Переработка материалов из давальческого сырья договор. Документальное оформление давальческих операций

Многие компании для оптимизации производственного процесса передают свое сырье в переработку другим организациям. Бухгалтерский и налоговый учет этих операций имеет свою специфику - как для предприятия, которое передает сырье, так и для переработчика.

Договор на переработку.

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов (ст. 220 ГК РФ).

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Гражданский кодекс РФ отдельно не выделяет договор на переработку давальческого сырья и не определяет, к работам или к услугам относится переработка.
По мнению автора, договор на переработку давальческого сырья следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у организации-давальца

Сырье остается на балансе

Обратите внимание! Поскольку право собственности на сырье и материалы не переходит к переработчику, то они не подлежат списанию с баланса давальца, а учитываются на счете 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Так, исходя из рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета - 10/1 "Сырье и материалы" и 10/7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10/7 - Кредит 10/1), а при получении субсчета обычно меняются местами (Дебет 10/1 - Кредит 10/7).

Данная норма также содержится в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Себестоимость готовой продукции

Организация-давалец при передаче материалов должна оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой N М-15 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В ней необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях.

После переработки сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).
Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке.
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию. Данный порядок формирования себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример. ООО "Фортуна" передает на переработку запчасти для сбора автосигнализаций в НИИ "Исследовательские технологии 3000". Стоимость переданных материалов составляет 320 000 руб., а стоимость работ по сборке сигнализаций - 120 000 руб. При этом согласно отчету организации-переработчика часть материала на сумму 20 000 руб. не была использована при сборке.

В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

320 000 руб. - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 20 - Кредит 10/7

300 000 руб. - отражено списание материалов на изготовление автосигнализаций;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

20 000 руб. - отражен возврат неиспользованного сырья (материалов);

Дебет 20 - Кредит 60

120 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья;

Дебет 19 - Кредит 60

21 600 руб. - отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья (сборке сигнализаций);

Дебет 68 - Кредит 19

21 600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

300 000 руб. - принята к учету готовая продукция.

Так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Учет отходов

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, - это учет отходов. Если отходы остаются у организации-переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете организации-давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации, и, следовательно, необходимо начислить НДС.
Если отходы передаются организации-давальцу, то на их стоимость соответственно корректируются расходы по переработке.

При этом необходимо учитывать следующее. Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями. На основании п. 111 Методических указаний возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление полуфабрикатов включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.

Пример. Организация передает 100 кг сырья в переработку сторонней организации для изготовления полуфабрикатов. Стоимость 1 кг сырья составляет 2000 руб. Стоимость работ по переработке сырья составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В установленный договором срок организация-переработчик передала изготовленные полуфабрикаты, а также возвратные отходы. Цена возможной реализации возвратных отходов составляет 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

200 000 руб. (2000 руб. x 100 кг) - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 10/6 - Кредит 10/7

20 000 руб. - приняты к учету возвратные отходы по цене возможной реализации;

Дебет 20/1 - Кредит 10/7

180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.) - списана стоимость сырья за вычетом возвратных отходов.

Доработка материалов и изготовление готовой продукции

В зависимости от характера переработки выделяются несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ. Основные виды переработки - это доработка материалов и изготовление готовой продукции.

Доработка заключается в том, что заказчик (давалец) передает переработчику сырье (материалы) в целях их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при дальнейшем производстве продукции. То есть переработчик не производит готовую продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует их для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки учитываются на счете 10, а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример. Автомобилестроительный завод приобрел металл для производства агрегата для автомобиля на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В связи с ремонтом необходимого оборудования завод заключил договор со сторонней организацией, согласно которому последняя осуществила изготовление агрегатов и возвратила их заводу для изготовления автомобилей. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В учете завода, выступающего в роли давальца, данные операции необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 60 - Кредит 51

590 000 руб. - отражена произведенная оплата поставщику за металл;

Дебет 10/1 - Кредит 60

500 000 руб. - отражено принятие к учету металла;

Дебет 19 - Кредит 60

90 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком металла;

Дебет 68 - Кредит 19

90 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

500 000 руб. - передан металл на переработку;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

500 000 руб. - получены готовые агрегаты от переработчика;

Дебет 10/1 - Кредит 60

100 000 руб. стоимость работ организации-переработчика включена в стоимость материалов;

Дебет 19 - Кредит 60

18 000 руб. - начислен НДС по переработке;

Дебет 68 - Кредит 19

18 000 руб. - принят к вычету НДС по переработке.

В результате сформированная стоимость агрегатов для автомобилей, по которой они будут отпущены в производство, составляет 600 000 руб. (500 000 + 100 000).

При изготовлении готовой продукции организация-давалец передает организации-переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует.
Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика.

Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример. ООО "Терра" приобрело обработанную древесину на общую сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и передало их перерабатывающей организации для изготовления мебели. Готовая продукция передана ООО "Терра". Стоимость работ перерабатывающей организации составляет 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/1 - Кредит 60

800 000 руб. - принят к учету материал, поступивший от поставщика;

Дебет 19 - Кредит 60

144 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком материала;

Дебет 68 - Кредит 19

144 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

800 000 руб. - переданы материалы для изготовления мебели;

Дебет 20 - Кредит 10/7

800 000 руб. - списана стоимость материалов (в момент получения готовой продукции);

Дебет 20 - Кредит 60

400 000 руб. - списаны затраты на оплату услуг по переработке;

Дебет 19 - Кредит 60

72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 - Кредит 19

72 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

1 200 000 руб. (800 000 + 400 000) - принята к учету готовая продукция.

Таким образом, себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и стоимости работ по их переработке. Для упрощения расчетов было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены и иные расходы.

Учет у организации-переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003

"Материалы, принятые в переработку".

Как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной (форма N М-15). В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер (форма N М-4) с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Продукция из давальческого и из собственного сырья:
необходим раздельный учет

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у организации-переработчика на счете 20 "Основное производство". Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам.
Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Это прежде всего стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

У кого остаются отходы?

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются организации-давальцу либо остаются у организации-переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у организации-переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку, с одновременным принятием к учету на счет 10.

В данной ситуации очень важно учитывать, уменьшают стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки, или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов организации-давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы, то они принимаются к учету, например в качестве вспомогательных материалов.

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А затем по мере использования стоимость отходов списывают на счет 91.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, организация-переработчик должна представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Отражение стоимости отходов, оставшихся у переработчика, зависит от того, было ли предусмотрено договором, что отходы остаются у организации-переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы.

Если такое условие включено в договор, то в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 10 - Кредит 60

Отражены в учете вспомогательные материалы.

Если же договором не был предусмотрен данный порядок, но отходы остались у организации-переработчика, то необходимо отразить безвозмездное получение материалов таким образом:

Дебет 10 - Кредит 98

Отражены полученные отходы в составе доходов будущих периодов.
Рассмотрим общий порядок бухгалтерского учета у организации-переработчика на конкретном примере.

Пример. ООО "Креон" и совхоз им. Калинина заключили договор, согласно которому совхоз передает обществу мясосырье для производства колбасы в количестве 10 000 кг на сумму 400 000 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма затрат переработчика составляет 80 000 руб.
В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

400 000 руб. - отражена стоимость сырья (материалов), принятого на переработку;

Дебет 20 - Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 70, пр.)

80 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья и материалов;

Дебет 90 - Кредит 20

80 000 руб. - списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу;

Дебет 62 - Кредит 90

118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости сырья (материалов), полученных на давальческих условиях);

Дебет 90 - Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 - Кредит 99

20 000 руб. - отражен финансовый результат;

Кредит 003

400 000 руб. - списана стоимость сырья (материалов), принятых в переработку.

Налоговый учет у переработчика.

Что касается налогового учета рассматриваемых операций, то сложности могут возникнуть по вопросам распределения прямых и косвенных затрат, а также порядка оценки остатков незавершенного производства.

Так, организации необходимо выбрать и утвердить в учетной политике метод распределения прямых и косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, поскольку косвенные расходы относятся на затраты в целях налогового учета в полном объеме в текущем периоде, а прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.

Если организация-переработчик будет формировать НЗП или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. В этих целях организация может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Что касается начисления НДС, то тут необходимо отметить следующее. НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.
Налоговая база по НДС будет равна стоимости работ по переработке сырья с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.
НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям ст. 172 НК РФ.

Давальческая переработка сырья

Операции на основе давальческой переработки сырья сегодня широко распространены в нефтепереработке, зернопереработке, легкой и пищевой промышленности (изготовление сахара, подсолнечного масла). Суть такой переработки в том, что она позволяет предпринимателю получить готовую продукцию, не имея при этом производственных мощностей. На первый взгляд похоже на приобретение товаров: если предпринимателю нужны какие-либо товарно-материальные ценности, их можно просто купить. На самом деле с экономической и правовой точек зрения отличия очень велики.

Общие положения

Давальческая переработка сырья - это сделка, при которой заказчик (давалец) приобретает в собственность сырье (покупает по договору купли-продажи, изготавливает самостоятельно, получает по иным сделкам) и без перехода права собственности передает его подрядчику для изготовления из этого сырья нужной заказчику продукции на производственных мощностях подрядчика. При этом как продукция, так и все иные результаты переработки (например, отходы) также являются собственностью заказчика. Подрядчик (переработчик) выполняет работы по изготовлению продукции из сырья заказчика и получает вознаграждение за их выполнение.

Отличия изготовления продукции по давальческой схеме от покупки аналогичного товара следующие:

Заказчик не просто получает товар нужной ему номенклатуры (ассортимента), но еще может и контролировать производство этого товара, задавать дополнительные требования к его качествам, процессу изготовления, оформлению;

Самостоятельно приобретая сырье и оплачивая его переработку, заказчик может существенно снизить стоимость получаемого товара;

Переходя из области перепродажи купленного товара в область реализации собственной продукции, заказчик может получить некоторые налоговые преимущества.

Такая организация производственного процесса накладывает свои особенности на порядок отражения давальческой схемы в учете. Заказчик отражает не реализацию сырья (поскольку не передает на него права собственности), а его списание в производство, затем показывает в учете затраты на оплату работ подрядчика и из этих слагаемых формирует себестоимость произведенной продукции. Подрядчик не получает права собственности ни на сырье, ни на продукцию переработки, но несет ответственность за их сохранность, поэтому отражает их движение на забалансовых счетах, при этом получает выручку за выполненные им работы.

Поскольку передача материалов в давальческую переработку не рассматривается в качестве их реализации, заказчик должен иметь возможность доказать отсутствие налогооблагаемых баз по реализации товаров, т.е. наличие именно давальческих операций, отделяя все другие виды гражданско-правовых сделок, по тем или иным признакам похожих на давальческую переработку. Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Основной вид сделок, от которых должен быть отделен такой договор, - купля-продажа или поставка товаров. Согласно Гражданскому кодексу РФ суть подряда не столько в том, чтобы по заданию заказчика определенные работы были выполнены сами по себе, сколько в том, чтобы был достигнут желаемый результат этих работ. Поэтому прослеживается некоторое сходство между договорами подряда и договорами поставки, содержащими условия по передаче материалов, сырья, комплектующих изделий. Особенно усиливает это сходство возможность выполнить работу "иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами", если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).
Правоприменительная практика при разграничении таких видов сделок в первую очередь рассматривает содержание обязанностей договаривающихся сторон: договор подряда охватывает не только результат работ как таковой, но и процесс их выполнения: "...одна сторона обязуется выполнить по заданию другой стороны определенные работы..." (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Иными словами, договорное регулирование должно охватывать права и обязанности сторон, относящиеся к самому ходу работ. Если их ход действительно составляет элемент договора - налицо подряд, можно говорить о давальческой переработке. Если же содержанием договора является передача товаров, пусть даже и произведенных с использованием материалов покупателя, такой договор может быть признан договором купли-продажи или поставки.
Помимо содержания обязанностей сторон используется и иной критерий - объем передаваемых материалов. Если передается значительная часть материалов, необходимых для изготовления товаров, то договор может рассматриваться как подрядный. В частности, в п. 1 ст. 3 Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров предусмотрено, что "договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров".

На практике недостатком этого критерия является неопределенность самого понятия "существенная часть". Иногда помогает анализ того, какие материалы передаются подрядчику - основные или вспомогательные. В давальческую переработку должны быть обязательно переданы основные материалы, составляющие физическую основу продукции. Вспомогательные материалы, которые не входят в физическую основу продукции, но используются в процессе ее производства, могут передаваться лишь как дополнение к основным, хотя могут использоваться и вспомогательные материалы, принадлежащие переработчику. Например, для производства нефтепродуктов необходимы специальные присадки. Если давалец передает нефтеперерабатывающему заводу эти присадки вместе с нефтью, то речь идет о давальческой переработке нефти, если же без нее, то мы имеем дело с договором поставки нефтепродуктов (купли-продажи) и встречной поставки присадок. При этом в первом случае важно, чтобы давалец передал заводу ровно столько присадок, сколько нужно для переработки его количества нефти, а во втором случае это не важно, так как, приобретая присадки в собственность, завод их оплачивает и может использовать для производства нефтепродуктов из иной нефти, уже не принадлежащей давальцу. Исключением являются договоры строительного подряда: в них давальческими могут быть любые материалы (включая только вспомогательные, например краски) и в любом, даже самом незначительном, количестве. Это очень важный аспект, поскольку невозможность использования давальческой схемы и необходимость заключения договора купли-продажи означают не только переквалификацию типа сделки, но и принципиальное изменение порядка ее отражения в бухгалтерском учете и расчета объемов налоговых баз.

Особенности договора.

Поскольку договор давальческой переработки является частным случаем договора подряда, в нем должны быть предусмотрены все существенные для данного типа договоров условия: сроки выполнения работ, их цена, порядок оплаты и т.п. Кроме того, хотя закон этого и не требует, договор давальческой переработки должен включать в себя ряд дополнительных положений, без договорного регулирования которых работа по давальческой схеме практически не может быть организована. Наиболее полное регулирование отношений сторон, обеспечивающее исключение хозяйственных рисков и прозрачность информации для ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете обеих сторон сделки, достигается при условии указания в договоре следующих позиций.

1. Номенклатура и технические (физические) характеристики готовой продукции (что конкретно заказчик должен получить после переработки). Это немаловажно, если особенности производственного процесса позволяют при изменении его параметров получать разную продукцию или если в деловом обороте под продукцией может пониматься ее не полностью завершенный вариант (например, нефтепродукты как с добавлением некоторых присадок, так и без них).

2. Существенные параметры переработки (буквально или ссылкой на соответствующие ГОСТы, ТУ и прочие документы следует указать нормы затрат сырья на производство единицы продукции и нормы образования отходов).

3. Объем сырья, передаваемого по данному заказу или за определенный период времени (неделю, декаду, месяц, квартал), если заказ является крупным и длительным (при необходимости в договоре приводится график поставки). Используя это условие, а также нормы выработки и данные о длительности технологического процесса, можно установить объем товара, подлежащего передаче давальцу в любой момент времени.

4. Срок выполнения заказа и условия хранения готовой продукции. Стоимость хранения должна быть оговорена обязательно, иначе возможны претензии налоговых органов по поводу занижения налоговых баз на стоимость безвозмездно оказанных услуг, так как в силу ст. 39 Налогового кодекса РФ оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией этих услуг. При этом у передающей стороны (переработчика) оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС и налоговая база рассчитывается как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 Кодекса).

У принимающей стороны (давальца) прибыль в виде безвозмездно полученных услуг признается внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли; оценивают эти доходы исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на оказание данных услуг (п. 8 ст. 250 Кодекса).

Переработчик также несет дополнительное налоговое бремя по налогу на прибыль, в связи с тем что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не может учесть расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг, т.е. себестоимость услуг по хранению должна быть исключена из расчетов налогооблагаемой прибыли.

5. Порядок передачи готовой продукции заказчику: непосредственно после завершения производства или через какое-то время, всего объема заказа или по мере формирования определенной партии (партионный отпуск), самовывоз, использование транспорта подрядчика или оказание им услуг по погрузке и организации отправки железнодорожным либо иным видом транспорта, вид документа, удостоверяющего полномочия лица, принимающего товар, и т.д. Это условие особенно важно, если со склада переработчика продукцию забирает не сам заказчик, а покупатель или посредник, в этом случае к договору лучше приложить форму заявки на отгрузку, которую будет заполнять давалец.

6. Порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов. Возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у переработчика на возмездной или безвозмездной основе (в первом случае они должны быть расценены в договоре, во втором необходимо учитывать налоговые последствия, связанные с безвозмездной передачей). Утилизировать безвозвратные отходы должен переработчик за оговоренную плату (иначе возможны претензии налоговых органов о занижении налоговых баз).

7. Периодичность и содержание отчетов переработчика. Для организации нормального бухгалтерского и налогового учета давалец с периодичностью не реже чем раз в месяц должен получить от переработчика информацию о количестве и объеме:

Сырья, израсходованного за отчетный период, и, соответственно, остатка непереработанного давальческого сырья;

Сырья, израсходованного сверх оговоренных норм выработки, с указанием причин перерасхода;

Изготовленной за отчетный период продукции (в разрезе ее сортов и видов);
- продукции, отгруженной за отчетный период давальцу или по его поручению третьим лицам, с указанием реквизитов товаросопроводительных документов, заявок на отгрузку и доверенностей, на основании которых отгрузки производились (для контроля отгрузок неуполномоченным лицам и выявления виновных);

Остатка продукции давальца, находящегося на хранении у переработчика на конец отчетного периода.

8. Порядок оплаты работ и услуг. Форма оплаты может быть денежная, путем передачи определенного количества сырья, путем передачи определенного количества готовой продукции или возвратных отходов.

9. Штрафные санкции и возможные доплаты или скидки (за просрочку выполнения работ и за досрочную переработку, за качество работ, за несвоевременную поставку сырья и за сверхнормативное хранение готовой продукции и т.д.).

10. Возможность или необходимость возврата части непереработанного сырья:

В случае добровольного отказа давальца от его дальнейшей переработки;

В случае недостатков переработки (по качеству, срокам исполнения и т.п.);

По иным причинам.

Для минимизации учетных и налоговых рисков особенно важно указывать расценки по всем фигурирующим в договоре товарно-материальным ценностям, работам и услугам. Например, указание в договоре, что переработка оплачивается передачей 15% выработанной продукции (или, наоборот, сырья), означает при отсутствии соответствующих расценок заключение сделки мены (товар в обмен на работы), т.е. требует определения рыночных цен и на то и на другое. Если же стороны договора указали соответствующие расценки, то на основании п. 1 ст. 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по договору давальческой переработки сырья.

Пример 1. Заказчик заключил с переработчиком договор на давальческую переработку 1750 тонн сырья для производства 1520 тонн продукции. Оплата происходит после переработки всего объема сырья. Себестоимость работ составляет для переработчика 12 650 000 руб., договорная стоимость - 17 346 000 руб. (включая НДС). Стоимость сырья составляет 590 000 руб. за тонну, готовой продукции - 708 000 руб. за тонну (с учетом НДС). В примере использована ставка НДС 18%, однако в случае приобретения пищевого сырья ставка налога может быть 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 10 "Материалы" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 875 000 000 руб. (500 000 руб. x 1750 т) - приобретено 1750 тонн сырья;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К 60 - 157 500 000 руб. - отражен НДС;

Д 10, субсчет 1 "В давальческой переработке", К 10 - 875 000 000 руб. - передано переработчику сырье.

Если стороны не укажут стоимость переданного сырья ни в договоре, ни в товаросопроводительных документах, то в случае обнаружения недостачи или в иных конфликтных ситуациях стоимость будет определяться судом, что составит дополнительные трудности для пострадавшей стороны;

Д 20 "Основное производство", субсчет 1 "Давальческая переработка", К 10-1 - 875 000 000 руб. - списано в производство сырье на основании отчета переработчика;

Д 43 "Готовая продукция" К 20-1 - 889 700 000 руб. - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости.

Д 003 "Материалы, принятые в переработку" - 1 032 500 000 руб. - оприходовано 1750 тонн сырья по договорной оценке (с учетом НДС);

К 003 - 1 032 500 000 руб. - передано в переработку 1750 тонн давальческого сырья;

Д 20-1 К 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - 12 650 000 руб. - учтены расходы на переработку давальческого сырья;

Д 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 1 076 160 000 руб. - передано из производства на склад 1520 тонн давальческой продукции по договорной цене (включая НДС);

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 "Продажи" - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;

Д 90 К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;

Д 90 К 20-1 - 12 650 000 руб. - списана себестоимость переработки;

Д 90 К 99 "Прибыли и убытки" - 2 050 000 руб. - списан финансовый результат выполнения работ.

По окончании переработки переработчик представляет сводный отчет о расходовании сырья заказчика. Если по результатам этого отчета остается непереработанное сырье, то возможны следующие варианты, выбор одного из которых определяется договором сторон:

Переработчик возвращает сырье заказчику;

Переработчик выкупает сырье у заказчика, его стоимость может засчитываться в счет оплаты переработки;

Переработчик за дополнительную плату перерабатывает остатки сырья.

Оплата переработки сырьем или продукцией.

В случае неденежной оплаты работ учет у заказчика и у переработчика может быть правильно организован только при условии, что в договоре будет четко определено, что именно (сырье или готовую продукцию) берет себе переработчик в качестве оплаты и по какой стоимости. Причем речь идет не только о бухгалтерском учете, но и о налоговом.
При расчетах готовой продукцией у заказчика бухгалтерские записи и калькуляция себестоимости продукции, предназначенной для собственного использования и для передачи переработчику, формируются по единым принципам.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Вариант 1. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки сырье в количестве 29,4 тонны (17 346 000 руб. : 590 000 руб.). Данное сырье приобретается заказчиком дополнительно, сверх партии в объеме 1750 тонн, которая была передана переработчику для целей производства из нее давальческой продукции.

В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;

Д 62 К 91 "Прочие доходы и расходы" - 17 346 000 руб. - отражена реализация 29,4 тонны сырья в счет оплаты переработки;

Д 91 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации сырья;

Д 91 К 10 - 14 700 000 руб. - списана себестоимость реализованного сырья;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате сырья.

В бухгалтерском учете переработчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 10 К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 29,4 тонны сырья в счет оплаты услуг по переработке;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен налог на добавленную стоимость;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате сырья дебиторской задолженностью по оплате переработки.

Вариант 2. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки продукцию переработки в количестве 24,5 тонны (17 346 000 руб. : 708 000 руб.). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;
Д 43 К 20-1 - 889 700 000 руб. (875 000 000 руб. + 14 700 000 руб.) - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости;

Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. (708 000 руб. x 24,5 т) - отражена реализация 24,5 тонны продукции в счет оплаты переработки;

Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Д 90 К 43 - 14 340 600 руб. (585 329 руб. x 24,5 т) - списана себестоимость реализованной продукции;

Д 90 К 99 - 359 400 руб. - списан финансовый результат от реализации продукции;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате поставленной продукции.

В бухгалтерском учете переработчика данные операции будут отражены следующими записями:

Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;

Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;

Д 41 "Товары" К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 24,5 тонны продукции в счет оплаты услуг по переработке;

Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;

Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате продукции дебиторской задолженностью по оплате переработки.

Особенности учета.

Нередко возникают сложные и нестандартные ситуации. Рассмотрим одну из них. Организация-переработчик занимается производством продукции как из собственного, так и из давальческого сырья. При приеме давальческого сырья переработчик проводит лабораторные анализы для определения нормы выхода готовой продукции из данной партии сырья, после чего с давальцем согласовываются стоимость переработки и объем подлежащей передаче готовой продукции. Заказчик производит оплату после завершения переработки и получения готовой продукции.

Однако существующая технология предусматривает длительный технологический процесс переработки сырья - около года, поэтому в целях сокращения срока поступления платежа от давальца переработчик в течение месяца после получения сырья и согласования объема готовой продукции, которая могла быть из него получена, отгружал заказчику собственную готовую продукцию. Передача готовой продукции давальцу оформлялась накладной с указанием ее количества с одновременным подписанием акта выполненных работ. Затем переработчик перерабатывал оставшееся у него давальческое сырье и принимал к учету выработанную из него продукцию.

Бухгалтерский учет данных операций был построен по аналогии с давальческой схемой, однако в связи с тем, что сырье к моменту передачи готовой продукции не выходило из технологического процесса и оставалось у переработчика, были большие трудности с построением схемы бухгалтерских записей. В частности, в учетной политике переработчика было указано, что по договору давальческой переработки сырья заказчику отгружается собственная готовая продукция. В бухгалтерском учете эта хозяйственная операция отражалась путем сторнировочной записи по дебету счета 43 и кредиту счета 20 на фактическую производственную себестоимость указанной выше готовой продукции. Одновременно на фактическую производственную себестоимость переработки давальческого сырья дебетовался счет 90 и кредитовался счет 20. Однако подобный подход к отражению рассматриваемых операций в учете неправомерен.

Сутью давальческой переработки является получение готовой продукции из сырья заказчика путем использования производственных мощностей подрядчика. Если же сырье, переданное в давальческую переработку, остается у переработчика, а отгружаемая заказчику продукция на самом деле выработана из совершенно иной партии сырья, то такие отношения сторон уже не укладываются в обычную давальческую схему и не могут быть квалифицированы как отношения по договору подряда. В итоге организации-переработчику было предложено выбрать наиболее приемлемый для него вариант оформления подобных хозяйственных операций:

Мена определенного количества сырья на надлежащее количество продукции с доплатой в связи с неравноценностью обмениваемых товаров. При этом объем доплаты зависит от стоимости работ по производству соответствующего объема продукции из соответствующего объема сырья;

Давальческая переработка сырья, которое заказчик предварительно получает от переработчика по договору товарного займа. В свою очередь, передача сырья от заказчика переработчику рассматривается уже не как передача его в давальческую переработку, а как возврат полученного ранее займа;

Выдача заказчику займа в натуральной форме собственной продукцией переработчика и погашение выданного займа продукцией, полученной после давальческой переработки сырья заказчика.

Организация-переработчик остановила свой выбор на последнем варианте. В связи с этим ей была рекомендована следующая последовательность бухгалтерских записей:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 43 - передана собственная продукция в счет продукции давальческой переработки (выдан заем в натуральной форме);

Д 41 К 76 - приходуется как возврат товарного займа продукция давальческой переработки при завершении технологического процесса переработки принятого сырья.

При этом соответствующая доля продукции давальческой переработки, поступающая в собственность переработчика как возврат товарного займа, не принимается на учет по счету 002, так как поступает не на хранение, а в собственность переработчика. Далее эту партию продукции переработчик может использовать по собственному усмотрению: выдать в качестве займа следующему заказчику, реализовать и т.п. В связи с тем что право собственности на продукцию переработчика, передаваемую давальцу, переходит к последнему, в момент такой передачи у переработчика на основании ст. 167 НК РФ возникает налоговая база по НДС.
При оприходовании продукции давальческой переработки налоговых вычетов по НДС не возникает из-за отсутствия счетов-фактур от ее поставщика, т.е. от давальца. Таким образом, переработчик должен дважды уплатить НДС (при передаче своей продукции и при реализации продукции переработчика со счета 41). Для минимизации данного налогового бремени в схему взаимоотношений сторон необходимо включить обязательное формирование давальцем счета-фактуры по получаемой переработчиком продукции, чтобы последний мог включить соответствующий НДС в состав налоговых вычетов.

Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения (иначе договор давальческой переработки будет признан мнимой сделкой, фактически прикрывающей сделку мены сырья на готовую продукцию с доплатой). В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта. Таким образом, формируется следующая цепочка операций:

Давалец отдает переработчику X кг сырья;

Переработчик на основе лабораторного анализа сырья определяет, что из X кг сырья будет выработано Y кг готовой продукции;

Переработчик отгружает давальцу в виде займа Y кг собственной продукции (Д 76 К 43), выставляет счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет (Д 76 К 68);

Давалец перечисляет переработчику средства за давальческую переработку X кг его сырья;

Переработчик рассматривает данные средства как аванс, выставляет по ним счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет;

Переработчик запускает технологический процесс переработки (около года);

По завершении переработки переработчик получает готовую продукцию в собственность как возврат товарного займа (Д 41 К 76); для возмещения НДС переработчик затребует у давальца

счет-фактуру на возвращаемую продукцию (Д 19 К 76);

Стороны подписывают акт выполненных работ, переработчик восстанавливает НДС с аванса и уплачивает НДС с выручки от реализации работ, выставляет давальцу счет-фактуру по выполненным работам;

Если фактический объем готовой продукции оказывается больше или меньше прогнозируемого на основании лабораторного анализа, излишек передается давальцу, недостача возмещается давальцем (в денежной или иной форме).

Безусловно, данная цепочка операций небезупречна, но участники аналогичных ситуаций могут проанализировать два оставшихся варианта (сделка мены с доплатой и товарный заем сырья) и решить для себя, какая из трех схем представляется менее трудоемкой и рискованной с точки зрения налогообложения. Важно, что обычная схема давальческой переработки в данном случае неприемлема и формирует серьезные налоговые риски.

• СТК
  • НОВОСТИ ОТРАСЛИ
  • О КОМПАНИИ
  • ФОТОГАЛЕРЕЯ
  • ВОПРОС-ОТВЕТ
  • МЫ ДОВЕРЯЕМ
• КОНСУЛЬТАЦИИ ПО ВОПРОСАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  • ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
    • EBITDA
    • НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ.
  • 2 мая 2015 года N 113-ФЗ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЦЕЛЯХ ПОВЫШЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
  • Управленческий учет как система
  • Схемы обналичивания и лжеэкспорта прекратят существование.
  • ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДОКУМЕНТОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА
• ШЕФ-МОНТАЖ
• АНАЛИЗ ПРОЕКТНО-СМЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ
  • Идет анализ объема выполненных электромонтажных работ
  • Проектная документация: исходно-разрешительная, проектно-сметная документация. Порядок разработки. Организация проектного документооборота.
  • О порядке проведения проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением средств федерального бюджета.
  • В качестве эксперта привлекается любое лицо, владеющее знаниями необходимыми для дачи заключения?
  • Электролаборатория ООО "ПРОЕКТЭЛЕКТРО-П".
• ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМ БЕЗОПАСНОСТИ
  • Видеонаблюдение для подъезда
• КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА
  • Удержание пени заказчиком
  • Оплата выполненных работ
  • Сдача выполненных работ
  • Согласование сметы
  • Внесение изменений в смету
  • Претензия по качеству
  • Отказ в приёме работ
  • Кто оплатит свет в коридоре?
  • Лицензирование экспертной деятельности. Что такое статус «эксперт»?
  • ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.05.2014 № 99-ФЗ О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации
  • Консолидированная группа налогоплательщиков.
  • Понятие, сущность и предмет договора строительного подряда.
  • Получаем разрешение на строительство.
  • Коллективное участие в конкурсных процедурах.
  • Арбитраж
  • Договорная работа
  • Общества могут отказаться от использования печатей
  • Обязательно ли соблюдать стандарты ICAO
  • Отмена круглых печатей – что изменилось в работе юриста, кадровика и бухгалтера.
  • Государственные закупки: Общие сведения, ловушки в технических заданиях и отказы.
• ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ
  • Апрель 2012 Сдача УМК "Монтаж наружных сетей" АНО МАСПК
  • Октябрь 2012 Сдача УМК Проектирование электротехнических систем - в интересах АНО МАСПК
  • Апрель 2013 Сдача УМК Договорные отношения в строительстве - в интересах АНО МАСПК.
  • Июль 2013 Разработка курса "Инженерная инфраструктура аэродромов и аэропортов" в интересах некоммерческого партнерства "Саморегулируемая организация "Объединение организаций по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов связи и телекоммуникаций "СтройСвязьТелеком"
    • Радиолокационная станция П-180У
    • Радиолокационная станция 19Ж6 (СТ-68У)
    • Мобильный трехкоординатный радиолокатор обзора воздушного пространства 36Д6-М.
    • Радиолокационные станции
    • Мобильная станция дальней радиотехнической разведки «Кольчуга».
    • Эксплуатация метеорологического оборудования аэродромов гражданской авиации.
    • Радиолокационная станция П-140У.
    • Радиотехническое обеспечение полетов и авиационная электро(радио)связь
  • Ноябрь 2013 Создание учебной программы курса повышения квалификации «Работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта привлекаемым застройщиком или заказчиком на основании договора юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (генеральным подрядчиком), в том числе на особо опасных, технически сложных и уникальных объектах» в интересах АНО ДПО «СНТА»
  • Проведение цикла занятий по энергоэффективности в Университете АББ.
  • Декабрь 2014. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Охрана труда и техника безопасности"
  • Июнь 2015 г. Создание УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА "Ответственный за электрохозяйство на предприятии"
  • Июнь 2016 г. Создание УМК «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
  • Организация строительства и строительного контроля
    • Документация в строительстве
    • Исполнительная документация в строительстве
    • Устранение недостатков, допущенных в ходе строительства и выявленных при приемке
    • Снабжение строительства. Поставка.
  • Организация эксплуатации центров обработки данных (ЦОД), в том числе сертифицированных Telecommunications Industry Association (TIA) ANSI/TIA-942-A по стандарту Telecommunications Infrastructure Standard for Data Centers по надежности до уровня Tier 3 (N+1)
  • Трехдневный курс «Организация проектирования, строительства и эксплуатации инженерных систем центров обработки данных»
    • День 1
    • День 2
    • День 3
  • СТРОИТЕЛЬСТВО ДАТА ЦЕНТРА (ПРОГРАММА ДЛЯ МЕНЕДЖЕРОВ)
• СТАТЬИ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
  • «Smart Grid» - новая идея или логичное развитие систем электроснабжения?
  • Правила учета и хранения дизельного топлива и моторных масел при эксплуатации дизельных электростанций
  • О ГЕНПОДРЯДЕ
  • Учётная политика предприятия.
  • ОРГАНИЗАЦИЯ БЕЗОПАСНОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК
  • Управление проектами.
  • Договор подряда
    • Согласование дополнительных работ
    • Корректировка работ заказчиком
    • Согласование сметы
    • Внесение изменений в смету
    • Перенесение сроков исполнения работ
    • Оформление дополнительных работ
    • Сдача выполненных работ
    • Сдача работ
    • Оплата выполненных работ
    • Замена материала в ходе работ
    • Претензия по качеству
    • Отказ в приёме работ
    • Заказчик не является на объект
  • Сдача - приём законченных монтажом объектов
  • Охрана труда - распорядительные документы
  • Качество электроэнергии
  • Пожарная безопасность. СВОДЫ ПРАВИЛ.
  • Электротехническая экспертиза.
  • Что такое ОФФШОР?
  • Переговоры.
  • Общие вопросы организации проектирования.
  • ПРАВИЛА УСТРОЙСТВА ЭЛЕКТРОУСТАНОВОК.
  • СРО и ГЕНПОДРЯД
  • СОСТАВ ПРОЕКТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ.
  • Азбука рейдерского захвата.
    • EBITDA
  • ИНКОТЕРМС 2000
  • ДЕЛОПРОИЗВОДСТВО ГОСТ Р 6.30-2003
  • Памятка "ЭФФЕКТИВНОГО МЕНЕДЖЕРА".
  • Авторский надзор.
  • Отличия трудовых договоров от договоров подряда.
  • ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА.
  • ВИДЫ ЭЛЕКТРИЧЕСКИХ СХЕМ ПРИМЕНЯЕМЫХ В РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫХ СЕТЯХ

Давальческие операции - это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.

Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.

Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком

Давалец (заказчик)	Переработчик (подрядчик)
Имеет материалы (сырье) или свободные денежные средства для их закупки. Владеет товарным знаком, запатентованными технологиями и т.п. Имеет сеть каналов продвижения и сбыта продукции (товаров). Оплачивает услуги по переработке. Сохраняет право собственности на исходные материалы (сырье) и отходы. Владеет продуктом переработки	Имеет необходимые производственные мощности. Перерабатывает давальческие материалы (сырье). Передает продукт переработки давальцу (заказчику)

Специфика договора на переработку давальческих МПЗ

При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).

Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.

При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.

Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.

Документальное оформление давальческих операций

Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца . При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.

У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.

Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.

Бухгалтерский учет у давальца

Производственная компания . Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания . Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.

Пример 1. ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).

Передача материалов для выполнения работ . Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.

Бухгалтерский учет у переработчика

Получение давальческих МПЗ . Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья . Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору . Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы . Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.

Пример 2. Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете ООО "Омега" (переработчика ) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.

Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.

Документальное оформление

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.

Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.

Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.

В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.

Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Бухучет у давальца

Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.

Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:

• уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• уплаченных таможенных пошлин;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
• затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).

Доработка материалов

Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.

Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.

В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;

Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;

Дебет 68 Кредит 19

• 3600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 76

• 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;

Дебет 19 Кредит 76

• 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;

Дебет 68 Кредит 19

• 1620 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;

в октябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;

• 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 540 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

• 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;

Дебет 20 Кредит 10-1

• 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.

Передача материалов для получения готовой продукции

При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.

Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.

В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-2

• 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;

в октябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 28 800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 3240 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.

Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.

Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.

Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;

Дебет 19 Кредит 60

• 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;

Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20

• 180 руб. - оприходована побочная продукция;

Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20

• 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.

Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",

• 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.

В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

• 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;

Дебет 51 Кредит 62

• 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.

А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 62

• 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;

Дебет 60 Кредит 51

8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).

Передача материалов для выполнения работ

Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.

Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.

Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.

Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.

Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.

<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.

В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:

в апреле 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-8

1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";

в декабре 2009 г.

Дебет 08-3 Кредит 10-7

1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 60

• 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

• 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 216 000 руб. - принят к вычету НДС.

Передача готовой продукции на переработку

Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.

Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.

Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:

в октябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 43

• 70 000 руб. - передана бумага на переработку;

в ноябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 10-7

• 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;

Дебет 20 Кредит 60

• 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;

Дебет 19 Кредит 60

• 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 4680 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.

Отходы, получаемые от переработки сырья

При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.

Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.

Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:

Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",

• 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;

Дебет 19 Кредит 60

• 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;

Дебет 68 Кредит 19

• 774 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-6 Кредит 10-7

• 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;

Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20

• 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.

Передача готовой продукции на доработку

В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".

Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".

В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.

Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.

Бухучет у переработчика

У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.

Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).

Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.

Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.

Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.

ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .

Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).

Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".

В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:

• 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;

Дебет 20-1 Кредит 10

• 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;

Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;

Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;

Дебет 43 Кредит 20-1

• 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-2 Кредит 20-2

• 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 003

• 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.

Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".

Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

При осуществлении давальческих операций давалец (заказчик) передает материально-производственные запасы переработчику (исполнителю). Делается это с целью осуществления определенных работ по переделке сырья. По окончании работ заказчику приходит готовая продукция.

Отличия давальца и переработчика

Давалец (заказчик)	Переработчик (исполнитель)
Владеет сырьем или имеет свободные денежные средства для его приобретения	Владеет необходимыми производственными мощностями
Имеет собственный товарный знак, запатентованные технологии и т.д.	Осуществляет переработку сырья
Имеет собственные каналы сбыта готовой продукции	Возвращает давальцу продукты переработки
Оплачивает услуги переработки
Имеет право собственности на исходное сырье и отходы
Обладает продуктами переработки

Для осуществления операций по переработке сырья две организации заключают между собой договор на переработку давальческих продуктов. Такие договорные отношения между сторонами осуществляются на основании главы 37 «Подряд» ГК РФ.

Договор на переработку давальческих материально-производственных запасов: специфика составления и заключения

Согласно заключаемому договору, подрядчик выполняет задание по переработке продуктов заказчика и передает ему окончательный результат. Давалец обязан оплатить услуги исполнителя (ст.702 ГК РФ). Право собственности на готовую продукцию (ст. 703 ГК РФ) принадлежит предприятию, заказавшему переработку.

В п.1 ст. 705 гражданского кодекса прописано, что за случайную гибель или повреждение давальческих материалов несет ответственность давалец. За случайную порчу или гибель готовой продукции отвечает исполнитель. В договоре могут быть прописаны другие правила по распределению рисков.

Договор предусматривает четкое распределение обязанностей между сторонами. Так, отражается, что готовая продукция производится из продуктов заказчика, а снабжение отдельными вспомогательными ресурсами осуществляет исполнитель.

Если таковые распределения обязанностей в договоре не прописаны, при проверке налоговой инспекции могут возникнуть сомнения по поводу обоснованности и экономической целесообразности затрат каждой стороны договора.

В договоре оговаривается:

• Предмет договора;
• Сроки исполнения работ;
• Четкое описание передаваемых материалов с указанием количества, стоимости и качества;
• Порядок передачи и приема сырья;
• Порядок передачи и приема готовой продукции;
• Ассортимент и наименование готовой продукции;
• Сроки поставки материальных запасов и ответственность за их невыполнение;
• Цена услуги по переделке;
• Порядок расчетов;
• Порядок учета отходов.

Документальное оформление операций по переработке давальческих материалов у давальца

Отгрузка ресурсов для переделки осуществляется по накладной. Ее заполняют в двух экземплярах. Номер формы накладной – М-15. В документе обязательно нужно сделать отметку о передаче продуктов на давальческой основе. Также обязательно указывает реквизиты договора.

Один экземпляр накладной — основание для отпуска сырья со склада и хранится на складе у давальца. Второй экземпляр накладной остается у исполнителя.

В документе на передачу сырья указывают наименование, количество, стоимость переданных материальных запасов.
В торговых предприятиях оформляют накладную № ТОРГ-12. Так же, как и в производственных предприятиях, накладная оформляется в двух экземплярах: один – остается у давальца, второй – у переработчика.

По окончании выполненных работ заказчик должен затребовать от исполнителя следующие документы:

• Отчет об израсходованных материалах. В нем указывается информация об количестве израсходованных материально-производственных запасах, о количестве произведенной продукции, а также о количестве отходов, полученных в результате производства.
• Акт приема-передачи. Отражается информация о стоимости и перечне выполненных работ.

Документальное оформление по давальческим операциям у переработчика

Приход полученных материально-производственных запасов предприятие может сделать несколькими способами.

• Оформлением приходного ордера (ф.№ М-4). Обязательно сделать отметку «Получено на давальческой основе для переработки». В унифицированной форме следует сделать дополнительную графу «Основание». Отсутствие такой записи может быть расценено налоговиками как безвозмездное получение материалов.
• Проставлением штампа на сопроводительных документах заказчика. Штамп является свидетельством того, что вы удостоверяете качество и количество полученных запасов. На штампе должна быть отметка о получении материалов на давальческой основе по договору.

Приемка исполнителем осуществляется первичным документом – накладной. В ней указывают стоимостную и натуральную оценку продуктов переработки. При этом счет-фактуру не выписывают.

Передача готовых изделий от исполнителя заказчику не предусматривает унифицированного документа первичного учета. Ее предприятия разрабатывают и утверждают самостоятельно. За основу для этого документа можно взять Накладную на передачу готовой продукции в места хранения (ф. МХ-18).

Акт сдачи-приемки переработчиком составляется на все выполненные работы. Стоимость переработки указывается вместе с НДС. К акту следует выписывать счет-фактуру.

О количестве израсходованного сырья предприятие-переработчик составляет отчет об израсходованных материалах.
Возвратные отходы исполнителем передаются заказчику по накладной М-15, на которой делается пометка «Возврат давальческих неизрасходованных материалов».

Порядок заполнения накладной ф. М-15

В первой таблице накладной указывается номер, дата составления документа. Если на предприятии используется кодировка товара, то проставляется код товара. В строке «Основание» указать номер договора, и сделать отметку о том, что операции осуществлены на давальческой основе.

В строке «Кому» указывают данные предприятия исполнителя; фамилия и инициалы ответственного лица; реквизиты доверенности на получение ресурсов.

Графа 1 и графа 2 отражают информацию о счетах учета бух. учета.
Графа 3 раскрывает данные о материале: наименование, сорт, марка, размер.
Графа 4 – указывается номенклатурный номер ресурса. Он присваивается по каждому виду материальных ценностей. Если такие номера на предприятии не используются, то в графе ставят прочерк.
Графа 5 – код единицы измерения.
Графа 6 – название единицы измерения.
Графа 7 – количество необходимого отпуска ресурсов.
Графа 8 – фактическое количество отпущенных ресурсов.
Графа 9 –цена за одну единицу без учета НДС.
Графа 10 – сумма отпущенных ресурсов без НДС.
Графы 11,12 – ставится прочерк, так как передача ресурсов на давальческой основе не предусматривает начисления НДС.
Графы 13,14 – указывают инвентарный и паспортный номер сырья, если таковой имеется.
Графа 15 – порядковый номер записи в складской картотеке.

Количество отпущенных ресурсов и их стоимость указываются в конце прописью. Подписывают документ получатель, бухгалтер и лицо, отпустившее ресурсы.

Последствия неправильного оформления первичных документов по давальческим операциям

• Искажается себестоимость выпускаемой продукции.
• Искажается результат хозяйственной деятельности предприятия.
• Возникает факт безвозмездного получения (передачи) сырья.

В результате контролирующие органы могут доначислить налог на прибыль, а также штрафные санкции.

Вывоз, переработка и утилизация отходов с 1 по 5 класс опасности

Работаем со всеми регионами России. Действующая лицензия. Полный комплект закрывающих документов. Индивидуальный подход к клиенту и гибкая ценовая политика.

С помощью данной формы вы можете оставить заявку на оказание услуг, запросить коммерческое предложение или получить бесплатную консультацию наших специалистов.

Отправить

Существует схема, которая позволяет оптимизировать производственный процесс. Многие компании передают сторонним фирмам свое сырье на переработку по давальческой схеме. Такой принцип производства широко распространен во многих сферах, от нефтяной до пищевой промышленности.

Суть метода в том, что создание товара с использованием метода давальческого сырья дает возможность произвести продукт с заданными параметрами без производственных мощностей. Для таких операций предусмотрена своя специфика бухгалтерского и налогового учета как для собственника исходных материалов, так и для переработчика. Для такого производства в обязательном порядке требуется составить договор подряда, согласно которому определяются обязанности и права сторон.

Основные моменты

В целом, такая схема производства достаточно проста. С точки зрения экономики, обработка давальческого сырья - это особый вид сделки, по условиям которой заказчик продукции (его называют давалец) передает сырье сторонней компании и получает товар с заданными характеристиками. При этом договор подряда составляется таким образом, что и сырье, и готовая продукция находятся в собственности заказчика, а подрядчик выполняет определенный объем работ за установленное вознаграждение.

Исходные материалы могут быть приобретены давальцем, изготовлены самостоятельно или получены по условиям иных сделок. Подрядчик предоставляет свои производственные мощности для заказчика и получает за это определенное вознаграждение. Важно, что и продукты переработки, то есть отходы остаются в собственности заказчика. Договор предусматривает возможность дополнительных требований со стороны заказчика.

Изготовление товара из давальческого сырья отличается от других способов изготовления готовой продукции по некоторым параметрам:

• Заказчик получает продукцию с определенными качествами и может задавать определенные требования к оформлению продукта, процессу изготовления. Для того, чтобы были учтены все пожелания заключается договор подряда, в котором указаны все требования к продукции.
• Такой метод позволяет снизить итоговую цену продукции, и как следствие - цену товара на рынке. Зачастую переработка сырья по договору подряда на производстве подрядчика обходится значительно дешевле самостоятельного производства.
• Договор подряда на переработку давальческого сырья позволяет получить определенные льготы и преимущества в налоговом учете, так как заказчик занимается не перепродажей, а торгует собственной продукцией.

Этот процесс производства особым образом отражается в учете. Заказчик указывает списание сырья в производство, при этом отражать реализацию этого сырья не требуется. В учете затрат отражают оплату за договор подряда.

Право собственности и на материал и на отходы остается за заказчиком, кроме случаев, когда отходы идут в часть оплаты сделки. Подрядчик несет ответственность за их сохранность согласно условиям договора. Поэтом подрядчик отражает движение сырья на забалансовых счетах и учитывает выручку за договор.

Составление договора

Схемы по переработке давальческого сырья регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 220 ГК РФ, это изготовление движимого имущества путем обработки материалов, не принадлежащих переработчику. Также подобная деятельность регулируется ст.227 ГК. Гражданский Кодекс устанавливает, что основной документ, в котором прописаны обязанности сторон — это договор подряда. По нему происходит обработка давальческого сырья и начисляется оплата. В договоре можно учесть множество нюансов.

Договор, согласно Гражданскому Кодексу, не определяет к каким услугам или товарам относится переработка. Не разработано специальной формы, поэтому используют стандартный договор подряда. Если не указано иное, то собственник отходов — давалец. Исходные материалы в любом случае остаются в собственности заказчика. Составление и соблюдение условий по стандартному договору подряда регулируется гл. 37 ГК РФ. Заказчик обязуется оплатить работу и принять результат при условии выполнения подрядчиком работы в установленные сроки, также строго оговариваются объемы работ. Такой договор позволяет учесть достаточно много нюансов и указать дополнительные требования к процессу обработки, оформлению или использованию каких — либо методов производства.

Расчет стоимости

Самый простой способ расчета цены заключается в суммировании оплаты за работу и закупочной цены исходных материалов. Стоимость продукта может незначительно изменяться в зависимости от способа оплаты по договору (денежными средствами или ресурсами), колебаний рыночной цены на исходное сырье и других нюансов. Точной формулы для расчета себестоимости не предусмотрено.

Сделка подряда на создание продукта из давальческого сырья предусматривает определение точной оплаты за работы подрядчика. При этом, согласно Гражданскому Кодексу, подрядчик должен использовать предоставленные материалы максимально экономно и предоставить полный отчет. Чтобы сформировать полную стоимость продукции, стоит учитывать расходы на транспортировку и хранение, расходы на посреднические услуги, командировочные выплаты, общепроизводственные и хозяйственные расходы.

Заказчик обязан составить накладную по установленному образцу, где будет отражена оплата и порядок передачи материалов.

Когда переработка завершена, подрядчик предоставляет отчет об истраченных материальных ресурсах, а также о количестве израсходованного исходного сырья. Подрядчик предоставляет сведения о размере готовой продукции и отходов. Обе стороны должны ознакомиться с актом выполненных работ, оплата происходит сразу после этого или в сроки, предусмотренные договором.

Учет у заказчика

Материалы, отданные стороннему подрядчику, все равно необходимо отражать в балансе предприятия, ведь право собственности на них в любом случае остается за заказчиком. Принято использовать для этого специальный счет. Если его нет, то стоит завести, так как материалы, находящиеся на стороннем производстве, не принято отражать на других счетах.

По рекомендациям Минфина, давалец отражает все бухгалтерские операции с сырьем на синтетическом учете для материальных запасов. Также стоит открыть дополнительные субсчета. Когда происходит списание материалов на производство, они переводятся с одного субсчета на другой.

Полное списание материалов, переданных на сторону, невозможно. Их продолжают учитывать на специальных счетах и переводить на иные субсчета. Если происходит списание, то операция переходит из категории переработки давальческого сырья в категорию перепродажи. Таким образом организация — заказчик может лишиться налоговых льгот.

Выбор кода ОКВЭД

Бухгалтерский учет ведется согласно рекомендациям Минфина России. В этом акте указаны основные правила для ведения давальческой деятельности. Минфин рекомендует также правильно выбирать коды ОКВЭД. Выбор кода зависит от того, работает ли организация только по давальческой схеме или имеет собственные мощности. При этом фирма, занимающаяся частично самостоятельным производством, частично - заказами переработки, может не менять основной код ОКВЭД. Если компания является исключительно заказчиком и не имеет своего производства, то нужно использовать коды ОКВЭД для торговли.

Отходы производства

Важный момент - учет отходов. Это наиболее важно для промышленности, которая обрабатывает материалы с получением отходов повышенных классов опасности. Особенность переработки заключается в том, что по умолчанию собственником материалов и полученных из них отходов является заказчик. В случае, если отходы планируется оставить у подрядчика, то необходимо оформить безвозмездную передачу этих отходов в налоговом и бухгалтерском учете. Стоит знать, что согласно Налоговому Кодексу РФ, такая операция приравнивается к продаже, соответственно, на нее начисляется налог.

Если отходы относятся к категории возвратных, то порядок их учета предусмотрен в Методических указаниях Мифина. Возвратные отходы отражаются по стоимости их возможной реализации или использования. При этом стоимость отходов уменьшает стоимость сырья, поставленного на переработку.

Собственники отходов

Как было указано ранее, отходы могут остаться у переработчика, либо могут быть переданы обратно заказчику. Этот процесс четко прописывается в договоре. Если отходы хранятся у переработчика, то их нужно отразить на соответствующем бухгалтерском счете.

Важно учесть, согласны ли стороны договора уменьшить стоимость работ на цену отходов. В случае, если заказчик и подрядчик согласны уменьшить стоимость работ в счет отходов, то отходы отражаются у подрядчика на счете для вспомогательных материалов. Если отходы не учитываются при определении стоимости сделки, то их передача от заказчика к переработчику квалифицируется как договор дарения. А переработчик может списывать стоимость отходов на счет 91 по мере их использования.