Переоценка основных средств сроки проведения. Проводки бухучета по переоценке и дооценке основных средств

Переоценка основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета предусмотрена п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом производится пересчет первоначальной (или текущей (восстановительной) стоимости) и суммы начисленной амортизации за все время использования объекта.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Подробности порядка проведения переоценки ОС и примеры в помощь бухгалтеру, занятому переоценкой ОС организации изложены в Методических указаниях Минфина РФ (Приказ от 13.10.2003 N 91н - далее Методические указания N 91н).

Цель переоценки ОС - определение реальной стоимости объектов основных средств .
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов. Проводится она путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. В зависимости от рыночных колебаний стоимость основных средств организации может расти и увеличивать тем самым чистые активы (ЧА) организации, а при снижении рыночных цен на основные средства показатели ЧА будут падать. С другой стороны, дооценка стоимости основных средств увеличивает сумму амортизационных отчислений, тем самым возрастает себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, соответственно снижается бухгалтерская прибыль организации.

Переоценку проводят на конец отчетного года, т.е. дата переоценки 31 декабря отчетного года. Переоценку ОС за 2018 год отражают в учете 31.12.2018.

Если организация проводит переоценку первый раз, сумма дооценки активов зачисляется в добавочный капитал организации, то есть происходит увеличение раздела «Капиталы и резервы». Сумма прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, учтенная обособленно на счете 83, в бухгалтерском балансе отражается по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» разд. III «Капитал и резервы». При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, в том числе аналитические счета учета сумм дооценки основных средств.

Если при проведении первой переоценки проводится уценка ОС, то ее результаты относятся к прочим расходам текущего периода, т.е. отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если при очередной переоценке выяснится, что объекты ОС подлежат уценке, при этом имеется добавочный капитал, образованный за счет предыдущих дооценок этих объектов ОС, то на сумму уценки сначала уменьшают этот добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих переоценок отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если дооцененный объект ОС выбывает с баланса организации, на сумму его дооценки уменьшается соответствующая статья добавочного капитала и увеличивается счет нераспределенной прибыли организации.

Способы переоценки ОС

В ПБУ 6/01 не закреплены допустимые способы переоценки, при этом п. 43 Методических указаний N 91н предписывает использование одного из двух методов:

1. Индексный метод, когда основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости объектов ОС.
   Метод основан на применении специальных индексов переоценки, разработанных государственными органами статистики. В настоящее время такие индексы Росстат не публикует. Если организация выберет это способ, то ей придется самостоятельно разрабатывать индексы для переоценки. Это трудоемко и требует определенного уровня квалификации работников организации. Другой вариант - за разработкой индексов на возмездной основе обратиться в НИИ статистики Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Такие рекомендации даны Минфином РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.
2. Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
   При этом восстановительная стоимость ОС определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки.

Для документального обоснования рыночной стоимости при применении метода прямой оценки используются:

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• отчеты оценщиков о стоимости объектов основных фондов.

На наш взгляд, наиболее оптимальным способом является привлечение независимых специалистов - оценщиков.

Отчет об оценке основных средств, используемый для их переоценки, должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете.

Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для продажи или залога, привлечения инвестиций, получения кредита, составления отчетности по МСФО, принятия управленческих или коммерческих решений) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета. Это подтверждается судебной практикой (постановления 20 ААС от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А).

На что обратить внимание в порядке проведения переоценки

Проведение переоценки является правом, а не обязанностью организации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.12.2016 N Ф10-4867/2016 по делу N А23-7674/2015).

Как разъясняет Минфин РФ в письме от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462, исходя из требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в учетной политике необходимо закрепить периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.

Таким образом, первый шаг - включение в учетную политику организации положений о проведении переоценки, выбор групп ОС, которые будут в дальнейшем переоцениваться, выбора метода проведения переоценки.

Непосредственно перед проведением переоценки организация оформляет распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.), обязательный для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Кроме этого, следует подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. Минфин рекомендует указать в перечне следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний N 91н).

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.

