Главная / Ликвидация бизнеса

Возникновение обязанности по уплате ндс. Особенности исчисления ндс налоговыми агентами

"Налоговый вестник", N 3, 2003

1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

Обязанности налоговых агентов приведены в п.3 ст.24 НК РФ. В частности, они должны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как согласно ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и в соответствии со ст.129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:

при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

2. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Рассматриваемые в данном разделе статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций они приобретают данный статус. Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

На основании общего правила (п.1 ст.174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают.

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений в ст.163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции данная статья НК РФ определяла временные рамки понятия "налоговый период" только для плательщиков НДС. В настоящее время эти условия в полной мере распространены и на налоговых агентов.

Формулировки новой редакции ст.163 НК РФ позволяют считать, что с 1 июля 2002 г. для всех категорий налоговых агентов законодательно установлен единый подход к определению налогового периода. Согласно новой редакции п.1 ст.163 НК РФ в общем случае налоговым периодом для налоговых агентов является месяц. Если же ежемесячная выручка без учета НДС и налога с продаж у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн руб., то налоговым периодом для него будет являться квартал (п.2 ст.163 НК РФ). При этом сумму выручки от реализации для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует определять в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, с учетом изменений и дополнений от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 (далее - Методические рекомендации), в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст.161 НК РФ. Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

При этом в п.3 разд.I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. В условиях 2002 г. речь шла об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также об организациях и индивидуальных предпринимателях, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и, соответственно, не являвшихся налогоплательщиками. Начиная с 1 января 2003 г. это положение касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или переведенных на уплату единого налога согласно ст.26.3 НК РФ.

Пример. Допустим, что ЗАО "Крокус" уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО "Крокус" за каждый из этих месяцев не превысила 1 млн руб. Таким образом, налоговым периодом для него является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм оплаченной арендной платы ЗАО "Крокус" должно было произвести в бюджет не позднее 20 июля.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 20: (100 + 20) : 100 или 10: (100 + 10) : 100%.

Ранее в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями вышеприведенных формул. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС с абсолютной точностью.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

3. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Пример. ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Так как не соблюдено второе из вышеприведенных условий, ООО "Корона" в данном случае не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, то есть в сумме 180 000 руб.

Пример. Между ОАО "Фактория" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Следовательно, в этой ситуации ОАО "Фактория" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления им расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги). Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см.п.32.2 Методических рекомендаций).

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций). Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу, вне зависимости от учетной политики, принятой для целей обложения НДС самим налоговым агентом в случае, если он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком в рублях. Обязанность по уплате налогов может исполняться в иностранной валюте только иностранными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае плательщиком по НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому налоговый агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Пример. Между ЗАО "Викторина", занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро.

Данные услуги приняты ЗАО "Викторина" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена в бюджет в июле в рублях. Курс Банка России на дату уплаты налога составил 29 руб. за 1 евро.

ЗАО "Викторина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20: 120 х 100%).

Бухгалтер ЗАО "Викторина" должен сделать следующие проводки:

Д-т 44 К-т 60 - 280 000 руб. (10 000 евро х 28 руб.) - стоимость рекламных услуг включена в себестоимость;

Д-т 19 К-т 60 - 56 000 руб. (2000 евро х 28 руб.) - выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

Д-т 60 К-т 52 - 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 91 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.)) - начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. (2000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.) - начислена курсовая разница в части НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Если мы изменим условие примера и предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет уже 30 июня, то право на зачет данной суммы возникнет у него также ранее - в июне. В этом случае последние две проводки: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму 57 000 руб. - бухгалтер ЗАО "Викторина" также должен сделать в июне, а не в июле.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п.2 ст.170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Пример. Российская страховая компания ЗАО "Гарантия" оплатила английской специализированной фирме оказанные консультационные услуги по международному страхованию. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1200 евро.

ЗАО "Гарантия" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 200 евро (1200 евро х 20: 120 х 100%).

