Облагается ли договор цессии ндс. Ндс по договорам цессии

Экспертиза статьи: Елена Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Новая редакция главы 21 Налогового кодекса определяет порядок расчета и уплаты НДС при уступке кредитором права требования к третьему лицу (Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ). Поправки рассмотрены специалистом в «Актуальной бухгалтерии» №9, 2011.

Ранее статья 155 Налогового кодекса разделяла две ситуации: кредитор является первоначальным владельцем права требования или он приобрел его путем заключения договора уступки права требования.

Будем рассматривать налоговые последствия на конкретном примере: продавец реализовал товар и имеет право требования оплаты к покупателю. Соответственно, продавец в понимании Налогового кодекса — первоначальный кредитор. Не дождавшись оплаты, продавец с уценкой продает право требования новому кредитору. Последний через некоторое время, добавив к цене покупки некоторую сумму, перепродает право требования далее.

Право требования к третьему лицу является в понимании налогового законодательства РФ имущественным правом, продажа которого подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Обсуждаемая статья Налогового кодекса указывала, что НДС подлежит уплате со всей суммы, предусмотренной сделкой от продажи права. Позиция, которой придерживались налоговые органы, подразумевала следующее: если налоговое законодательство РФ не закрепляет каких-либо исключений для продавца, то и НДС подлежит начислению со всей суммы продажи права требования первоначальным кредитором. А исключений этих действительно не было. Данный вывод закреплен в письме Минфина России (письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-07-08/40). Но с этой логикой можно и нужно спорить, что с успехом сделали некоторые налогоплательщики.

Вернемся к нашему примеру. Продавец был привлечен к ответственности за невключение в налоговую базу по НДС дохода от реализации права требования по договору цессии. Однако суд встал на его сторону. Он расценил так: продавец, реализовав товар покупателю, уже заплатил НДС со всей суммы сделки, при продаже права требования этой же суммы новому кредитору повторная уплата НДС фактически является включением той же суммы в налоговую базу. В доначислении налога на сделку по уступке права требования было отказано (пост. ФАС ЦО от 18.10.2006 № А14-29046/2005/1245/24). Понятно, что свое право не платить НДС с осуществляемой уступки необходимо было доказывать в суде.

А если продавец решал, что платить НДС с суммы уступки он обязан, все равно были вопросы по налоговым последствиям для другого участника сделки. Это вопрос права на вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при уступке вышеуказанных прав новому кредитору. По мнению налоговых органов, основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных новым кредитором, отсутствуют у последнего участника всей цепочки — покупателя прав требования у нового кредитора.

При перепродаже права третьему лицу

Таковы разночтения, которые существуют в отношении уплаты НДС продавцом. Каково бремя нового кредитора при перепродаже права дальше — третьему лицу? Здесь спорные моменты отсутствовали. При последующей уступке НДС платится лишь с суммы превышения дохода нового кредитора (выручки, полученной от перепродажи) над суммой расходов на покупку требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Спорных моментов стало меньше

Новой редакцией статьи 155 Налогового кодекса законодатель принял решение устранить возникающие между налоговиками и организациями противоречия.

Изменения коснулись именно порядка расчета и уплаты НДС продавцом. Первоначальный кредитор теперь обязан платить налог только с суммы превышения дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. То есть платить НДС необходимо, только если продажа права требования новому кредитору осуществляется с наценкой к сумме требований.

Перемены, конечно же, позитивные, но налоговики славятся своим умением найти выгоду в любой ситуации. Негативным последствием принятия новой редакции следует признать возникающую у налоговых органов возможность применять дополнительный аргумент в спорах: получается, что до принятия изменений при продаже продавцом прав требования НДС однозначно должен был быть начислен со всей стоимости уступки. Ведь если теперь законодатель порядок изменил, значит, до соответствующего момента он подразумевал обратное: уплату налога не только с суммы наценки к стоимости уступки прав требования. Повторимся, что по этому поводу можно спорить, используя аргументы, приведенные выше по конкретному судебному делу.

