Метод начисления и кассовый метод при усн. Кассовый метод и метод начисления

Черевадская О.Е., директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Кассовый метод учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль привлекателен для компаний с небольшой выручкой. Однако тех, кто утратил право на его применение, ждет принудительный пересчет налоговой базы по методу начисления с начала календарного года. В результате может возникнуть недоимка по данному налогу, влекущая начисление пеней за просрочку налогового платежа в бюджет.

Кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль изложен в статье 273 НК РФ. Он аналогичен способу учета доходов и расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения. Ведь в обоих случаях (ст. 273 и 346.17 НК РФ) у налогоплательщика датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) перед налогоплательщиком иным способом. А расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Метод исчисления налога по мере поступления оплаты от контрагента выгоден организациям. Ведь если не погашена или не получен аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то и налог на прибыль уплачивать не надо. Однако при кажущейся простоте кассового метода не стоит забывать об определенных сложностях, возникающих как в период его применения, так и при утрате права на него. Рассмотрим их.

Кто может применять кассовый метод

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Выбранный метод учета доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период

Прежде всего отметим, что переход на кассовый метод, как и на метод начисления, компания, осуществляющая деятельность не первый год, может произвести только со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего календарного года. После перехода ей необходимо контролировать наличие у нее права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Для этого ей нужно соблюдать определенные ограничения по размеру выручки, а также по видам заключаемых договоров.

Вновь созданная организация вправе начать применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации.

Ограничение по размеру выручки

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может продолжать его применять, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Заметим, что в Налоговом кодексе нет указания на то, что выручка должна быть менее 1 млн. руб. в каждом квартале. Главное, чтобы установленный лимит соблюдался в среднем за четыре квартала. При этом для расчета принимается не календарный год, а кварталы, следующие подряд.

Таким образом, предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения кассового метода составляет 4 млн. руб. за предыдущие четыре квартала.

Пример 1

ООО «Каскад» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. Чтобы определить возможность применения данного метода в II квартале 2010 года, обществу следует выяснить, не превышает ли выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС предельную величину, предусмотренную пунктом 1 статьи 273 НК РФ.

За четыре квартала (с II квартала 2009 года по I квартал 2010 года) выручка ООО «Каскад» без учета НДС составила:

• в II квартале 2009 года - 0,7 млн. руб.;
• III квартале 2009 года - 1,1 млн. руб.;
• IV квартале 2009 года - 1,4 млн. руб.;
• I квартале 2010 года - 0,5 млн. руб.

Таким образом, за четыре квартала, предшествующие II кварталу 2010 года, сумма выручки без учета НДС равна 3,7 млн. руб. (0,7 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 млн. руб.). А средний ежеквартальный размер выручки составит 0,925 млн. руб. (3,7 млн. руб. ÷ 4). Поскольку он не превышает 1 млн. руб., то ООО «Каскад» вправе применять кассовый метод учета доходов и расходов в II квартале 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме1.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16.

На практике может получиться так, что у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствуют, а есть только внереализационные доходы. В такой ситуации необходимо учитывать, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно статье 250 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (перечисленные в статье 251 НК РФ), не включаются в расчет предельного размера выручки при определении права на применение кассового метода

В рассматриваемом случае выручка равна нулю, и поскольку возможность применения кассового метода поставлена в зависимость от соблюдения предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанная организация вправе применять кассовый метод. Размер полученных ею внереализационных доходов при этом значения не имеет.

При определении предельного размера выручки от реализации, соблюдение которого дает право на использование кассового метода, компания, уже применяющая этот метод, должна учесть суммы полученных авансов (п. 2 ст. 273 НК РФ и п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Если она использует метод начисления и только планирует перейти на кассовый метод, то при расчете предельного значения суммы полученной предоплаты не учитываются.

Вновь созданная организация за предыдущие четыре квартала не имеет никаких доходов, тем более тех, которые превышают установленный предел. Поэтому она вправе начать определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Ограничения по виду заключаемых договоров

При осуществлении хозяйственной деятельности и заключении договоров организации следует постоянно контролировать возможность применения кассового метода. Ведь при заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы кассовым методом, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если же доверительное управление имуществом является постоянным видом деятельности компании или она является участником простого товарищества, то переход на кассовый метод для нее невозможен.

Подтверждение права на применение кассового метода

С целью контроля правомерности применения кассового метода ежеквартально на начало каждого отчетного периода компания должна проверять соблюдение предельного размера выручки и проводить инвентаризацию заключенных договоров для выявления договоров доверительного управления имуществом и договоров простого товарищества.

Проведенная проверка и ее результаты оформляются документом, форма которого налоговым законодательством не утверждена. Компания может разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике. При этом не стоит забывать, что все разработанные организацией формы документов должны содержать обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

• наименование документа и дату его составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Учет доходов при кассовом методе

При применении кассового метода в целях расчета налога на прибыль учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Дата признания доходов

Как уже отмечалось, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается:

• день поступления денежных средств в кассу организации или на расчетный счет в банке - при расчетах деньгами;
• день поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом - при безденежных расчетах.

Дата получения дохода устанавливается на основании первичных учетных документов, которыми оформляется каждая хозяйственная операция. Так, поступление денежных средств в кассу организации подтверждается приходным кассовым ордером и чеком ККТ, а приход денег на расчетный счет - выпиской банка.

Если задолженность погашается в результате зачета взаимных требований, то день получения дохода определяется по дате подписания соответствующего соглашения о проведении взаимозачета.

При поступлении в организацию имущества или имущественных прав моментом признания дохода считается дата, указанная в акте приемки-передачи ценностей. При этом не имеет значения вариант поступления активов - безвозмездно или в порядке расчетов между организациями.

В случае использования покупателем в расчетах за приобретенные им ценности собственного векселя датой получения доходов у продавца признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи продавцом этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

При списании безнадежной дебиторской задолженности доход определяется по дате приказа на ее списание.

Отметим, что момент признания дохода не зависит от его вида. То есть даты получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационного дохода определяются по одинаковому принципу. Поэтому полученные проценты, пени и штрафы также учитываются на дату их поступления.

Пример 2

ООО «Базис» (арендодатель) применяет кассовый метод учета доходов и расходов. В I квартале 2010 года общество сдавало в аренду ООО «Пен-такс» (арендатор) складское помещение. Сумма арендной платы равна 100 000 руб. в квартал. Арендатор 5 апреля 2010 года в счет арендной платы поставил арендодателю материальные ценности на сумму 20 000 руб. Стороны 20 апреля 2010 года провели сверку расчетов и зачет взаимных требований в размере 20 000 руб.

Затем ООО «Пентакс» 12 мая 2010 года перечислило на расчетный счет ООО «Базис» 50 000 руб. А 25 мая 2010 года арендатор передал арендодателю собственный вексель на сумму 30 000 руб. Оплата по векселю произведена 2 июля 2010 года.

В налоговом учете в 2010 году ООО «Базис» отражает полученные доходы в следующем порядке:

• 20 апреля - 20 000 руб.;
• 12 мая - 50 000 руб.;
• 2 июля - 30 000 руб.

Таким образом, при передаче арендатором собственного векселя арендодатель признает доход на дату оплаты векселя арендатором. Если бы ООО «Базис» передало вексель по индоссаменту третьему лицу до 2 июля 2010 года, то доход следовало бы признать ранее - на дату передачи векселя третьему лицу.

Учет полученных авансов

У кассового метода учета доходов и расходов есть одна особенность. Суммы, поступившие в виде предварительной оплаты, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль2. Напомним, что предоплата указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.

См. также пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Учет расходов при кассовом методе

Расходы, уменьшающие налого облагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ затраты при кассовом методе учитываются в расходах после их фактической оплаты. Причем не имеет значения, какие средства были израсходованы: собственные или заемные. Отметим, что в целях налогообложения прибыли под оплатой товаров (работ, услуг и имущественных прав) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - покупателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Признание в расходах сумм выданных авансов

Налогоплательщики нередко вынуждены перечислять продавцу предоплату в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Эти платежи не признаются в расходах. При кассовом методе суммы выданных авансов покупатель вправе признать в расходах только после получения имущества (результатов выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) от продавца, что должно подтверждаться соответствующими документами. Указанный порядок признания сумм выданных авансов действует не только при расчетах между юридическими лицами, но и в случаях, когда одной из сторон расчетов является физическое лицо. Например, при выдаче подотчетных сумм на командировку или хозяйственные нужды работнику компании. В данной ситуации расходы можно принять к учету после предъявления подотчетным лицом утвержденного авансового отчета с приложением необходимых оправдательных документов.