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных иностранной фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, так же как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

Данные услуги приняты ЗАО "Гарантия" к учету в мае (подписан акт оказания услуг) и в тот же день оплачены. Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Бухгалтер ЗАО "Гарантия" должен сделать следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 - 33 600 руб. (1200 евро х 28 руб.) - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

Д-т 60 К-т 52 - 28 000 руб. (1000 евро х 28 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет.

Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, не удержала по какой-либо причине НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание штрафов и пени уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету: согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Но в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п.10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Между ООО "Магнолия" и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО "Магнолия" поставляет иностранной фирме свои товары.

Так как расчеты между ООО "Магнолия" и иностранным лицом производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО "Магнолия" как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе даже частичного) с иностранным налогоплательщиком письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика - австрийской фирмы.

Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что не удерживать с доходов иностранных налогоплательщиков НДС, рассчитываясь с ними полностью по цене, указанной в договоре, без использования денежных средств, является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, но он теряет право на вычет НДС, так как его фактической уплаты в бюджет не произошло. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Кроме того, при заключении такого рода контрактов необходимо учитывать, что, оказывая какую-либо услугу российским организациям, иностранные фирмы зачастую и не подозревают, что в соответствии с российским законодательством местом ее оказания будет признаваться территория Российской Федерации, и, соответственно, российский партнер из суммы их дохода обязан удержать НДС. Узнав об этом только после того, как на его банковский счет поступит значительно меньшая сумма, чем ожидалось, иностранный партнер в большинстве случаев начинает требовать доплаты удержанной суммы НДС. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договорной базы.

Лучше всего предусмотреть все заранее. Ведя переговоры со своим иностранным партнером о заключении контракта на приобретение у него товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии со ст.148 НК РФ будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует проинформировать своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 20%).

При этом организации следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, то есть положения, в соответствии с которыми одна из сторон по договору берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других плательщиков налогов, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне. Если все-таки налоговый агент поступит так, он все равно не сможет предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет за свой счет, по основаниям, приведенным выше.

Пример. Иностранный налогоплательщик, предлагая свои юридические услуги российской фирме ЗАО "Матрица", рассчитывал на получение за них 5000 евро.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. С учетом того, что с суммы платежа по данному контракту необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 6000 евро (5000 евро + 5000 евро х 20% : 100%).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

Елена Потемина , заместитель руководителя департамента
налогового и финансового консалтинга "Интерком-Аудит "

Организации, стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налогового агента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий в установленном порядке исчисления и уплаты НДС. Несмотря на постоянные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ, некоторые вопросы так и остаются неурегулированными. В данной статьей рассмотрены процедуры уплаты НДС в бюджет налоговым агентом, а также применения вычета. В статье освещены изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в отношении обязанностей налоговых агентов по НДС: снижают ли эти изменения существующие налоговые риски или ведут к возникновению новых.

Понятие «налоговый агент» раскрывается в пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ:

«Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации ».

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в статье 161 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

Таблица 1.Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС

Ключевой момент	Правоотношения	Объект / участник	Налоговый агент	Норма НК РФ	Срок действия нормы
	Приобретение товаров (работ, услуг)	Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ	Покупатель (заказчик), зарегистрированный в российских налоговых органах
Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах	Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ	Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ	Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров		*01.01.2009
Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ	Получение в аренду на территории РФ	Органы государственной власти и управления и органами местного самоуправления	Арендатор
Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями	Покупка (получение) на территории РФ		Покупатель (получатель) имущества
Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда * , бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству	Реализация на территории РФ		Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество		* 01.01.2009
Организация является судовладельцем	Осуществление операций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ.		Собственник судна на дату операции

На практике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям – приобретение товаров, работ услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентов возникает большое количество вопросов.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Обратите внимание, не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Ответ на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг содержится в нормах статей 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.

Остановимся подробно на таком моменте как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» не исчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения пункта 4 статьи 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моменту определения налоговой базы. Исходя из формулировки пункта 3 статьи 166 НК РФ «сумма налога исчисляется … отдельно по каждой операции по реализации », можно говорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в момент передачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговому агенту (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Для расчета налога требуется определить суммовой значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт 1 гласит: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) ». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.

Так для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности:

Налоговая база рассчитывается налоговыми агентами;

Налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.