При проведении в отчетном периоде переоценок основных средств по состоянию на 31 декабря сравнительные данные за периоды, предшествующие отчетному, не изменяются (см. письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Данная точка зрения соответствует нормам международных стандартов учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Пунктами 17 и 18 (IAS) 8 установлено, что изменение учетной политики при первоначальном применении переоценки активов должно рассматриваться как переоценка, т.е. как изменение оценочных значений без ретроспективного отражения в учете.

Если организация выбрала модель учета с проведением переоценки ОС, то проводить переоценку нужно регулярно.

Для проведения переоценки объектов основных средств организация проводит подготовительную работу, в частности, проверку наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Результаты тестирования объектов ОС следует оформить документально.

Периодичность переоценки зависит от существенности отклонения стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отклонения организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.

Пример определения существенности отклонения стоимости ОС .

Стоимость объектов ОС, включенных в однородную группу, на конец предыдущего отчетного года - 300 млн. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на конец отчетного года 345 млн. рублей. Уровень существенности отклонений - 10%.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: 15 %= (345 - 300) : 300.

Переоценка ОС: отражение в бухгалтерском учете

Рассмотрим пример бухгалтерских проводок при переоценке ОС. Организация впервые решила переоценить две группы ОС - группу машин и механизмов и группу вычислительной техники. Данные по группам представлены в таблице.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Дооценка по группе машин и механизмов отнесена на увеличение добавочного капитала			30 млн. руб. (180 млн. руб.-150 млн. руб.)
Корректировка накопленной амортизации в связи с дооценкой группы машин и механизмов			5,6 млн. руб. (28 млн. руб. х 1,2 - 28 млн. руб.)
Уценка первоначальной стоимости по группе вычислительной техники отнесена на прочие расходы организации			6 млн. руб. (16 млн. руб. - 10 млн. руб.)
Корректировка накопленной амортизации в связи с уценкой по группе вычислительной техники			1,875 млн. руб. (5 млн. руб. - 5 млн. руб. х 0,625)

Переоценка ОС: отражение в налоговом учете

По налогу на прибыль переоценка основных средств не влечет налоговых последствий. Представители Минфина РФ неоднократно подчеркивали, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает переоценку основных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценки (уценки) объектов основных средств исходя из рыночной стоимости, положительная или отрицательная такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621 и др.).

Сумма дооценки объекта ОС, относится на добавочный капитал организации в бухгалтерском учете, не участвует в формировании ни финансового результата в бухгалтерском учете, ни налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так как при дооценке ОС в бухгалтерском учете происходит увеличение суммы амортизации, а в налоговом учете сумма амортизации остается неизменной, в учете ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При уценке, относимой на добавочный капитал организации, также не возникает разниц по ПБУ 18/02. После уценки ОС из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации ежемесячно возникает ОНА. Сумма уценки ОС, относимая в бухгалтерском учете на прочие расходы можно классифицировать как ПНА.

Существенное влияние переоценка ОС оказывает на сумму налога на имущество, в тех случаях, когда сумма налога исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. Т.к. переоценка отражается на 31 декабря, то в расчете среднегодовой стоимости имущества на 31 декабря применяется новая (переоцененная) стоимость имущества организации.

Таким образом, рост рыночной стоимости имущества организации приводит к увеличению сумм налога на имущество. Исключение составляют случаи, когда имущество организации облагается по кадастровой стоимости, т.к. в этом случае переоценка не изменяет размер налога на имущество.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Бизнес функционирует на базе основных фондов. Это ключевые, если не считать акций и иных ценных бумаг, активы. Существует ряд процедур, главным образом бухгалтерской природы, которые можно осуществлять в отношении основных фондов. В числе самых распространенных - переоценка. Несмотря на то что ее проведение прямо не предписывается никаким законом, данная процедура - вовсе не простая формальность. Она может оказать реальное воздействие на эффективность бизнеса сразу в нескольких аспектах. Поэтому корректность проведения оценки исключительно важна. Каковы критерии, определяющие качество данной процедуры? Какого рода нормы регулируют ее проведение? Какими могут быть результаты переоценки основных средств?