Итак, моментом признания сумм выданных авансов в расходах является дата прекращения встречного обязательства между сторонами. Такой датой, как правило, является день получения товара, результата выполненной работы или передачи имущественного права.

Пример 3

ООО «Контакт» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Сотрудник организации 22 марта 2010 года направлен в командировку, поэтому ему было выдано под отчет на 18 000 руб. Данный работник 5 апреля 2010 года вернулся из командировки и представил в бухгалтерию ООО «Контакт» авансовый отчет с приложенными оправдательными документами. Этот авансовый отчет был утвержден руководителем ООО «Контакт» 2 апреля 2010 года.

Следовательно, ООО «Контакт» может признать в расходах 18 000 руб. 2 апреля 2010 года - на дату утверждения авансового отчета, представленного командированным работником.

Особенности признания расходов

В подпунктах 1-3 пункта 3 статьи 273 НК РФ приведены особенности учета отдельных видов расходов при кассовом методе. Так, материальные затраты (кроме расходов на приобретение сырья и материалов) и затраты на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных МПЗ в производство. То есть в отношении таких затрат для их учета в расходах в целях налогообложения прибыли должны быть одновременно выполнены два условия:

• задолженность по оплате приобретенных сырья и материалов погашена;
• оплаченные МПЗ переданы в производство.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в феврале 2010 года ООО «Контакт» приобрело материалы, стоимость которых - 80 000 руб., в этом же месяце они были полностью оплачены. Приобретенные материалы используются для производства продукции в следующем порядке:

• на сумму 60 000 руб. - в феврале 2010 года;
• 20 000 руб.- в марте 2010 года.

Таким образом, ООО «Контакт» может признать в расходах:

• в феврале - 60 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается начисление амортизации только по оплаченным налогоплательщиком объектам амортизируемого имущества, используемым в производстве. Аналогичный порядок применяется и в отношении капитализируемых расходов (то есть расходов на освоение природных ресурсов и НИОКР).

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически оплаченной величины задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Следует помнить, что сумма задолженности по налогам и сборам за прошлые налоговые периоды включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только уплаченные суммы налогов и сборов, начисленные за налоговые периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод.

Пример 5

В 2010 году ООО «Контакт» погасило недоимку по налогу на имущество в размере 45 000 руб. за 2008 год и 60 000 руб. за 2009 год. В 2008 году данная организация применяла метод начисления, а с 2009 года перешла на кассовый метод.

Сумму начисленного налога на имущество в размере 45 000 руб. она признала при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поэтому учесть в расходах 2010 года погашенную задолженность в размере 45 000 руб. данная организация не вправе.

Недоимка по налогу на имущество за 2009 год в сумме 60 000 руб., уплаченная организацией в 2010 году, уменьшает ее налогооблагаемую прибыль за 2010 год.

Утрата права на кассовый метод

В течение налогового периода организация может нарушить какое-либо из установленных в статье 273 НК РФ условий применения кассового метода. В таком случае она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ), причем с начала налогового периода, в котором:

Обязанность внести изменения в учетную политику при утрате права на кассовый метод Налоговым кодексом, в частности статьей 313, не предусмотрена.

• допущено превышение предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг);
• заключен договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, компания, утратившая право на применение кассового метода, обязана перейти на метод начисления с начала календарного года.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, за II квартал 2010 года ООО «Каскад» получило выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1,5 млн. руб. без учета НДС. На начало III квартала 2010 года общество установило, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1,125 млн. руб. [(1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 руб. + 1,5 млн. руб.) ÷ 4]. Таким образом, ООО «Каскад» превысило предельный размер выручки, установленный в пункте 1 статьи 273 НК РФ, на 0,125 млн. руб. (1,125 млн. руб. - 1 млн. руб.).

Следовательно, общество не может применять кассовый метод в III квартале 2010 года и должно пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2010 года.

Согласно положениям статей 271 и 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав. Даты признания конкретных доходов и расходов при методе начисления также определены названными выше статьями. Как видим, даты возникновения доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления различаются.

Итак, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, следует применять правила статей 271 и 272 НК РФ. Для этого целесообразно, во-первых, провести инвентаризацию обязательств и расчетов по состоянию на начало налогового периода. Она необходима для отделения доходов и расходов, полученных в текущем налоговом периоде, от тех, которые относятся к предыдущему налоговому периоду. Во-вторых, пересчитать методом начисления налоговые обязательства по налогу на прибыль за все прошедшие отчетные периоды, когда налогоплательщик применял кассовый метод. Причем результаты пересчета отражаются в уточненной налоговой декларации. И наконец, в-третьих, исчислить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Организация, нарушившая установленные в статье 273 НК РФ условия применения кассового метода, но не перешедшая на метод начисления, может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль. Основание - статья 122 НК РФ. Кроме указанного штрафа и доначисленных сумм налога, ей также необходимо будет уплатить пени за просрочку уплаты налога.

Если в предыдущем году применялся кассовый метод

Компания, которая применяла в предыдущем налоговом периоде кассовый метод, при вынужденном переходе на метод начисления должна учитывать следующие особенности.

Допустим, в прошлом году, когда доходы и расходы учитывались кассовым методом, компания получила 100-процентную предоплату в счет будущих поставок.

товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда же она включила ее в состав доходов. В следующем налоговом периоде компания отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу). В этом же году в связи с утратой права на применение кассового метода она вынуждена перейти на метод начисления. Доход от реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) данная компания не должна учитывать при расчете налога на прибыль (ведь он уже был признан в прошлом году). В противном случае одна и та же сумма будет учтена в доходах дважды, что недопустимо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов). Об этом говорится в пункте 3 статьи 248 и пункте 5 статьи 252 НК РФ

В учете организации, которая осуществляет вынужденный переход на метод начисления, может числиться дебиторская задолженность, возникшая в прошлом налоговом периоде (в периоде применения кассового метода). Указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода на метод начисления3. Ведь согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в счет их оплаты. Поэтому при применении метода начисления дебиторская задолженность отражается в составе доходов.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854.

Обратите внимание: включение дебиторской задолженности, относящейся к прошлым налоговым периодам, в состав доходов по мере поступления денежных средств в счет ее погашения будет означать, что налогоплательщик продолжает применять кассовый метод, тогда как он обязан перейти на метод начисления согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ.

Пример 7

В 2009 году ООО «Астера» применяло в налоговом учете кассовый метод. На начало 2010 года в учете общества числилась дебиторская задолженность за отгруженную покупателю в прошлом году продукцию в сумме 80 000 руб.

В II квартале 2010 года ООО «Астера» получило оплату за отгруженную в 2009 году продукцию в размере 20 000 руб., в этот же период оно утратило право на применение кассового метода. Поэтому на 1 января 2010 года организация признала в доходах дебиторскую задолженность, числившуюся в учете на начало 2010 года, в полной сумме - 80 000 руб., а 20 000 руб., полученные в виде частичной оплаты отгруженной в 2009 году продукции, не подлежат включению в доходы. Ведь вся сумма дебиторской задолженности, отраженной в учете на начало 2010 года, уже была признана в доходах 1 января 2010 года.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация списала в 2009 году неоплаченные материалы в производство, и так как она применяла кассовый метод, то не учла затраты на приобретение материалов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В 2010 году (при вынужденном переходе на метод начисления) по мере оплаты этих материалов компания вправе включить указанные затраты в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется к учету материальных расходов в отношении оплаченных, но не списанных в производство материалов. Эти расходы учитываются по мере списания материалов.

Если в предыдущем налоговом периоде использовался метод начисления

Организации, которая применяла в предыдущем году метод начисления, в случае принудительной смены в текущем году кассового метода на метод начисления просто следует пересчитать с начала года все доходы и расходы методом начисления.

Таблица. Расчет пеней

Бюджет	Недоимка, руб.	Количество дней просрочки	Ставка пеней	Начислено пеней(гр. 2 х гр. 3 х гр. 4), руб.	Начислено пеней всего, руб.
Федеральный			0,028% (8,5% : 300)
			0,027% (8% : 300)
Субъекта РФ			0,028% (8,5% : 300)
			0,027% (8% : 300)

Последствия утраты права применения кассового метода

В связи с утратой права на использование кассового метода и пересчетом доходов и расходов по методу начисления у организации может образоваться как переплата, так и недоимка по налогу на прибыль. Как уже отмечалось, в обоих случаях итоги пересчета следует отразить в уточненной налоговой декларации.