Других особенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями глава 21 НК РФ не устанавливает. В том числе, формально не установлен Налоговым кодексом и особый момент определения налоговой базы НК РФ.

Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов ».

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат(пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.

Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.

Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.

Практика применения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенного выше.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пункт 32.2 Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методические рекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@), но на практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами. Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинство консультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качестве обоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживают ни какой критики, более того, они не основываются на положениях Налогового кодекса, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующую неопределенность по данному вопросу. Причем, изложенная позиция налоговых органов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в свете применения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.

Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, касающегося применения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качестве налогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов », и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая сумма подлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (пункт 4 статьи 174 НК) или определенная на дату принятия на учет услуги (пункт 1 статьи 172 НК) ». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфина также придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС дата осуществления расхода – это дата платежа иностранной организации за товары, работы, услуги.

Таким образом, в основе подхода налоговых и финансовых органов лежит признание того факта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организации налоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы - по дате оплаты иностранному контрагенту.

С учетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС, считаем возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.

То есть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика - иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета .

Теперь рассмотрим возникновение обязанности у второй «популярной» группой налоговых агентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

Обратите внимание на следующий момент, п.3 ст.161 НК РФ указывает на возникновение обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).

Гражданским законодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются т рехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) - в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет ли такая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налогового агента.

Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция была высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал, что порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Получается, что если арендодателем является балансодержатель, например государственное , то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное , способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.

Анализ арбитражной практики по вопросу о правомерности привлечения организации-арендатора государственного имущества к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды в большинстве случаев исходят из их фактического содержания отношений, прежде всего, обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).

Следует обратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

Таким образом, арендатору не грозят претензии со стороны налоговых органов в части исполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает в аренду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем

Случаи применения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п.4 ст. 164 НК РФ, в том числе это относится к удержанию налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6 ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.

До последнего времени оставался дискуссионным вопрос, обязаны ли организации, являющиеся налоговыми агентами на основании пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выписывать счет-фактуру. Изменения, внесенные в статью 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, призваны внести определенность.

Пункт 3 статьи 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса ».

По мнению автора, это новое положение нельзя рассматривать, как требование выписывать счет-фактуру в том же порядке, что и налогоплательщики, а только определяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указание составить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать как привязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может «предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни при реализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составить счет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции по реализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляется счет-фактура.

Нельзя однозначно оценить, каким образом данное дополнение в статье 168 НК РФ повлияет на порядок применения вычета по НДС, уплаченному налоговым агентом. Однако

Налоговые агенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Порядок заполнения налоговой декларации (далее Порядок заполнения) также утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанности налогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Не всегда налоговый агент может заполнить все строки раздела 2 Декларации. Так в случаях, установленных пунктами 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4 (реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), 6 (реализация судна) статьи 161 НК РФ нет возможности указать ИНН и КПП налогоплательщика, то в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.

Строка 100 предназначена для указания кода операции, который характеризует ситуацию возникновения обязанности налогового агента, что, в свою очередь, указывает на порядок расчета суммы налога к уплате. Ведь раздел 2 Декларации не содержит строк для отражения налоговой базы, ставки налога. Налоговый агент Коды облагаемых операций перечислены в Приложении к Порядку заполнения НДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения Декларации потребуется информация, отраженная в разделе IV «Операции, осуществляемые налоговыми агентами». Так в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, требуется указать код 1011701.

Организациям (индивидуальным предпринимателям), приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, либо арендующим имущество у госорганов, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пунктами 4 (реализация конфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 раздела 2 Декларации. При этом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет (строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).

Порядок отражения в бухгалтерском учете налогового агента суммы налога, удержанного из доходов налогоплательщика (подлежащего удержанию) вызывает споры у специалистов, так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации. Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать отличие категории налогового агента от категории налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:

1. Исчислить сумму налога;

2. Удержать налог из выплачиваемых денежных средств;

3. Перечислить в бюджет.

Как видно обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (статья 19 НК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). В частности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачивает налог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихся налогоплательщику, то есть уже принадлежащих налогоплательщику.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами.

