т 02 - увеличена сумма начисленной амортизации;
Д-т 04 - К-т 83 - отражена сумма дооценки нематериального актива;
Д-т 83 - К-т 05 - увеличена сумма начисленной амортизации.
Дооценен объект, который ранее был уценен в результате предыдущих переоценок:
Д-т 01 - К-т 83 - отражена сумма дооценки основного средства, которая превышает сумму предыдущей уценки основного средства;
Д-т 83 - К-т 02 увеличена сумма начисленной амортизации, которая превышает сумму начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы;
Д-т 04 - К-т 83 - отражена сумма дооценки нематериального актива, которая превышает сумму предыдущей уценки нематериального актива;
Д-т 83 - К-т 05 увеличена сумма начисленной амортизации, которая превышает сумму начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы.
Пример. Компания А приобрела основное средство стоимостью 1 000 000 руб. в январе текущего года. Рыночная стоимость объекта на конец текущего года составляет 1 100 000 руб. В бухгалтерском учете - срок полезного использования объекта составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом (методом). По данному объекту принято решение о переоценке по состоянию на 1 января следующего года.
Ежемесячная сумма амортизации по данному объекту равна 8333 руб. (1 000 000 / 10 лет / 12 мес.). Амортизация, начисленная за период с февраля по декабрь текущего года, составляет 91 663 руб. (8333 руб/мес. х х 11 мес.).
Коэффициент пересчета при проведении переоценки на конец года равен 1,1 (1 100 000 руб. / 1 000 000 руб.). Следовательно, пересчитанная сумма амортизации составляет 100 829 руб. (91 663 руб. 1,1).
С 1 января следующего года ежемесячная сумма амортизации по данному объекту равна 9167 руб. (1 100 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).
На счетах бухгалтерского учета компании А сделаны следующие записи:
2. Эмиссионный доход.
Другой составляющей добавочного капитала организации является эмиссионный доход. Он образуется у эмитента акций как разница между стоимостью активов, поступившего в счет оплаты акций (включая денежные средства), и их номинальной стоимостью. Из этого определения становится понятным, что эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ, для иных организаций (обществ с ограниченной ответственностью, товариществ, кооперативов и др.) появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусматривается.
Эмиссионный доход образуется в акционерных обществах как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала:
Д-т 75-1 - К-т 83 - отражен эмиссионный доход у акционерных обществ.
Пример. Компания А, форма собственности - публичное акционерное общество, зарегистрировало эмиссию акций. Номинальная стоимость объявленных акций составляет 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на сумму 10 000 руб., в результате чего образовался эмиссионный доход. На счетах бухгалтерского учета компании А сделаны сле- дующие записи:_
3. У общества с ограниченной ответственностью может возникать доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала либо дополнительных вкладов сверх установленного уставом.
Экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - близка к эмиссионному доходу, но он таковым не является, поскольку формирование уставного капитала ООО не выступает эмиссией. Величина такого превышения должна учитываться в добавочном капитале:
Д-т 75-1 - К-т 83 - отражен доход от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью по цене выше номинала, либо дополнительных вкладов сверх установленного уставом.
Пример. Участник компании А, форма собственности - общество с ограниченной ответственностью, вносит в кассу денежные средства в сумме 10 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал. Номинальная стоимость доли в уставном капитале вновь принимаемого участника составляет 8000 руб. На счетах бухгалтерского учета компании А сделаны следующие записи:
4. Поступление имущества в качестве вклада в имущество ООО или безвозмездно.
Возможность вносить вклады в имущество (а не в уставный капитал) не предусмотрена для акционерных обществ и юридических лиц иных организационно-правовых форм, кроме общества с ограниченной ответственностью.
На основании п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества могут вносить вклады в имущество ООО. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале. Иначе говоря, размер уставного капитала остается прежним, записи по счету 80 не составляются. Как правило, вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением собрания его участников (п. 3 ст. 27 Закона об ООО).
В соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 13.04.2005 № 07-05-06/107, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала:
Д-т08,10,50,51,52 - К-т 83 -отражен вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью.
Пример. Дочерней организацией А от материнской компании Б (доля которой в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью составляет 100%) на расчетный счет получены денежные средства в размере 50 000 руб. На счетах бухгалтерского учета компании А сделаны следующие записи:
- 5. Курсовые разницы, образующие добавочный капитал и связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации.