Тот факт, что законодатель уточнил порядок уплаты НДС первоначальным кредитором (продавцом), следует толковать в свою пользу — закон лишь убрал неточность, которую до момента корректировок приходилось исправлять судам.

Мнение: Дмитрий Васильев, финансовый директор компании «Глобал Клаббинг»

Новации в порядке восстановления НДС

Налоговое законодательство по НДС становится более конкретным. Это добрый знак для бухгалтера. Дополнения, внесенные в статью 170 Налогового кодекса, прояснили некоторые распространенные случаи, связанные с восстановлением налога при определенных хозяйственных операциях. Так, наконец появилась определенность, что делать с НДС по отгруженным товарам, который уже был принят к вычету при уменьшении их стоимости. Теперь НДС с величины уменьшенной стоимости необходимо будет восстановить. Ту же процедуру предстоит проделать, если товары будут использоваться для операций по реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса. Также нельзя принимать к вычету налог, если на приобретение товаров были использованы субсидии из федерального бюджета, а если НДС был принят, то его придется восстановить. Хочется отметить, что данные ситуации не очень распространены в хозяйственной практике, однако устранение указанных пробелов является своевременным актом законодательной власти.

Вопрос уступки права требования долга. Компания А должна компании Б, которая продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Какие возникнут проблемы с НДС у всех 3-х сторон?

Вопрос. Компания А должна компании Б 30 000 000 рублей, в том числе НДС 18 % 457 627,19. Компания Б продала этот долг ИП (находится на УСН, НДС не платит). Не возникнет ли проблем с НДС у какой то из этих 3-х фирм?

Ответ. На учет НДС у компании А такая операция не повлияет. Организация может принять к вычету входной НДС в обычном порядке, если для этого выполняются все условия.

Так как предприниматель применяет УСН, он освобожден от уплаты НДС. В данном случае платить этот налог ему не придется.

Организация Б, первоначальный кредитор, должна начислять НДС только в том случае, если при продаже права требования сумма дохода превышает размер самого требования. Порядок начисления НДС первоначальным кредитором и пример приведены ниже в полном ответе.

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Передача денежных и имущественных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Обязанность платить НДС при уступке денежного требования зависит от того:
- кто уступает право требования;
- в рамках какого договора возникло денежное требование.

Первоначальный кредитор должен начислять НДС только при уступке требования по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ).

услугой, новый кредитор начисляет налог независимо от того, какие товары (работы Новый кредитор должен платить НДС, если переуступает ранее приобретенное требование, возникшее по договору реализации товаров (работ, услуг). Поскольку эта операция признается финансовой, услуги) были реализованы первоначальным кредитором: облагаемые или освобожденные от налогообложения (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Уступка денежного требования по договорам займа не облагается НДС независимо от того, кто уступает требование: первоначальный кредитор или новый. Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: Как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;
при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ООО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Какие налоги (кроме единого) нужно платить при упрощенке

От каких налогов освобождены организации на упрощенке

Организации и автономные учреждения на упрощенке освобождаются от уплаты:

Налога на имущество. Исключение составляет налог на имущество с объектов недвижимости, налоговой базой для которых является кадастровая стоимость. Подробнее о расчете налога на имущество исходя из кадастровой стоимости см. Как рассчитать налог на имущество ;
- налога на прибыль. Исключение составляет налог на прибыль с доходов контролируемых иностранных компаний , дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам. В отношении этих доходов (кроме дивидендов, полученных от российских организаций) организации на упрощенке должны подавать декларации по налогу на прибыль (п. 5 ст. 25.15 НК РФ , письмо ФНС России от 1 марта 2010 г. № 3-2-10/4).