Что такое основные средства

Сначала небольшой теоретический экскурс. Прежде чем изучать, что такое переоценка основных средств, рассмотрим суть этого действия. В большинстве организаций есть имущество, которое используется как ресурс для производства, выполнения работ или оказания услуг и в иных целях. Совокупность составляющих его элементов и называется основными средствами. Бухгалтерское законодательство предписывает бизнесу вести их учет. Исходя из этого нюанса, определение основных средств можно дополнить формулировкой - это то имущество, срок пользования которого 12 и более месяцев (данный срок определен теорией и практикой релевантного законодательства).

В числе дополнительных критериев признания тех или иных элементов основными средствами можно отметить такие, как, например, предназначенность для внутреннего пользования (то есть имущество не для продажи), а также наделенность свойствами, предполагающими извлечение экономической выгоды. В общероссийском классификаторе основных фондов, а также в отраслевых нормативных актах к основным средствам, как правило, причисляются здания (или же сооружения), а также машины (оборудование), различного рода приборы, компьютеры, транспорт, хозяйственный инвентарь и т. д.

Тонкости бухучета

Для учета основных средств используются два основных бухгалтерских счета: 01 и 03. Соответствующего типа имущество компании оценивается, исходя из трех типов стоимости: первоначальной, остаточной, а также восстановительной. В рамках первой они принимаются к учету. Рассмотрим, что такое первоначальная стоимость более подробно.

Согласно общепринятому в среде российских бухгалтеров определению первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов компании на покупку (или же изготовление) основных средств, исключая НДС. При этом если имущество было подарено организации, то его первоначальная стоимость основывается на рыночной цене на момент поступления в распоряжение фирмы.

В бухучете предусмотрены процедуры, при которых первоначальная стоимость имущества может быть изменена. В числе таковых - переоценка основных средств. В случае, если задействована именно эта процедура, то имуществу присваивается восстановительная стоимость - предполагается, что она более актуальна, чем первоначальная, так как в ней учтены текущие цены и иные факторы.

Необходимость в переоценке

Таким образом, переоценка основных средств - это уточнение их реальной стоимости. Для чего эта процедура нужна? Главным образом речь здесь идет о том, чтобы указать верные сведения, касающиеся финансовой отчетности. Вполне может получиться так, что в ходе переоценки выяснится, что основные средства гораздо дороже или, наоборот, дешевле их текущих рыночных эквивалентов.

Вместе с тем переоценка основных средств - добровольная для организаций процедура. При этом она может осуществляться только в отношении имущества, которое принадлежит фирме на праве собственности. Переоценка стоимости основных средств может осуществляться не более 1 раза в год.

Основные средства во многих организациях - это базовые активы. То, в каком они эксплуатационном состоянии находятся, может интересовать инвесторов или акционеров (текущих или потенциальных). Информация о том, как реально идут дела в фирме, должна быть достоверной.

Какие еще цели может преследовать организация, инициируя такие процедуры, как повторная оценка и переоценка основных средств? Это может быть, например, увеличение размера уставного капитала. Частый вариант здесь - повышение цены акций за счет дополнительных материальных активов, образовавшихся в процессе переоценки. К слову, этот механизм на практике пригождается предприятиям, в отношении которых законодатель имеет требования в аспекте величины уставного капитала - есть такие отрасли. Поэтому если фирма, ведущая деятельность в подобном сегменте, не проведет вовремя переоценку, то есть некий риск, что регулятор вынесет нежелательное предписание о прекращении работы.

Еще один фактор, который может объективно обусловить необходимость в проведении соответствующей процедуры, - корректировка цен (тарифов). Проводя переоценку и выявив, что себестоимость выпуска товаров стала выше, предприятие может обоснованно выставить более высокие цены и сделать свою бизнес-модель стабильнее.

Во многих случаях кредитор (как правило, банк), определяя величину возможного займа для предприятия, ведет анализ устойчивости компании, исходя именно из величины основных средств. Поэтому переоценка может сыграть важную роль в аспекте привлечения бизнесом выгодного кредита.

Переоценка или анализ стоимости имущества?

В некоторой степени близким к переоценке основных средств явлением считается анализ стоимости имущества. В чем его специфика? Дело в том, данного рода анализ - процедура, не подлежащая официальному оформлению и фиксации в первичных и бухгалтерских документах. Методология, применяемая компаниями (как правило, это сторонние фирмы), производящими его, может быть существенно несхожа со стандартами, принятыми в практике проведения как таковой переоценки основных средств.

