Налоговый кодекс статья 269. Материалы журнала «Консультант Свердловская область
06 ноября
Описание ситуации
1. В конструкции ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ общее правило признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, таково, что в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 269 (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по указанным долговым обязательствам налогоплательщик вправе признать в доходах (расходах) проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если указанная ставка находится в интервале предельных значений, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Далее в специальном правиле п. 1.1 указано, что в случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
2. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 1.1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ,
любой налогоплательщик-заемщик, являющийся стороной контролируемой сделки по договору займа, вправе с 01.01.2015 признавать для целей налогообложения прибыли расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ на 2015 год максимальное значение интервала ставок для долговых обязательств, выраженных в рублях, установлено в размере 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (подп. 1 п. 1.2).
При этом в целях применения п. 1.2 в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).
Ключевая ставка ЦБ РФ введена Банком России 13.09.2013 года как процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора (Информация ЦБ РФ от 13.09.2013 «О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России).
Вопрос 1: исходя из конструкции пунктов 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, правильно ли мы понимаем, что Налоговым кодексом предусмотрена вариативность признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, и в Учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен закрепить (путем внесения дополнений) один из вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми:
- признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, или
- признание в доходах (расходах) процентов, исчисленных исходя из фактической ставки при условии нахождения указанной ставки в интервале ее предельных значений. В случае несоблюдения условий нахождения фактической ставки в интервале предельных значений в доходах (расходах) признавать проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ?
Ответ. До принятия Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ действительно соотносились между собой как общая и специальная норма.
С принятием указанного Закона п. 1.1 ст. 269 НК РФ, исходя из теории права, по своему содержанию уже не является специальной нормой, поскольку это содержание охватывает собой (дублирует) и абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
Тем не менее из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в абз. 3 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ («…если иное не установлено настоящей статьей», «…налогоплательщик вправе») , можно сделать вывод о том, что «интервальный» порядок налогового учета доходов и расходов по долговым обязательствам является правом налогоплательщика, от которого можно отказаться, и сразу перейти к обоснованию рыночного уровня процентов по долговому обязательству с применением правил и методов раздела V.1 НК РФ. Целесообразность перехода налогоплательщика к такому порядку можно, конечно, ставить под сомнение (нет смысла затрачивать время и другие ресурсы на обоснование рыночного характера процентов, если их можно учесть в фактическом размере и без такого обоснования ), но с чисто формальной (юридической) точки зрения у налогоплательщика действительно появляется вариативность способа признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, выбор которого необходимо закрепить в учетной политике.
В противном случае налоговый орган, опираясь на толкование абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ «При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта…» , может прийти к выводу о том, что налогоплательщик не намерен реализовать свое право на учет процентов в «интервальном» порядке, которое закреплено как раз в абзаце первом п. 1.1 ст. 269 НК РФ, и определить сумму процентного дохода/расхода исходя из фактической ставки, с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (т.е. доказать, что используемая налогоплательщиком процентная ставка не соответствует рыночной процентной ставке, и исходя из этого, доначислить налог).
Кроме того, налоговый орган скорее всего будет настаивать на том, что учет в доходах/расходах суммы процентов в фактическом размере сам по себе не является доказательством выбора налогоплательщиком именно интервального порядка учета процентов. А значит, по умолчанию в этом случае применяется «рыночный» порядок учета, поскольку именно он закреплен в качестве общего правила в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ. Тем самым налоговый орган возложит на налогоплательщика обязательство представить доказательство выбора последним интервального порядка учета процентов, а таким доказательством может стать закрепление данного порядка в учетной политике.
Соответственно, налогоплательщику во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из названных Вами вариантов признания процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми.
Вопрос 2: правильно ли мы понимаем, что по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщикам не представляется возможным воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, в силу отсутствия значения ключевой ставки на момент привлечения денежных средств?
Ответ. Действительно, в новой редакции п. 1.2 ст. 269 НК РФ и подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ вместо понятия «ставка рефинансирования» стало использоваться понятие «ключевая ставка» , которой до 13.09.2013 не существовало.
В то же время, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ действие ст. 269 НК РФ в редакции данного закона распространяется лишь на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 года. Соответственно, на правоотношения, возникшие до 01.01.2015, распространяется ст. 269 НК РФ, в редакции, которая действовала до 01.01.2015 и использовала понятие «ставка рефинансирования» (вместо «ключевой ставки») с другими интервалами процентных ставок (75-180% - на 2015 год).
Следовательно, по долговым обязательствам, возникшим в результате привлечения денежных средств до 13.09.2013 в рамках сделки, признаваемой контролируемой (с условием фиксированной ставки процента), налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом признания в доходах (расходах) процентов, исходя из интервала предельных значений, установленных подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, но исходя не из интервала ключевой ставки ЦБ (0-180% - на 2015 год), а из интервала ставки рефинансирования ЦБ (75-180% - на 2015 год).
Вопрос 3: если налогоплательщик закрепляет в Учетной политике вариант признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки, исходя из интервала предельных значений, обязан ли он в соответствии с требованиями ст. 105.15 НК РФ готовить документацию по указанной сделке (сведения о сделке подлежат включению в уведомление о контролируемой сделке).
Ответ. По смыслу и содержанию ст. 105.15 НК РФ данная норма не ставит обязанность по представлению документации в налоговый орган в зависимость от закрепления (или незакрепления) в Учетной политике варианта признания доходов (расходов) по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемой сделки.
Стоит отметить, что изначально ст. 105.15 НК РФ была задумана законодателем с целью предоставить налоговому органу возможность получить ту дополнительную информацию о контролируемой сделке, которая отсутствует в Уведомлении о контролируемых сделках. Конечной целью представления этой информации является проверка соответствия цены контролируемой сделки рыночной цене.
Учитывая, что при использовании процентной ставки по займу в рамках интервала предельных значений доходы (расходы) по процентам учитываются исходя из их фактического размера и без применения раздела V.1 НК РФ , по нашему мнению, у налогового органа в изложенной Вами ситуации в целом отсутствует смысл истребовать какую-либо документацию по контролируемой сделке займа (нет смысла проверять «рыночность» процентной ставки). Соответственно, и у налогоплательщика по этой причине отсутствует необходимость ее заранее готовить. Тем не менее, учитывая, что истребование данной документации осуществляется целиком по усмотрению налогового органа, на 100% нельзя исключать ситуацию, при которой эта документация (или какой-либо отдельный документ/пояснение) все же будет истребована.
Вопрос 4: возможно ли займодавцу как стороне контролируемой сделки воспользоваться предоставленной законодателем возможностью для снижения налоговой нагрузки, заключив с заемщиком (убыточным взаимозависимым лицом) дополнительное соглашение к договору займа на 2015 год на изменение процентной ставки до 0,1% годовых либо новый договор займа на аналогичных условиях? Каковы налоговые риски в указанной ситуации?
Ответ. Действительно, изменения, внесенные в п.п. 1 - 1.3 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 № 32-ФЗ, в определенной степени улучшили положение налогоплательщиков, по сути, выведя из под ценового контроля низкопроцентные займы, благодаря установлению интервала ключевой ставки от 0%.
Но это касается лишь займов, выданных, начиная с 01.01.2015, поскольку в силу п. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ ст. 269 НК РФ в редакции данного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015.
Законодатель не разъяснил, что именно применительно к данному Закону считать возникновением правоотношений. Однако если исходить из общей теории права, моментом возникновения правоотношения (налогового правоотношения) может являться момент начала налогового периода по налогу на прибыль. Менее вероятным является вариант, при котором под правоотношением понимается гражданское правоотношение по поводу займа, а моментом его возникновения - заключение сделки займа.
Если стороны займа в 2015 году заключают новый договор займа, то это приводит к возникновению нового заемного правоотношения, к которому уже в полной мере должны применяться благоприятные положения Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ. И само по себе заключение такого соглашения на условиях, аналогичных предыдущему займу, налоговых рисков повлечь не должно. Во всяком случае, законодатель не предусмотрел каких-то ограничений или негативных последствий заключения в 2015 году таких соглашений.