Кроме того, организации и автономные учреждения на упрощенке не признаются плательщиками НДС. Исключение составляет уплата НДС:
- при проведении операций по договорам совместной деятельности, доверительного управления имуществом, а также по концессионным соглашениям. Причем если организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела, доверительным управляющим или концессионером, она обязана составлять и сдавать декларации по НДС , подлежащему уплате в бюджет по итогам деятельности в рамках этих договоров. Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 , и письмах Минфина России от 15 июня 2009 г. № 03-11-09/212 , от 21 марта 2008 г. № 03-07-11/103 ;
- при импорте товаров. Если организация ввозит товары из стран, не являющихся участницами Таможенного союза, она платит НДС на таможне. В отношении этих сумм общие декларации по НДС подавать не нужно. Если организация ввозит товары из стран - участниц Таможенного союза, она платит НДС по своему местонахождению. В отношении этих сумм подаются специальные декларации по форме, утвержденной . Об этом сказано в Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. № 69н , и письмах Минфина России от 26 января 2012 г. № 03-07-14/10 , от 30 января 2007 г. № 03-07-11/09 .

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

Все остальные налоги, сборы и страховые взносы платите на общих основаниях. К ним, в частности, относятся взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 7 ст. 3 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ), транспортный налог (), плата за загрязнение окружающей среды (Закон от 10 января 2002 № 7-ФЗ , постановление Правительства РФ от 3 марта 2017 № 255).

Такие правила установлены пунктами и статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

Однако остается неопределенность в обложении таких операций, проведенных в период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года. Нет полной ясности и в применимости освобождения от НДС при передаче прав по закладной.

Правовые основы уступки права требования

В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее. В то же время банк может не ждать наступления срока возврата кредита, а уступить свое право требования другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Передача дебиторской задолженности, вытекающей из кредитного договора, состоит из двух взаимосвязанных операций:

— у кредитора, уступающего свое право, погашается данная задолженность;

— кредитор передает новому кредитору право требования этой задолженности.

Гражданским законодательством предусмотрены следующие обязательные условия для возможности осуществления уступки права требования:

— уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору;

— уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, не допускается без согласия должника (ст. 388 ГК РФ).

Таким образом, в большинстве случаев на уступку права требования не требуется согласие должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Ведь ему, по большому счету, должно быть безразлично, в чей адрес исполнять обязательство. Но должника необходимо письменно уведомить о произведенной уступке, иначе, во-первых, он не будет знать, кому должен надлежаще исполнить свое обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ); во-вторых, должник будет вправе произвести исполнение первоначальному кредитору, что признается исполнением обязательств надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Форма совершения уступки права требования должна быть произведена в той же форме, что и сделка, на которой она основана. То есть, например, уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной нотариальной форме, должна быть совершена также в письменной форме и заверена у нотариуса (ст. 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование, несет ответственность перед новым кредитором только за недействительность переданного ему требования. За неисполнение переданного требования должником он будет отвечать, если только принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).

Для первоначальной уступки предусмотрена льгота

Операции по передаче имущественных прав, к которым относится и уступка права требования, признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 года операции по уступке прав, вытекающих из кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению НДС (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). С введением данной нормы в НК РФ была устранена неясность, так как было прямо закреплено правило, согласно которому у кредитора не возникало обязанности по исчислению НДС с операции по уступке права требования, вытекающего из кредитного договора, а у нового кредитора — при получении не только основной суммы долга, но также и процентов, начисленных по условиям такого договора.

Но оставались неурегулированными вопросы обложения НДС операций при последующей уступке прав.

Мнение Минфина России

По мнению финансового ведомства, в частности, изложенному в письме от 12.01.2009 № 03-07-11/1, освобождение от НДС действует лишь при первичной уступке требования, а также при погашении заемщиком обязательств новому кредитору, к которому требование перешло от первоначального кредитора. Такие выводы основаны на том, что под определением «кредитор» следует понимать только первоначального кредитора, т.е. лицо, непосредственно выдавшее кредит. Определение «новый кредитор» относится к лицу, которому уступил право требования первоначальный кредитор. Таким образом, на последующую переуступку прав действие нормы подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется. Такая проблема будет актуальной для операций по переуступке прав требования, проведенных в период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года.

В этом случае необходимо руководствоваться общими нормами. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Следовательно, при дальнейшей уступке права требования новым кредитором обязанность по уплате НДС возникает в случае, если он получит доход от операции переуступки права, т.е. получит денежных средств больше, чем заплатил при приобретении этого права требования. Лицо, приобретшее право требования при переуступке, исчисляет НДС не только в случае, если будет его уступать далее по стоимости, превышающей сумму затрат на его приобретение, но и в том случае, если требование будет прекращено должником и сумма погашенного долга будет также больше суммы затрат.

