Контакты
Главная / Ликвидация бизнеса

Новые сроки уплаты ндфл. Дата получения дохода и срок перечисления ндфл – разные отчетные периоды

Подоходный налог с зарплаты начисляется и удерживается фирмой с заработной платы каждого конкретного работника. Как правильно рассчитать налог к уплате? Когда перечислять НДФЛ с зарплаты в бюджет? Есть ли штрафы за несвоевременную уплату подоходного налога в 2019 году? Ответы на эти и другие вопросы рассмотрим в материале далее.

Понятие и ставки подоходного налога в 2019 году

Подоходный налог (НДФЛ) - налог, уплачиваемый с полученных доходов всеми резидентами и нерезидентами России. Рассчитывает, удерживает и перечисляет подоходный налог с зарплаты налоговый агент, т.е. лицо, выплачивающее доход.

Под налогообложение подпадают практически все доходы физика:

  1. заработная плата;
  2. премии, надбавки;
  3. вознаграждения, полученные в рамках выполнения договоров гражданско-правового характера;
  4. выигрыши;
  5. доходы, полученные в натуральной форме и т.д.

Ставки подоходного налога зависят от статуса физлица и вида дохода:

Ставка налога

Применяется к:

Доходам резидентов РФ;

Доходам беженцев и граждан ЕАЭС, полученным при исполнении трудовых обязанностей на территории РФ

дивидендам, выплачиваемым нерезидентам

доходам по ценным бумагам российских компаний

Выигрышам в сумме более 4 тыс.руб.;

Процентам по вкладам в части превышения суммы процентов, исчисленной исходя из увеличенной на 5% ставки рефинансирования ЦБ и т.д.

Какие суммы не облагаются подоходным налогом

НК РФ не содержит определенных льгот по НДФЛ. Но предусматривает определенные суммы:

  • в виде доходов, которые не облагаются налогом вовсе;

Порядок удержания подоходного налога из заработной платы

Доход в виде заработной платы начисляется один раз в месяц, в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). Соответственно, один раз в месяц должен исчисляться и удерживаться подоходный налог с зарплаты. Это положение подтверждено письмами Минфина РФ от 12.09.2017 № 03-04-06/58501, от 10.04.2015 № 03-04-06/20406. Исключение составляет ситуация увольнения работника, при которой расчет его заработной платы за текущий месяц делается в день увольнения (последний рабочий день).

Сроки уплаты в бюджет подоходного налога с начисленной зарплаты, в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ, связаны с датами фактической выплаты доходов. НДФЛ с заработной платы перечисляется не позднее следующего дня за днем его выплаты.

В связи с тем, что ст. 136 ТК РФ обязывает организации выплачивать заработную плату не реже 2 раз в месяц (за первую и за вторую его половины), заработная плата фактически выплачивается дважды:

  • в текущем месяце за его первую половину (аванс);
  • в следующем за расчетным месяце за его вторую половину (окончательный расчет).

С 03.10.2016 ст. 136 ТК РФ ограничивает срок, в течение которого начисленная зарплата должна быть выплачена: дата выплаты не может устанавливаться более поздней, чем 15 календарный день, наступающий после периода, за который зарплата начислена.

Нужно ли уплачивать НДФЛ при выплате аванса? Если его платят до окончания месяца, с которым он связывается, то не нужно. Аванс — это еще не заработная плата, а выплата в счет той суммы, которая будет рассчитана только в последний день месяца. Точка зрения о том, что НДФЛ с аванса перечислять не нужно, подтверждается письмами Минфина РФ от 15.12.2017 № 03-04-06/84250, ФНС от 29.04.2016 № БС-4-11/7893, от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@.

Особой является ситуация с авансом, дата выплаты которого совпадает с последним днем месяца (т. е. днем начисления дохода за этот месяц). Налоговые органы полагают, что НДФЛ с такого аванса уплачиваться должен. Однако Минфин и судебные органы считают такой подход неправомерным (письмо Минфина от 23.11.2016 № 03-04-06/69181 и определение ВС от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804).

Правила расчета аванса строго не установлены. Начисление суммы выплачиваемого аванса в бухгалтерском учете не делается. Фирма сама вправе принять решение о том, в какой сумме он будет выплачиваться. Это может быть полная сумма заработной платы, начисленной за первую половину месяца, без удержания из нее суммы подоходного налога, или сумма заработной платы, уменьшенная на величину НДФЛ. Второй вариант для организации предпочтительнее в связи с вероятной возможностью прекращения работы сотрудником во второй половине месяца. В этом случае взять не удержанный с выплаченных доходов подоходный налог будет просто не из чего.

Об особенностях уплаты НДФЛ при выдаче зарплаты по частям читайте в статье .

Когда удержать НДФЛ, если зарплата за декабрь 2018 года выдана 29-го числа, читайте .

О том, как в один день платить налог за разные месяцы, читайте в статье .

Алгоритм расчета подоходного налога с зарплаты в 2019 году на примере

Рассмотрим порядок расчета и удержания подоходного налога с заработной платы.

Пример.

Самохина Л.А. работает продавцом в ООО «Альтернатива». Ее заработная плата составляет 30 тыс. руб. в месяц. У Самохиной на иждивении находятся 3-е детей и она написала заявление о предоставлении ей стандартного вычета .

Необлагаемые налогом суммы вычета составят:

1 400 руб. - на 1-го ребенка;

1 400 руб. - на 2-го ребенка;

3 000 руб. - на 3-го ребенка.