Вместе с тем, анализ стоимости имущества, как правило, дешевле и проще с организационной точки зрения и потому во многих случаях предпочтительнее, если стоит задача, например, показать величину основных средств тому же банку или инвесторам. Однако если речь идет о необходимости сократить базу для исчисления налогов, необходимы соответствующая всем критериям переоценка основных средств, амортизация и иные сопутствующие процедуры.

Факторы изменения стоимости

Каковы основные причины, обуславливающие изменение стоимости основных средств? Можно выделить две группы. Во-первых, это инфляционные факторы. С течением времени товар, купленный ранее, во многих случаях становится дешевле относительно покупательной способности субъектов экономических процессов. Во-вторых, это износ - эксплуатационный или естественный (в силу сроков годности деталей и материалов). В-третьих, это фактор технологического прогресса - некоторые виды ресурсов (особенно такие, как электроника) с течением времени значительно устаревают и потому быстро теряют в рыночной цене.

Что будет, если не проводить переоценку?

Выше мы отметили, что переоценка первоначальной стоимости основных средств - добровольная для российских предприятий процедура. Однако отказ от ее проведения может обусловить некоторые риски. Например, если фирма, не задействовав переоценку, искусственно завысит показатели своих активов относительно реальных, то может увеличиться база для имущественного налога. В свою очередь, если цифры завышены и при этом явно необоснованно, предприятие может утратить привлекательность в глазах инвесторов или кредиторов.

Таким образом, проведение переоценки основных средств - хотя и необязательная, но очень желательная процедура. Во многих случаях ее проведение в соответствии с корректным алгоритмом может гарантировать получение выгодного займа, положительной оценки со стороны действующих или потенциальных инвесторов. Несмотря на то, что переоценка - процедура добровольная, в законодательстве, как и в российской бухгалтерской практике, есть ориентиры и критерии, определяющие оптимальный сценарий ее проведения. Каким может быть рекомендуемый алгоритм выполнения задачи, связанной с уточнением стоимости основных фондов? Рассмотрим возможные сценарии, а также сопутствующие им нюансы.

Алгоритм переоценки

Основной механизм проведения процедуры, о которой идет речь, - это пересчет первоначальной, исходной стоимости имущества или же вычисленной до этого восстановительной с учетом амортизации, что была начислена за период пользования ресурсом.

Как правило, решение о том, что в организации будет проводиться переоценка стоимости основных средств подлежит документированию во внутрикорпоративных источниках. Чаще всего это соответствующего назначения приказ руководства. В данном документе необходимо отразить то, какие именно ресурсы будут переоцениваться: все, что есть у фирмы, или какие-то отдельные типы, методику фиксации процедуры на бухгалтерских счетах, а также перечень должностных лиц, ответственных за ход переоценки.

По завершении процедуры результата может быть два. Первый - когда восстановительная стоимость оказывается меньше, чем первоначальная. В этом случае результат - уценка. Второй сценарий - когда восстановительная стоимость выше. В этом случае результатом будет дооценка. Иногда бухгалтерами фиксируется коэффициент переоценки основных средств. Например, если первоначальная стоимость была 100 тыс. рублей, а восстановительная оказалась 70, то соответствующий показатель составит 0,70.

Стоит отметить важнейший нюанс. Если предприятия хотя бы раз провело переоценку основных средств, то аналогичная процедура должна осуществляться и в дальнейшем, и притом на регулярной основе. Таковы предписания в Правилах бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Однако, как отмечают некоторые эксперты, в данном документе не указано, с какой конкретно периодичностью должна осуществляться переоценка. Отмечено только, что не чаще раза в год.

В рекомендации Минфина, вместе с тем, есть пункт, согласно которому переоценка объектов (основных средств) должна идти, исходя из ожидаемого изменения их стоимости в 5%. То есть, как только у фирмы есть основание полагать, что основные средства, например компьютеры, подешевели (или по каким-то причинам подорожали) на 5%, можно проводить переоценку. Хотя каждая фирма вправе устанавливать свои критерии. Однако по факту их определения соответствующие записи компания должна внести в документы, отражающие учетную политику.