Е.В. Колчигин , компания «Листик и Партнеры», заместитель руководителя департамента банковского аудита, аудитор

С 1 января 2010 г. на законодательном уровне разрешен вопрос, возникновение которого, по большому счету, с большим трудом поддавалось логическому осмыслению. Ведь что такое НДС? Налог на ДОБАВЛЕННУЮ стоимость. Это косвенный многоступенчатый налог, который взимается на всех стадиях производства и реализации товара, выполнения работы или оказания услуги. И если бы комментаторы из Минфина России помнили об этом, вопрос о необходимости обложения НДС операций по уступке прав требования даже не обсуждался бы. Существует кредитный договор, возникший в результате банковской операции (к слову, не облагаемой НДС) — кредитования банком заемщика. В силу договоренности кредитной организации с третьей стороной происходит передача прав и обязанностей одной из сторон договора, собственно банка, третьей стороне. Никакой добавленной стоимости в результате этой операции никем из ее субъектов не создается. Следовательно, нет и разумных оснований требовать с них уплаты указанного налога.

Поспорим с Минфином

По нашему мнению, это утверждение финанситов не бесспорно. Во-первых, уж очень буквально подходит Минфин России к прочтению норм ГК РФ. Используемые в ст. 384, 390 ГК РФ понятия «первоначальный кредитор» и «новый кредитор» необходимо рассматривать применительно к каждой операции уступки (последующей уступки) права, а не в целом ко всей цепочке операций последовательно переуступаемых прав, т.е. от первоначальной уступки до момента исполнения заемщиком обязательств перед кредитором. Другими словами, новый кредитор по первому договору уступки будет являться первоначальным кредитором в договоре последующей уступки (переуступки). Следовательно, лицо, которому переуступаются права, будет новым кредитором и т.д. по цепочке. Во-вторых, из буквальной трактовки норм ст. 155 НК РФ можно сделать вывод, что п. 4 этой статьи относится только к операциям по уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг). Причем операции по реализации, осуществляемые в рамках этих договоров, должны подлежать обложению НДС. К такому выводу можно прийти по следующим основаниям.

В п. 1 ст. 155 НК РФ говорится только об уступке денежных требований именно по таким договорам. Пункт 2 продолжает логическую цепочку действий нового кредитора, получившего право требования. Может быть либо погашено приобретенное обязательство, либо осуществлена последующая его уступка. Причем и п. 2 содержит условие, что и для нового кредитора операции будут являться налогооблагаемыми, если они вытекают из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Таким образом, в п. 4 ст. 155 НК РФ описываются действия лица, получившего право требования при последующей уступке. Вполне закономерным нам представляется вывод, что и в этом случае имеются в виду только договоры реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Распространять действия этого пункта на операции, вытекающие из иных видов договоров, правовых оснований не имеется.

Кроме того, по нашему мнению, не применяется эта норма и в отношении операций по реализации, не подлежащих обложению НДС. Хотя Минфин России придерживается иной точки зрения. В случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг) — облагаемые или не облагаемые НДС — имелись в основе приобретенного денежного требования (письмо Минфина России от 19.01.2007 № 03-07-05/58). Но все-таки предостережем читателя: если он решит придерживаться такого подхода, это может повлечь претензии со стороны налоговых органов. Отсутствие сложившейся арбитражной практики по этому вопросу не позволяет с достаточно высокой долей уверенности спрогнозировать исход подобного спора в пользу налогоплательщика. Хотя, с другой стороны, если никто не будет действовать в разрез официальной позиции, то такая арбитражная практика и не сформируется.

Но с 1 января 2010 года налогоплательщикам ничего не стоит опасаться. Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ внесены изменения. В итоге не подлежат налогообложению и операции по переуступке прав, а также по исполнению заемщиком обязательств не только перед новым кредитором, но и перед каждым новым кредитором (подп. «б» п. 2 ст. 2, п. 1 ст. 17 Закона № 281-ФЗ).