Обращаем внимание, непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается на налогового агента. Следовательно, обязательства перед бюджетом по уплате конкретного налога не являются обязательствами организации, признаваемой налоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательство перед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходов налогоплательщика.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Также в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) любая иная , кроме задолженности перед бюджетом, отражается на основании данных самой организации, независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. А вот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (пункт 73 Приказа Минфина России N 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретному налогу.

С учетом вышесказанного, в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета отражается именно сумма исчисленного и удержанного налога на добавленную стоимость, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агента перед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации (расчете).

Организация (индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС , уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие на территории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории России иностранными лицами.

Прежде всего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). В отношении правил применения вычета налоговым агентом с 01 января 2009 года действует новая редакция абзаца 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с главой 21 НК РФ . При этом, как и ранее, купленные налоговым агентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ).

Условия применения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимость удержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя). Такие уточнение соответствует позиции контролирующих органов, высказывающейся в последнее время (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47, направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 17.03.2008 N 03-1-03/908@)). Однако порядок налогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, а формулировки пункта 3 статьи 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу о правомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налогового агента (Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

И змененный абзац 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенные налогоплательщиком у иностранного лица, являющимся налоговым агентом. Ряд специалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширение случаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. По мнению автора, такое утверждение преждевременно. В абзаце 3 формулируется условие применения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычету налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абзаце 1 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента в данной ситуации пункт 1 статьи 161 не требует, то нельзя говорить о том, что налог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со статьей 173 и в целом с главой 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.

В своих разъяснениях налоговики настаивают на том, что налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС только при наличии счета-фактуры, который он сам и должен выставить (Совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@) ,Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 (со ссылкой на Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309)). При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А). В свете такой позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателями товаров, работ услуг иностранного лица или арендаторами государственного имущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетов по НДС без претензий со стороны проверяющих. Глава 21 НК РФ в редакции до 01.01.2009 не обязывала лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указано выше, изменения, внесенные в статью 168 НК РФ, могут только укрепить позицию фискальных органов.

Представляется, что порядок применения налоговых вычетов, установлен статьей 172 НК РФ, и не зависит от факта составления налоговым агентом счета-фактуры. Общие условия применения вычета содержит пункт 1 статьи 172 НК РФ. Многие специалисты считают, что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в части наличия счета-фактуры.

Оплата НДС поставщику в составе стоимости товаров,

Уплата НДС при ввозе на таможенную территорию РФ,

Уплата суммы НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Соответственно, в первом случае, к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, во втором случае, налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьем случае, налог уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами ». Формулировка первого абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Относительно даты применения вычета по сумме НДС, уплаченного в качестве налогового агента, имеются неоднозначные разъяснения контролирующих органов.

Так в апреле 2008 года специалисты финансового ведомства очередной раз (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241, Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43) высказали мнение, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС при приобретении услуг у иностранного лица, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84).

Данное письмо было направлено для сведения в инспекции ФНС РФ с одновременным сообщением налоговой службой своей позиции, отличающейся от мнения Минфина РФ. Налоговики настаивают, как и ранее, что право на вычет возникает у налогоплательщика в следующем налоговом периоде после уплаты НДС в качестве налогового агента и отражения суммы исчисленного налога в декларации.

Доводы специалистов налоговой службы, приведенные в указанном письме, представляются необоснованными. По мнению автора, в рассматриваемом вопросе совершенно неприемлемы аргументы со ссылками на нормы первой части НК РФ. Статьи 52 «Порядок исчисления налога», 55 «Налоговый период», 80 «Налоговая декларация» первой части НК РФ определяют значения соответствующих категорий, в которых они используются в целях налогообложения, но не устанавливают правил исчисления конкретного налога. Порядок использования права на вычет и условия его предоставления налогоплательщику регулируется главой 21 НК РФ. При этом нормы главы 21 НК РФ позволяют, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена в бюджет. Такой подход находит подтверждение в арбитражной практике, положительной для налогоплательщиков.