Величина налога к удержанию за июнь 2019 года равна: 3 146 руб. ((30 000 - 1 400 - 1 400 - 3 000) *13%)

Выплатив зарплату, ООО «Альтернатива» обязано перечислить удержанный из заработной платы налог.

Рассмотрим порядок перечисления подоходного налога с зарплаты в бюджет.

Перечисление подоходного налога в 2018-2019 годах

В настоящее время установлен единый срок для уплаты НДФЛ со всех форм выплаты заработной платы. Перечислить НДФЛ в бюджет организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты зарплаты с учетом переноса срока из-за выходных и праздничных дней (п. 2 ст. 223, п. 6. ст. 226 НК РФ).

Особый срок для перечисления НДФЛ установлен по больничным и отпускным. Удержанный налог надо перечислить в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором произведены такие выплаты.

Важно ! Нарушение срока перечисления подоходного налога (даже на один день) наказывается не только пенями, но и штрафом в размере 20% от несвоевременно уплаченной суммы (ст. 123 НК РФ).

Итоги

Срок перечисления НДФЛ с зарплаты зависит от даты фактического получения дохода. С 2016 года этот срок стал единым для всех форм выплаты зарплаты: не позже дня, наступающего за днем ее фактической выдачи с учетом возможности переноса из-за выходных дней. Исключение установлено для больничных и отпускных, крайний срок уплаты налога с которых соответствует последнему дню месяца их выплаты.

голосов: 7

С 2016 года работодателям придется сдавать ежеквартальный расчет по НДФЛ. Изменится также порядок исчисления, удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами.

Обязанность налоговых агентов ежеквартально сдавать расчет, который получил название 6-НДФЛ, ввел Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ. Закон также вносит поправки в Налоговый кодекс, касающиеся порядка исчисления, удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами. Так, с 2016 года срок перечисления НДФЛ в бюджет не будет зависеть от того, как происходит выплата дохода - на счет работника, из кассы или другим способом.

Исчисление НДФЛ

Согласно действующим нормам, налоговые агенты рассчитывают НДФЛ нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых действует налоговая ставка 13 процентов (п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Иными словами, до окончания месяца налог не может быть исчислен, поскольку доход до этого момента не может считаться полученным.

С 2016 года подход к исчислению налога несколько изменится. Исчислять налог по-прежнему нужно будет нарастающим итогом, но только не по итогам каждого месяца, а на дату фактического получения дохода, определенную по правилам статьи 223 НК РФ.

Дата получения дохода

Дата получения дохода - это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Она зависит от вида полученного дохода. Например, для доходов в денежной форме датой получения дохода считается день их выплаты; для доходов в натуральной форме - день их передачи; для доходов в виде оплаты труда - последний день месяца, за который начислен доход.

Если говорить именно об оплате труда, то комментируемый закон изменений не предусмотрел. Датой получения такого дохода, как и сейчас, будет считаться последний день месяца, за который начислена зарплата. Например, если зарплата за апрель перечислена двумя частями - 20 апреля и 5 мая - датой фактического получения дохода (который выплачен и в апреле, и в мае) считается 30 апреля (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Однако законодатели внесли дополнения и уточнения, касающиеся даты получения дохода в некоторых других ситуациях. Рассмотрим их подробнее.

Сверхнормативные суточные

Раньше было неясно в какой момент необходимо начислить НДФЛ на выданные командированному работнику суточные, размер которых превышает установленные нормы. Позиция финансового ведомства по этому вопросу постоянно менялась. Так, были разъяснения, что датой получения дохода в виде суточных, выплаченных сверх норм, является дата их выплаты (письмо Минфина России от 25.06.10 № 03-04-06/6-135). Однако позже чиновники признали, что до момента утверждения авансового отчета дохода у работника не возникает.

Теперь разногласий по этому поводу быть не должно. С 2016 года начнет действовать норма, согласно которой датой получения дохода будет считаться последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Соответственно, на эту дату нужно будет начислить налог.

Доход от экономии на процентах

Ранее, также возникал вопрос: на какую дату определить доход в виде экономии на процентах, если компания выдала сотруднику беспроцентный заем либо заем под незначительный процент. Для беспроцентных займов эта дата до сих пор не была установлена законодательно. Минфин России неоднократно высказывался о том, что доход в виде экономии на процентах по беспроцентному займу нужно определять на дату возврата долга.

С 2016 года бухгалтеру компании, которая выдает займы сотрудникам, придется руководствоваться новым подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ. В данной норме сказано, что датой получения дохода в виде экономии на процентах нужно считать последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства.

Списание безнадежного долга

С 2016 года в пункте 1 статьи 223 НК РФ появится новый подпункт 5, согласно которому при списании безнадежного долга с баланса организации датой получения дохода будет считаться день такого списания.

Это положение следует применять, например, если банк не сможет (по каким-либо причинам) взыскать с заемщика заемные средства, и спишет данный долг как безнадежный. Тогда будет считаться, что на дату списания долга заемщик получил доход в виде суммы долга. Соответственно, на эту дату необходимо начислить налог. Данное положение будет касаться и других организаций, а не только банков.

Зачет встречных требований

Предположим, у учредителя компании есть долг перед фирмой (например, полученный заем), а у фирмы, в свою очередь, есть долг перед ним (например, невыплаченные дивиденды). В такой ситуации долги могут быть погашены зачетом встречных однородных требований. Это не запрещено (ст. 410, 411 ГК РФ). Возникнет ли у учредителя экономическая выгода, если он погасит свой долг перед фирмой данным способом? Какой момент следует считать датой получения такого дохода?