Е.В. Тимофеев , международная юридическая фирма «Саланс», руководитель глобальной налоговой практики, партнер

С точкой зрения автора нельзя не согласиться. Надо также отметить, что безотносительно формулировки подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ переуступка прав из кредитных договоров и договоров займа не может облагаться НДС в принципе. По этим договорам передаются деньги, т.е. валюта (ст. 140, п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 819 ГК РФ). Между тем операции, связанные с обращением валюты, не признаются объектом обложения НДС в силу прямого указания подп. 1 п. 2 ст. 146 в его системной связи с п. 3 ст. 39 НК РФ. В связи с этим «льгота» — плод нарушения юридической техники, и ее формулировка не имеет значения. Что касается закладной, то она, как на то справедливо указал автор, признается ценной бумагой в силу прямого указания закона. Соответственно, с позиций п. 1 ст. 11 НК РФ, ее обложение налогом на добавленную стоимость прямо исключено подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Любые сомнения в этом, очевидно, были бы необоснованны.

Передача прав по закладной

Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ закладная является именной ценной бумагой. При передаче прав на закладную совершается сделка в простой письменной форме (п. 1 ст. 48 Закона № 102-ФЗ). Лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующего требования, но не за его неисполнение. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии) (п. 2 ст. 146 ГК РФ). Но это не значит, что и налоговые последствия передачи прав по закладной будут теми же, что и при уступке права требования.

Возможно двоякое толкование сущности операций по реализации закладной. С одной стороны, можно говорить о реализации ценной бумаги, с другой стороны — об операции по уступке права требования. Таким образом, при обложении НДС операций с закладными четко не определено, какие нормы надо применять: нормы о ценных бумагах (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) или нормы об уступке прав требования (ст. 155 НК РФ).

По нашему мнению, при реализации закладных все-таки необходимо руководствоваться ст. 149 НК РФ. И вот почему. Закладная удостоверяет право на получение исполнения по денежному обязательству без представления других доказательств существования этого обязательства. То есть, по сути, нет необходимости в передаче иных документов, удостоверяющих право требования. Применение порядка передачи прав, установленного для уступки требований, относится только к сфере гражданских, а не налоговых отношений.

Минфин России неоднократно высказывал мнение, что операции по передаче закладных можно рассматривать как операции по реализации ценных бумаг (см. письма от 23.09.2005 № 03-03-04/2/64, от 11.08.2006 № 03-03-04/2/192). И хотя это мнение было высказано в отношении формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций, считаем, что его можно распространить и на НДС.

По общему правилу передача имущественных прав облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по переданным имущественным правам определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Налоговым кодекса.

Не облагают НДС уступку требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, причем независимо от того, кто уступает требование (первоначальный кредитор или новый). Это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Кроме того, не облагается НДС уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным. А вот последующая уступка новым кредитором этого денежного требования облагается НДС (п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Рассмотрим, как правильно заплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования дебиторской задолженности.

Фирма является первоначальным кредитором (цедентом)

При первичной уступке права требования первоначальный кредитор исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над суммой денежного требования, которую должен заплатить должник (п. 1 ст. 155 НК РФ). Это значит, что начислять НДС нужно только с фактически полученного дохода. Если же у цедента от уступки права требования образуется убыток, то налоговой базы по НДС не возникает. А значит, НДС по этой операции начислять не нужно.

Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем ее учетная стоимость (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Хотя возможна и обратная ситуация. Тогда организация-цедент должна будет начислить и заплатить НДС в бюджет. При этом начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии).

В сентябре ОАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров «Актив» заплатил в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, «Пассив» деньги за товары не перечислил.

ОАО «Актив» уступило в октябре право требования этой задолженности ООО «Прогресс» за 290 000 руб. Деньги от «Прогресса» поступили на расчетный счет «Актива» в ноябре. Сумма превышения полученного дохода над размером уступленного требования составила 54 000 руб.(290 000 руб. − 236 000 руб.). С этой суммы «Актив» начислит и уплатит НДС в бюджет.

Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

в сентябре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отгружен товар «Пассиву»;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен в бюджет НДС при реализации товаров; в октябре

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии» КРЕДИТ 91-1
– 290 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано «Прогрессу»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9 720 руб.(54 000 руб. × 18%) – начислен в бюджет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером уступленного требования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 236 000 руб. – списана дебиторская задолженность «Пассива»;

– 12 000 руб. – перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных «Пассиву»; в ноябре

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по договору цессии»
– 290 000 руб. – поступили деньги от «Прогресса» в оплату дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 3 240 руб. – перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности.

Обратите внимание

Убыток от продажи дебиторской задолженности (уступки права требования) уменьшает облагаемую прибыль на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Это правило распространяется на те фирмы, которые платят налог на прибыль по методу начисления.

Аванс, полученный по договору уступки имущественных прав, по мнению Минфина России, облагается НДС исходя из полной суммы поступившей предоплаты (письмо от 30 марта 2015 г. № 03-07-15/17428).

Обратите внимание

Если соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагают, то НДС с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Свою позицию чиновники обосновывают следующим образом. По правилам Налогового кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;
день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, в день получения предоплаты (в том числе частичной) продавцу следует начислять НДС исходя из всей полученной суммы аванса. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18% : 118%, исходя из полной суммы поступившей продавцу предоплаты. Исчислять НДС с разницы между доходами от продажи имущественного права и расходами на его приобретение неправомерно.

Однако заявить вычет НДС, уплаченного с аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав, продавец не может. Дело в том, что Налоговый кодекс попросту не предусматривает такого вида вычета.

Кодексом не предусмотрены также вычеты НДС, уплаченного в бюджет при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения в случае расторжения договора уступки.

Тем не менее, апоминают финансисты, все эти суммы уплаченного НДС с авансов можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса.

Фирма является цессионарием

Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может:

сама истребовать деньги с дебитора;
еще раз перепродать право требования этой задолженности.

Если в результате этого цессионарий получит больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Налог рассчитывают по расчетной ставке 18% : 118% (независимо от того, по какой ставке облагают товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность).

Расчет будет таким:

Налог цессионарий должен заплатить по итогам того квартала, в котором он передал право требования задолженности другой фирме или истребовал деньги с дебитора.

Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга от дебитора.

В ноябре ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В декабре «Прогресс» добился от «Пассива» погашения задолженности. В этом же месяце «Пассив» перечислил «Прогрессу» 270 000 руб.

Так как в результате этих операций «Прогресс» получил больше денег, чем он заплатил при покупке дебиторской задолженности, с суммы превышения он должен будет заплатить НДС. Сумма налога составит:

(270 000 руб. – 250 000 руб.) × 18% : 118% = 3051 руб.

в декабре

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 270 000 руб. – предъявлено требование об уплате задолженности должнику – ООО «Пассив»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3051 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 270 000 руб. – получены деньги от «Пассива»;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 1017 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал).

На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий еще раз перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу.

В мае ООО «Прогресс» купило у ООО «Актив» за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО «Пассив». Сумма задолженности «Пассива» – 270 000 руб.

В июне «Прогресс», не дожидаясь оплаты от должника, переуступил денежное требование ООО «Дельта» за 260 000 руб. В этом же месяце «Дельта» перечислила деньги «Прогрессу».

Бухгалтер «Прогресса» сделает такие проводки:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 – 250 000 руб. – приобретено право требования дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 250 000 руб. – перечислены деньги цеденту – ООО «Актив»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 260 000 руб. – право требования дебиторской задолженности «Пассива» передано ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58 – 250 000 руб. – списана учетная стоимость права требования;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 260 000 руб. – поступила оплата от ООО «Дельта»;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1525 руб. ((260 000 – 250 000) × 18% : 118%) – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 508 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал);

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51 – 509 руб. – заплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал).

Покупка цессии

Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, цессионария). При этом она вправе:

cама истребовать долг с дебитора;
перепродать право требования этой задолженности.

В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий: c суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18% : 118%.

Обратите внимание

Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, покупку цессии облагают НДС. Это правило установлено пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов