Главная / Приказы

Ндс по экспортным сделкам к вычету. Раздельный НДС-учет при экспорте: сложности из-за упрощения

Учет НДС при экспорте вызывает достаточно много вопросов у бухгалтеров. Как организовать ведение раздельного учета при экспорте, какими документами его подтвердить и нужно ли представлять такие документы налоговым инспекторам - об этом пойдет речь в нашей статье.

Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте

Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.

Подробнее о том, как ведется раздельный учет НДС, см. в материале .

О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале .

Варианты ведения раздельного учета

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.

Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):

рассчитывается себестоимость экспортированной за отчетный период продукции на основании данных по реализации в договорных ценах и затрат на рубль товарной продукции;
исчисляется объем материальных затрат в себестоимости экспортной продукции согласно удельному весу материальных затрат в общей смете затрат по организации;
определяется НДС на исчисленный объем материальных затрат, относящийся к экспортной продукции, и учитывается на отдельном балансовом счете.

Ведение раздельного учета подтверждается:

реестром учета экспортных операций;
анализом счетов 68, 19 и открываемых к ним субсчетов;
журналом проводок указанных счетов;
бухгалтерскими справками;
оборотно-сальдовыми ведомостями.

Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.

Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.

Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 , ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 ).

Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.

Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.

Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):

НДС, приходящийся на экспортную продукцию.
НДС, относящийся к отгруженной на внутренний рынок продукции.

Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).

Какие документы подтверждают раздельный учет

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:

приказ о ведении раздельного учета и регистры бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07 по делу № А40-73755/06-14-434);
справка о расчете НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07 по делу № А40-15201/07-107-32, от 13.12.2005 № КА-А40/12261-05-П, от 06.12.2005 № КА-А40/11142);
приказ об учетной политике, рабочий план счетов предприятия с расшифровкой, журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07 по делу № А41-К2-4864/07);
бухгалтерская справка о расчете «входного» НДС за месяц, в котором были экспортные поставки (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203);
учетная политика и методика раздельного учета (постановления ФАС Московского округа от 18.07.2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, от 19.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13686-05);
приказ руководителя организации о ведении раздельного учета и расчет НДС бухгалтерией (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу № А55-9050/2005-22);
оборотно-сальдовые ведомости и пояснительная записка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342);
книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2, от 09.09.2005 № А56-46648/04);
оборотно-сальдовые ведомости (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333, ФАС Московского округа от 11.08.2005 № КА-А40/7422-05);
учетная политика и расчет суммы НДС (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2005 № КА-А40/8454-05-П);
оборотно-сальдовые ведомости и методика ведения раздельного учета (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7513-05);
учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 01.08.2005 № КА-А40/7107-05);
бухгалтерская справка (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 № Ф09-493/05-С2).

Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет

Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).

При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов - доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).

Итоги

Необходимость ведения раздельного учета НДС при экспорте обусловлена правилами принятия входного налога к вычету. Принципы и методы ведения раздельного учета необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике рекомендуется указать, какими документами вы будете подтверждать ведение раздельного учета НДС.

Приняты поправки в части применения вычетов НДС при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке. Рассмотрим изменения в главу 21 Налогового кодекса (далее - Кодекс), вступившие в силу с 1 июля 2016 года (ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ)

27.09.2016

Момент применения вычета по НДС

Изменен момент применения налоговых вычетов НДС при осуществлении ряда операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с новой редакцией пункта 3 статьи 172 Кодекса налогоплательщик, принявший на учет начиная с 1 июля 2016 года товар (за исключением сырьевых товаров - см. далее), предназначенный на экспорт, а также добытые или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы, предназначенные для реализации Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе применить вычет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления таких операций, в периоде принятия на учет таких товаров (работ, услуг, имущественных прав), а не на момент определения налоговой базы по данным операциям.

Таким образом, рассматриваемые налогоплательщики могут заявить вычеты НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, в общем порядке, установленном для применения вычетов при осуществлении операций, облагаемых по ставкам 18 и 10 процентов, не дожидаясь самого экспорта (реализации драгметаллов), а также получения надлежащего комплекта документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов.

Документы, подтверждающие вычет НДС

Отменено требование представления вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих вычеты НДС, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, а также при реализации драгоценных металлов госфондам и банкам.

Прежняя редакция пункта 1 статьи 165 Кодекса требовала представления вместе с налоговой декларацией по НДС документов для подтверждения обоснованности как применения налоговой ставки 0 процентов, так и налоговых вычетов НДС по операциям экспорта и вывоза припасов.

Исходя из новой редакции вышеназванного пункта представление указанных документов для подтверждения вычетов НДС потребуется только при экспорте сырьевых товаров, упомянутых в обновленном пункте 10 статьи 165 Кодекса, а именно: минеральных продуктов, продукции химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесины и изделий из нее, древесного угля, жемчуга, драгоценных и полудрагоценных камней, драгоценных металлов, недрагоценных металлов и изделий из них. Коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой (приложение к решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54) внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД) будут определены постановлением Правительства РФ.

Таким образом, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, принятых налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года, налогоплательщики не будут представлять одновременно с декларацией по НДС документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов НДС по экспортным операциям.

При реализации драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, также не придется представлять документы, подтверждающие заявленные в декларации по НДС вычеты одновременно с декларацией и документами, подтверждающими правомерность применения ставки 0 процентов в случае, если реализуемые драгоценные металлы поставлены налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года. Соответствующие изменения внесены в пункт 8 статьи 165 Кодекса.

Изменен порядок раздельного учета вычетов НДС.

С 1 июля 2016 года налогоплательщики, экспортирующие товары (за исключением сырьевых), а также реализующие добытые ими или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе не вести раздельный учет сумм входящего НДС, относящегося к деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов и по иным ставкам. В том числе с таких налогоплательщиков снимается обязанность по отражению в налоговой учетной политике порядка раздельного учета НДС для данных операций (п. 10 ст. 165 НК РФ в новой редакции).

Учет при несвоевременном подтверждении НДС 0%

Изменен порядок учета НДС, уплаченного при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов.

Прежняя редакция пункта 9 статьи 165 Кодекса предусматривала возврат налогоплательщику сумм налога, уплаченных по общим ставкам (18 и 10%), при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов. С 1 июля 2016 года данная налоговая переплата будет не возвращаться на счет налогоплательщика (ст. 176, 176.1 НК РФ), а приниматься к вычету (ст. 171, 172 НК РФ). Комментируемое нововведение, на взгляд автора, направлено на снижение размера прямых денежных выплат экспортного НДС экспортерам из бюджета.

Документальное оформление при экспорте в ЕАЭС

Изменен перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре, в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре (п. 5 ст. 169 НК РФ), внесен новый подпункт 15, согласно которому в счете-фактуре на товар, вывезенный за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, нужно указывать код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. В связи с изложенным стоит ожидать соответствующих поправок в форму счета-фактуры (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Изменены правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В соответствии с вновь введенным подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщикам придется вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

Экспортным НДС принято считать налог, который возникает при реализации товаров за пределы РФ. Экспортируя товар, налогоплательщик применяет ставку 0%, что фактически освобождает его от уплаты налога по таким операциям. Но если в отведенный нормами НК РФ период обосновать указанную ставку не удалось, НДС придется уплатить в бюджет.

Порядок учета оплаченного НДС по неподтвержденным экспортным операциям отражен в статье «Минфин пояснил, когда уменьшать прибыль на НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту » .

С 2018 года применение ставки 0% при экспорте необязательно. От ее использования можно отказываться. Об этом - в материале ««Нулевая» ставка НДС стала необязательной» .

При осуществлении «внешних» отгрузок необходимо учитывать нормы ст. 170 НК РФ по ведению раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций.

Для того чтобы понять, как осуществляется такой вид учета, советуем вам ознакомиться с темой «Как осуществляется раздельный учет НДС при экспорте? » .

в страны ЕАЭС;
прочие иностранные государства.

Особенности подтверждения ставки 0% по НДС при экспорте в страны ЕАЭС

Отличительной чертой реализации в страны ЕАЭС является наличие упрощенной процедуры осуществления экспорта, что обусловлено договоренностью между странами о взаимном сотрудничестве.

Поэтому общий список документов, обосновывающих ставку 0%, невелик и состоит:

из контракта;
товаросопроводительных и транспортных документов;
заявления о ввозе или перечня заявлений.

П. 4 приложения 18 к договору о ЕАЭС предусмотрено, что одним из документов для подтверждения нулевой ставки является банковская выписка. Почему банковской выписки нет в вышеприведенном списке, читайте в материале «Для подтверждения экспорта в ЕАЭС выписка банка не требуется» .

Какими документами можно подтвердить нулевую ставку, если покупатель вывозит товар в государства ЕАЭС самостоятельно, читайте в публикации «Экспорт в государства ЕАЭС: чем подтвердить нулевую ставку НДС при самовывозе товаров покупателем» .

Также советуем обратить внимание на требования к подтверждению ставки при экспорте, осуществляемом в другие страны через территории стран ЕАЭС. О них вы узнаете из статьи «Как подтвердить ставку 0%, если на экспорт товары идут без пограничного таможенного контроля » .

Как и любая отгрузка, экспорт предполагает выставление счета-фактуры в течение 5 дней с даты реализации. Важно обратить внимание на порядок оформления в случае продажи товара через филиал. Читайте об этом в нашем материале .

А о том, следует ли представлять такой счет-фактуру в ИФНС для обоснования ставки 0%, вы узнаете .

Одинаковы ли правила подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте в страны ЕАЭС и страны СНГ, читайте в публикации «Как подтвердить ставку НДС 0% при экспорте в страны СНГ?» .

Подтверждение ставки 0% по НДС при экспорте в другие страны

Основными документами в данном случае являются:

таможенная декларация.
контракт.
товаросопроводительные документы.

Таможенная декларация может быть временной или полной. Какая из них подходит для подтверждения экспорта, читайте в этой публикации .

Таможенная декларация может оформляться в электронном виде. Можно ли для подтверждения экспорта использовать ее бумажную копию, см. .

С 4 квартала 2015 года некоторые документы из перечня можно заменить реестрами, ознакомиться с форматами которых можно в публикации «Утверждены формы и форматы реестров для подтверждения ставки НДС 0%» . Для реестров документов, подтверждающих ставку 0%, есть и контрольные соотношения. Подробнее о них смотрите в материалах:

«Появились контрольные соотношения проверки Реестров для подтверждения ставки 0%» ;
«Новые контрольные соотношения по НДС» ;

Какие правила подтверждения нулевой ставки действуют при экспорте в подконтрольную Украине Донецкую Народную Республику, читайте в материале «Как подтвердить экспорт товаров на территорию ДНР» .

Есть ли какие-либо особенности подтверждения нулевой ставки, если право собственности на экспортируемый товар переходит к покупателю-иностранцу на территории России, читайте в публикации «Момент перехода права собственности не важен для нулевой ставки НДС» .

Когда нулевая ставка НДС при экспорте становится ненулевой

При этом налоговая база по НДС будет увеличена на стоимость товаров по неподтвержденному экспорту. Ее способ определения рассмотрен в статье «Налоговая база при экспорте — рыночная стоимость товаров по контракту » .

Возмещение НДС при экспорте товаров

За этапом подачи в ИФНС всех необходимых документов, обосновывающих отгрузку за пределы РФ, начинается камеральная проверка, цель которой — определить обоснованность применения экспортной ставки. С порядком учета и возмещения экспортного НДС можно ознакомиться в статьях:

«Какой порядок возврата (возмещения) НДС при экспорте в Казахстан?» ;
«Каков порядок учета и возмещения НДС при экспорте?» ;
«Какова процедура возмещения НДС по ставке 0% (получение подтверждения)?» .

При этом следует отметить, что в соответствии с НК РФ по истечении 180 дней с даты внешнеторговой операции в случае неподтверждения экспорта компании или ИП осуществляют начисление налога, правда, это не лишает их возможности воспользоваться ставкой 0% позже.

Однако налоговое законодательство, ограничивая период подтверждения экспорта, не указывает момент, с которого следует исчислять указанный промежуток. Подробнее данный вопрос рассмотрен в статьях:

«С какой даты начинается исчисление трехлетнего срока для возмещения НДС по экспортным товарам ?» ;
«Считаем срок на возмещение НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту: версия Минфина » .

Пошагово рассматриваемая процедура изложена в статье «Как правильно осуществить возврат НДС при экспорте товаров (инструкция) » .

Вычет в рамках экспортных операций

Экспортер в соответствии со ст. 172 НК РФ может воспользоваться вычетом. При этом по экспортным операциям вычет применяется по суммам входного НДС, т. е. налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в дальнейшем направленных на экспорт. С 01.07.2016 вычет входного НДС для экспортеров сырьевых и несырьевых товаров производится по разным правилам.

Какие товары относятся к сырьевым, вы узнаете из материала «Какие товары являются сырьевыми для вычета НДС у экспортера» .

О применении вычета экспортерами несырьевых товаров читайте в материале «Экспортеры - несырьевики применяют вычет по общим правилам» .

Экспортеры сырьевых товаров входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые использованы для операций экспорта, в некоторых случаях должны восстановить. Когда это нужно сделать, читайте в материале «НДС по товарам, которые использованы для экспорта сырьевых товаров, восстанавливают» .

В каких случаях не нужно распределять входной НДС по косвенным расходам, читайте в статье «Нужно ли распределять «входной» НДС по косвенным расходам между внутренней и экспортной» реализацией?» .

Возврат брака при экспорте

Отгрузка и возврат бракованного товара встречается не только на внутреннем рынке, но и при реализации на экспорт. Если бракованный товар возвращается иностранным поставщиком, то перед экспортером встают вопросы: можно ли расценивать такой возврат как импорт и нужно ли уплачивать в этом случае НДС? Ответы на них вы найдете в материалах: ;

«УПД можно использовать при экспорте — как замену счета-фактуры» .

Как известно, ставка НДС при экспорте товаров (вывозе за пределы РФ) составляет 0%, если в течение 180 дней собран необходимый пакет подтверждающих документов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе)). Если документы для подтверждения НДС при экспорте не собраны, то ставка составляет 18% на дату отгрузки.

При этом, и в том и в другом случае экспортер имеет право на вычеты «входного» НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортной отгрузке (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Ранее налоговый вычет НДС при экспорте заявлялся в особом порядке - на момент определения налоговой базы. То есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, либо в периоде отгрузки, если пакет не собран в срок.

Таким образом, вычет НДС откладывался на длительный период после принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для экспортной операции. Данное правило ставило экспортеров в неравное положение по сравнению с копаниями, реализующими товары на внутреннем рынке по ставкам 18% (10%).

Что изменилось с 1 июля 2016?

С 1 июля 2016 г., благодаря Закону от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ, ситуация с экспортным вычетом изменилась.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ появился новый абзац, благодаря которому норма об особом порядке экспортного вычета, не будет распространяться на операции по реализации товаров, указанных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

То есть входной НДС, относящийся к экспортной поставке товаров, перечисленных в вышеуказанных подпунктах, теперь принимается к вычету в общем порядке - на дату принятия к учету товаров, работ, услуг. Законом № 150-ФЗ определено, что данное правило действует только в отношении товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 июля 2016 г.

Напомним, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам. Те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии со специальным законодательством о недрах, драгкамнях и драгметаллах, то есть, прежде всего, имеющие лицензию на право пользования участками недр (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Но большинство товаров, получивших право на ускоренный налоговый вычет, относятся к подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть реализуют товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Итак, с 1 июля 2016 года при реализации товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для вычета сумм входного НДС не надо ожидать, когда будет собран (не собран) пакет документов и наступит момент определения налоговой базы.

Вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, производятся в общем порядке: при наличии счета-фактуры поставщика и принятии товаров, работ, услуг на учет. К тому же экспортерам товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ теперь не надо в учетной политике закреплять правила раздельного учета «входного» НДС при экспорте товаров (изменен пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Исключением из нового правила являются сырьевые товары, вывезенные в режиме экспорта, либо помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Для них сохраняется прежний порядок: входной НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы.

Понятие сырьевых товаров дано в пункте 10 статьи 165 НК РФ. Это минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. В этом же пункте сказано, что коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС определяются Правительством РФ.

Данный перечень пока не утвержден. Однако, если он и будет утвержден в ближайшее время, то в силу статьи 5 НК РФ вступит в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть не ранее 1 октября. Поэтому перечень в любом случае в 3 квартале применяться не будет.

Что делать экспортеру? Пока данный перечень Правительством не утвержден, можно воспользоваться единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54). В частности, разделами 5 (минеральные продукты), 6 (продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности), 9, группа 44 (древесина и изделия из нее, древесный уголь), 14 (жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы), 15 (недрагоценные металлы и изделия из них).

Если товары приняты к учету до 1 июля 2016 г.

Повторимся, все вышеназванные поправки относятся только к тем товарам (работам, услугам), которые будут приняты на учет, начиная с 1 июля 2016г., соответственно, и к тем экспортным операциям, которые будут совершены, начиная с названной даты (пункт 2 статьи 2 Закона N 150-ФЗ).

То есть вычет товаров (работ, услуг), принятых к учету с 1 июля и предназначенных для экспортной отгрузки несырьевых товаров, с 3 квартала 2016 года будет отражаться по общим правилам в Разделе 3 налоговой декларации по НДС. Однако, если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 июля 2016 года, в отношении них по-прежнему нужно вести раздельный бухгалтерский учет входного НДС при экспорте и заявлять налоговый вычет в «старом» порядке: либо в периоде, когда собран пакет, либо на дату отгрузки, если пакет не собран.

Например, приобрели и приняли к учету товары в июне. Во 2 квартале приняли НДС к вычету, поскольку полагали, что товар будет реализован на внутреннем рынке. Но товар внутри страны так и не был продан, а в августе был отгружен на экспорт. Полагаем, что в данной ситуации в периоде отгрузки товара на экспорт НДС нужно восстановить к уплате в бюджет, а принять к вычету уже в периоде, когда будет собран пакет документов.

НДС при экспорте товаров в ЕАЭС

Правила уплаты НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (Беларусь, Армения, Казахстан, Киргизия) закреплены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014г.). Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС экспортер имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, предусмотренном законодательством своего государства.

Таким образом, в отношении налоговых вычетов при экспорте товаров в страны ЕАЭС применяются те же правила НК РФ, что и в отношении экспорта в иные страны.

Кроме того, для экспортеров в страны ЕАЭС с 1 июля 2016г. действуют поправки в статью 169 НК РФ.

Напомним, в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Счета-фактуры не составляются при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Однако с 1 июля 2016г. Законом № 150-ФЗ данное правило дополнено подпунктом 1.1 - если освобожденный от налогообложения товар вывозится за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС счета-фактуры экспортеру составлять нужно.

Обратите внимание, новая норма применяется только при реализации товаров. Если налогоплательщик реализует контрагенту из ЕАЭС работы или услуги, освобожденные от налогообложения, то счета-фактуры не выставляются

Кроме того, с 1 июля 2016г. в счет-фактуру, выставляемый в адрес покупателя товаров из ЕАЭС, добавили новый реквизит - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (был дополнен пункт 5 статьи 169 НК РФ).

Таким образом, при вывозе любого товара за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС в счете-фактуре необходимо будет указывать соответствующий код вида товара. Правда, специальной графы для данного реквизита в счете-фактуре нет, будем ждать изменений в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Пока, полагаем, код можно указать в строке «Наименование товара».

Этот реквизит нужен налоговым органам для контроля за экспортными вычетами, чтобы определить какие именно товары отгружаются в ЕАЭС (сырьевые или нет).