Ответ содержится в новом подпункте 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который начнет действовать с 2016 года. В данной норме прямо сказано, что при зачете встречных однородных требований дата фактического получения дохода будет определяться как день зачета таких требований.

И отпускные начислены и выплачены в декабре 2016 года, а срок, когда сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет, истекает в январе 2017 года?

Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. В порядке заполнения расчета указано, что он составляется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год (за период представления). Однако, по сути, это относится только к заполнению разд. 1, в котором приводятся обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке. Как подчеркивает ФНС, разд. 1 заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год.

А вот в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода (Письмо ФНС РФ от 24.05.2016 № БС-4-11/9194). Важное уточнение, касающееся как раз нашей ситуации: если производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то такая операция отражается в том периоде, в котором она завершена (см. письма от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@, от 24.10.2016 № БС-4-11/20126@).

Для того чтобы понимать, какие именно данные должны быть включены в расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий период, нужно знать:

  • дату фактического получения дохода (она определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ). Именно на эту дату налоговые агенты должны производить исчисление сумм НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ);
  • дату удержания НДФЛ;
  • срок перечисления налога.

Дата фактического получения дохода.

В отношении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения является последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). При этом неважно, на какой день (рабочий, нерабочий праздничный, выходной) приходится последний день месяца. Датой фактического получения дохода в любом случае будет обозначенный последний день. Следовательно, исчисление суммы НДФЛ производится налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности (письма Минфина РФ от 23.11.2016 № 03‑04‑06/69179, № 03-04-06/69181).

Что касается даты фактического получения дохода в виде отпускных, то здесь следует учитывать позицию, сформированную Президиумом ВАС в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11.

Оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

В итоге дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Представленная позиция продемонстрирована также в письмах Минфина РФ от 06.06.2012 № 03‑04‑08/8‑139 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@), ФНС РФ от 01.08.2016 № БС-3-11/3504@.

Обратите внимание

Отпускные нужно выплачивать не позднее трех дней до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Нарушение данного требования – административно наказуемое деяние, за совершение которого ответственность наступает по ч. 1 ст. 5.27 ­КоАП РФ, что подтверждает судебная практика (см., например, решения Московского городского суда от 22.04.2016 по делу № 7-4562/2016, Верховного суда Удмуртской Республики от 24.02.2016 по делу № 7-80/2016). В то же время обстоятельства дела могут свидетельствовать и об отсутствии правонарушения, как это выяснилось в деле № 7-8/2016. Работодатель и работник пришли к соглашению о предоставлении ежегодного и дополнительного отпуска с 16.01.2015 по 15.02.2015. Заявление работника о предоставлении отпуска датировано 14 января 2015 года, приказ работодателя о предоставлении отпуска издан 14 января 2015 года, оплата отпуска работодателем осуществлена 15 января 2015 года. Данные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении работодателем положений ч. 9 ст. 136 ТК РФ, оплата отпуска произведена им непосредственно после издания приказа о предоставлении отпуска, при этом сам срок между датой издания приказа и датой начала отпуска составлял три дня (Решение Верховного суда Удмуртской Республики от 25.01.2016).

Дата удержания НДФЛ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом нюансов, установленных указанным пунктом. (Особенности удержания налога определены в отношении дохода в натуральной форме и дохода в виде материальной выгоды.)

Таким образом, если заработная плата выплачивается не в последний день месяца, за который она начислена, а позднее, дата фактического получения дохода и дата удержания НДФЛ приходятся на разные дни и, вполне возможно, разные отчетные периоды. При оплате отпуска подобная ситуация не возникает, так как дата фактического получения дохода и дата удержания НДФЛ совпадают.

Срок перечисления НДФЛ.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Но из этого правила есть исключения, касающиеся выплаты доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков. По таким доходам обязанность по перечислению исчисленного и удержанного налога должна быть исполнена не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты.

Нужно учитывать: если крайний срок перечисления НДФЛ приходится на выходной или нерабочий праздничный день по законодательству РФ, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Заполняем расчет по форме 6-НДФЛ.

Итак, для включения соответствующих данных в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ достаточно, чтобы дата фактического получения дохода приходилась на период представления указанного расчета. А вот разд. 2 заполняется в том случае, если срок перечисления удержанного и исчисленного НДФЛ закончился в одном из последних трех месяцев отчетного периода.

Пример

Транспортная компания заработную плату, начисленную за декабрь 2016 года, выплатила 30.12.2016. В этот же день удержанная сумма НДФЛ перечислена в бюджет. Выплата 30 декабря произведена в связи с тем, что предусмотренная правилами внутреннего трудового распорядка дата выплаты второй части заработной платы (8-е число) – в данном случае 8 января 2017 года – является нерабочим праздничным днем. Ведь согласно ч. 8 ст. 136 ТК РФ при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня, такой датой (днем выплаты) в рассматриваемой ситуации является 30 декабря 2016 года.

Сумма заработной платы за декабрь 2016 года составляет 850 000 руб. (20 работников), сумма исчисленного с нее НДФЛ по ставке 13% – 109 590 руб. (применены стандартные налоговые вычеты в размере 7 000 руб.). Расчет: (850 000 - 7 000) руб. х 13% = 109 590 руб.