Возникшую недоимку по налогу организации необходимо доплатить в бюджет, а также рассчитать и уплатить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 8

В 2009 году ООО «Астера» определяло доходы и расходы методом начисления. А с 1 января 2010 года организация применяет кассовый метод. Так как за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, у организации не превысили в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, то ООО «Астера» уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Допустим, по результатам деятельности в I квартале 2010 года общество исчислило и уплатило следующие суммы налога на прибыль:

• в федеральный бюджет - 6000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 54 000 руб.

В мае 2010 года ООО «Астера» заключило , поэтому оно утратило право на использование кассового метода и вынуждено пересчитать с 1 января 2010 года налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. В результате пересчета сумма авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2010 года, составила:

• в федеральный бюджет - 10 000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 90 000 руб.

Следовательно, ООО «Астера» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2010 года:

• в федеральный бюджет - 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.);
• бюджет субъекта РФ - 36 000 руб. (90 000 руб. - 54 000 руб.).

ООО «Астера» погасило недоимку 14 мая 2010 года. Однако срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 года - 28 апреля. Поэтому за уплату налога в более поздние сроки организация обязана рассчитать и уплатить пени.

Расчет пеней приведен в таблице. Обратите внимание: при определении ставки пеней применены условные значения ставки рефинансирования Банка России: 8,5% (с 28 по 29 апреля) и 8% (с 30 апреля по 14 мая).

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Этот метод во многом схож с действовавшим до 1 января методом "по отгрузке", который был установлен пунктом 13 Положения о составе затрат. Если предприятие выберет этот метод, то ему придется учитывать доходы в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически поступила оплата.
Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Рассмотрим, как предприятию, использующему метод начисления, следует определять доходы и расходы в целях налогообложения.

Как определить доход от реализации

Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Пример
В январе 2002 года ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию облицовочного кирпича на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). "Пассив" перечислил денежные средства за материалы только в апреле.
В договоре определено: "...право собственности на продаваемый Товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки Товара со склада Продавца...".
В учете "Актива" в январе делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи облицовочного кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 160 000 руб. - начислен НДС с реализации.
"Актив" определяет доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления. Это написано у него в учетной политике.
Поэтому в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года бухгалтер "Актива" должен указать доход от реализации облицовочного кирпича в размере 800 000 руб. (960 000 - 160 000).

Как определить внереализационные доходы

В пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.
Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.
В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Пример
В 2002 году ЗАО "Завод" сдает свободные помещения в аренду. Этот вид деятельности не является для него основным. В договоре, который "Завод" заключил с арендатором, указано, что плата вносится первого числа авансом за месяц. Размер ежемесячной арендной платы равен 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).
Бухгалтер "Завода" первого числа месяца в учете должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 66 000 руб. - поступил аванс арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 68
- 11 002 руб. (66 000 #16,67 %) - начислен НДС с аванса.
В конце месяца делаются такие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 66 000 руб. - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- 11 002 руб. - произведен вычет по ранее начисленному НДС с аванса;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 68
- 11 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 76 субсчет "Расчеты по авансам полученным" КРЕДИТ 76
- 66 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В декларации по налогу на прибыль за квартал "Завод" должен показать доход от сдачи имущества в аренду за три месяца. Его сумма равна 165 000 руб. ((66 000 руб. - 11 000 руб.) # 3 мес.). Точно так же надо будет отражать доход, даже если арендатор не перечислит арендную плату.

Проценты по кредитам и займам, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков учитываются в тот день, когда начисляются по условиям договора или на основании решения суда.
В последний день отчетного (налогового) периода отражается получение восстановленных резервов, доходов по договору простого товарищества, доходов от доверительного управления имуществом.
Доходы прошлых лет учитываются в момент их выявления.
Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, признаются в момент совершения операции. А положительная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится дооценка драгоценных металлов.
Доход от дооценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг) определяется на дату проведения его переоценки.
Дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества нужно использовать для определения дохода в виде материальных ценностей, которые получены при ликвидации имущества.

Пример
В феврале 2002 года ООО "Пассив" ликвидировало основное средство, которое полностью самортизировано. Его первоначальная стоимость - 50 000 руб. Детали основного средства предприятие предполагает продать за 7000 руб.
В феврале в учете "Пассива" делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01
- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 7000 руб. - учтены материалы, которые остались после демонтажа основного средства;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 99
- 7000 руб. - отражена прибыль от демонтажа основного средства.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года ООО "Пассив" должно показать внереализационный доход, равный стоимости материалов, которые получены в результате демонтажа основного средства, то есть 7000 руб.

И наконец, целевые средства, использованные не по назначению, взносы некоммерческим организациям, которые были включены в состав расходов, а затем возвращены предприятию, учитываются в составе доходов в день, когда денежные средства поступают на расчетный счет или кассу предприятия.

Как определить расходы, связанные с производством и реализацией

Эти расходы пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса делит на следующие группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.
Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Как определить внереализационные расходы

Для внереализационных расходов в пункте 7 статьи 272 Налогового кодекса указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.
Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Пример
ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2002 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.
В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - учтены расходы по аренде помещения за март;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате за март.
В апреле делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 24 000 руб. - перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 4000 руб. - произведен вычет по НДС.
Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2002 года.

Суммы подъемных, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, взносы, вклады и иные обязательные платежи относятся к расходам, когда денежные средства перечисляются с расчетного счета или выплачиваются из кассы.
Дата утверждения авансового отчета работника используется как дата определения расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта и представительских расходов.
Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами признаются в момент совершения операции. А отрицательная курсовая разница определяется в конце каждого месяца. Точно так же производится уценка драгоценных металлов.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на дату их реализации или иного выбытия.
Расходы на проценты, штрафы, пени, а также суммы возмещения убытков учитываются на дату их начисления в соответствии с условиями договора или решением суда.

КАССОВЫЙ МЕТОД

Если кто-то решил, что этот метод такой же, как ранее действовавший метод "по оплате", то он ошибается. Действительно, применяя кассовый метод, предприятие учитывает доходы для целей налогообложения, как и при методе "по оплате", в том периоде, в котором они были фактически получены.
А вот расходы в целях налогообложения учитываются только те, которые предприятие оплатило. При ранее действовавшем методе "по оплате" такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так и неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

Как определить доходы и расходы

При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.
Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.
Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Многим предприятиям, которые применяли в прошлом году метод "по оплате", придется перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Для этого нужно по состоянию на 1 января 2002 года отразить в составе доходов неоплаченную выручку. Расходом же будет являться себестоимость реализованной продукции, за которую в прошлом году не рассчитались покупатели.
Но сумма неоплаченной выручки может оказаться больше 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году. В этом случае глава 25 Налогового кодекса предусматривает особый порядок перехода к методу начисления.
Этот порядок заключается в следующем: на 1 января 2002 года в доходы включается только сумма, равная 10 процентам от неоплаченной выручки. Остальную же часть нужно будет равномерно включить в доход в течение пяти лет. То же самое нужно сделать и с неоплаченной себестоимостью.
То есть в расходы на 1 января 2002 года нужно включить себестоимость неоплаченной продукции в части, приходящейся к 10 процентам выручки, которая в 2002 году признается доходом в целях налогообложения. Остальная часть себестоимости продукции, неоплаченная покупателем, равномерно включается в расходы в течение пяти лет.
Кроме того, в состав доходов полностью надо включить внереализационные доходы, которые были начислены, но не получены в прошлом году.

КАК ПЕРЕЙТИ НА КАССОВЫЙ МЕТОД

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организация вправе использовать кассовый метод только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж у нее не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это означает, что применять в 2002 году кассовый метод смогут только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 4 000 000 руб.

Пример
В 2001 году у ООО "Пассива" выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила:

• за I квартал - 600 000 руб.;
• за II квартал - 1 700 000 руб.;
• за III квартал - 300 000 руб.;
• за IV квартал - 600 000 руб.

В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила:
((600 000 руб. + 1 700 000 руб. + 300 000 руб. + 600 000 руб.) : 4) = = 800 000 руб.
Так как средняя величина выручки за квартал 2001 года меньше 1 000 000 руб., "Пассив" имеет право применять в 2002 году кассовый метод.