Переоценка и учетная политика

Некоторые эксперты отмечают, что источники права, регулирующие процедуры переоценки, не требуют, чтобы в учетной политике фирмы фиксировалась периодичность проведения соответствующей процедуры. Но если руководство компании все же решило это сделать, то полезно дополнить данную запись формулировкой, отражающей возможность провести переоценку в сроки, которые могут отличаться относительно установленных.

Например, в тех случаях, когда рыночная ситуация предполагает существенную корректировку стоимости каких-либо видов основных средств в конкретный период. В свою очередь, решение о том, что частоту переоценки следует изменить, фирма может принять на базе того самого "полуофициального" анализа рыночной стоимости ресурсов.

Отметим, что в случае если фирма перестанет производить пересмотр стоимости основных средств на регулярной основе, то это, как следует из одного письма Минфина, может быть расценено как изменение положений учетной политики, которое, в свою очередь, исходя из требований бухгалтерского законодательства, должно иметь обоснования, подкрепленные цифрами в бухгалтерской отчетности, и быть корректным образом оформлено во внутренней документации компании.

При этом, если изменения в учетной политике фирмы таковы, что финансовые результаты работы организации оказались совсем иными, как если бы ничего не менялось, должна быть произведена денежная оценка соответствующих корректировок. Как правило, в таких случаях компания должна отразить динамику изменения по релевантным показателям как минимум на основе двух измерений (то есть за два года). Поэтому, перед тем как принять решение об отказе от практики проведения переоценок, организации следует провести как минимум две процедуры соответствующего типа.

Оценка "оптом"

Существует интересный и полезный вариант с проведением переоценки - ее объектом становится не совокупность отдельных объектов, а группа однородных. При этом компания может определять нужные критерии классификации самостоятельно - в правилах бухгалтерского учета нет строгих рекомендаций на этот счет. В некоторых других источниках права, в частности, в письмах Минфина, присутствуют ориентиры, по которым объекты можно группировать, исходя из общности их назначения.

Вместе с тем все те сведения, которые отражают порядок и критерии, о которых идет речь, должны быть отражены в учетной политике фирмы. При этом, составляя необходимые реестры, компания должна придерживаться стандартов и наименований, изложенных в Общероссийском классификаторе основных фондов. На практике группировка объектов может оказаться полезной, если перед фирмой стоит задача оптимизировать налогообложение. Тем самым у предприятия будет возможность вычислить, какие именно типы основных фондов наиболее выраженно влияют на величину облагаемой сбором базы.

Учет

Полезно будет изучить такой нюанс, как учет переоценки основных средств. Выше мы отметили, что альтернативой может быть "полуофициальный" анализ рыночной стоимости фондов, заказанный у сторонней организации. Но если речь идет о полноценной процедуре первого типа, необходимо, чтобы строго были соблюдены все этапы бухучета, чтобы характерные для такого явления, как переоценка основных средств, проводки применялись корректно. Рассмотрим данный аспект.

Каким образом производится учет переоценки основных средств? Выше мы сказали, что результатом проведения соответствующей процедуры может быть дооценка или же уценка. В первом случае итоги фиксируются как дополнение к капиталу фирмы. Для этого бухгалтер делает записи в дебет счета 01 (который называется "Основные средства") и в кредит счета 83 ("Добавочный капитал"). Это, конечно, не единственный сценарий, при котором задействуется бухгалтерский счет. Переоценка основных средств может, к примеру, сопровождаться результатом, когда цифры будут фиксироваться на счетах прибылей и убытков в привязке к расчетному периоду. То есть двойная запись изменится наполовину - дебет счета 01, кредит счета 91 ("Прочие доходы и расходы").

Если же результат переоценки противоположный тому, что мы отметили выше (восстановительная стоимость ниже исходной), то фиксируется уценка. Двойная запись по ней будет выглядеть по-другому - дебет 91 счета, кредит счета 01. Возможен вариант, при котором уценку будет решено отнести в уменьшение капитала фирмы, который образован, в свою очередь, за счет дооценки в предыдущие периоды. В этом случае двойная запись будет такой - дебет 83 счета ("Добавочный капитал") и кредит счета 01.