- 6. Восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, нематериальными активами и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал.
- 7. Ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованны организацией на финансирование долгосрочных инвестиций.
Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью:
Д-т 86 «Целевое финансирование» - К-т 83 «Добавочный капитал» - израсходованная сумма бюджетных ассигнований включена в состав добавочного капитала.
Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.
Средства добавочного капитала могут быть направлены:
1) на погашение сумм снижения стоимости основных средств и нематериальных активов при проведении последующей переоценки.
Средства добавочного капитала, которые образовались в результате ранее проведенной переоценки основных средств и нематериальных активов, могут быть использованы на погашение сумм снижения стоимости основных средств и нематериальных активов при проведении последующей переоценки.
Д-т 83 - К-т 01 - отражена сумма уценки объекта основных средств, в пределах сумм произведенной ранее дооценки;
Д-т 83 - К-т 04 - отражена сумма уценки нематериального актива, в пределах сумм произведенной ранее дооценки;
Д-т 02 - К-т 83 - отражена сумма уценки амортизации объекта основных средств, в пределах сумм произведенной ранее дооценки;
Д-т 05 - Кт- 83 - отражена сумма уценки амортизации нематериального актива в пределах сумм произведенной ранее дооценки.
Средства добавочного капитала, которые образовались в результате переоценок основных средств и нематериальных активов, переносятся в нераспределенную прибыль организации при выбытии переоцененных основных средств и нематериальных активов.
Д-т 83 - К-т 84 - списывается сумма дооценки основного средства или нематериального актива при выбытии переоцененных активов.
Пример. Организация А списывает объект основных средств вследствие морального износа. По объекту произведена переоценка на сумму 20 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта на дату списания составляла 85 000 руб., сумма накопленной амортизации 50 000 руб. На счетах бухгалтерского учета организации А сделаны следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
||||
|
Списана текущая (восстановительная) стоимость объекта |
01/Выбытие основных |
|||
|
Списана амортизация объекта |
01/Выбытие основных средств |
|||
|
Списана остаточная стоимость объекта |
01/Выбытие основных средств |
|||
|
Списана сумма дооценки станка |
||||
- 2) списание сумм дооценки основных средств и нематериальных активов при их выбытии;
- 3) увеличение уставного (складочного) капитала организации.
Средства добавочного капитала организация может использовать
на увеличение уставного (складочного) капитала. Так, уставный капитал акционерного общества (АО) может быть увеличен за счет увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций может быть произведено только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций также производится за счет имущества общества. Источником увеличения уставного капитала АО за счет имущества прежде всего являются средства добавочного капитала.
Д-т 83 - К-т 75 - увеличен размер уставного (складочного) капитала за счет средств добавочного капитала после перерегистрации в учредительных документах его новой величины.
Пример. Организация А увеличивает уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств добавочного капитала на сумму 100 000 руб. Уплачена госпошлина за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг 10 000 руб. На счетах бухгалтерского учета организации А сделаны следующие записи:
- 4) списание отрицательных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала;
- 5) формирование финансового результата организации при прекращении ее деятельности за пределами России.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), средства добавочного капитала могут быть присоединены к финансовому результату организации. Это происходит при прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном). В данном случае часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, отражается в качестве прочих доходов или прочих расходов организации.
Пример. Организация А осуществляла деятельность за пределами Российской Федерации. Курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения этой деятельности (отраженные по кредиту счета «Добавочный капитал») составили 100 000 руб. Организация прекращает свою деятельность за пределами Российской Федерации. На счетах бухгалтерского учета организации А сделаны следующие записи.
Добавочный капитал формирует определенный запас прочности в области финансовой устойчивости компании. С его помощью компания может с меньшими потерями пройти через периоды «коммерческой турбулентности». Однако как источники формирования, так и направления использования добавочного капитала строго ограничены. Рассмотрим все эти нюансы в представленной статье.
Место, занимаемое добавочным капиталом в балансе, - это актив или пассив?
По своей сути добавочный капитал - это прирост сумм оценки активов, не генерирующий какой-либо задолженности перед поставщиками или кредиторами. Он прямо воздействует на прирост чистых активов, а следовательно, и на капитализацию бизнеса.