В то же время статья 273 Налогового кодекса не уточняет, какой показатель организация должна использовать в качестве "выручки от реализации". Ведь в 2001 году у предприятия могла быть учетная политика для исчисления налогов "по оплате". В этом случае выручка, определенная в целях налогообложения, может сильно отличаться от выручки, отраженной в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, нужно сумму выручки определять по данным бухгалтерского учета, так как только в этом случае все предприятия (и отражавшие выручку "по оплате", и те, которые использовали метод "по отгрузке") оказываются в равных условиях.

Д.В. ВАСИЛЬЕВ, эксперт "Расчета"
Материал предоставлен журналом "

может применяться в налоговом учете только при определенном размере выручки без НДС - ее средняя величина в квартал не должна быть больше 1 млн руб. (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если учесть, что такая статистика должна вестись 4 квартала подряд, то размер поступившей выручки за указанный период должен быть меньше 4 млн руб. В статье описаны принципы признания доходов и расходов при этом методе.

Кассовый метод в налоговом учете - правила применения

Термин «средняя величина» выручки вызывает логичный вопрос: если общая сумма приближена к 4 млн руб., может ли она в отдельном квартале быть меньше 1 млн руб. и, соответственно, в другом квартале - больше этой величины? Например, в I квартале - 0,5 млн руб., во II квартале 1,4 млн руб., в двух последующих по 1 млн руб.

На практике для установления того, можно ли применять кассовый метод , средняя величина выручки рассчитывается каждый квартал путем сложения выручки за предыдущие подряд четыре квартала и деления полученной суммы на 4.

Пример:

Компания,намереваясь определить среднюю величину квартальной выручки, должна будет проделать следующие действия. Если задача стоит в том, чтобы рассчитать этот показатель за II квартал, то ей надо суммировать размеры выручки за III, IV квартал предыдущего года и I квартал текущего года, а затем разделить на 4 полученную сумму.

При всей очевидности и простоте такого решения есть альтернативные мнения, поддержанные арбитражными судами. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А арбитры поддержали позицию ИФНС в том, что величину выручки следует рассчитывать за четыре квартала, входящие в один налоговый период.

Если придерживаться логики налоговых инспекторов, то приведенный выше пример будет ошибочен. Поэтому, во избежании неприятных инцидентов, налогоплательщику лучше все-таки направить запрос в свою ИФНС и следовать рекомендациям ее специалистов.

Отметим, что кроме указанных лиц кассовый метод могут использовать в учете и вновь созданные организации. С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит на этот счет прямых норм. Однако в письме УФНС России по г. Москве еще от 08.07.2002 N 26-12/31553 отмечается: поскольку организация только что зарегистрирована, то и доходов у нее больших еще нет. То есть сумма ее выручки вполне вписывается в указанные выше рамки. К этому же выводу можно прийти самостоятельно, проанализировав положения п. 1 ст. 273 НК РФ.

Кассовый метод - кому он запрещен в налоговом учете

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять далеко не все организации, даже выполняющие условия по ограничению выручки. Согласно пп. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ этот метод запрещен для следующих субъектов:

• Банковских учреждений.
• Кредитных потребительских кооперативов.
• Организаций, занимающихся микрофинансированием.
• Организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, доверительного управления имуществом либо договора инвестиционного товарищества.
• Организаций, которым выданы лицензии на пользование недрами в пределах участков, где предполагается вести поиск нового морского месторождения углеводородного сырья или где уже определено морское месторождение.
• Операторов нового месторождения углеводородного сырья в морской акватории.

Для целей налогообложения при кассовом методе доходы признаются по оплате

При кассовом методе признания доходов датой получения дохода будет считаться:

• День, в который средства поступили в кассу организации или зачислены на расчетный счет.
• День, в который в организацию поступило имущество, ей оказаны услуги, для нее выполнены работы или поступили имущественные права.
• День, в который перед налогоплательщиком погашена задолженность способом, отличающимся от способов, перечисленных в предыдущем пункте (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Из приведенного перечня видно, что доходы следует учитывать при кассовом методе только в том случае, если они получены в реальности. Иначе говоря, организация после этого дня получает право распоряжаться деньгами, имущественными правами, имуществом, результатами оказания услуг или выполненных работ. И, конечно, доход обязательно надо учесть, если в учете списывается дебиторская задолженность, то есть должник выполнил свои обязательства (погасил свой долг).

Вот как примерно будет выглядеть при кассовом методе учет доходов при совершении типичной операции.

Пример:

Компания «Сигма» сдает перерабатывающее оборудование в аренду компании «Омега». Согласно договору ежемесячный арендный платеж составляет 85 000 руб. (без НДС). В одном из месяцев по взаимному согласию решено было вместо денежных средств рассчитаться встречной поставкой продукции. В результате «Омега» поставила товар на сумму 85 000 руб., а «Сигма» приняла его и оприходовала.

Договаривающиеся стороны оформили дополнение к договору аренды, составили акт зачета взаимных требований и на этом основании прекращения обязательств.

«Сигма» на день оформления этих документов должна списать в учете дебиторскую задолженность, числившуюся за «Омегой». Этот же день станет отправной точкой признания дохода «Сигмы» от аренды.

Следует отдельно отметить, что согласно ст. 249 НК РФ в выручку следует включать все поступления, сформированные при реализационных операциях по товарам, работам и услугам.

Более того, налоговые органы считают, что сюда надо включать даже те доходы, которые от налогообложения освобождены на основании норм НК РФ. Судебной практики по данному вопросу нет, но налоговая служба в абз. 3 п. 3.3 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150) применительно к иностранным юридическим лицам высказала такое требование. Несмотря на то что эти рекомендации признаны утратившими силу 19.12.2012, налоговые органы могут воспользоваться приведенными там доводами в спорных ситуациях. И аргументы «против» найти будет весьма затруднительно.

Как в налоговом учете признаются расходы при кассовом методе

Если компания использует в своей практике кассовый метод, то расходы следует признавать только после оплаты товаров, услуг или работ. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой считается фактор прекращения обязательства, возникшего у покупателя перед продавцом.

Приведенное определение означает, что предоплата или аванс будут признаны расходами не в тот момент, когда они поступят продавцу, а в момент отгрузки товара, оказания услуги, принятия работ либо передачи имущественных прав.

Помимо этого нюанса в статье 273 НК РФ содержатся еще несколько важных особенностей признания расходов при кассовом методе, как то:

• Материальные расходы (за исключением затрат на покупку сырья и материалов), расходы по кредитным процентам, на оплату труда и на оплату услуг, оказанных третьими лицами, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, допускается признавать:
  • на момент списания средств со счета;
  • на момент выдачи средств из кассы;
  • на момент погашения иным доступным способом.
• Расходы, понесенные при приобретении материалов и сырья, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, следует признавать по мере того, как они списываются.
• Амортизационные отчисления по оплаченному имуществу, расходы на НИОКР, а также на освоение природных богатств, поименованные в п. 3.2 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном периоде, когда они были начислены.
• Расходы, связанные с уплатой налогов и сборов, поименованные в п. 3.3 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном или налоговом периоде, когда задолженность по их уплате погашена.

Если организации не удалось соблюсти лимиты, при которых возможен кассовый метод, то ей, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, с начала года придется перейти на метод начисления. При этом следует отразить это действие в учетной политике путем издания отдельного приказа.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

Выбор метода определения доходов и расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике. Организация может применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) разрешает признавать доходы по мере поступления денежных средств от покупателей субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированным некоммерческим организациям (п. 12 ПБУ9/99 «Доходы организации»). При этом, согласно ПБУ 9/99, должны быть соблюдены следующие условия:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), признаются после осуществления погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).

Тем, кто обязан применять в бухучете метод начисления, рекомендуем ознакомиться с материалом

Следует отметить, что кассовый метод применяется налогоплательщиками достаточно редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав) и регулируется ст.

273 НК РФ.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. ст. 261, 262 НК РФ;

в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, содержащаяся в п. 4 ст. 273 НК РФ.

Как видно из положений ст. 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в 1 млн. рублей (без учета НДС).

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, т.е. с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

Нужно отметить, что в отличие от метода начисления кассовому методу гл. 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.