Кроме того, 13.12.2016 транспортная компания выплатила отпускные (водителю) в размере 30 450 руб. (за минусом НДФЛ – 4 550 руб.). Расчет: 35 000 руб. х 13% = 4 550 руб.

В рассматриваемой ситуации датой фактического получения дохода в виде заработной платы, начисленной за декабрь 2016 года, является 31.12.2016, датой удержания НДФЛ – 30.12.2016 , крайний срок перечисления НДФЛ – 09.01.2017.

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска и дата удержания НДФЛ с суммы отпускных совпадают, это 13.12.2016. Сумму НДФЛ в бюджет нужно перечислить не позднее 09.01.2017.

В связи с этим сведения об указанных доходах, сумме исчисленного и удержанного налога отражаются в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год, разд. 2 заполнению не подлежит. Соответствующие сведения в разд. 2 нужно отразить в расчете за I квартал 2017 года (в разд. 1 данные не включаются).

Для того чтобы было понятно, каким образом в описанной ситуации должен быть заполнен расчет по форме 6-НДФЛ, не принимаем во внимание другие данные.

Сначала заполним расчет за 2016 год (заполняется только разд. 1).

В расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года, исходя из нашей ситуации, нужно заполнить только разд. 2.

Если дата фактического получения дохода и срок перечисления НДФЛ приходятся на разные отчетные периоды, то сведения в расчет по форме 6-НДФЛ включаются в два этапа. В расчете за тот отчетный период, к которому относится дата фактического получения дохода, заполняется разд. 1, данные же в разд. 2 отражаются при заполнении расчета за следующий отчетный период.

Или организации и ИП, производящие выплаты физлицам и исполняющие функции .

Сроки уплаты НДФЛ для тех, кто платит налог сам

Кто уплачивает НДФЛ Срок уплаты НДФЛ (п. 6 , 9 ст. 227 , п. 4 ст. 228 НК РФ)
Обычное физлицо (не ИП) Не позднее 15 июля года, следующего за отчетным годом
ИП Авансовые платежи по НДФЛ перечисляются в бюджет по полученным из ИФНС уведомлениям не позднее 15 июля, 15 октября отчетного года и 15 января года, следующего за отчетным. Например, первый аванс за 2019 г. нужно уплатить
Налог по итогам года перечисляется в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за отчетным

Сроки уплаты НДФЛ для налоговых агентов

Рассмотрим сроки перечисления НДФЛ налоговыми агентами при выплате физлицам наиболее распространенных видов доходов.

Вид дохода, с которого агент перечисляет НДФЛ Срок уплаты НДФЛ (п.6 ст.226 , пп.3 п.9 ст.226.1 НК РФ)
Зарплата:
— за первую половину месяца (аванс);
— за вторую половину месяца (окончательный расчет) 		Внимание! Весь зарплатный НДФЛ (включая налог с аванса) перечисляется в бюджет один раз при окончательном расчете по итогам месяца (Письмо Минфина России от 10.04.2015 № 03-04-06/20406).
НДФЛ уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
Пособия по временной нетрудоспособности, отпускные НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее последнего числа того месяца, когда были произведены данные выплаты.
Дивиденды Если дивиденды выплачивает ООО, то НДФЛ уплачивается не позднее дня, следующего за днем перечисления дивидендов.
Если дивиденды выплачивает АО — не позднее месяца с даты, когда дивиденды были выплачены.

Куда перечисляется НДФЛ

Плательщики НДФЛ и налоговые агенты перечисляют НДФЛ по месту своего налогового учета. Если же у налогового агента есть обособленные подразделения, то НДФЛ с выплат работникам, трудящихся в них, уплачивается по месту нахождения этих ОП (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Платежные реквизиты конкретной ИФНС можно найти в нашем .

Платежное поручение на уплату НДФЛ

При заполнении платежки на НДФЛ нужно учитывать, кто именно перечисляет налог: сам плательщик или же налоговый агент.

Заполнить платежное поручение на перечисление НДФЛ можно, воспользовавшись сервисом на сайте ФНС.

Примечание. Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, как известно, обязаны (п. 1 ст. 226 НК РФ). Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Положения по исчислению налога установлены ст. 226 НК РФ. Они при этом различаются в зависимости от применяемой ставки налога, которые установлены ст. 224 НК РФ. Так, по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, исчисление сумм НДФЛ производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 9, 30 и 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисленную сумму НДФЛ налоговому агенту необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма налога при этом не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Физическим лицам налоговые агенты могут выплачивать различные виды доходов: заработную плату, пособия, установленные законодательством РФ, материальную помощь и пр. Поскольку указанные доходы признаются объектом обложения НДФЛ, то у агента возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Суммы удержанного налога налоговые агенты обязаны перечислять в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ. А они для разных видов выплат разнятся.

