Списаны затраты по ремонту. Ремонт основных средств: бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 11
В течение периода использования объектов основных средств ухудшаются их эксплуатационные свойства, что влечет за собой снижение производительности. Возникает необходимость проведения регулярных мероприятий - текущего и капитального ремонта - для восстановления данных свойств.
Каковы особенности отражения данных расходов для целей налогообложения <1>? Какими оправдательными документами они должны быть подтверждены? Об этом читайте в статье.
<1> В рамках данной статьи не рассматривается вопрос создания и использования резерва. Об этом мы писали в статье "Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств" в N 8, 2009.
Прочие расходы или увеличение первоначальной стоимости?
Согласно ст. 260 НК РФ произведенные налогоплательщиком затраты на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Как видно из приведенной нормы, НК РФ не разграничивает ремонт по видам, тогда как отраслевые нормативные документы предполагают такое разграничение.
Например , как следует из Постановления Госстроя N 279 <2>, по производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонт делится на два вида: текущий и капитальный (п. 3.3). К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4), а к капитальному - работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (п. 3.11).
<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
Заметьте, в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам относятся затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Если при проведении текущего ремонта спорных вопросов с отнесением на затраты, как правило, не возникает, то при проведении капитального основной сложностью является разграничение понятий капремонт и работы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, - достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ.
Примечание. Расходы на ремонт основного средства можно учесть даже в случае, если они превышают его стоимость (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).
При разграничении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендует руководствоваться вышеупомянутым Постановлением Госстроя N 279, Ведомственными строительными нормативами ВСН N 58-88 (Р) <3>, Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80. Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Росстрой.
<3> Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
Что касается арбитражной практики, судьи при принятии решения по данному вопросу кроме перечисленных документов руководствуются также совместным Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 <4>, Письмом Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 <5>.
<4> Письмо от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
<5> Ссылку на эти документы можно найти, например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33), от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33), ФАС МО от 03.11.2006 N КА-А40/10592-06.
Бухгалтеру, чтобы определить, к чему относятся те или иные виды работ - капремонту или реконструкции (модернизации), - не помешает заглянуть в вышеназванные документы. Особого внимания, на наш взгляд, заслуживают Приложения к Постановлению Госстроя N 279, где приводятся перечни работ, относящихся к текущему ремонту (Приложение 3) и к капитальному (Приложение 8).
Внимание! Итак, на основе вышесказанного можно сделать вывод, что к ремонту будут относиться работы, в результате которых производится устранение неисправностей и замена изношенных деталей (конструкций), наличие которых делало опасной или невозможной дальнейшую эксплуатацию основных средств. При этом не происходит изменения технологического или служебного назначения основных средств, увеличения нагрузки, повышения технико-экономических показателей, увеличения производственных мощностей.
Зачастую налоговые органы при проверке данного вида расходов делают выводы исключительно на основе формального анализа наименования и предмета отдельных договоров, заключенных обществом, без исследования фактического содержания выполненных для налогоплательщика работ. Это приводит к судебным разбирательствам.
Следует отметить, что по данному вопросу есть множество примеров в арбитражной практике, когда судьи встают на сторону налогоплательщика.
Например , анализ договоров, заключенных обществом с подрядчиками, а также иных документов позволил судьям ФАС СЗО (Постановление от 12.10.2005 N А56-2062/2005) сделать вывод, что выполненные работы (демонтаж старых и установка новых представительских и офисных дверей, обеспыливание полов латексом, замена плинтусов, электромонтажные работы, замена остекленных блоков и т.п.) не связаны с изменением функционального назначения, технико-экономических показателей или иных качественных характеристик многофункционального комплекса и поэтому не относятся к работам капитального характера, а понесенные по ним затраты не могут увеличивать стоимость амортизируемого имущества и подлежат включению в состав текущих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Указанные работы выполнены после ввода здания в эксплуатацию на основании акта государственной приемочной комиссии и не были предусмотрены проектом строительства здания.