(Суммы в примере приведены без НДС)

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила: 1)

за I квартал - 1300000 руб.; 2)

за II квартал - 720000 руб.; 3)

за III квартал - 900000 руб.; 4)

за IV квартал - 900000 руб.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955000 руб.: (1300000 + 720000 + 900000 + 900000) / 4, т.е. не превысила 1 млн. руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 г.: 1)

за I квартал - 1080000 руб.; 2)

за II квартал - 900000 руб.; 3)

за III квартал - 1320000 руб.; 4)

за IV квартал - 700000 руб.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.: II + III + IV (2005) + I (2006) = 720000 + 900000 + 900000 + 1080000 = 3600000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3600000 / 4 = 900000 руб.; по состоянию на 1 июля 2006 г.: III + IV (2005) + I + II (2006) = 900000 + 900000 + 1080000 + 900000 = 3780000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3780000 / 4 = 945000 руб.; по состоянию на 1 октября 2006 г.: IV (2005) + I + II + III (2006) = 900000 + 1080000 + 900000 + 1320000 = 4200000 руб., налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200000 / 4 = 1050000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.

У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается неурегулированным.

Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов), наоборот, указывают на то, что сумма аванса у кассовиков включается в доходы.

Таким образом, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во- первых, из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода установлено в п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно названной статье, в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании ст. 249 НК РФ нельзя.

Однако следует еще раз повторить, что и налоговые органы, и работники Минфина России настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названному пункту при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, если в ст. 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они подпадают под доходы.

В связи с тем что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить, будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей или нет.

Следует заметить, что вступать в судебные споры по этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.

В отношении выданных авансов тоже есть один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

Несмотря на то что гл. 25 НК РФ действует уже достаточно долгое время, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения "по оплате", что абсолютно неверно.

При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.

Если метод "по оплате" допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.

Исходя из всего вышеизложенного, можно дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.

Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается ст. 318 НК РФ.

В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести: 1)

материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 3)

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что такую редакцию ст. 318 НК РФ установил ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, внесший значительные поправки в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Следует отметить, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести "двойной" учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.

Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.

Необходимо помнить: чтобы воспользоваться указанным правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение гл. 25 " Налог на прибыль организаций" позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.

И еще одно важное замечание: в п. 1 ст. 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", аналогичную точку зрения высказывал и Минфин России в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/14 "О признании в налоговом учете страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и, соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.

Организации - налогоплательщики налога на прибыль имеют право использовать рассматриваемый порядок, начиная с 1 января 2005 г. Однако в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не готов, вправе использовать старую методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.

Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в ст. 275.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств".

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально- культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: -

жилой фонд; -

гостиницы (за исключением туристических); -

дома и общежития для приезжих; -

объекты внешнего благоустройства; -

искусственные сооружения; -

бассейны; -

сооружения и оборудование пляжей; -

объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно- коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ст. 275.1 НК РФ).

К объектам социально-культурной сферы относятся: -

объекты здравоохранения; -

объекты культуры; -

детские дошкольные объекты; -

детские лагеря отдыха; -

санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты; -

объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры); -

объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ст. 275.1 НК РФ). Содержание таких объектов достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен положениями рассматриваемой статьи НК РФ.

Названная статья НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.

В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

С 1 января 2006 г. рассматриваемая статья НК РФ изложена в новой редакции. Анализируя внесенные в данную статью изменения, можно отметить, что начиная с 1 января 2006 г. особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков, имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: 1)

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; 2)

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации (ст. 275.1 НК РФ).

Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе учесть его для целей налогообложения, однако это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ. Необходимо отметить, что условия, которые должны быть выполнены налогоплательщиком, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер в связи с тем, что сфера деятельности ст. 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения, реализующие товары и выполняющие работы.

Изменения, внесенные в ст. 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, не только градообразующим организациям, но и всем другим.

Анализируя положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов.

Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По сути, это означает, что организация при исчислении налога на прибыль может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен ст. 270 НК РФ). Главное требование законодательства: затраты должны быть обоснованными - экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете вы, что нормальная производственная деятельность вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, - обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании ст. 252 НК РФ ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать ваше решение в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка судебный орган вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ).

На сегодняшний день применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль: -

6,5% - в федеральный бюджет; -

17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налог (НП) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (НБ):

НП = НБ x 24%.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и т. д. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным ст. 287 НК РФ.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со ст. 2 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (ГК РФ) предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Оптимизация налоговых платежей, в свою очередь, преследует цель обеспечить конкурентоспособность субъекта предпринимательской деятельности. Иными словами, предполагается создание возможности для налогоплательщика одновременно как исполнять обязательства перед государством и контрагентами по сделкам, так и получать прибыль.

Представляется важным разграничить понятия "налоговое планирование", "оптимизация" и "минимизация" налогообложения. Что касается соотношения налогового планирования и оптимизации налогообложения, то последняя в трактовке А.Б. Райзберга - это "определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т. е. наилучшее состояние системы" . Таким образом, речь идет о достижении наивысшего результата при определенных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М., 2000. С. 268.

В свою очередь, налоговое планирование представляет собой организованную деятельность, целью которой и является оптимизация налогообложения.

Однако на практике не всякая оптимизация налогов соответствует законному планированию. Так, ст. 171 НК РФ предусмотрено, что: 1)

налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные законом налоговые вычеты (п. 1); 2)

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ (п. 2).

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" полагает, что для достижения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Из указанного следует, что поводом к возврату НДС могут быть только "реально понесенные налогоплательщиком затраты". Однако в случае использования недобросовестных налоговых схем компания, по мнению Конституционного Суда РФ, реальных затрат не несет. Соответственно, и НДС ей возвращать не следует. Кроме того, из анализа позиции Конституционного Суда РФ следует, что кредитные схемы лучше всего подходят для оптимизации налогообложения. Например, можно приобрести векселя на 100000 рублей за десять рублей, расплатиться ими с поставщиками, а потом потребовать возврата НДС. Тем самым из определения суда следует, что налоговым органам сначала требуется определить возможность отнесения той или иной кредитной схемы к реальным затратам, а после уже принимать решение о возврате НДС.

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что поведение налогоплательщика должно быть добросовестным, а цели деятельности экономически оправданными. Выявить это могут налоговые органы, а решения налоговых органов и действия налогоплательщиков в каждом конкретном случае оценивает суд.

Безусловно, налоговая оптимизация - важнейшая цель налогового планирования. Однако следует подчеркнуть, что налоговое планирование призвано не столько уменьшать налоговые отчисления предприятия, сколько стать наряду с планом маркетинга и производства регулятором процесса управления предприятием.

Внимание следует обратить также на соотношение оптимизации и минимизации налогообложения. В общем плане оптимизация - это выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс приведения системы в наилучшее состояние. Минимизация определяется как уменьшение, сведение к минимуму (наименьшее количество чего-либо необходимого). Поэтому представляется терминологически неточным утверждать, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. Напротив, термин "оптимизация" шире, чем "минимизация" .

Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 158.

Кроме того, минимизация налоговых платежей не может рассматриваться как непосредственная цель налогового планирования. Из этого исходит и правоприменительная практика. Налоговые органы, проверяя деятельность организации, исследуют цели заключения каждой сделки, создания того или иного филиала, сотрудничества с другими организациями. Если налогоплательщик стремится лишь сократить поступления в бюджетную систему, то данная деятельность организации должна рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.

Так, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" заключило с зарегистрированными в г. Байконуре ЗАО "Борт-М" и ООО "Корус-Байконур" договоры аренды на принадлежащие ему сооружения нефтехимического предприятия, расположенные в г. Уфе. Арбитражный суд Республики Башкортостан решениями от 26 июля 2002 г., оставленными без изменения апелляционной инстанцией, отказал в удовлетворении исков прокурора Республики Башкортостан, который просил признать эти сделки ничтожными на том основании, что они являются притворными, прикрывающими договоры на оказание услуг, и преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов. Постановлениями Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 декабря 2002 г. решения отменены, а указанные договоры признаны недействительными в силу ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

С исками о признании недействительными тех же договоров в Арбитражный суд Московской области на основании абзаца третьего п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ", согласно которому налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, обратилась Инспекция МНС России по г. Байконуру. Решениями от 8 октября 2002 г. и от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд Московской области иски удовлетворил, признал сделки ничтожными как мнимые, совершенные без намерения создать соответствующие договору аренды последствия, и указал, что их заключение преследовало цель уклонения от уплаты налогов, которая противна основам правопорядка и нравственности.

В Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т.е. суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 ГК РФ и, следовательно, не допустили произвольного толкования ст. 169 ГК РФ. Они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными (см. названное выше определение).

Предполагается, что предъявление налоговыми органами исков о признании конкретных сделок ничтожными как антисоциальных ("заведомо противных основам правопорядка или нравственности") на основании ст. 169 ГК РФ, как и их удовлетворение отдельными арбитражными судами, в большинстве случаев представляется необоснованным. По общему правилу сделки, совершенные в обход норм налогового законодательства, должны квалифицироваться как сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ).