Заработная плата

Заработная плата подлежит выплате непосредственно работнику в месте выполнения им работы из кассы работодателя либо перечисляется на указанный им счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором (ч. 3 ст. 136 ТК РФ). В то же время Трудовой кодекс РФ допускает и иной способ выплаты зарплаты, если это предусмотрено федеральным законом или трудовым договором. Например, соответствующие денежные средства могут выдаваться иному заранее оговоренному лицу или перечисляться на счет такого лица в банке. В случае когда ни федеральный закон, ни трудовой договор соответствующих указаний не содержат, выплата заработной платы иному лицу возможна только по доверенности. Такая доверенность должна быть удостоверена нотариально или самим работодателем (п. 4 ст. 185 ГК).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором согласно действующей у данного работодателя системе оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). Она состоит из вознаграждения за труд, компенсационных и стимулирующих выплат (ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

Заработную плату работодателю надлежит выплачивать не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Конкретные сроки выплаты зарплаты Трудовой кодекс РФ не регулирует. Роструд в Письме от 06.03.2012 N ПГ/1004-6-1 разъяснил следующее. Документы, которыми могут устанавливаться дни выплаты заработной платы, в приведенном ч. 6 перечисляются через запятую. Этим, по мнению чиновников, законодатель подчеркивает равнозначность данных документов, в любом из которых может быть решен вопрос о днях выплаты заработной платы. Следовательно, дни выплаты заработной платы могут быть указаны в любом из перечисленных в рассматриваемом ч. 6 ст. 136 ТК РФ документов.

В то же время трудовики считают, что порядок выплаты заработной платы предпочтительнее установить правилами внутреннего трудового распорядка, поскольку коллективный договор может отсутствовать в организации, а трудовой договор регулирует отношения конкретного работника.

Организации в большинстве своем определяют дни для выдачи зарплаты:

  • за первую половину месяца (аванс) - с 16-го по 25-е число текущего месяца;
  • за вторую половину месяца (окончательный расчет) - с последнего числа месяца, за который выплачивается заработная плата, по 10-е число следующего месяца.

Сроки выплаты зарплаты 25-го и 10-го числа, по мнению Минздравсоцразвития России, могут привести к нарушению требований ст. 136 ТК РФ. Так, работник, поступивший на работу 1-го числа, получит заработную плату за первую половину месяца только в конце месяца. А это противоречит трудовому законодательству (Письмо Минздравсоцразвития России от 25.02.2009 N 22-2-709).

При совпадении дня выплаты зарплаты с выходным или нерабочим праздничным днем ее выплата должна быть произведена накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).

Конкретные размеры аванса законодательством о труде не установлены. Трудовики считают, что при его расчете следует учитывать фактически отработанное работником время. При этом в Письме Роструда от 08.09.2006 N 1557-6 указано, что минимальный размер аванса в силу Постановления Совета Министров СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца" (действующему в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ) должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

При определении размера аванса, как правило, учитываются оклад работника, различные доплаты и надбавки компенсационного характера, премии и выплаты социального же характера не берутся в расчет. По мнению специалистов Минздравсоцразвития России, зарплата за каждую половину месяца должна начисляться примерно в равных суммах (без учета премий) (упомянутое Письмо Минздравсоцразвития России N 22-2-709).

Пример 1 . Оклад работника - 28 500 руб., на сентябрь ему была установлена надбавка 7500 руб.
Общая сумма начислений работника в сентябре (без возможных премий) составит 36 000 руб. Исходя из этого за первую половину месяца ему было начислено 17 000 руб. (17 142,86 руб. (36 000 руб. / 21 дн. x 10 дн.), где 21 и 10 - общее количество рабочих дней в сентябре и количество рабочих дней, отработанных сотрудником в первой половине месяца, соответственно).

Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен данный доход за выполненные трудовые обязанности (абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ).

Выше приводилось, что налоговые агенты согласно п. 4 ст. 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. На основании этого финансисты рекомендовали налоговым агентам осуществлять исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (Письма Минфина России от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143 и от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11709/11 поддержал такую позицию финансистов. Высшие судьи, проанализировав нормы п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ и ч. 6 ст. 136 ТК РФ, указали, что при выплате заработной платы за первую половину месяца до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет.

Так как НДФЛ не взимается в момент выплаты заработной платы за первую половину месяца, то в ведомости на выплату аванса указывается его сумма в полном объеме без каких-либо удержаний.

Пример 2 . Выплата заработной платы в организации осуществляется из кассы за счет денежных средств, снятых с расчетного счета. Правилами внутреннего трудового распорядка установлены дни выплаты заработной платы: 19-го числа - за первую половину месяца и 4-го числа - за вторую половину. 19 сентября бухгалтером получены в банке денежные средства для выплаты зарплаты работникам за первую половину сентября в сумме 378 650 руб.
19 сентября при получении денежных средств в банке на выплату аванса платежное поручение на перечисление НДФЛ в бюджет не представлялось. В бухгалтерском учете при этом осуществлены следующие записи:

Дебет 50 Кредит 51

  • 387 650 руб. - получены в банке денежные средства для выплаты заработной платы за первую половину сентября;

Дебет 70 Кредит 50

  • 387 650 руб. - выплачен из кассы аванс за первую половину сентября.

Заработная плата, как было сказано выше, может выплачиваться из кассы работодателя либо перечисляться на указанный работником счет в банке. Возможна ее выплата и из наличных денег, поступивших в кассу налогового агента за проданные им товары, выполненные им работы, оказанные им услуги (п. 2 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). Еще одним способом выплаты зарплаты является ее выплата в натуральной форме (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).
Для различных форм выплаты зарплаты упомянутым п. 6 ст. 226 НК РФ установлены разные сроки перечисления удержанных сумм НДФЛ.

- день в день

Относительно недавно большинство работодателей выплачивали заработную плату своим сотрудникам из кассы за счет денежных средств, снятых с расчетного счета в банке. В этом случае удержанная сумма НДФЛ должна быть перечислена на счет Федерального казначейства не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Такое требование законодательства не должно доставлять дополнительных трудностей бухгалтерской службе. Ведь при снятии денег с банковского счета уже точно известна сумма фактически начисленных доходов сотрудникам, удерживаемая из них совокупность НДФЛ, которую и надлежит перечислить в бюджет.