Вкратце скажем, в каких случаях судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что данные виды работ относятся именно к ремонтным:
- кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 N А43-25348/2006-31-814);
- замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6044/2006(26466-А81-31));
- замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки <6> и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения <7> здания и его помещений (Постановление ФАС МО от 18.01.2007 N КА-А40/13128-06-2). Имейте в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7);
- ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 N А56-15769/2006). Обратите внимание, какие документы были представлены обществом. Факт нарушения работоспособности вычислительной сети в результате аварии бойлера подтверждается актом расследования причин выхода из строя вычислительной сети. Договор, техническое задание, акты выполненных работ и счета-фактуры позволили судьям сделать вывод, что в данном случае был произведен ремонт, а не модернизация оборудования, поскольку представленные документы подтверждают, что до проведения указанных работ сеть соответствовала тем же стандартам и критериям, что и после проведения работ;
- установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07);
- ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А21-8680/04-С1);
- замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 N КА-А40/13476-06).
<7> Если в результате работ изменилось назначение помещения, они признаются работами по реконструкции, модернизации, дооборудованию, и в этом случае судьи будут поддерживать налоговых инспекторов (см., например, Постановление ФАС СЗО от 22.11.2006 N А66-4170/2005, где предметом спора были работы по переоборудованию проходной в офисное помещение).
Мы перечислили ремонтные работы, осуществляемые в зданиях и помещениях, теперь посмотрим, в каких случаях арбитражные судьи квалифицируют в качестве ремонтных наружные работы:
- работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 N А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил;
- капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10% общей длины ограждения) (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А56-50335/2004);
- ремонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 N А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.
Ремонт ПК и оргтехники
Отдельно хотелось бы остановиться на ремонте компьютера. По мнению Минфина, при разграничении модернизации и ремонта следует учитывать необходимость замены детали, а не изменение эксплуатационных характеристик объекта (Письма от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67). Например , если какие-то составляющие компьютера (процессор, плата, монитор) вышли из строя и после их замены компьютер выполняет те же функции, это был ремонт. Если работающие элементы заменяются на более совершенные, это модернизация (Письма от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140).
Например , ФАС ПО рассматривал ситуацию (Постановление от 18.01.2005 N А57-11449/03-7), когда налогоплательщик произвел замену процессора и отнес затраты на ремонт ОС по ст. 260 НК РФ. Однако в отношении ремонта компьютеров налоговый орган указал, что апгрейд компьютера всегда обозначает его модернизацию. Судьи сделали вывод, что необходимо исходить из характера выполненных работ. Поскольку во всех оспариваемых случаях происходила замена процессоров на аналогичные, а не на более совершенные (на тот момент имелись процессоры двух следующих поколений), у налогового органа не было оснований относить указанные затраты на стоимость основного средства.
Аналогичное мнение относительно того, что замена пришедших в негодность составляющих компьютера является ремонтом, высказано в Постановлениях ФАС СЗО от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31, от 14.06.2005 N А52/6662/2004/2, ФАС МО от 14.12.2005 N КА-А40/12147-05.
Ремонт автомобилей
Ремонтом средств автотранспорта является комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы подвижного состава и его составных частей. Ремонт выполняется как по потребности после появления соответствующего неисправного состояния, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы подвижного состава.
В соответствии с назначением, характером и объемом выполняемых работ ремонт подразделяется на капитальный и текущий. При текущем ремонте автомобиля происходит обеспечение работоспособного состояния подвижного состава с восстановлением или заменой отдельных его агрегатов, узлов и деталей (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния. Капитальный ремонт подвижного состава, агрегатов и узлов предназначен для восстановления их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса. Как правило, капремонт подвижного состава, агрегатов и узлов производится на специализированных ремонтных предприятиях и предусматривает полную разборку объекта ремонта, дефектацию, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание.
При ремонте автомобилей могут возникать традиционные споры с налоговыми органами - относятся ли те или иные виды работ к ремонту или модернизации?