Различие незаконных и антисоциальных сделок состоит, прежде всего, в том, что последние не просто нарушают закон (или совершаются с целью его нарушения, в том числе путем обхода), но посягают на основы правопорядка, т. е. основные начала, принципы общественной, политической и экономической организации нашего общества, либо на его нравственные устои (основы нравственности). В качестве примера можно привести нарушающие государственную монополию сделки купли-продажи оружия, боеприпасов и взрывчатых веществ, а также других видов имущества, изъятого из гражданского оборота или ограниченного в обороте в соответствии с федеральными законами (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Следует поддержать позицию Е.А. Суханова, придерживающегося ограничительного толкования понятия "антисоциальная сделка". По его мнению, понятие "публичный порядок" (тождественное в силу ч. 1 ст. 1193 ГК РФ термину "основы правопорядка") не совпадает с содержанием всего российского законодательства, поскольку под ним следует понимать лишь основы общественного строя российского государства. Таким образом, сделки, нарушающие основы правопорядка и нравственности, не могут и не должны отождествляться с любыми сделками, нарушающими требования законов или иных нормативных актов. Не случайно, например, еще несколько лет назад была признана необоснованной попытка Службы валютного контроля объявить антисоциальными (с применением конфискационных последствий) все сделки, нарушающие требования валютного законодательства.

Суханов Е.А. Антисоциальные сделки в науке и практике // ЭЖ-Юрист. 2005. N

В этом аспекте заслуживает внимания позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О, которым отказано в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод". В данном Определении имеются ссылки на решения некоторых арбитражных судов о признании в соответствии со ст. 169 ГК РФ недействительными ряда заключенных заявителем договоров, поскольку последние "преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов".

Сам же Конституционный Суд РФ прямо указал на то, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Иными словами, Конституционный Суд РФ считает, что: 1)

антисоциальным в контексте ст. 169 ГК РФ является не всякое вообще нарушение закона и норм морали, никак не "заведомо и очевидно для всех участников гражданского оборота"; 2)

любое налоговое правонарушение (уклонение от уплаты налогов) само по себе, конечно, будучи незаконным и потому безнравственным, уже только в силу одного этого заведомо нарушает именно основы правопорядка и нравственности.

Однако от решения вопроса о том, преследовали ли участники сделки цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, Конституционный Суд РФ на вполне законном основании уклонился, в то же время не исключив, а именно подчеркнув, что указанное обстоятельство входит в предмет доказывания по конкретному налоговому спору.

Следует обратить внимание на то, что сферу применения ст. 169 ГК РФ образуют наиболее существенные нарушения основополагающих устоев российского государства и общества, которыми любые сделки, нарушающие налоговое или иное действующее законодательство, разумеется, не являются. И с другой стороны, наказание недобросовестных, неисправных налогоплательщиков предусмотрено нормами публичного (налогового, административного, уголовного) права, тогда как гражданскому праву как отрасли частного права изначально присущи иные задачи (ст. 1 ГК РФ), а предусмотренные им механизмы (включая даже такие жесткие, как конфискационные последствия ничтожных сделок) могут использоваться лишь для решения указанных задач (защиты прав участников гражданского оборота), а не как довесок к налоговому праву (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

С экономической точки зрения, налоговая оптимизация основана на определении объекта, на который направлен этот процесс. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность уплаты налога наступает только при наличии в собственности налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому неудивительно, что при оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится по возможности не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого, например, заключаются сделки, которые влекут меньшие налоговые последствия, или приобретается иной налоговый статус путем перехода на упрощенную систему налогообложения, регистрации предприятия в офшорной зоне и т.д.

Следовательно, можно представить налоговую оптимизацию как определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия.

При упрощенной системе с объектом налогообложения "доходы минус расходы" налоговую базу составляют не только доходы. Ее можно уменьшить на затраты, правда, только если выполнены необходимые условия.

О порядке учета доходов в журнале уже рассказывалось (статья "Кассовый метод: основные положения и неочевидные моменты" // Упрощенка, 2010, N 1). Теперь поговорим о расходах. Как отражать расходы при налогообложении указано в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. О кассовом методе не говорится, однако именно им руководствуются, признавая расходы при упрощенной системе.

Состав расходов и необходимые условия

Если при общем режиме налогоплательщики вправе признавать все расходы, для которых выполнены определенные условия, то выбравшим упрощенную систему сложнее. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" разрешается снижать налоговую базу только на те затраты, которые указаны в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Хотя это и существенное ограничение, но учетных позиций не так уж мало — их 39, то есть самые важные виды затрат приняты во внимание (на покупку основных средств, материалов, товаров, оплату труда и т.д.). Таким образом, перед тем как учесть расходы, нужно выяснить, упомянуты они в перечне или нет.

Примечание. Последний подпункт в п. 1 ст. 346.16 НК РФ — 36, однако есть пп. 2.1, 2.2 и 2.3.

Предположим, упомянуты. Можно ли сумму включить в налоговую базу? К сожалению, пока рано. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделать это удастся лишь в том случае, если выполнены условия п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним: расходы необходимо осуществить, обосновать и документально подтвердить. Обоснованными являются экономически оправданные затраты, которые можно выразить в денежном эквиваленте, а для подтверждения требуется иметь в наличии документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ либо других стран, если затраты производились за рубежом. Еще один важный момент. Любые затраты признаются расходами лишь тогда, когда они понесены в интересах деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 1 . ООО "Первоцвет" с 2010 г. применяет УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). В феврале 2010 г. всем работающим мужчинам была выплачена премия ко Дню защитника Отечества. Можно ли отнести потраченную сумму на расходы?

В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ обозначены расходы на оплату труда. Согласно ссылке из п. 2 той же статьи их состав приведен в ст. 255 НК РФ, в п. 2 которой упомянуты премии. На первый взгляд ничто не мешает учесть в налогах выплаты, произведенные обществом. Однако вспомним, что они устанавливались не за хорошую работу, а были приурочены к празднику, следовательно, экономически неоправданны и не связаны с деятельностью, цель которой — получить доход. Поэтому суммы, выплаченные работникам, нельзя включить в налоговую базу. Заметим, что руководству общества нужно было найти другой повод для поощрения (допустим, назначить премию за выполненный план, учет которой в расходах не вызывает вопросов).

Общие принципы учета расходов

Если расходы указаны в перечне и соответствуют определенным критериям, их можно признать при налогообложении. Как уже упоминалось, при упрощенной системе используется кассовый метод и главным условием учета расходов является оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть рассчитались с партнером — на перечисленную ему сумму уменьшили налоговую базу. Хотя есть одно существенное обстоятельство: расходами называются не только оплаченные, но и осуществленные затраты. Это означает, что выданные авансы некоторое время (пока расходы не будут произведены) учесть не удастся.

Пример 2 . ООО "Персей" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В январе общество полностью перечислило арендную плату за 2010 г. в сумме 360 000 руб. (без НДС). Когда эту сумму можно отнести на расходы?

Арендная плата признается при упрощенной системе в расходах (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но в данном случае сумма перечислена авансом и всю сразу ее учесть нельзя. В последний день каждого месяца (31 января, 28 февраля и т.д.) обществу необходимо списывать в расходы по 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.).

Частные случаи

Чтобы отражать некоторые виды расходов, кроме оплаты, требуется соблюдать дополнительные условия.

Расходы на покупку сырья и материалов

О порядке учета стоимости сырья и материалов, а также прочих материальных расходов, расходов на оплату труда, процентов по заемным средствам и платы за сторонние услуги говорится в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Собственно, специальных условий не предъявляется — все затраты можно включить в налоговую базу сразу, как они оплачены. Заметим, до 2009 г., чтобы учесть стоимость сырья и материалов, этого было мало. Требовалось их списать в производство. 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены изменения, и дожидаться отпуска в производство сырья или материалов теперь необязательно.

Расходы на товары

А вот учесть в расходах суммы, потраченные на покупку товаров, предназначенных для продажи, можно лишь после реализации этих товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом продавец вправе выбрать один из четырех методов оценки стоимости:

1. по стоимости первой поставки (ФИФО);
2. по стоимости последней поставки (ЛИФО);
3. по средней стоимости;
4. по стоимости единицы товара.