Повторимся: НДФЛ исчисляется и удерживается со всей суммы заработной платы в последний день месяца. Пока месяц не закончился, рассчитать сумму заработной платы работнику не представляется возможным, ведь он, к примеру, может заболеть в последние дни месяца, а это приведет к уменьшению его дохода. Поэтому первым днем, когда можно рассчитать зарплату и исчислить с нее НДФЛ, становится последний день месяца. Минфин России на это обращает внимание в приведенных выше Письмах N 03-04-06/13294, N 03-04-06/8-143, N 03-04-06/8-232. В ведомости на выплату заработной платы за вторую половину месяца указывается сумма за вычетом совокупности выплаченного ранее аванса и НДФЛ.

Окончание примера 2 . Дополним условие примера: с фонда оплаты труда за сентябрь исчислен НДФЛ 123 065 руб., бухгалтером 4 октября получены в банке денежные средства для выплаты зарплаты работникам в сумме 439 426 руб. В дни выдачи заработной платы, с 4 по 8 октября, сотрудник Л.В. Хомов был болен, и причитающаяся ему к выплате сумма 12 453 руб. вначале была депонирована, а затем выплачена ему 15 октября.
4 октября при получении в банке денег на выплату заработной платы бухгалтером было представлено платежное поручение на перечисление удержанной суммы НДФЛ 123 065 руб. с начисленных доходов работников за сентябрь.
Получение денежных средств в банке для выплаты заработной платы за вторую половину сентября, их выплата, депонирование не полученной Хомовым денежной суммы и ее последующая выдача отражаются следующими проводками.

Дебет 50 Кредит 51

  • 439 426 руб. - получены в банке денежные средства для выплаты заработной платы за вторую половину сентября;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ";

  • 123 065 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы сотрудников за сентябрь;

Дебет 70 Кредит 50

  • 423 482 руб. (439 426 - 12 453) - выплачена из кассы заработная плата сотрудникам;

Дебет 70 Кредит 76-4

  • 12 453 руб. - депонирована сумма заработной платы Хомова;

Дебет 51 Кредит 50

  • 12 453 руб. - сдана в банк по объявлению депонированная сумма заработка Хомова;

Дебет 50 Кредит 51

  • 12 453 руб. - получены денежные средства для выплаты депонента;

Дебет 76-4 Кредит 50

  • 12 453 руб. - произведена выплата заработной платы Хомову.

Налоговым агентам следует придерживаться приведенного выше положения абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ и перечислять НДФЛ в день снятия наличных денежных средств независимо от даты фактической выдачи заработной платы сотруднику. Иначе у налоговиков появятся основания начислить пени за просрочку уплаты налога.

Кстати, отдельные налоговики все же пытаются начислять пени по НДФЛ с сумм, исчисленных с заработной платы, выплачиваемой за первую половину месяца. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012 указал, что правовых оснований для начисления пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ, на суммы выплаченных авансов по заработной плате не имеется.

В последнее время более распространенным способом выплаты зарплаты стало перечисление денежных средств на пластиковые карты работников. Но для его использования работодателю приходится совершить определенные организационно-распорядительные действия.

Условия выплаты зарплаты в безналичной форме должны быть указаны в коллективном или трудовом договоре (ч. 3 ст. 136 ТК РФ). Если такие условия не были предусмотрены указанными договорами, то в них необходимо внести соответствующие изменения, к трудовому договору может быть составлено дополнительное соглашение.

О том, что сотрудник согласен получать зарплату в безналичном порядке, он должен написать в заявлении, составленном в произвольной форме.

В оформляемых документах вполне уместно предусмотреть, что все пособия также выплачиваются путем перечисления на банковский счет работника, и то, что работник имеет право вернуться на выплату зарплаты наличными по месту работы.

Для выплаты заработной платы на пластиковые карты работников заключается специальный договор с банком. По этому договору организация обязуется переводить в банк на специальный счет денежные средства для зачисления на счета работников. Банк же, в свою очередь, обязуется открыть каждому работнику организации специальный карточный счет, на который будет зачисляться зарплата, а также изготовить и выдать банковскую карту каждому работнику.

Поскольку открытие и обслуживание карточного счета в банке влекут за собой определенные затраты, в коллективном договоре следует указать, что все расходы, связанные с открытием банковского счета и обслуживанием банковских карт, несет работодатель.

Денежные средства на счета сотрудников работодатель перечисляет непосредственно со своего расчетного счета. Для их перечисления в банк представляются:

  • платежное поручение на общую сумму заработной платы к перечислению на карточные счета, составленное на основании расчетной ведомости (п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П);
  • реестр зачислений на карточные счета (п. 1.17 Положения N 383-П).

В реестре по каждому работнику указываются: фамилия, имя, отчество, сумма, подлежащая зачислению на счет, реквизиты карточного счета, другая информация (по согласованию с банком) (п. 1.19 Положения N 383-П). В поле платежного поручения "Назначение платежа" при этом делается ссылка на реестр, его номер и дату.

При использовании такого способа выплаты заработной платы НДФЛ надлежит уплачивать в бюджет не позднее дня перечисления дохода на счет сотрудника (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример 3 . Несколько изменим условие примера 2: заработная плата, выплаты социального характера и пособия согласно коллективному договору и трудовым договорам с работниками выплачиваются в безналичной форме перечислением на пластиковые карты сотрудников.
Одновременно с представлением в банк платежного поручения на перечисление общей суммы заработной платы за вторую половину сентября (439 426 руб.) и реестра зачислений на карточные счета работников бухгалтером подано платежное поручение на перечисление исчисленной и удержанной суммы НДФЛ за сентябрь (123 065 руб.).
В бухгалтерском учете при этом осуществляются следующие записи:

Дебет 70 Кредит 51

  • 439 426 руб. - перечислены денежные средства в счет выплаты заработной платы за вторую половину сентября на карточные счета сотрудников;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

  • 123 065 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы сотрудников за сентябрь.

При использовании приведенных способов выплаты заработной платы перечислить НДФЛ бухгалтерия может несколько раньше дня получения денежных средств в банке либо дня их перечисления на карточные счета работников. Большее же по времени опережение может быть квалифицировано как уплата налога за счет средств налогового агента. А таковая в силу п. 9 ст. 226 НК РФ не допускается.

- позже на день

Выше приводилось, что возможна выплата заработной платы из наличных денег, поступивших в кассу налогового агента за проданные им товары, выполненные им работы, оказанные им услуги, то есть выплаты дохода за счет дневной выручки. Сроки уплаты НДФЛ для такого способа выплаты определены абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ. В этом случае налоговые агенты обязаны перечислить налог не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником дохода.

Пример 4 . Воспользуемся данными примера 2, уточнив, что торговая организация выплачивает заработную плату за счет денежных средств, поступивших в ее кассу от реализации товаров.
4 октября из кассы организации сотрудникам была выплачена заработная плата за вторую половину сентября - 423 482 руб. 7 октября бухгалтером организации передано в банк платежное поручение на перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ в сумме 123 065 руб., исчисленного и удержанного с доходов работников за сентябрь.

Напомним, что срок, определенный в Налоговом кодексе РФ днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Как было сказано выше, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации. В то же время ТК РФ предусмотрена возможность выплаты зарплаты и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ, если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовым договором и при этом имеется соответствующее письменное заявление работника (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (п. 54) указано, что если в организации введена натуральная форма оплаты труда, то необходимо обеспечить соблюдение требований международной Конвенции об охране заработной платы, заключенной в Женеве 01.07.1949 (ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР от 31.01.1961 N 31). При этом высшие судьи уточнили, что:

  • добровольное волеизъявление работника должно подтверждаться его письменным заявлением на выплату заработной платы в неденежной форме. Статьей 131 ТК РФ не исключается право работника выразить согласие на получение части заработной платы в неденежной форме в течение определенного срока. В то же время работник по согласованию с работодателем может отказаться от такой формы оплаты до окончания этого срока, соответственно работодателю в этом случае необходимо будет изыскать возможность выплатить причитающуюся работнику заработную плату в денежной форме. Помимо согласия на оплату труда в натуральной форме в заявлении, на взгляд судей, должно быть приведено наименование и количество товаров (услуг), предоставляемых взамен денежных средств;
  • неденежные выплаты должны являться подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносить ему известного рода пользу. Ограничения состоят в выплате заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот;
  • продукция должна быть оценена по справедливой и разумной цене. Следует иметь в виду, что критерии справедливости и разумности нигде не уточняются, поэтому работнику имеет смысл отразить стоимость товаров (услуг), предлагаемых работодателем взамен заработной платы, в своем заявлении о выплате ее части в натуральной форме;
  • доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). При этом совокупный месячный заработок работника исчисляется с учетом выплат, предусмотренных системой оплаты труда (надбавок, премий и пр.) (ст. ст. 129, 135 ТК РФ), за исключением сумм выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и отпускных (ст. ст. 122, 139, 165, 183 ТК РФ);
  • выплата заработной платы в натуральной форме должна являться обычной или желательной.

При выплате заработной платы в натуральной форме удерживать НДФЛ физически невозможно, ведь работник получает в качестве оплаты труда материальные ценности, товары, работы, услуги.

Абзацем 2 п. 6 ст. 226 установлено, что НДФЛ с доходов в натуральной форме надлежит перечислить не позднее дня, следующего за днем удержания налога.

Как было сказано выше, доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. То есть доход в натуральной форме является частью зарплаты. Поэтому при удержании НДФЛ из денежной части зарплаты величина налога рассчитывается исходя из совокупного дохода, то есть с учетом выплаты в натуральной форме.

Для зарплаты же установлены свои сроки уплаты НДФЛ в зависимости от способа ее выплаты. Поэтому логично перечислять НДФЛ, исчисленный с суммы заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, в те же сроки, что и НДФЛ, удерживаемый с зарплаты, выплачиваемой дензнаками.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Пример 5 . Работник И.К. Вохин обратился к руководству организации с заявлением о выплате ему части заработной платы собственной продукцией. Возможность выплаты заработной платы в натуральной форме предусмотрена коллективным договором и трудовым договором с работником. За октябрь вознаграждение за выполнение Вохиным трудовых обязанностей составило 43 600 руб. Стоимость продукции, переданной в счет оплаты труда, - 8496 руб., в том числе НДС 1296 руб., продукцию организация выдает по ценам, сопоставимым с рыночными, ее себестоимость - 5950 руб., за первую половину октября работнику выплачено 15 500 руб.
Зарплата сотрудника в натуральной форме не превышает 20% от общей суммы начисленной за месяц заработной платы (8496 руб. < 8720 руб. (43 600 руб. x 20%)).
В бухгалтерском учете начисление заработной платы и ее выдача за вторую половину октября отражаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 70