Так в Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31) суд указал, что порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма налога может быть предъявлена плательщиком к вычету только в следующем налоговом периоде. В связи с этим общество, уплатившее в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранных лиц работ (услуг), правомерно заявило право на вычет данных сумм налога в том налоговом периоде, в котором фактически уплатило налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501 (Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49. Доводы налогового органа о том, что налоговый агент может поставить НДС к вычету лишь в периоде, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации, не находят поддержки у судей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23).

Таким образом, налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявить вычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, то есть когда агент перечислил налог в бюджет.

За невыполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации (индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, в которой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вред бюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным к ответственности.

Литература:

Налоговый кодекс Российской Федерации (части I и II).
Гражданский кодекс РФ.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А
Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21
Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23)
Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84
Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47
Письмо Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170
Письмо Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-04-08/241
Письмо Минфина РФ от 15.07.2004 N 03-04-08/43
Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@
Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@
Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147

Договор купли-продажи недвижимости зачастую порождает на практике много вопросов у бухгалтеров, поскольку методология отражения в бухгалтерском учете операций с недвижимостью попросту отсутствует. Применение в данной ситуации обычного порядка отражения операций с основными средствами не всегда возможно.

Большая часть спорных ситуаций возникает, когда приобретенный по договору объект недвижимости начинает эксплуатироваться покупателем до подачи документов на государственную регистрацию прав.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ "к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе... здания, сооружения, объекты незавершенного строительства".
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи... их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре". Порядок регистрации устанавливается Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Таким образом, право собственности переходит к покупателю лишь с момента регистрации сделки . Следовательно, до момента регистрации продавец остается собственником объекта недвижимости, а покупатель им еще не является. Об этом же говорится и в п. 2 ст. 8 ГК РФ: "Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом".

Объект недвижимости передается по акту приемки-передачи, который подписывается сторонами. Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и соответствующих документов (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). На практике такая процедура, как правило, длится гораздо дольше. Таким образом, фактическая передача объекта и переход права собственности на него всегда происходят в разное время .

Это порождает немало вопросов, связанных как с отражением операций в бухгалтерском учете, так и с исчислением и уплатой НДС.

Остановимся подробнее на моменте возникновения у покупателя права на вычет по НДС, а также моменте возникновения обязанности по уплате НДС у продавца.

1. Момент возникновения права на по налогу на добавленную стоимость у покупателя недвижимого имущества.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ " имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные… налоговые вычеты».
Для того, чтобы получить вычет, покупателем одновременно должны быть соблюдены три условия, установленные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

1. Недвижимое имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС ;

2. Должен быть получен правильно оформленный от продавца;

3. Объект недвижимости должен быть принят к бухгалтерскому учету .

В данном случае может возникнуть вопрос: что считать датой получения покупателем права на вычет :

Дату фактической передачи объекта (акта приемки-передачи имущества);

Дату подачи документов на государственную регистрацию прав;

Дату государственной регистрации?

В Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158 было дано разъяснение по этому поводу и отмечено, что налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

По общему правилу принятие к бухгалтерскому учету основного средства (как на счет 01 "Основные средства" , так и на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") осуществляется после перехода права собственности .

В то же время объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н).

Кроме того, как указано в Письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

В налоговом учете, объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, принимаются к учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию этих прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Учитывая изложенное, входной НДС по объектам недвижимости в части, приходящейся на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию в случае выполнения всех остальных условий принятия к вычету.

Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: "При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество ".

Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае отсутствия указанных документов объект основных средств не может быть принят к учету, а, следовательно, суммы НДС, предъявленные организации при его приобретении, вычету не подлежат.

Иными словами, покупатель получит право на вычет с момента подачи документов на государственную регистрацию при наличии документов, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ .

2. Момент возникновения обязанности по уплате НДС у продавца

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

В случае, когда продавец получает аванс под будущую продажу недвижимости, необходимость начислить НДС в бюджет возникает сразу же в период получения аванса. А как определить факт "отгрузки", если аванса не было? Ведь в случае продажи недвижимости отгрузки как таковой не происходит.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано, что "если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке ".

В Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 сказано, что "момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче... покупателю недвижимого имущества определяется как день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на данные объекты ".