Попутные затраты (на хранение, обслуживание, транспортировку и пр.) можно учесть в последний из дней, когда они были осуществлены или оплачены. Их учет вопросов не вызывает. А о расходах на покупку товаров поговорим подробнее.

Итак, покупную стоимость товара можно списать, погасив задолженность перед поставщиком и совершив реализацию. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией является переход права собственности на вещь, результат работы или услуги. Таким образом, достаточно рассчитаться с поставщиком и передать право собственности покупателю. Однако, по мнению Минфина (см., например, Письмо от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242), для учета расходов необходимо еще получить плату от покупателя. Позиция спорная. Чиновники апеллируют к п. 2 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики должны определять момент реализации исходя из части второй Налогового кодекса. Между тем в гл. 26.2 НК РФ о моменте реализации ничего не говорится. В п. 1 ст. 346.17 НК РФ лишь упомянуто, в какой день признавать доход от реализации. Значит, требовать для учета наличие еще одной операции незаконно. Как быть?

Примечание. Обычно договор предусматривает переход права собственности при отгрузке товара.

Рекомендуем следующее. Тем, кому нежелательно дискутировать с налоговиками и чьи покупатели оплачивают товар сразу либо в течение небольшого срока (нескольких дней, недели), можно поступать, как настаивает Минфин, и учитывать товары после того, как погашена задолженность перед поставщиком, продан товар и получены за него деньги. Если же есть смысл и намерение отстаивать свою позицию, то советуем списывать расходы до расчета с покупателем. Однако при этом нужно быть готовым к разбирательствам, вплоть до судебных. Добавим, что решения в пользу налогоплательщиков по данному вопросу есть.

Налоги и сборы

С подобными расходами все просто: они признаются в размере уплаченных сумм (при этом, разумеется, налоги и сборы должны быть начислены). Те же правила действуют в случае погашения задолженности за прошлые годы, только нужно проверить, при каком режиме она образовалась. Если при общем, то, находясь на упрощенной системе, учесть ее уже нельзя.

Примечание. Ознакомьтесь с Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 по делу N А10-2005/2009 и от 06.10.2009 по делу N А33-1659/09, а также ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 по делу N А39-4425/2008.

Пример 3 . ООО "Сегмент" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с 2009 г. В 2008 г. общество работало на общем режиме, используя метод начислений. 5 февраля 2010 г. оно погасило задолженность по транспортному налогу за 2009 и 2008 гг., равную соответственно 28 000 и 14 000 руб. Какую сумму можно отразить в расходах?

При упрощенной системе разрешается уменьшать налоговую базу на налоги и сборы, уплаченные согласно законодательству (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так что перечисленный транспортный налог можно отнести на расходы. Осталось понять, за какой год. В 2008 г. общество находилось на общем налоговом режиме и финансовые показатели учитывало методом начисления. Значит, транспортный налог за это время был отражен в базе по налогу на прибыль и 5 февраля 2010 г. в налоговой базе при УСН можно признать только налог, уплаченный за 2009 г. Это 28 000 руб.

Расходы на основные средства и нематериальные активы

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ суммы, потраченные на приобретение, создание, строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение и создание нематериальных активов, отражаются в последний день отчетного или налогового периода. Что это означает? То, что налоговую базу можно уменьшить только на оплаченные суммы.

Кассовый метод

Кроме того, расходом является стоимость объектов, используемых в предпринимательской деятельности. Впрочем, данное уточнение излишне: как мы говорили, любая трата должна быть обоснованной.

Напомним еще, что рассматриваемые расходы учитываются не единовременно, а равными долями в течение налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе не указан порядок списания в расходы стоимости частично оплаченных объектов. Например , если половина задолженности перед поставщиком погашена в одном году, а половина — в другом. Ответы на аналогичные вопросы придется искать самим и отражать применяемые способы в учетной политике.

Расходы при оплате векселем

Правила для данного случая указаны в пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Учет зависит от того, чей вексель передан в счет погашения задолженности. Если собственный, то расходы признаются оплаченными после его оплаты деньгами, если третьих лиц — на дату передачи векселя. Определяя величину расхода, исходят из цены договора. Только нельзя забывать, что расход не может превышать номинал векселя.

Пример 4 . ООО "Полет" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". За материалы стоимостью 25 000 руб. (без НДС), приобретенные в январе для производства, 1 февраля 2010 г. был передан вексель Сбербанка номиналом 24 000 руб. Поставщик принял его и посчитал задолженность погашенной. Когда и в какой сумме можно учесть расходы на материалы?

Стоимость материалов списывается в расходы после расчета за поставку (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку в качестве оплаты общество предложило не собственный, а банковский вексель, расходы отразим 1 февраля 2010 г. Разберемся с их величиной. Сумма по договору составляет 25 000 руб., но номинал векселя меньше — 24 000 руб. Получается, в расходах общество имеет право учесть лишь 24 000 руб.

На заметку. Расходами признаются не только налоги, но и взносы

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе к расходам относятся налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с законодательством. А как же взносы?

В этом году предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему, перечисляют взносы на пенсионное страхование и на социальное страхование на случай травматизма, а со следующего, помимо сумм на обязательное медицинское страхование, должны будут добавить взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Неужели эти отчисления не повлияют на налог? Не беспокойтесь, все упомянутые взносы указаны в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и будут считаться расходами. Чтобы их списать, специальных условий в п. 2 ст. 346.17 НК РФ не предусмотрено, значит, учет расходов возможен сразу после оплаты (конечно, в пределах начисленных сумм).

Л.А.Масленникова

эксперт журнала "Упрощенка"

Кассовый метод (Метод по оплате) — метод учета доходов и расходов, согласно которому доходы и расходы признаются после их фактической оплаты (получения оплаты).

Кассовый метод (Метод по оплате) в бухгалтерском учете может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Методы учета доходов и расходов

В налогообложении кассовый метод применяется также в ограниченных случаях. Основным методом учета является Метод начисления.

"Кассовый метод" на английском языке — cash method.

Комментарий

При кассовом методе доходы и расходы признаются только после фактической оплаты.

Пример

Организация реализовала товар в марте, а оплату за него получила в июне.

При кассовом методе доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в июне.

При методе начисления, доходы и расходы, связанные с реализацией товара отражаются в марте.

В настоящее время, применение кассового метода ограниченно. В бухгалтерском учете кассовый метод может применяться только некоторыми категориями налогоплательщиков, которые применяют Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Основным методом бухгалтерского учета является Метод начисления.

Налог на прибыль

Кассовый метод может применяться для налога на прибыль только организациями с небольшими доходами (если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал — п. 1 ст. 273 НК РФ).

Порядок применения кассового метода для налога на прибыль определен ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Упрощенная система налогообложения (УСН)

Налогоплательщики, применяющие Упрощенную систему налогообложения (УСН) доходы и расходы определяют по кассовому методу, который описан в статье 346.17. НК РФ "Порядок признания доходов и расходов":

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Дополнительно

Отчет о движении денежных средств — отчет, который входит в состав финансовой отчетности организации и раскрывает информацию о движении денежных средств.

Бюджет движения денежных средств (БДДС) — финансовый бюджет, показывающий прогноз денежных поступлений и денежных расходов.

Метод начисления

Налог на прибыль организаций

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета — предоставленные некоторым категориям организаций упрощенные, в сравнении с обычным, способы ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Организация имеет в городе несколько торговых точек (павильоны и магазины), которые являются обособленными подразделениями. В каждом магазине стоят кассовые аппараты. Продавцы пробивают выручку и складывают ее в сейф. Бухгалтер-кассир головной организации видит выручку в программе 1С и ежедневно приходует ее по приходному кассовому ордеру в кассовой книге КО-4.

Метод начисления и кассовый метод

Один раз в неделю водитель объезжает торговые точки, собирает выручку и сдает ее в кассу головного офиса. При этом он нигде не расписывается. Продавцы ведут книги кассира-операциониста (КМ-4) и заполняют справки (КМ-6). А кассовая книга (КО-4) ведется в головной организации. Как все-таки надо организовать учет кассовых операций?

Порядок ведения кассовых операций с 01.06.2014 г. установлен Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У. До указанной даты порядок ведения кассовых операций регулировался Положением Банка России от 12.10.2011 № 373-П.

В случаях, когда обособленные подразделения сдают наличную выручку в кассу головной организации, приказом руководителя следует установить лимит остатка наличных денег в целом по юридическому лицу с учетом лимита для обособленных подразделений. Экземпляр распорядительного документа об установлении обособленному подразделению лимита остатка наличных денег направляется юридическим лицом обособленному подразделению в порядке, установленном юридическим лицом.

Кроме этого, юридическое лицо:

— назначает представителя обособленного подразделения, уполномоченного вносить деньги в кассу юридического лица;

— устанавливает порядок передачи обособленным подразделением копии листа кассовой книги 0310004 с учетом срока составления юридическим лицом бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— устанавливает порядок приема от обособленного подразделения и выдачи обособленному подразделению наличных денег, необходимых для проведения кассовых операций. При этом прием в кассу юридического лица наличных денег, сдаваемых обособленным подразделением, оформляется приходным кассовым ордером 0310001. Выдача наличных денег обособленному подразделению из кассы юридического лица оформляется расходным кассовым ордером 0310002.

При этом требование о ведении кассовой книги 0310004должно соблюдаться каждым обособленным подразделением юридического лица, ведущим кассовые операции, независимо от наличия банковского счета юридического лица, открытого для совершения операций обособленным подразделением (см. письма ЦБ РФ от 04.05.2012 № 29-1-1-6/3255, ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-2/15195).

Обратите внимание! Невнесение в кассовую книгу записи о поступлении наличных денежных средств в день их поступления является неоприходованием в кассу этих денежных средств (письмо ФНС России от 05.06.2013 № АС-4-2/10250).

Порядок оформления документов при работе с ККТ установлен Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (утв. Минфином РФ 30.08.1993 № 104).

Унифицированные формы по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно — кассовых машин утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132. В частности, указанным постановлением утверждены формы журнала кассира-операциониста (№ КМ-4), справки-отчета кассира-операциониста (№ КМ-6), сводного отчета о показаниях счетчиков контрольно — кассовых машин и выручке организации за текущий рабочий день (№ КМ-7).

Согласно п. 5.2 Указаний № 3210-У при применении ККТ приходный кассовый ордер может оформляться на общую сумму принятых наличных денег по окончании проведения кассовых операций на основании контрольной ленты, изъятой из контрольно-кассовой техники.

Таким образом, каждое обособленное подразделение, оборудованное контрольно-кассовой техникой, по окончании каждого рабочего дня должно:

— заполнить журнал кассира-операциониста № КМ-4;

— составить справку-отчет кассира-операциониста № КМ-6;

— при наличии нескольких касс – оформить сводный отчет по форме № КМ-7;

— на выручку дня оформить приходный кассовый ордер (форма № КО-1), приложив к нему отчет № КМ-6;

— при наличии нескольких касс оформляется приходный кассовый ордер (с приложением отчета № КМ-6) на каждую кассу, а также в отчет кассира вкладывается сводный отчет № КМ-7;

— записать приходный кассовый ордер в кассовую книгу (форма № КО-4);

— сверить остаток по кассовой книге на конец дня с установленным для обособленного подразделения лимитом остатка наличных денег (с целью недопущения «перелимита»).

Головная организация должна выдать лицу, получающему наличные деньги в обособленных подразделениях для внесения в центральную кассу, соответствующую доверенность. Указанное лицо получает наличные деньги в кассах обособленных подразделений от работников обособленных подразделений, назначенных приказом руководителя, по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2). При внесении собранных денежных средств в центральную кассу кассир организации оформляет приходный кассовый ордер (форма № КО-1) и выдает ответственному лицу, сдавшему деньги, квитанцию к приходному кассовому ордеру.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:

Дебет 50-2 Кредит 90-1 – ежедневно отражается выручка на основании отчета кассира обособленного подразделения;

Дебет 57 Кредит 50-2 – денежные средства выданы из кассы обособленного подразделения ответственному лицу по расходному кассовому ордеру;

Дебет 50-1 Кредит 57 – денежные средства оприходованы в кассу головной организации по приходному кассовому ордеру.

Признание компанией доходов или расходов может осуществляться двумя методами - начисления и кассовым. Что представляет собой каждый из них?

Что представляет собой метод начисления?

Данный метод предполагает признание доходов или расходов в момент фактического осуществления действий фирмы по продаже товара (например, отгрузки со склада) или его производству (например, начисления зарплаты работникам или получения от поставщика комплектующих) при условии, что это признание будет иметь юридическое основание. То есть, например, базироваться на договоре купли-продажи и иных контрактах.

Поступление денежных средств на счет или в кассу предприятия (в случае продажи товара и определения, таким образом, дохода) либо их расходование (в случае определения издержек, связанных с выпуском продукции) при методе начисления не имеет значения.

Методы учета доходов

Главное - наличие у фирмы юридической основы признания доходов и расходов, а также совершение компанией фактических действий, результатом которых обязательно будет появление выручки или издержек в будущем.

Некоторые аспекты применения рассматриваемых методов признания доходов и расходов регулирует российский Налоговый кодекс. Что касается метода начисления - ему посвящена Статья 272 НК РФ. Изучим ее наиболее примечательные положения подробнее.

В Статье 272 НК РФ сказано, в частности, что расходами по методу начисления в рамках отчетного периода признаются те, что совершены в нем фактически - независимо от момента произведения необходимых выплат по ним. Кроме того, как гласят положения Статьи 272 НК РФ, признание расходов по методу начисления может осуществляться исходя из условий, определенных в тех или иных контрактах.

В частности, что касается конкретно материальных расходов, то их осуществление фиксируется в момент:

• передачи на фабричные линии сырья, материалов;
• подписания фирмой документа, подтверждающего приемку или передачу работ либо сервисов, связанных с выпуском товара.

Таким образом, главный критерий применения рассматриваемого метода признания доходов или расходов - их «исчисленность», наличие юридических оснований и фактических событий, предполагающих проведение в ближайшем будущем предприятием или его партнерами финансовых расчетов, которые связаны с приобретением выручки или, наоборот, появлением издержек.

Что представляет собой кассовый метод?

Данный метод предполагает признание доходов и расходов соответственно, исходя из момента поступления денежных средств на счет или в кассу предприятия либо списания их в счет оплаты каких-либо издержек. Сам факт поставки товара или осуществление действий, связанных с производством, значения не имеют. Однако, как и в случае с методом начисления, финансовые транзакции, отражающие приход и расход денежных средств в кассе или на банковском счете фирмы, должны быть юридически обоснованными.

Некоторые особенности применения рассматриваемого метода также регулируются положениями НК РФ - а именно Статьи 273 Кодекса. Изучим их подробнее.

Прежде всего нужно отметить, что, в соответствии с положениями Статьи 273 НК РФ, российские фирмы вправе задействовать кассовый метод, только если их ежеквартальная выручка в течение 4 кварталов не превышает в среднем 1 млн рублей. Если данное условие соблюдается, то доходы признаются полученными в момент поступления финансовых средств в кассу или на счет предприятия. В свою очередь, расходы признаются совершенными в момент фактического списания обоснованной суммы денежных средств из кассы или с банковского аккаунта компании.

Если фирма, использующая кассовый метод, получила ежеквартальную выручку, которая за 4 квартала в среднем превышает 1 млн рублей, то со следующего квартала она должна начать определять доходы и расходы по методу начисления - таковы предписания пункта 4 Статьи 273 НК РФ.

Сравнение

Главное отличие метода начисления от кассового метода в том, что при первом доходы и расходы признаются в момент фактического появления оснований для проведения расчетов между контрагентами (например, после поставки или, наоборот, получения товаров). В то время как при втором - выручка и издержки признаются по факту получения денежных средств в кассу или на банковский счет фирмы либо их списания, даже если фирма (или ее контрагент) фактически еще не получила или же не поставила товар.

Безусловно, финансовые расчеты и соответствующие им юридические действия фирмы - поставка или приобретение товаров, работ, услуг - могут осуществляться в одном отчетном периоде, а то и вовсе одновременно. В этом случае эксперты рекомендуют компаниям признавать доходы и расходы и отражать их в учете по методу начисления - поскольку для его использования в НК РФ не определено никаких ограничений.

Рассмотрев, в чем разница между методом начисления и кассовым методом, отразим основные выводы в таблице.

Таблица

Метод начисления	Кассовый метод
Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления юридически обоснованных действий, за которыми должны следовать финансовые расчеты (но без принятия во внимание момента их осуществления)	Предполагает признание доходов или расходов по факту осуществления финансовых расчетов, за которыми должны следовать юридически обоснованные действия - поставка товара, выполнение работ, услуг (но без принятия во внимание момента их реализации)
Может применяться всеми организациями	Может применяться организациями со средней ежеквартальной выручкой, не превышающей 1 млн руб., в течение 4 кварталов подряд