Принято считать, что финансовое положение компании тем лучше, чем больше удельный вес собственных средств компании в ее пассивах по сравнению с имеющимися обязательствами. Сумма добавочного капитала включается в состав собственных средств, следовательно, он оказывает прямое влияние на этот показатель. В бухгалтерском балансе в соответствии с п. 66 Положения по ведению бухучета, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, добавочный капитал включается в состав собственного капитала компании.
Все счета, предназначенные для отражения изменений собственных средств фирмы, являются пассивными. Добавочный капитал отражается на счете 83. Рост его размера попадает в кредит счета, уменьшение - в дебет. Ответ на вопрос, где отражается добавочный капитал — в активе или пассиве , таков: в балансе для него отведен раздел 3 пассива.
Добавочный капитал формируется за счет каких источников?
Образование средств добавочного капитала осуществляется только в определенных случаях. В частности, формирование добавочного капитала может происходить в результате:
- переоценки основных средств (ОС);
- положительной разницы, сложившейся в результате реализации ценных бумаг компании по стоимости выше рыночной;
- прочих поступлений аналогичного характера.
ВАЖНО! В бухгалтерскую отчетность каждая из частей, образующих общую сумму добавочного капитала , вносится отдельно.
Разберем каждый пункт детально.
- Переоценка объектов ОС
Наиболее частой причиной изменения объема ОС служат колебания их стоимости за счет проведения переоценки, когда пересчитываются первоначальная стоимость и объем начисленной ранее амортизации. Данное правило закреплено п. 15 ПБУ 6/01 «Учет ОС», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В данном документе регламентируется возможность проведения переоценки не чаще 1 раза в год. И если один раз фирма переоценила стоимость объектов ОС, то в дальнейшем делать это придется на регулярной основе.
Если стоимость внеоборотных активов после пересчета увеличилась, то разница должна быть отнесена в состав добавочного капитала . Однако если в результате проведенного до этого изменения оценки стоимость ОС снизилась, и разница была отнесена на расходы, то размер дооценки не включается в добавочный капитал, а относится в состав прочих доходов.
- Положительная разница
Следующим источником образования добавочного капитала является положительная разница между ценой продажи и номинальной оценкой акций компании. Подобная возможность прописана только в законодательстве для АО. Однако схожего взгляда государственные органы придерживаются и в отношении ООО, но речь тогда идет о реализации доли в собственности, по стоимости превышающей номинал, в этом случае в компании образуется эмиссионный доход, который как раз и включается в состав добавочного капитала организации.
- Прочие поступления
Еще одним методом, который допускается в положении № 34н для образования добавочного капитала , является получение дополнительных средств, относимых к аналогичным категориям. Здесь в качестве примера можно привести суммы, направленные на увеличение чистых активов со стороны соучредителей. Об этом дополнительно говорится, в частности, в п. 1 ст. 251 НК РФ.
Кроме того, существует некоторая специфика при внесении вклада в уставный фонд в валюте со стороны иностранного собственника, в результате чего также добавочный капитал может возрасти. Связано это с несовпадением даты принятия к учету и даты фактического поступления иностранных денежных единиц на счет. В результате при колебании курсов оценка валютных средств в рублях может не совпадать с аналогичной суммой, пересчитанной на день их поступления, при этом может образоваться положительная курсовая разница, которая и включается в добавочный капитал. Именно такой порядок прописан в п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н.
Есть также определенные ситуации для формирования добавочного капитала , которые предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. В частности, на счете 83 допустимо отнесение средств со счета 84 «Нераспределенная прибыль», 86 «Целевое финансирование». Соответственно допускается, что добавочный капитал возрастет за счет нераспределенной прибыли и целевых перечислений.
В целом это все доступные способы, с помощью которых создается и пополняется добавочный капитал , ими могут пользоваться собственники любых компаний.
Порядок использования добавочного капитала
В практике делового оборота добавочный капитал , как правило, не используется в обычных условиях. К такому выводу можно прийти исходя из анализа инструкции по применению Плана счетов, где указано в том числе, что суммы с кредита счета 83 не подлежат списанию. Проводки по дебету счета 83 осуществляются только в строго оговоренных случаях:
- покрывается уценка стоимости основных средств;
- пополняется уставный капитал за счет добавочного;
- добавочный капитал распределяется между учредителями.
Изменение стоимости основных фондов в большую сторону увеличивает добавочный капитал , вместе с тем последующая уценка, естественно, будет приводить к снижению его суммы на основании п. 15 ПБУ 6/01.
При этом нужно иметь в виду, что снижение стоимости будет происходить за счет средств добавочного капитала только в пределах проведенной раньше дооценки. Все суммы сверх этого будут отнесены на счет прочих затрат компании. При снятии с учета какого-либо объекта внеоборотных активов вследствие его реализации либо списания, объем роста стоимости за счет ранее проведенной переоценки по нему относится на счет нераспределенной прибыли. На это четко указывает п. 15 ПБУ 6/01, и хотя в пояснениях к Плану счетов подобный вариант двойной записи не указан, он имеет место в деловом обороте.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В целях выявления размера дооценки по каждому объекту внеоборотных активов придется организовать соответствующий учет на субсчетах счета 83.
Еще одним методом использования добавочного капитала будет направление его на пополнение уставного капитала. Подобный подход может реализовываться как АО, так и ООО на основе закона «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ и закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, которые дают компаниям возможность увеличения уставного фонда за счет собственных средств организации. Но для данного действия есть ограничение: сумма пополнения не должна превышать разницу между объемом чистых активов и размерами уставного и резервного фондов.
Также добавочный капитал может быть распределен среди учредителей организации. Общее собрание участников вправе принять решение о передаче средств добавочного фонда собственникам. В определенных случаях компания, в соответствии с законодательством, будет обязана это сделать. В частности, в случае принятия решения о ликвидации фирмы для определения причитающихся к выплате учредителям сумм необходимо перенести в дебет счета 75 объем остатков со счетов капиталов и резервов.
Сложные моменты при расходовании средств добавочного фонда
Приведенными выше ситуациями использование добавочного фонда не ограничивается, и есть случаи, когда оно вызывает споры. Нередко фирмы получают отрицательный финансовый результат и рассматривают вопрос о его покрытии из добавочного фонда. Допустимость таких действий с точки зрения закона специалисты расценивают по-разному. Прямого указания на возможность такого решения в российском законодательстве нет, но и явного запрета тоже. Чиновники настаивают на том, что использовать средства добавочного фонда таким образом нельзя только в части суммы дооценки внеоборотных активов.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Однако если фирма использует добавочный фонд на покрытие отрицательного финрезультата, наказания не последует, об этом говорится в письме Минфина РФ от 21.07.2000 № 04-02-05/2. Исходя из данной практики, получается, что отсутствие запрета на совершение подобных действий освобождает фирму от ответственности, однако для такого использования средств фонда придется подобрать соответствующее обоснование.
Описанная проблема не единственная, существуют и иные спорные ситуации. Хотя возможность увеличить уставный капитал за счет добавочного была упомянута нами выше, на практике и данный подход не всегда однозначен. Дело в том, что добавочный фонд складывается из разных источников, поэтому возникает вопрос, все ли его части допустимо применять в этих целях. В частности, в состав фонда входит сумма переоценки ОС, которая не генерирует реальный денежный поток.
Если обратиться к ПБУ 6/01, то оно допускает использование данной части средств на покрытие уценки и для включения в состав нераспределенной прибыли при снятии объекта ОС с учета. О том, что подобные суммы могут применяться для пополнения уставного капитала, в ПБУ ничего не говорится. В то же время никаких законодательных ограничений на применение суммы добавочного фонда в зависимости от источника поступления в него средств нет. Контролирующие органы также не усматривают в подобных действиях каких-либо признаков нарушений, на это указывает, например, письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2005 № 20-12/21866.
Получается, что компаниям не запрещается самостоятельно определять направления использования ресурсов добавочного фонда по своему усмотрению.
В ряде ситуаций добавочный фонд служит отличным инструментом повышения финансовой устойчивости компании. Выбор методов его образования ограничен суммами переоценки внеоборотных активов, эмиссионным доходом от реализации акций по более высокой стоимости и иными суммами со схожей природой происхождения. Нужно учитывать, что расходование средств добавочного капитала также ограничено несколькими направлениями. В частности, это погашение падения стоимости ОС после переоценки, увеличение объема уставного фонда, распределение средств добавочного капитала среди соучредителей.
Существуют и иные направления расходования средств добавочного фонда, однако правоприменительная практика по ним еще не сформирована до конца и порождает немало споров. В то же время прямого запрета на проведение таких операций нет, что дает основания считать их допустимыми.
Для отражения средств добавочного фонда в учетных регистрах применяется пассивный счет 83. Его остаток отражается в балансе в составе раздела 3. В целях детализации составных частей, за счет которых образовался добавочный фонд, компаниям необходимо организовать соответствующий аналитический учет с применением системы субсчетов. Выбор кодировок при этом остается на усмотрение компании, увеличение фонда проходит по кредиту, а его использование - по дебету счета 83.
Формирование добавочного капитала
Есть несколько источников формирования добавочного капитала. Он может быть создан за счет:
Прироста стоимости основных средств и нематериальных активов в результате дооценки (увеличения) их стоимости (напомним, что в новой форме бухгалтерского баланса сумма дооценки внеоборотных активов отражается не в составе добавочного капитала (строка 1350), а в отдельной строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов");
Размещения акций компании по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости;
Превышения фактической стоимости вклада участника компании в уставный капитал над номинальным размером его доли;
Суммы НДС, полученной при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленной передающей стороной;
Рассмотрим некоторые из этих случаев подробнее.
Эмиссионный доход
Компания может разместить свои акции по цене, превышающей их номинал. В результате фирма получает дополнительный эмиссионный доход (положительную разницу между номиналом акций и ценой их размещения). Как мы сказали выше, его отражают в составе добавочного капитала компании.
Уставный капитал компании состоит из 1000 шт. акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Акции были размещены по цене 1500 руб./шт. Операции, связанные с их размещением, отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
1 000 000 руб. (1000 шт. х 1000 руб./шт.) - отражен уставный капитал компании;
Дебет 50 (51) Кредит 75-1
1 500 000 руб. (1000 шт. х 1500 руб./шт.) - внесены денежные средства в оплату акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) - отражена сумма эмиссионного дохода.
Данный вид дохода может быть получен в результате как первичного размещения, так и дополнительного выпуска акций (например при увеличении уставного капитала) или при их вторичном размещении после выкупа у акционеров (доходом будет являться положительная разница между ценой выкупа и стоимостью последующего размещения акций).
Компания приобрела 2000 собственных акций по цене 4000 руб./шт. Из них 1000 шт. были размещены среди акционеров. Стоимость размещения акций превысила их выкупную цену и составила 5000 руб./шт.
Операции по выкупу и размещению акций отражены записями:
Дебет 81 Кредит 50 (51)
8 000 000 руб. (2000 шт. х 4000 руб./шт.) - оприходованы собственные акции, выкупленные у акционеров;
Дебет 75-1 Кредит 81
4 000 000 руб. (1000 шт. х 4000 руб./шт.) - списана стоимость размещенных акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
1 000 000 руб. ((5000 руб./шт. - 4000 руб./шт.) х 1000 шт.) - отражен эмиссионный доход (превышение цены размещения акций над их выкупной стоимостью);
Дебет 51 Кредит 75-1
5 000 000 руб. (1000 шт. х 5000 руб./шт.) - поступили денежные средства от акционеров в оплату акций.
Превышение стоимости вклада в уставный капитал
При создании или увеличении УК компании в качестве вклада в него могут быть внесены не только деньги, но и любое другое имущество (например основные средства, нематериальные активы, материалы, товары и т.д.). Если стоимость этих ценностей больше, чем номинальный размер вклада учредителя в уставный капитал, у компании возникает добавочный капитал. Его сумма равна положительной разнице между стоимостью имущества, вносимого в УК, и номинальной долей учредителя. Эту разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(205).
Компания увеличивает уставный капитал на 1 560 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 2 400 000 руб. Фирма, передающая материалы, плательщиком НДС не является. Поэтому "входной" налог по материалам к вычету не предъявлялся и при их передаче во вклад в УК не восстанавливался.
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
1 560 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75-1
2 400 000 руб. - оприходованы материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал фирмы;
Дебет 75-1 Кредит 83
840 000 руб. (2 400 000 - 1 560 000) - разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли отражена в составе добавочного капитала.
Восстановленные суммы НДС
Если в качестве вклада в УК передается то или иное имущество, то учредитель (акционер) должен восстановить по нему "входной" НДС. Конечно, при условии, что ранее он принимался к вычету. Сумму налога восстанавливают:
Исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества - при передаче в УК основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов;
Исходя из фактической себестоимости приобретения или изготовления - при передаче в УК других видов имущества (например материалов, товаров, готовой продукции).
Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(206).
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Это соответствует номинальному размеру доли учредителя, внесшего вклад. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 68 400 руб.
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
68 400 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 68 Кредит 19
68 400 руб. - сумма налога, восстановленная передающей стороной, принята к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
380 000 руб. - внесенная техника отражена в составе ОС.
Списание добавочного капитала
В ряде случаев добавочный капитал, учтенный на счете 83, должен быть списан. Это произойдет, например, в результате списания ранее дооцененных внеоборотных активов, направления сумм добавочного на увеличение уставного капитала.
Выбытие внеоборотных активов
При списании основных средств, которые ранее были дооценены, сумма добавочного капитала по ним должна быть присоединена к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) компании. Это предусмотрено пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(207). Аналогичная норма действует и в отношении НМА*(208). Однако эта операция сумму учтенную в балансе по строке 1350 не затронет. Как мы сказали выше, сумма прироста внеоборотных активов в результате их переоценки должна быть отражена по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" новой формы баланса. Соответственно, при выбытии такого имущества уменьшатся показатели именно этой строки.
Компания провела переоценку основного средства. Его первоначальная стоимость составляла 450 000 руб., по нему была начислена амортизация в размере 135 000 руб. В результате переоценки его первоначальная стоимость увеличилась на 90 000 руб., а сумма амортизации - на 27 000 руб. После переоценки основное средство было продано за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
В рамках настоящей статьи будут рассмотрены вопросы бухгалтерского учета операций формирования добавочного капитала.
Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 66 добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. В качестве добавочного капитала учитываются сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ). Специфичность добавочного капитала заключается в том, что он позволяет учитывать операции, которые невозможно производить или за счет уставного капитала, или за счет прибыли.Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». План счетов не предлагает, какие субсчета открываются к счету 83 «Добавочный капитал». Однако из содержания п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ вытекает, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования предприятие может открыть субсчета «Прирост стоимости имущества при переоценке», «Эмиссионный доход» и др.
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Общий порядок формирования добавочного капитала
Согласно по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
А теперь перейдем к детальному рассмотрению операций формирования добавочного капитала.
Формирование добавочного капитала за счет прироста стоимости внеоборотных активов
Порядок формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учет основных средств » . Согласно абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая. Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то она (дооценка) зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Пример 1
Предприятие проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2014. Ранее объект не переоценивался. Без учета переоценки первоначальная стоимость объекта составляет 76 271,19 руб., амортизация - 24 843,20 руб. Сумма дооценки по счету 01 «Основные средства» составляет 13 728,81 руб., по счету 02 «Амортизация основных средств», соответственно, 4 471,77 руб.
Пример 2Предприятие проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2014. Ранее объект подвергался переоценке путем его уценки с отнесением на финансовый результат: по счету 01 «Основные средства» - 14 854,04 руб., по счету 02 «Амортизация основных средств» - 2 970,81 руб. Без учета второй переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 143 226,73 руб., амортизация равна 28 645,37 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2014 сумма дооценки по счету 01 «Основные средства» составляет 18 984,71 руб., по счету 02 «Амортизация основных средств», соответственно, 3 796,95 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 31.12.2013 | |||
| Отражена сумма дооценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной уценки | 01 | 91-1 | 14 854,04 |
| Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации в пределах ранее произведенной уценки | 91-2 | 02 | 2 970,81 |
|
Отражена сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки (18 984,71 - 14 854,04) руб. | 01 | 83 | 4 130,67 |
|
Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации сверх произведенной уценки (3 796,95 - 2 970,81) руб. | 83 | 02 | 826,14 |
Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода
При формировании или увеличении уставного капитала АО в случае, когда акции продают по цене выше номинальной, образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций. Эта разница называется эмиссионным доходом и на основании Инструкции по применению Плана счетов относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».Несмотря на то что эмиссионный доход может быть только у акционерных обществ, к ООО применяют аналогию при продаже ими долей выше номинала - на это указывают письма Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582 , от 09.08.2004 № 07-05-12/18 .
Пример 3
Уставный капитал ООО полностью оплачен и составляет 50 000 руб. Собрание участников приняло решение увеличить уставный капитал
путем продажи новому участнику доли номинальной стоимостью 10 000 руб. по цене 15 000 руб. Доля оплачена 09.09.2013. Регистрация изменений в уставе произведена 25.09.2013.
Формирование добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы
На основании ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» возникающая при этом курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.Бухгалтерские записи по формированию добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом:
1) формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада в учредительных документах - Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал» ;
2) поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет - Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» ;
3) отражение положительной курсовой разницы в случае роста курса иностранной валюты - Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83 «Добавочный капитал».
Пример 4
Величина уставного капитала ЗАО «Волга» согласно уставу составляет 5 млн руб. Акции распределены между двумя акционерами: ООО «Стрелец» - 3 млн руб., Wolf Limited - 2 млн руб. Согласно договору о создании ЗАО «Волга» от 25.10.2013 ООО «Стрелец» оплачивает свою долю рублями, а Wolf Limited - долларами США в сумме 63 167,60 долл.
Государственная регистрация ЗАО «Волга» произведена 04.11.2013. Доли ООО «Стрелец» и Wolf Limited оплачены 12.11.2013.
Курс доллара США на 25.10.2013 - 31,6618 руб./долл., на 12.11.2013 - 32,6622 руб./долл.
В учете ЗАО «Волга» сделаны следующие бухгалтерские записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 04.11.2013 | |||
| Сформирован уставный капитал за счет доли ООО «Стрелец» | 75-1 | 80 | 3 000 000 |
| Сформирован уставный капитал за счет доли Wolf Limited | 75-1 | 80 | 2 000 000 |
| 12.11.2013 | |||
| Внесен вклад ООО «Стрелец» | 51 | 75-1 | 3 000 000 |
|
Внесен вклад Wolf Limited (63 167,60 долл. × 32,6622 руб./долл.) | 52 | 75-1 | 2 063 192,78 |
| Сформирован добавочный капитал за счет положительной курсовой разницы | 75-1 | 83 | 63 192,78 |
Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования
На основании Инструкции по применению Плана счетов использование сумм целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».Пример 5
25.10.2013 фонд «Восход» получил благотворительный взнос от юридического лица на целевую программу «Живой лес» в виде оборудования балансовой стоимостью 50 000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию 04.11.2013.
В бухгалтерском учете фонд сделает следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25.10.2013 | |||
| Поступили целевые средства | 76 | 86 | 50 000 |
| Оприходовано оборудование | 08 | 76 | 50 000 |
| 04.11.2013 | |||
| Оборудование введено в эксплуатацию | 01 | 08 | 50 000 |
| Отражен источник финансирования | 86 | 83 | 50 000 |
Формирование добавочного капитала за счет нераспределенной прибыли
Помимо вышерассмотренных случаев формирования добавочного капитала предусмотрена корреспонденция счета 83 «Добавочный капитал» со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отсюда можно сделать вывод, что в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.Пример 6
Совет директоров ЗАО принял решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 5 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания от 17.12.2013).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Формирование добавочного капитала за счет взносов участников
Налоговый кодекс допускает формирование добавочного капитала за счет поступления средств в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы предприятию в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ).Пример 7
Акционеры ЗАО приняли решение в целях увеличения чистых активов общества внести 4 млн руб. в добавочный капитал общества (протокол заседания от 19.12.2013). Взносы сделаны акционерами с 23.12.2013 по 25.12.2013.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
*К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты иные, нежели предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов субсчета, например 75-3 «Прочие расчеты с учредителями».
Следует различать поступления от акционеров (участников) для увеличения чистых активов предприятия и прочие безвозмездно полученные ценности - в отношении последних нет законных оснований признавать их добавочным капиталом. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет безвозмездных поступлений ведется по счету 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», с последующим списанием в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».