  • 43 600 руб. - начислена заработная плата Вохину за октябрь;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",

  • 5668 руб. ((А руб. + 43 600 руб.) x 13% - А руб. x 13%) -удержан НДФЛ с начисленной зарплаты,

где А руб. - облагаемый НДФЛ доход Вохина за январь - сентябрь, А руб. x 13% - удержанная у Вохина сумма НДФЛ за этот период;

Дебет 70 Кредит 90-1

  • 8496 руб. - Вохину передана продукция в качестве части зарплаты за вторую половину октября;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • 1296 руб. - начислен НДС по переданной работнику продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

  • 5950 руб. - списана фактическая себестоимость переданной продукции;

Дебет 70 Кредит 50

  • 11 936 руб. (43 600 - 15 500 - 5668 - 8496) - выдана Вохину оставшаяся часть заработной платы в денежной форме.

Выше приводилось, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. И некоторые налоговики считают, что перечислить НДФЛ налоговый агент должен в последний день месяца. Не находя этого при проверках, они начисляют пени за задержку уплаты налога.

И отдельные арбитражные суды придерживаются такого же мнения. Так, судьи ФАС Уральского округа посчитали, что моментом наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет для заработной платы является последний день месяца, за который была начислена заработная плата (п. 2 ст. 223 НК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2013 N Ф09-28/13).

Судьи ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012 указали, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Но большинство арбитражных судов придерживаются противоположной позиции. Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога, по мнению судей ФАС Северо-Западного округа, возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N А42-8095/2011).

Судьи ФАС Центрального округа в Постановлении от 21.12.2012 N А68-11709/2011 указали, что п. 2 ст. 223 НК РФ регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход, то есть им определяется дата получения дохода и начисления НДФЛ, но не дата перечисления этого налога.

Дата перечисления НДФЛ определяется по правилам, установленным п. 6 ст. 226 НК РФ. Согласно этой норме налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Следовательно, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления.

То, что налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога с доходов в виде оплаты труда лишь в случае фактической их выплаты налогоплательщику, подтверждено и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.09.2012 N А12-23599/2011.

В вышеприведенных Письмах Минфина России N 03-04-06/8-143, N 03-04-06/8-232 также упомянуто, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы удержанного налога с зарплаты в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Иные выплаты

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). При этом работодатель вправе выплатить отпускные и раньше.

Чиновники не столь уж отдаленно считали, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей. И аргументировали они это ст. ст. 106 и 107 ТК РФ. Согласно этим нормам время отдыха - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, отпуск же является разновидностью времени отдыха (Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 (направлено Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/94@ нижестоящим налоговым органам для сведения), ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@).

Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по их мнению, следовало определять в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках) (Письма Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 (направлено Письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ нижестоящим налоговым органам для сведения), от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@). И настоятельно рекомендовали налоговым агентам перечислить суммы удержанного налога с отпускных выплат в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ (см. выше).

Удержание НДФЛ с сумм оплаты отпуска, по мнению судей ФАС Московского округа, должно производиться работодателем при фактической выплате денежных средств работнику (Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2012 N А40-5156/11-90-21 (Определением ВАС РФ от 19.07.2012 N ВАС-6296/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Однако многие арбитражные суды считали, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Это, на взгляд судей, подтверждалось ст. 136 ТК РФ, которой установлены порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе и срок оплаты отпуска (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 N А27-17765/2010 (Определением ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-1581/12 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 N А42-6610/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 (Определением ВАС РФ от 15.11.2010 N ВАС-14698/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)). В связи с чем исчисленный с отпускных НДФЛ, по их мнению, можно было перечислять вместе с налогом, исчисленным с доходов в виде заработной платы.

Президиум ВАС РФ, проанализировав ст. 129 ТК РФ, пришел к выводу, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. Это, по мнению высших судей, подтверждается положениями все той же ст. 136 и ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

В силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Основываясь на этом, высшие судьи заключили, что каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется (упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ N 11709/11).

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие (ч. 1 ст. 183 ТК РФ). Порядок расчета размера пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Так, работодатель обязан начислить пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется в ближайший после назначения пособий день, установленный для выдачи заработной платы (ч. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

Пособия по временной нетрудоспособности, как известно, подлежат обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Пособия по временной нетрудоспособности не относятся к заработной плате, поскольку в этот период работник трудовых обязанностей не выполняет. Следовательно, такая выплата не считается доходом за выполнение трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (Письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, ФНС России от 13.04.2007 N 04-1-05/294). Следовательно, работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога с пособий по временной нетрудоспособности в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день его увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным лицом требования о расчете (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

При предоставлении работнику отпуска с последующим увольнением днем увольнения считается последний день отпуска (ч. 2 ст. 127 ТК РФ). Однако все расчеты с работником производятся до ухода сотрудника в отпуск, так как по его истечении стороны уже не будут связаны обязательствами (Письмо Роструда от 24.12.2007 N 5277-6-1).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Указанное правило касается и доходов в виде ранее выданных зарплатных авансов (Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610).

Исходя из этого работодатели обязаны перечислить суммы удержанного НДФЛ с последних выплат работника в сроки в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ.

При невозможности же удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого им в силу п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611 используется форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (Приложение N 1 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-3/611).

Октябрь 2013 г.