Например , судьи ФАС СЗО (Постановление от 29.11.2005 N Ф09-5358/05-С2) рассматривали спор между организацией и налоговым органом: последний расценил как модернизацию замену заднего моста и двигателя у трактора ДТ-75. Разрешая указанный вопрос, суды установили, что замена названных агрегатов обусловлена их изношенностью и не повлекла улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования трактора. Вывод судов соответствует имеющимся в деле доказательствам, а именно: в представленном в деле акте указано, что в результате осмотра трактора комиссией установлены дефекты двигателя и заднего моста, требующие ремонта трактора путем замены этих деталей.
Ремонт арендованных основных средств
Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
По мнению Минфина (Письма от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470, от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131), на основании ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество арендовано у физических лиц), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии, что такие расходы обоснованны и документально подтверждены надлежащим образом).
Учет в расходах стоимости МПЗ, полученных в ходе ремонта ОС
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, полученных при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ <8>.
<8> До 1 января 2009 г. абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ предусматривалось списание МПЗ только в случае их получения в результате вывода ОС из эксплуатации. С 1 января 2009 г. данная норма упоминает и получение МПЗ в результате ремонта. Однако формулировка п. 13 ст. 250 НК РФ не была изменена, там по-прежнему говорится только о материалах, полученных при ликвидации ОС. Тем не менее считаем вполне логичным применение в данном случае положений п. 13 ст. 250 НК РФ. На этот порядок ранее указывал и Минфин в Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656.
По мнению Минфина, изложенному в Письмах от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/620, налогоплательщик вправе принять к налоговому учету материалы, полученные при ремонте основных средств в виде металлолома , по стоимости, определяемой в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Таким образом, в состав внереализационных доходов необходимо включить рыночную стоимость старых деталей (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ), полученных при ремонте, а при их передаче в эксплуатацию или реализации учесть как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченной с этого дохода.
Пример. В сентябре 2009 г. организация провела капитальный ремонт станка. После замены некоторых деталей на новые выяснилось, что старые детали пригодны к использованию на другом станке. Они были оприходованы по стоимости 15 000 руб., а в октябре установлены на станок.
Отчетными периодами организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Сентябрь 2009 г.
Стоимость оприходованных деталей отражена в составе внереализационных доходов в размере 15 000 руб. Налог на прибыль с этих доходов составит 3000 руб. (15 000 руб. x 20%).
Октябрь 2009 г.
В состав материальных расходов будет включена сумма в размере 3000 руб.
Документы, которые необходимо заполнить
Теперь остановимся на том, какие документы надо оформить, чтобы списать ремонтные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.
В первую очередь должен быть составлен документ, где будет зафиксировано, что основное средство требует восстановления, - дефектная ведомость. Этот документ составляется в произвольной форме, но в нем должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <9>.
<9> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Некоторые специалисты считают, что дефектную ведомость необходимо составлять по форме N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" <10>. Однако данная форма применяется при выявлении дефектов оборудования в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля. К ремонту она не имеет никакого отношения, о чем свидетельствует и тот факт, что подписывают ее заказчик, исполнитель и монтажная организация.
<10> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
В арбитражной практике есть пример, где судьи поддержали налогоплательщика, посчитав довод налоговой инспекции о ненадлежащем оформлении ремонтных работ ввиду отсутствия актов формы N ОС-16 необоснованным. Данная форма составляется на дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля. Указанный акт не был представлен, поскольку необходимость ремонта вызвана иными причинами (большой степенью износа и перерасходом топлива) (Постановление ФАС ВВО от 10.09.2009 N А82-1209/2008-99).
Затем издается приказ или распоряжение руководителя о проведении ремонта. В этом документе указывается, кем будет проводиться ремонт - собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением сторонних организаций (подрядным способом).
Внимание! Если одновременно с ремонтом осуществляется модернизация, следует обеспечить раздельный учет затрат по ремонту и модернизации. При проведении обоих видов работ одним подрядчиком необходимо сумму договора разделить на затраты по ремонту и по модернизации.
Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, нужно составить план проведения ремонта, где указать наименование объекта и подробный перечень работ и материалов, необходимых для ремонта. При необходимости перемещения основного средства, например, в ремонтный цех, должна быть оформлена накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2) <11>. Документами, позволяющими учесть затраты в целях налогообложения, будут накладные на отпуск материалов для ремонта, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, проводившим ремонт.
<11> Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объекта основного средства сдатчика, третий экземпляр передается получателю.
В случае ремонта основного средства силами сторонних организаций составляются договоры подряда на проведение ремонтных работ, сметы, акты выполненных работ и т.п. Если при выполнении ремонта подрядчиком необходима передача основного средства, этот факт должен быть подтвержден соответствующим документом, составленным в произвольной форме.
Внимание! В документах, свидетельствующих о проведении ремонта (договоры, планы проведения ремонты, сметы, акты), следует использовать одинаковые формулировки. В случае конфликта с налоговыми органами это может пригодиться при доказывании фактического содержания операций.
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта применяется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), который оформляется и при хозяйственном, и при подрядном способе проведения ремонта. Этот документ подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, затем утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Сведения о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
При отсутствии указанных актов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях налогообложения.
В арбитражной практике имеются случаи, когда судьи посчитали необоснованным довод налоговой инспекции о ненадлежащем оформлении ремонтных работ ввиду отсутствия актов формы N ОС-3, а также записей в инвентарных карточках формы N ОС-6 (Постановление ФАС ВВО от 10.09.2009 N А82-1209/2008-99). В данном случае производился ремонт части основного средства - двигателя, а выбытия самих основных средств (судов) для ремонта не происходило, поэтому составление акта N ОС-3 и внесение записей в инвентарную карточку не требовалось.
О.В.Арбатская
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
| Расходы при вахтовом методе организации работ | ||
| Потери от брака | ||
Тема: «Основные средства: как учесть сопутствующие расходы»
Длительность: 7 часов
Стоимость: 9000 рублей
Компания-организатор: АКГ «Градиент Альфа»,
тел. (495) 740-12-64,
gradient-alpha.ru
Чем ремонт отличается от модернизации и реконструкции
Очень важно правильно разграничить понятия «ремонт» и «модернизации и реконструкции». Ведь такие операции нужно по-разному отражать в бухгалтерском и налоговом учете компании. Так, затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются через амортизацию. А расходы на ремонт учитываются единовременно в полной сумме. Так что давайте сразу разберемся в понятиях, чтобы потом не возникло неприятностей с налоговиками.
Про отличительные особенности модернизации и реконструкции сказано в пункте 2 статьи 257 НК РФ. В результате таких операций изменяются характеристики основных средств или их назначение. К примеру, увеличивается мощность оборудования, улучшается качество выпускаемой продукции, расширяется ее номенклатура.
А вот что считать ремонтом, в налоговом кодексе не сказано. Ничего конкретного нет об этом и в бухгалтерском законодательстве. Но логично полагать, что ремонт нужен, чтобы исправить поломку или поддержать рабочее состояние имущества, не допустить его преждевременного износа. Так что когда компания проводит ремонт, главная цель – не улучшить или расширить первоначальные характеристики, а сохранить их и обеспечить работу основного средства.
ФОРМЫ ДОКУМЕНТОВ
У подписчиков журнала «Семинар для бухгалтера» постоянно есть доступ к базе форм всех самых важных для работы документов . Бланки вы можете посмотреть и скачать. Для этого зайдите в .Подтверждает такие выводы и арбитражная практика. Так, судьи подчеркивают, что ремонт не меняет технологического или служебного назначения имущества, не совершенствует производство и не улучшает его технико-экономические показатели. Об этом есть постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2013 г. № А19-3291/2013 и ФАС Московского округа от 30 марта 2012 г. № А40-34389/10-129-191 .
К примеру, компания решила заменить в офисе проводку и розетки на новые, подкрасить стены, вместо деревянных окон установить пластиковые. Это ремонт. А вот если склад в результате превратился в офис или оборудование стало выпускать больше продукции, то речь идет уже о модернизации и реконструкции.
Так что все зависит от цели и результата работ. А вот их стоимость ни на что не влияет. Представители Минфина России подчеркивают это в письмах от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/289 и от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29.
Правда, зачастую определиться, где ремонт, а где реконструкция или модернизация, очень непросто. Тем более когда четко прописанных критериев ремонта нет. Чтобы вам было легче классифицировать работы, пользуйтесь следующими документами:
Несмотря на то что эти документы изданы очень давно, на них вполне можно ориентироваться. Даже чиновники и судьи на них ссылаются. Посмотрите хотя бы письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 . В нем финансисты, отвечая на вопрос компании, как раз отсылают к этим специальным бумагам.
Кстати, в перечисленных документах сказано, какой ремонт считать текущим, а какой капитальным. Так вот, текущий нужен, чтобы не допустить преждевременного износа, поддержать объект в рабочем состоянии. Для этого можно проводить периодические осмотры, которые позволят найти и избавиться от мелких повреждений и неисправностей, заменить отдельные быстроизнашивающиеся узлы и детали. То есть текущий ремонт – это работы профилактического характера. Обычно его проводят раз в год или даже чаще.
Ну, а капитальный – уже более серьезное мероприятие и по стоимости, и по масштабу. К примеру, во время капитального ремонта зданий изношенные части или целые конструкции, детали, инженерно-техническое оборудование полностью меняются на более долговечные и экономичные. Такой ремонт проводится реже текущего, зачастую один раз в несколько лет.
Подробнее об этом почитайте в Положении , утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 . Там же есть примерные перечни работ для текущего и капитального ремонта зданий (приложения 3 и 8).
Но независимо от вида ремонта первоначальная стоимость объекта не меняется. Именно это и определяет правила, по которым компании нужно отражать расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете.
Как списать расходы на ремонт в налоговом учете и какие для этого понадобятся документы
Затраты на ремонт собственных основных средств компания может списать двумя способами. Во-первых, полностью включить в прочие расходы в том периоде, когда они осуществлены. Ну, а во-вторых, списать за счет специального резерва (см. статью «Как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете» , № 9, 2012 . – Примеч. ред.). Такие правила прописаны в статье 260 НК РФ и не зависят от того, своими силами компания чинит основное средство или обращается для этого к подрядчику.
Только сразу отмечу, что если организация создаст резерв в налоговом учете, то списывать расходы на ремонт всех основных средств, принадлежащих компании, нужно будет только за счет такого резерва. Одновременно включать одни затраты на ремонт в прочие, а другие списывать за счет резерва нельзя. Чиновники из Минфина России придерживаются такой позиции в письмах от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588 и от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8 .
К тому же в бухгалтерском учете создать резерв на ремонт не получится. С 2011 года это запрещено. А значит, если компания создаст налоговый резерв на ремонт, между бухгалтерским и налоговым учетом возникнут разницы. И их придется отражать по правилам ПБУ 18/02 . Что, согласитесь, не совсем удобно.
Так что я все же советую пользоваться общим правилом и учитывать ремонтные расходы как прочие. Тем более что создание налогового резерва на ремонт – право, а не обязанность компании (письмо Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/4/104).
Ну, а списать затраты на ремонт можно в фактическом размере. Это стоимость запасных деталей и расходных материалов, зарплата сотрудников, которые ремонтируют объект, и прочие расходы, связанные с ремонтом своими силами. Или стоимость услуг подрядчика (п. 1 ст. 324 НК РФ).
Не забудьте одно важное правило: все затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены. То есть соответствовать критериям из пункта 1 статьи 252 НК РФ. Иначе налоговики снимут расходы и доначислят налог на прибыль. Так что проконтролируйте, чтобы у вас были все бумаги, подтверждающие ремонт.
О ЛЕКТОРЕ
Ирина Валентиновна Парулева больше 9 лет проработала главным бухгалтером. В настоящее время занимается консультированием по вопросам налогообложения и бухгалтерии, по оформлению документации. Также дает консультации по регистрации предприятий, взаимодействию с ИФНС и фондами. Опубликовала несколько статей в профессиональных изданиях.Во-первых, обязательно подготовьте дефектную ведомость. С ее помощью компания подтвердит, что из-за износа или поломки объекта ремонт действительно был необходим.
Общей обязательной формы дефектной ведомости нет. Так что вы можете разработать и утвердить свой бланк (см. образец дефектной ведомости ниже. – Примеч. ред.). Только при этом не забудьте, что в документе должны быть все обязательные реквизиты первички из части 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу бланка вполне можно взять акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16 , утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .
Если компания решила своими силами устранить выявленные недостатки, тогда дефектную ведомость сделайте в одном экземпляре. А если объект ремонтирует подрядчик, лучше подготовить для него отдельный бланк. И конечно, в этом случае документ должны подписать обе стороны.
Ну, а во-вторых, обоснуют затраты на ремонт такие документы, как приказ директора, смета расходов, бумаги на покупку и отпуск в ремонт необходимых материалов, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты работникам, ремонтирующим объект, бухгалтерские справки и т. п. А если работы проводит сторонняя компания, конечно, понадобится договор подряда (ст. 702 ГК РФ).
Кстати, если объект для ремонта передается в специальное подразделение компании, к примеру, в ремонтную службу, не забудьте оформить накладную на внутреннее перемещение.
Ну, а уже после окончания ремонта подготовьте акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств. Для этого используйте стандартную форму № ОС-3 или утвержденный компанией бланк. В документе отразите вид ремонтных работ и их стоимость. А также не забудьте прописать сведения о ремонте и в инвентарной карточке основного средства.
Какие сделать проводки
Компании должны вести учет основных средств по степени использования. То есть отражать, какие из объектов эксплуатируются, а какие находятся в резерве или ремонте и т. п. Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н . Поэтому при долгосрочном ремонте советую учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» к счету 01 .
А если ремонт краткосрочный, достаточно переставить инвентарную карточку такого объекта в отдельную группу «Основные средства в ремонте». Когда ремонт закончится, просто верните карточку на прежнее место . Так сказано в пункте 68 Методических указаний.
Ну, а теперь о проводках. Они зависят от того, каким способом компания ремонтировала объект – подрядным или хозяйственным. Но в любом случае это текущие расходы (абз. 2 п. 67 Методических указаний).
Так, если в компании есть ремонтная служба, то все расходы собирайте на дебете счета 23 :
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– отражены затраты на ремонт основного средства.
После окончания ремонта расходы на него со счета 23 спишите на счета учета затрат. На какой именно, зависит от того, для каких целей используется отремонтированный объект. К примеру, если в производстве-то на счет 20 . А если в торговле – на счет 44 .
Сделайте проводку:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23
– учтены затраты на ремонт основного средства.
Ну, а когда ремонтной службы в компании нет, списывайте расходы на ремонт без счета 23 . То есть сразу на счета , , , , и т. д.
А если основное средство ремонтирует подрядчик, расходы на его вознаграждение отразите проводкой.
Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ - возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?
Налоговый учет
В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.
Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.
Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).
Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 . Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Бухгалтерский учет
Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.
Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее - Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 "Основные средства" после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.
Отметим, что о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.
Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция
В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае - затраты на строительно-отделочные работы).
Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.
Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт
Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).
Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.
С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
"Вестник бухгалтера московского региона"
№12 декабрь 2009
Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.
Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации . Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.
Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).
Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.
Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.
Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки
Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:
- подрядным способом;
- хозяйственным способом.
Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.
Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.
Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)
Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96
Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:
Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).
Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Если организация не образует резерв предстоящих расходов на ремонт, то они признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Этой нормой может воспользоваться и арендатор при аренде амортизируемых основных средств при условии, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Расходы на реконструкцию (модернизацию) амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Они учитываются в расходах, уменьшающих полученные доходы, посредством начисления амортизации по объекту.
В главе 25 НК РФ приводится понятие работ по достройке, дооборудованию, модернизации. Таковыми признаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поскольку амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ), то расходы на реконструкцию может включить в первоначальную стоимость основного средства только его собственник. Арендатор же, если у него по договору эти расходы не зачтутся в счет арендной платы, не сможет их учесть при исчислении налога на прибыль, так как для него арендованное имущество не является амортизируемым.
Понятий текущего и капитального ремонта в НК РФ не дается. Поэтому для их толкования необходимо обратиться к гражданскому законодательству и терминам, применяемым в строительстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
По гражданскому законодательству
В соответствии со статьёй 616 ГК РФ текущий ремонт арендованного имущества обязан проводить арендатор, а капитальный ремонт - арендодатель. Это правило применяется, если иное не установлено договором либо законом. Последний случай упомянут в статье 661 ГК РФ, согласно которой при аренде предприятий капитальный ремонт обязан делать тоже арендатор.
Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, становятся его собственностью (ст. 623 ГК РФ). Что касается неотделимых улучшений (например, в результате капитального ремонта помещения), то здесь возможны два варианта:
- арендодатель компенсирует стоимость улучшений (в том числе в счет арендной платы);
- арендодатель при определенных условиях отказывается от этого.
Единственным исключением являются случаи, когда арендодатель обязан компенсировать такие расходы на основании закона, а не договора. Например, если арендодатель уклоняется от проведения капитального ремонта помещения, арендатор может провести его по собственной инициативе и взыскать с арендодателя стоимость ремонта, в том числе путем уменьшения арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом производится начисление НДС, так как в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начисление НДС позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога, уплаченным за материалы, работы, услуги, приобретённые для проведения ремонта.
В бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями производятся следующие записи:
Кредит 002 - списана стоимость амортизируемого имущества;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
Списаны капитальные вложения, связанные с неотделимыми улучшениями;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с остаточной стоимости передаваемых улучшений.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтен убыток от передачи неотделимых улучшений.
При исчислении налога на прибыль остаточная стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений и расходов, связанных с такой передачей (если они имеются), не принимается к учету. Такие расходы отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Ремонт и реконструкция в строительстве Определения различных видов ремонта и реконструкции в зданиях жилого и иного коммунального назначения даются в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58–88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312; далее – Положение 58–88). В документе даны определения текущему и капительному ремонту здания, а также реконструкции.
Текущий ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных показателей здания. Он предназначен для поддержания возможности эффективной эксплуатации здания или иного объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) (приложение 1, п. 4.1 Положения 58-88). В состав текущего ремонта включаются все виды штукатурно-малярных работ, замена отдельных участков покрытия полов, а также смена, восстановление отдельных элементов, частичная замена оконных, дверных витражных или витринных заполнений (деревянных, металлических и др.) (приложение 7 к Положению 58-88).
Капитальный ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей (приложение 1 к Положению 58-88).
Реконструкция - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг (приложение 1 к Положению 58–88).
При сопоставлении понятий капитального ремонта и реконструкции следует обратить внимание на два важных момента.
Первое. В обоих случаях и при ремонте, и при реконструкции могут изменяться эксплуатационные показатели здания. Разница только в масштабе улучшений. При капитальном ремонте производится замена конструктивных элементов и попутно могут быть улучшены их показатели. Это улучшение – побочный и необязательный эффект ремонта. При реконструкции улучшение эксплуатационных показателей – главная цель производимых затрат. Здесь основные характеристики здания должны улучшиться в любом случае.
Второе. Перечни строительных работ, которые могут проводиться в рамках капитального ремонта и реконструкции, пересекаются. Одни и те же работы могут в одном случае быть частью ремонта, в другом – реконструкции. Каждый раз необходимо оценивать конкретный результат проведенных мероприятий – произошло или нет улучшение основных эксплуатационных показателей здания (помещения).
Тот факт, что в рамках ремонта и реконструкции могут проводиться одни и те же работы, можно проиллюстрировать из текста Положения 5 8–88 .
В приложении 9 к Положению 58–88 приведен примерный перечень работ по капитальному ремонту в зданиях жилого и иного коммунального назначения. Он включает в себя, в частности:
перепланировку комнат в жилых помещениях, не вызывающую изменение основных технико-экономических показателей здания;
подключение к телефонной и радиотрансляционной сетям;
устройство систем противопожарно автоматики и дымоудаления;
работы по утеплению и шумоизоляции зданий.
Капитальный ремонт должен включать в себя устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1 Положения 58–88).
Таким образом, перепланировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, установка различных сигнализаций хотя и являются работами по модернизации здания, но могут быть проведены и в рамках капитального ремонта. В то же время подобные работы могут проводиться и в рамках реконструкции.
При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, отнесение работ к капитальному ремонту или реконструкции требует оценки эффекта от всех сделанных изменений в целом. Поэтому по завершении ремонтных работ желательно осуществить экспертизу на предмет того, какие эксплуатационные показатели здания изменились и в какой степени.
Примером такого подхода может служить постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.03 № КА-А40/8739-02. Судом рассматривался спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Одним из спорных вопросов была квалификация ремонта помещений, сделанного налогоплательщиком. Ремонт включал в себя установку гипсокартонных перегородок, т. е. перепланировку, замену напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраску помещений, оклейку стен обоями.
Суд указал, что сама по себе перепланировка не является признаком реконструкции, так как может проводиться и в рамках ремонта. Помимо этого в решении суда указано, что существенным признаком реконструкции является изменение основных эксплуатационных показателей здания. Доказательством проведения реконструкции являются сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т. д.). Поскольку таких данных налоговым органом представлено не было, то суд квалифицировал проведенные работы как ремонт.
Следует отметить, что при ремонте зданий и помещений порой достаточно сложно отнести проведенные работы к ремонту либо реконструкции, так как не всегда можно определить, насколько изменились качественные характеристики объекта. При ремонте же машин и оборудования такую оценку, безусловно, провести легче. Показательно в этом плане постановление ФАС Московского округа от 27.02.02 № КА-А40/223-02.
Как следует из материалов данного дела, налогоплательщик провел вынужденную модернизацию компьютеров, связанную с заменой вышедших из строя деталей, в частности оперативной памяти: старые детали были заменены на более мощные и современные комплектующие. Суд указал, что капитальным ремонтом основных средств следуют считать замену изношенных деталей на новые и более современные (т. е. выпущенные в более поздний срок и имеющие идентичные с изношенными технические характеристики), направленную только на поддержание основного средства в рабочем состоянии в течение срока полезного использования без улучшения нормативных показателей его функционирования.
В случае если после проведения ремонта произошло усовершенствование качественных технических характеристик основных средств – компьютеров: увеличение мощности, срока полезного использования, повышение качества применения и т. п., – такие работы следует считать не капитальным ремонтом, а модернизацией.
Так как расходы на ремонт основных средств, а в особенности зданий и сооружений, содержат риск налоговых споров по квалификации проводимых работ, то рекомендуются оформлять соответствующие расходы так, чтобы уменьшить возможные разночтения с налоговыми органами.
В этой связи можно рекомендовать воспользоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Данное Положение касается ремонта производственных зданий. Однако приведенный там перечень проводимых работ может быть использован и для иных зданий и помещений.
Ремонт основных средств может быть плановым и внеплановым. Плановый ремонт обычно проводится в соответствии с графиком и сметой. Они утверждаются заранее, как правило, на год вперед.
При внеплановом ремонте основанием для его проведения является акт о выявленных дефектах объекта либо дефектная ведомость. В документе отмечается состояние объекта на определенную дату и указывается перечень дефектов, подлежащих устранению.
Исходя из этого при проведении внепланового ремонта можно рекомендовать подготовить следующие документы:
- приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;
- приказ о создании комиссии, производящей осмотр;
К сожалению, унифицированной формы документа в альбомах Госкомстата России не содержится. Таковая имеется лишь для оформления дефектов оборудования, выявленных в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля - унифицированная форма № ОС-16 « Акт о выявленных дефектах оборудования» (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). Поэтому организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму. Но при этом необходимо не забывать о требованиях, предъявляемых к первичному учетному документу в бухгалтерском учете. Напомним, что перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, форма которого не предусмотрена в вышеупомянутых альбомах, установлен статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приведенные выше документы утверждаются руководителем организации. После этого составляется график ремонтных работ и смета на их проведение.
По завершении ремонтных работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика (при наличии такового) подписывает акт выполненных работ. При этом если основное средство находится на балансе организации, то завершение ремонта оформляется актом по унифицированной форме ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (утверждена тем же постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7).