Еще один возможный сценарий - если уценка выше, чем дооценка, вычисленная в предыдущие периоды. Тогда запись фиксирует цифру на счете прибылей и убытков как расход. Выглядеть она будет так: дебет 91 счета, кредит счета 01. Может получиться и так, что произойдет выбытие основных средств, в отношении которых инициирована процедура переоценки. В этом случае двойная запись может выглядеть так: дебет счета 84 ("Нераспределенная прибыль"), кредит 83 счета.

Результаты переоценки основных средств отражаются, таким образом, на разных счетах, в зависимости от того, превышает ли вычисленная цифра по восстановительной стоимости предыдущий показатель или нет. Таков установленный правилами бухгалтерского учета порядок.

Как мы видим, применяемые в ходе такой процедуры, как переоценка основных средств, проводки достаточно просты в своей структуре. В то же время очень важно не ошибиться с определением цифр, которые предстоит фиксировать в учете. Для этого важно выбрать оптимальный метод проведения процедуры, о которой идет речь.

Методы переоценки

Какие есть методы переоценки основных средств? В российской бухгалтерской практике выделяют два основных. Во-первых, это индексный метод. Его особенность в том, что стоимость основных средств исчисляется на базе индексов-дефляторов, которые устанавливаются органами Росстата. Второй метод - это прямой пересчет. Применяя его, организации используют целый комплекс различных показателей: те же данные Росстата, рыночные цены, сведения из специальной литературы и СМИ, помощь экспертных организаций. Многие эксперты сходятся во мнении, что второй метод эффективнее. Он предполагает более комплексный порядок переоценки основных средств. Качество проведения соответствующей процедуры может прямо повлиять на решение банка или иного кредитора или же инвестора касательно сотрудничества с предприятием.

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

Учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

Формирования увеличенных уставных капиталов;

Учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.

Организации могут проводить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; далее - ПБУ 6/01). Основная цель данного мероприятия - определение реальной стоимости объектов основных средств в соответствии с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Переоценивать или нет имущество — решать компании. Однако стоит помнить: если фирма провела единожды переоценку ОС, то в дальнейшем следует проводить ее регулярно, но не чаще чем раз в год. Необходимо данное условие для того, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Понятие существенности приведено в пункте 44 «Методических указаний об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, далее - Указания № 91н) и рассмотрено на примере. Приведем его.

Пример 1

ООО «Альбатрос» решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 000 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 100 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 100 000 - 1 000 000) / 1 000 000 = 0,1.

Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 030 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 030 000 - 1 000 000) :1 000 000 = 0,03.

Однако из указанных расчетов не совсем понятно, почему отклонение в 10 процентов признается существенным, а в 3 процента - нет. Вероятно, законодатель подразумевает 5- процентный барьер существенности, упоминаемый в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Подготовительные работы перед переоценкой

Для того чтобы провести переоценку, организация должна осуществить подготовительную работу - например, проверить наличие самих объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом. Его применение обязательно для всех служб хозяйствующего субъекта, которые будут задействованы в переоценке.

Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.

Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:

• данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

Важно

Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01).

С 1 января 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены изменения в пункт 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), пункты 43 - 47 Указаний № 91н. Согласно этим нововведениям, переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода. Ранее ее необходимо было осуществлять на начало отчетного периода (п. 49 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Учет переоценки

При переоценке объектов основных средств пересчитывается их первоначальная стоимость, а если данные объекты переоценивались ранее - их текущая (восстановительная) стоимость по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки. Также подлежит переоценке и сумма амортизации, начисленная за все время пользования объекта.

Отметим, что при переоценке первоначальная стоимость может измениться либо в сторону увеличения (дооценка), либо в сторону уменьшения (уценка). Все зависит от того, переоценивался этот объект раньше или нет. Как следствие, отражение такой переоценки в бухгалтерском учете тоже будет разным.

Если объект раньше не переоценивался, то:

• сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал и показывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал»;
• сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов, с отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Ранее такие суммы уценки списывались на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если же переоценка основных средств ранее уже производилась, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражаться иначе. Изобразим это в виде таблицы.

Таблица 1

При проведении дооценки		При проведении уценки
	Если объект ранее уценивался	Если объект ранее дооценивался	Если объект ранее уценивался
Сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83)	Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенная в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если сумма дооценки превышает сумму уценки (счет 91), то сумма превышения относится на счет добавочного капитала (счет 83)	Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал, то такое превышение относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91)	Сумма новой уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (счет 91)

Как видим из таблицы, переоценка основных средств находит разное отражение в учете. Рассмотрим некотрые случаи на примерах.

Пример 2

На 31 декабря 2011 года по решению руководителя в организации проведена переоценка основных средств. По данным бухгалтерского учета до переоценки:

• первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб.;
• сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб.

450 000: 500 000 = 0,9.

100 000 * 0,9 = 90 000 руб.

Сумма уценки стоимости:

500 000 - 450 000 = 50 000 руб.

Сумма уцененной амортизации:

100 000 - 90 000 = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции найдут следующее отражение:

Дебет 91.2 Кредит 01

50 000 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 91.1

10 000 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.

Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.

Пример 3

ООО «Сильвер» по решению руководителя организации провело переоценку основных средств в начале 2011 года.

По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:

первоначальная стоимость - 400 000 руб.;

текущая стоимость - 350 000 руб.;

амортизация - 80 000 руб.;

срок полезного использования ОС - 10 лет;

амортизация начисляется линейным способом.

350 000: 400 000 = 0,875.

Сумма пересчитанной амортизации составит:

80 000 * 0,875 = 70 000 руб.

Уценка амортизации:

80 000 - 70 000 = 10 000 руб.

Уценка стоимости основного средства:

400 000 - 350 000 = 50 000 руб.

Общая сумма уценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

Исходные данные можно представить следующим образом:

стоимость ОС- 350 000 руб.;

текущая стоимость - 450 000 руб.;

амортизация за год составила 40 000 руб.

Сумма амортизации составила:

70 000 + 40 000 = 110 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:

450 000:350 000 = 1,3.

Сумма пересчитанной амортизации:

1,3 * 110 000 = 143 000 руб.;

Сумма дооценки основных средств:

450 000 - 350 000 = 100 000 руб.

Сумма дооценки амортизации:

143 000 - 110 000 = 33 000 руб.

Общая сумма дооценки:

100 000 - 33 000 = 67 000 руб.

Обратите внимание:

На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и имеет следующий вид:

Дебет 84 Кредит 01

50 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценки относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). А сумма превышения относится на счет добавочного капитала. Отразим это в бухучете так:

Дебет 01 Кредит 91.1

50 000 руб. - дооценка стоимости ОС в пределах сумм предыдущей уценки;

Дебет 91.2 Кредит 02

10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной уценки;

Дебет 01 Кредит 83

50 000 руб. (100 000 -50 000) - дооценка восстановительной стоимости

сверх суммы предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

23 000 руб. (33 000 - 10 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.

Изобразим в виде таблицы операции, связанные с переоценкой.

Таблица 2

	Дебет	Кредит
В случае дооценки (если ранее не было уценки)
Отражена дооценка первоначальной стоимости	01 «Основные средства»	83 «Добавочный капитал»
Увеличена начисленная амортизация по ОС	83 «Добавочный капитал»	02 «Амортизация ОС»
В случае уценки (если ранее не проводилась дооценка)
Отражена уценка первоначальной стоимости	91.2 «Прочие расходы»	01 «Основные средства»
Уменьшена начисленная амортизация	02 «Амортизация ОС»	91.1 «Прочие доходы»
В случае дооценки (если ранее проводилась уценка)
Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке	01 «Основные средства»	91.1 «Прочие доходы»
Отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки	91.2 «Прочие расходы»	02 «Амортизация ОС»
Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки	01 «Основные средства»	83 «Добавочный капитал»
Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки	83 «Добавочный капитал»	02 «Амортизация ОС»
В случае уценки (если ранее была дооценка)
Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки	83 «Добавочный капитал»	01 «Основные средства»
Уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки	02 «Амортизация ОС»	83 «Добавочный капитал»
Уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки	91.2 «Прочие расходы»	01 «Основные средства»
Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки	02 «Амортизация ОС»	91.1 «Прочие доходы»

Однако возможен случай, обратный приведенному выше. То есть проводится уценка, а ранее была проведена дооценка.

Пример 4

ООО «Альбатрос» в начале года переоценило основное средство. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:

• первоначальная стоимость - 200 000 руб.;
• текущая стоимость - 250 000 руб.;
• начисленная амортизация - 40 000 руб.

Срок полезного использования ОС составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

250 000: 200 000 = 1,25.

Сумма пересчитанной амортизации:

40 000 * 1,25 = 50 000 руб.

Сумма дооцененной амортизации будет такой:

50 000 - 40 000 = 10 000 руб.

Сумма дооценки ОС:

250 000 - 200 000 = 50 000 руб.

Общая сумма дооценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

На конец 2011 года (31 декабря 2011 года) основное средство переоценили в виде уценки. Представим данные по объекту на конец 2011 года:

• начисленная за год амортизация - 20 000 руб.
• стоимость основного средства - 250 000 руб.
• текущая стоимость - 150 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

150 000:250 0000 = 0,6.

Сумма накопленной амортизации:

40 000 + 20 000 = 60 000 руб.

Пересчитаем амортизацию:

60 000 * 0,6 = 36 000 руб.

Сумма уценки составит:

250 000 - 150 000 = 100 000 руб.

Общая сумма уценки:

100 000 - 36 000 = 64 000 руб.

В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83

50 000 руб. - дооценено ОС;

Дебет 83 Кредит 02

10 000 руб. - дооценка амортизации по ОС.

На конец 2011 года, как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно: сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенная в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 «Добавочный капитал».

Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:

Дебет 83 Кредит 01

50 000 руб. - уценка стоимости ОС в пределах сумм проведенной дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

10 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной дооценки;

Дебет 91.2 Кредит 01

50 000 руб. (100 000 - 50 000) - уценка текущей стоимости ОС в части превышения над проведенной прежде дооценкой;

Дебет 02 Кредит 91.1

26 000 руб. (36 000 - 10 000) - уценка амортизации ОС в пределах проведенной ранее дооценки.

Налоговый учет

Обратим ваше внимание, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом, поскольку Налоговым кодексом определено, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Таким образом, результаты переоценки стоимости основных средств имеют отражение в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения прибыли результаты переоценки не учитываются.

Особые правила

Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). О переоценке в указанной статье ничего не говорится.

Ю.Л. Терновка, редактор-эксперт

В бухгалтерском учете всегда существует необходимость срочно произвести переоценку основных средств: отразить их остаточную стоимость, дооценку или же уценку. Данная статья поможет наглядно показать, как сделать проводки в бухгалтерском учете по переоценке и дооценке ОС.

Данный тип переоценки производится комиссией в состав которой входят организационная администрация, специалисты, а так же бухгалтерия. Состав назначается начальником организации.

Назначенная комиссия проводит сплошной осмотр всех ОС, которые есть в организации, составляет опись с их инвентаризационным номером, наименованием, а также фактическим состоянием износа.

Выполняется проверка фактического износа и того, которое имеется по данным учета и составляется сравнительная ведомость, в которой и записываются появившиеся отклонения.

Инвентаризация ОС проводится не реже одного раза в три года.

Отражение в можно увидеть в таблице:

Дебет	Кредит	Название операции	Документ-основание
		Оприходован излишек, выявленный при инвентаризации
		Отражена недостача,при инвентаризации	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Недостача списана на виновное лицо	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Оплата недостачи ОС	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Недостача удержана из ЗП виновного лица	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7
		Списана недостача	Постановление ГМС РФ от 21/01/03 N 7

Проводки по дооценке ОС

Величина дооценки, то есть, сумма, при которой стоимость ОС была увеличена отражается в виде добавочного капитала.

Помимо этого нужно учесть стоимость , которая была раннее начислена. Для того, чтобы посчитать величину, на которую следует увеличить амортизацию, нужно вычислить степень износа на дату, когда была произведена переоценка:

Степень износа = Начисление амортизации/ первоначальная стоимость.

Амортизация, которая была пересчитана = Стоимость восстановления*степень износа оборудования.

Проводки при дооценке ОС:

Как отразить в бухучете уценку ОС

Величина уценки, то есть, сумма, при которой стоимость ОС была уменьшена отражается в виде прочих расходов по дебету счета .