Таким образом, ключевым моментом для исчисления налога на добавленную стоимость продавцом и выставления счета-фактуры покупателю является именно момент перехода права собственности на недвижимость, то есть, факт государственной регистрации, а не факт, например, подачи документов на регистрацию, как это происходит в отношении покупателя при использовании им права на вычет.

В момент такой реализации продавец выписывает и выдает покупателю счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется – не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара, т.е., в нашем случае – не позднее 5 календарных дней со дня государственной регистрации.

Что же происходит на практике?

Поскольку у покупателя, как было указано выше, право на принятие НДС к вычету возникает с момента подачи собственником (продавцом) документов на государственную регистрацию, он вправе обратиться в налоговый орган за вычетом, представив все необходимые документы, в том числе, счет-фактуру от продавца.

Однако в данном случае возникает вопрос, где покупателю взять счет-фактуру, если для продавца момент реализации (регистрация права на объект) еще не наступил и последний пока не вправе его выставлять?

Чтобы соблюсти нормы закона, покупателю остается только одно – дождаться, когда наступит момент государственной регистрации, который, на практике часто затягивается регистрирующими органами, что в целом нарушает право покупателя на своевременное получение налогового вычета.

Что касается продавца, то в отношении него позиция налоговых органов при проведении проверки может оказаться таковой, что организацию-продавца, выставившего счет-фактуру в 5-дневный срок с момента государственной регистрации могут обвинить в занижении налогооблагаемой базы по НДС, поскольку он не начислил налог в момент передачи имущества по акту, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию права.

Однако в данном случае продавцу можно будет легко оспорить доводы налоговой инспекции, поскольку в момент передачи объекта по акту приемки-передачи, как впрочем, и в момент подачи документов на государственную регистрацию, переход права собственности еще не наступит, и, следовательно, счет-фактура, выписанная в данные моменты будет является недействительной. Ссылка налогоплательщика на приведенные выше нормативные акты будет весомым аргументом в его пользу.

В случае же, если продавец, опасаясь обратных претензий со стороны налогового органа, все же выставит счет-фактуру сразу после передачи объекта недвижимости по акту либо сразу после подачи документов на государственную регистрацию, то формально у покупателя появляется право обратиться за вычетом. Однако и здесь налоговым органом может быть отказано покупателю в вычете НДС до наступления момента перехода права собственности на объект недвижимости, поскольку до этого момента продавец не имел права выставлять счет-фактуру в адрес покупателя.

Как известно, все неясности в области налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.

Судебные прецеденты по данному вопросу складываются неоднозначно.

Как показывает арбитражная практика, факт регистрации права собственности на приобретенный объект в большинстве случаев не влияет на момент возникновения права покупателя на вычет по НДС (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 по делу N Ф04-7025/2005(15563-А27-31); Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 по делу N А12-30480/05-С29).

Лишь в немногочисленных случаях арбитражные суды приходят к выводу, что входной НДС может быть принят к вычету только после регистрации права собственности на недвижимость (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.10.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/3087).

Однако налогоплательщикам в подобных спорах с налоговыми органами следует ссылаться на вышеуказанное Письмо Минфина РФ от 13.07.2005 N 03-04-11/158, руководствуясь при этом п.п 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, где указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по различным вопросам налогового законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (должностным лицом) в пределах его компетенции является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

В некоторых ситуациях вместо налогоплательщика удерживает и оплачивает в бюджет НДС другое лицо, выступающее в качестве налогового агента по НДС. Такая возможность регламентирована статьей 161 Налогового Кодекса РФ.

Согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговыми агентами по НДС признаны:

Индивидуальный предприниматель либо компания, покупающая товары в РФ у иностранных компаний, которые не являются налогоплательщиками;
Покупатели государственного имущества;
Арендаторы государственного либо муниципального имущества;
Индивидуальные предприниматели, организации и другие органы, которые реализуют конфискованное имущество, бесхозные ценности и другое;
Покупатели имущества, которое было передано в государственное пользование из-за банкротства бывшего владельца;
Предприниматели, которые состоят на учете в налоговых органах и занимаются продажей товара по договорам поручения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Момент определения налоговой базы

В статье 161 Налогового Кодекса РФ описаны все случаи, когда компания признается налоговым агентов по НДС. Они обязаны предоставлять в инспекцию соответствующую декларацию, форма которой утверждена приказом №31 Министерства Финансов.

В статье 163 НК РФ описан налоговый период, за который агент должен передать соответствующие документы. В большинстве случаев этот срок составляет календарный месяц. Сдавать декларацию нужно до 20 числа месяца, который следует за отчетным. В случаях, когда выручка предприятия не превышает 1 000 000руб. в месяц, налоговым период признается квартал.

Когда возникает обязанность по уплате НДС

Обязанность по оплате НДС у налогового агента появляется в тех случаях, когда ведется деятельность по:

Продаже иностранных товаров по договору поручения или комиссии;
Покупке товаров у иностранных предприятий, которые не являются зарегистрированными на территории РФ плательщиками налога;
Аренде государственной собственности;
Реализации конфискованного имущества на территории РФ;
Продажи отчужденного по решению суда товара;
Приобретении имущества, которое не стоит на балансе государства.

Проводки при исполнении обязанностей налогового агента

Для того чтобы отдельно выделить операции по удержанию НДС, налоговый агент может применять счет 68.32, его название «НДС при исполнении обязанностей налогового агента». Также при формировании проводок могут быть использованы вспомогательные счета. Чаще всего бухгалтера используют 76 АН «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»:

Для формирования правильных проводок информация берется из заранее подготовленных счетов-фактур. Их правильное заполнение регламентировано пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Штрафы для налогового агента по НДС

В случаях, когда налоговый агент не перечисляет или же не удерживает НДС, то с него может быть списано 20% от суммы, которую нужно оплатить в бюджет. Такие же последствия ожидают и тех налоговых агентов, которые удерживают или перечисляют денежные средства в неполном объеме. Такая возможность регламентирована в статье 123 Налогового Кодекса РФ:

НДС – инструмент, позволяющий государству пополнять казну за счёт части добавленной стоимости, возникающей на каждом этапе производства товаров и услуг. Положения, связанные с этим налогом, регламентируются гл. 21 НК РФ и распространяются на всех плательщиков НДС, к которым относятся:

юридические лица;
ИП, работающие на ОСНО, а также «упрощенцы» с выручкой свыше 2 млн.руб. за последние 3 месяца;
производители и продавцы подакцизных товаров;
организации, осуществляющие экспортно-импортные операции.

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в последнем случае представляют особую сложность. Это связано с особенностями международных торговых операций: товар, пересекающий границу, облагается налогами по обе её стороны. А как при этом считать НДС, как избежать двойного налогообложения – в этих нюансах должен обязательно разбираться бухгалтер фирмы, вышедшей на международный рынок.

Когда возникает обязанность по уплате НДС?

В целях исчисления НДС по экспортно-импортным операциям фактом приобретения товара считается не момент пересечения им границы, не поступление его на склад, а время получения или перечисления оплаты за данную продукцию. С этого момента у компании возникает обязанность по уплате НДС.

Нередки случаи, когда оплаченный товар был повреждён или утерян при транспортировке. Как разрешаются такие казусы? Если предприятие может подтвердить этот прискорбный факт, предоставив соответствующие документы компетентных органов (полиции, таможни, санэпиднадзора и т.д.), от уплаты налога оно будет освобождено. Импортные товары, перемещаемые по закупкам в пользу государства, НДС не облагаются.

Что такое двойное налогообложение?

Двойное налогообложение – это ситуация, когда с одной и той же экспортно-импортной операции налоги взимаются, как минимум, дважды: с продавца и с покупателя товара при таможенном оформлении, а затем ещё и внутри страны при дальнейшей реализации. Не допустить многократной фискальной нагрузки на участников ВЭД позволяют двусторонние соглашения между странами, связанными торговыми отношениями, о взаимном зачёте налогов во избежание двойного налогообложения.

Так, при продаже продукции российского производства в Германию, уплата НДС возлагается на фирму-экспортер, немецкий же покупатель от платежа в бюджет своей страны освобождается. Аналогичное правило действует и при операции в обратном направлении – такой порядок предусмотрен соглашением, заключённым между ФРГ и РФ в мае 1996 г. Подобные договоренности имеются и с другими государствами, но не все из них действуют в реальности по ряду бюрократических причин.

НДС на импорт

Как известно, импорт – это ввоз приобретённой за рубежом продукции на территорию страны. В то же время эта же операция считается экспортом для другой стороны сделки. В момент поступления груза на границу получатель обязан произвести его растаможку. Для импортера это означает оплату таможенных пошлин и НДС, после чего покупатель сможет забрать свой товар.

НДС по импортным операциям исчисляется от стоимости товара, увеличенной на сумму таможенных и акцизных сборов по формуле:
НДС = (декларационная стоимость товара + таможенная пошлина + сумма акциза) * х %,
где х – ставка налога, которая в большинстве случаев составляет 18 % (за исключением отдельных товаров и услуг, которые облагаются по ставке 10 % и 0 %).

Такая формула расчёта НДС на импортные товары приводит к удорожанию их стоимости за счёт включения таможенных платежей. При дальнейшей реализации иностранной продукции, являющейся объектом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, импортёр снова сталкивается с необходимостью уплатить данный налог в государственный бюджет. Если сумма налога, внесённая при растаможке, превышает налог, исчисленный при продаже товара, организация может претендовать на возврат получившейся разницы.

Что для этого необходимо.

Поставить импортный груз на учёт.
Собрать первичные сопроводительные документы к товару (счета-фактуры, накладные, договор о поставке, таможенная декларация, выписка с банковского счёта об оплате таможенного НДС).
Подать декларацию по НДС в налоговую инспекцию с приложением перечисленной документации.

Возврат НДС из бюджета – задача непростая. Нужно быть готовым к долгой и тщательной камеральной проверке. Стоит отметить, что вся сделка по импорту должна быть полностью легальной и прозрачной, заключена напрямую с иностранным продавцом без каких-либо посредников, а оплата растаможки – только с банковского счёта импортера.

Возмещение импортного НДС возможно в следующих формах:

зачёт по имеющимся у налогоплательщика долгам перед бюджетом;
возврат причитающихся средств по реквизитам расчётного счёта организации;
зачисление суммы в счёт будущих налоговых платежей;
возврат или зачёт части запрошенной суммы.

Экспортный НДС

Вывоз товара за рубеж позволяет делать учёт экспортного НДС по ставке 0%. Это означает, что сумма, полученная от реализации продукции, не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку продажа произведена не внутреннему покупателю, а иностранному партнёру. Однако для применения нулевой ставки продавец обязан доказать факт перемещения товара за пределы страны в режиме экспорта.

Основанием для возмещения экспортного НДС является предоставление в налоговые органы пакета документов:

контракт на поставку продукции зарубежному контрагенту;
банковская выписка о поступлении оплаты по договору;
таможенная декларация с отметкой таможни о перемещении груза;
сопроводительные документы, также отмеченные на таможенном пункте пропуска.

Указанные документы в течение 180 дней с момента получения оплаты от покупателя должны быть переданы в ИФНС вместе с декларацией по НДС. При нарушении сроков либо неполном комплекте подтверждающих документов НДС по экспортным операциям к зачёту не принимается. В этом случае налоговая вправе сделать доначисление по налогу по ставке 10 или 18 % и вменить организации пени, уведомив налогоплательщика в 10-дневный срок об отказе в возмещении с указанием причины.

Если с документами все в порядке, а требование возмещения налога обоснованно, возврат экспортного НДС происходит путём перечисления на расчётный счёт налогоплательщика либо в форме списания текущих и будущих задолженностей.

Неправомерное получение возврата НДС из бюджета является мошенничеством, чем и объясняются достаточно жёсткий подход налоговых органов к проверке импортно-экспортных операций и частые отказы в возмещении. Участник ВЭД при наличии обоснованных возражений может подать апелляцию на решение ИФНС или обратиться в арбитраж для защиты своих интересов в судебном порядке.