При трактовке правоотношения как налогового правоотношения по исчислению налога на прибыль за 2015 год стороны могут в 2015 году заключить как новый договор займа с пониженной ставкой, так и дополнительное соглашение о новой процентной ставке. Для целей налогообложения в любом случае будет учитываться доход (расход), исходя из новой ставки.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении контролируемой задолженности, полученной в результате свершения контролируемой сделки, налогоплательщику необходимо проверить, удовлетворяет ли процентная ставка по сделке требованиям НК РФ, а также необходимо ли нормировать величину процентов в соответствии с НК РФ.
Обоснование позиции:
В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, а также контролируемой задолженности НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.
При этом контролируемыми сделками признаются сделки в соответствии с положениями НК РФ. В силу НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно НК РФ.
Критерии отнесения задолженности к контролируемой установлены НК РФ. В соответствии с данным пунктом контролируемой признается непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации (налогоплательщика):
- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации ( ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/15 по делу N А56-41307/2014).
Как отметили представители Минфина России в от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.
Контролируемые сделки
Согласно правилу, установленному НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.
Разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Эти правила распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, перечисленным в НК РФ ( Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).
При этом НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, признание доходов и расходов осуществляется в пределах определенных интервалов значений процентных ставок. Указанные интервалы установлены в НК РФ и зависят от валюты, в которой выражено обязательство ( Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113). При этом НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного "коридора", и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня ( НК РФ).
Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").
Контролируемые задолженности
В соответствии с НК РФ если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений НК РФ, применяются правила, установленные НК РФ.
Согласно данным правилам налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац второй НК РФ). Коэффициент капитализации определяется в соответствии с абзацем третьим НК РФ, а при определении величины собственного капитала необходимо учитывать условия, предусмотренные абзацем четвертым НК РФ ( Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N , АС Дальневосточного округа от 15.07.2016 N Ф03-3199/16 по делу N А80-329/2015, АС Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/14 по делу N А40-27810/2014).
При этом по контролируемой задолженности в состав расходов включаются проценты, рассчитанные в соответствии с указанным НК РФ, но не более фактически начисленных процентов ( НК РФ).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с НК РФ.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть только вышеуказанные положения НК РФ, касающиеся контролируемой сделки ( Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303).
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- . Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли;
- . Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Не прошло и двух месяцев с начала применения правил учета процентов по долговым обязательствам, установленных Федеральным законом № 420‑ФЗ , как законодатель вновь скорректировал данные правила. Очередные изменения в ст. 269 НК РФ внесены Федеральным законом № 32‑ФЗ . Указанный закон опубликован на портале www.pravo.gov.ru 9 марта 2015 года и с этой даты вступил в силу. Заметим: законопроектом № 675906‑6 изначально планировалось уточнить определение контролируемой задолженности, приведенное в п. 2 ст. 269 НК РФ, а также скорректировать положения п. 3 - 7 названной статьи. Между тем в окончательный вариант эти поправки не вошли вовсе. То, какие именно изменения внесены, проанализируем в рамках настоящей статьи.
Устаревшие правила учета процентов в расходах
Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420‑ФЗ ), были такими.По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.
Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок , одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03‑01‑18/67488 ). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ .
В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.
В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 - 180% (на 2015 год), 75 - 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ ):
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Новые правила учета процентов в расходах
Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32‑ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ .Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.
Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2 , 1.3 ст. 269 НК РФ ).
Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь подлежит применению ключевая ставка ЦБ РФ . То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ :
- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
- в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ .
В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:
- с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
- начиная с 1 января 2016 года - от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.
А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ .
Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ , а в абз. 3 - о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2 .
Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.
В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ . А пункт 1.1 применяется только по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.
Как видим, в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ , а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ - о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с Налоговым кодексом .
Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ . И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Пример подобной сделки - сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03‑01‑18/9‑172 .
Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ , а положения абз. 3 названного подпункта - в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ ).
В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.
Изменен порядок нормирования процентов
Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ - о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:- если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32‑ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).
Вместо заключения
Федеральный закон № 420‑ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03‑03‑06/1/69460 .В Федеральном законе № 32‑ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.
Федеральный закон от 28.12.2013 № 420‑ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5‑3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Федеральный закон от 08.03.2015 № 32‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.
Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.