Главная / Как создать свой бизнес?

Налоговый учет ниокр. Учет расходов на ниокр

Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;
выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР


Формирование расходов на НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР
		Отражен НДС, относящийся к НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)
		Отражен НДС по дополнительным работам и услугам
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное средство…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Оприходован нематериальный актив (основное средство)
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)		НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)
Если результат НИОКР -иные внеоборотные активы…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР,если организация решила досрочно прекратить использование результата работ

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

Аббревиатура НИОКР расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

Понятие включает в себя весь спектр работ по получению и внедрению новых технологий.

Договор на проведение НИОКР

В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные.

Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.

Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.

Данный документ имеет свои отличительные особенности:

Расходы на НИОКР и их учет

Данный вид расходов включает в себя следующие составляющие:

Заработную плату работников, осуществляющих разработки или их внедрение.
Материалы и сырье, используемые при исследованиях.
Амортизацию оборудования и прочих материальных активов, задействованных в НИОКР.
Создание необходимой документации.
Формирование фондов для научных и конструкторских разработок.
Прочие затраты на проведение научных исследований, разработку новых изделий, технологий их изготовления.

Учет расходов на НИОКР производится согласно постановлению о бухгалтерском учете и статьям налогового кодекса РФ

При этом занесение их на дебетовые счета возможно при соблюдении определенных условий:

Сумма расходов может быть сосчитана и подтверждена соответствующими документами (чеками, квитанциями, зарплатными ведомостями).
Факт выполнения исследований или разработок имеет документальное подтверждение и/или может быть наглядно представлен.
Проведение НИОКР имеет своей целью материальные или иные выгоды для компании.

Расходы учитываются за период проведения трат вне зависимости от времени работ и даты подведения итогов и получения результатов, кроме случаев отдельно оговоренных в НК РФ.

Проводки и увеличивающий коэффициент при учете НИОКР

В случае, когда НИОКР представляют собой стандартную деятельность компании (речь идет о научных институтах, исследовательских центрах и пр.) проведение затрат осуществляется по дебетовому счету №20.

Когда цель НИОКР – улучшение технологий имеющегося производства или изготавливаемых изделий, учет расходов может проходить по дебетовому счету №43 в рамках затрат на готовую продукцию.

Расходы на торговые НИОКР учитываются на дебете №90.

Если исследовательская или конструкторская деятельность не привела к положительным результатам, пригодным для использования, списание расходов можно произвести по счету №08 или №91.

Подробное разъяснение возможности применения увеличивающего коэффициента дается в статье 256 Налогового кодекса РФ.

Показатель имеет значение 1.5 и может быть использован при учете расходов на НИОКР

Порядок учета будет иметь свои отличительные особенности:

НИОКР имеют объективную новизну и связаны непосредственно с исследовательской деятельностью и/или конструкторскими разработками без учета затрат на их внедрение и использование.
С налоговой декларацией, подаваемой с включенными расходами на НИОКР, посчитанными с учетом увеличивающего коэффициента, необходимо представить отчет о проделанной работе. Отчет может быть подвергнут экспертизе при сомнении в адекватности и истинности указанных в нем данных.
Расходы, связанные с НИОКР, проводимых по заказу третьего лица, не могут быть учтены с применением увеличивающего коэффициента.
Если в результате НИОКР налогоплательщик получает права на интеллектуальную собственность (например, патент) он вправе учитывать расходы на исследования в составе прочих (дебет №91) в течение двух лет.

Организация потратила на разработку изделия «А» 100.000 рублей, из них 70.000 рублей ушло на зарплату сотрудникам, 20.000 рублей – на материалы для пробных образцов, 10.000 рублей – на амортизацию оборудования, на котором пробные образцы изготавливались. Списание всех этих расходов возможно по дебетовому счету №08 «Выполнение НИОКР». При этом общая сумма декларируемых расходов составит: 100.000*1.5 = 150.000 рублей.

При невозможности предоставить в налоговый орган отчет о проделанной работе или несоблюдении других условий 256 статьи НК РФ провести расходы можно:

по счету №91 -если НИОКР не привели к положительным результатам
по счету №43 -если итоги разработки признаны удачными и изделие «А» будет запущено в производство.

В таком случае их сумма составит 100.000 рублей.

На многих предприятиях проводятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, главной целью которых является разработка и внедрение инновационных современных технологий, позволяющих снизить расходы и производить более качественную новую продукцию. Расходы на НИОКР, как и любые другие затраты, должны иметь обязательное отражение на счетах бухучета, какую бы форму они не имели – материальную или нематериальную. При данной ситуации следует учесть, что бухгалтерский и налоговый учет различаются. В статье мы рассмотрим как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет НИОКР на предприятии, какие типовые проводки для его отражения

Суть НИОКР в организации

Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.

Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:

Тип договора	Описание
Договор на научно-исследовательские работы	При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит научно-исследовательские работы, указанные в непосредственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований.
Договор на опытно-конструкторские работы	При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит опытно-конструкторские работы, в результате которых создается новый продукт или технология, на которые в обязательном порядке оформляется техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним.

Цель и задачи учета НИОКР

Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения по учету расходов на НИОКР.

В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:

определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.

Особенности учета НИОКР

Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:

все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.

Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.

Бухгалтерский учет НИОКР

Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Налоговый учет НИОКР

Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.

Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде:

Пункт	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Момент отражения расходов в учете	После начала использования результирующих итогов НИОКР	После момента завершения НИОКР
Период списания затрат в учете	В соответствии с периодом полезного использования	Не более 1-го года
Результирующий итог НИОКР	Расходы отражаются при положительном итоге на счете 08 “Нематериальные активы”, а при отрицательном итоге – на счете 91/2 “Прочие расходы”	Расходы учитываются как при положительном, так и при отрицательном итоге НИОКР
Отражение затрат в зависимости от результата	Результат относится к нематериальным активам, основным средствам, прочим расходам или к затратам по основной деятельности	Результат относится к нематериальным активам, основным или прочим расходам по производству и продаже

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

материалы 120 000 руб.;
амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

В условиях жесткой конкуренции чуть ли не единственным выходом, который позволит компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень, может стать создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции. Однако без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы при этом не обойтись. Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.

Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления .

В соответствии с п. 2 ст. 262 Налогового кодекса , действительно, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки . Однако данная норма распространяется на заказчиков таких работ. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 262 НК. Так что ваши затраты следует рассматривать как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов. А значит, и установленный в п. 2 ст. 262 НК порядок, согласно которому затраты включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные его этапы), вы применять не должны. В вашем случае расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо определять по правилам, установленным в ст. 318 Налогового кодекса. Проще говоря, нужно исходить из того, к прямым или косвенным расходам относятся ваши траты. Причем вы вольны самостоятельно составить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК). Соответствующее решение должно быть закреплено .
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК). В свою очередь, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, прямые расходы вы не сможете признать до сдачи работ по акту приемки-передачи.

Компания в прошлом году заключила договор, предметом которого было проведение опытно-конструкторских работ. К сожалению, положительного результата они не дали, но оплатить труд сторонней компании нам все же пришлось, причем сумма оказалась немалая - 500 тыс. руб. В каком порядке следует списывать затраты, которые мы понесли по договору? Боюсь, что налоговики придерутся к какой-нибудь мелочи, и как бы это не обернулось для нас серьезными налоговыми доначислениями.

В общем случае затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов. Они списываются равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором были закончены данные работы или их этап. Об этом говорится в абз. 3 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Разумеется, у вас на руках должен быть акт приемки-передачи соответствующих работ.
Вместе с тем из данного правила есть два исключения. Одно из них касается научных изысканий, которые были проведены организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон. В данном случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Отступить от указанных правил следует и в отношении НИОКР, которые включены в специальный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988. В такой ситуации затраты на опытно-конструкторские и т.п. разработки также списываются в размере фактически понесенных затрат в том периоде, в котором они имели место. Только при этом еще используется дополнительный коэффициент 1,5.
Касательно расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, можно сказать следующее: в действующей редакции ст. 262 НК на этот счет есть оговорка. Для признания этих затрат при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы они были произведены "в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов ".

Увы, мы не являемся резидентами ОЭЗ и заказанные нами НИОКР в упомянутом вами Постановлении мы также не нашли. Так что придется нам списывать расходы по сделке в течение года. Меня вот что в связи с этим интересует: а если мы признаем работы, как не принесшие положительного результата, не сразу при их приемке, а спустя некоторое время? Тем самым мы отсрочим момент признания затрат при исчислении налога на прибыль?

В ст. 262 Налогового кодекса касательно списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, говорится следующее. Данные затраты "также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном настоящим пунктом". Отсюда следует вывод, что, как и в случае с затратами на конструкторские и т.п. разработки, которые ознаменовались успехом, менее удачные вложения в НИОКР следует учитывать при налогообложении прибыли начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором должным образом были приняты соответствующие работы .
Иными словами, ст. 262 НК не установлена зависимость порядка учета данных затрат от того, в какой момент работы были признаны "профнепригодными". Соглашаются с этим и суды. Например, в Определении ВАС РФ от 27 июля 2007 г. N 9050/07 сказано следующее. Пунктом 2 ст. 262 НК (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ). Суды указали, что признание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не давших положительного результата, может не совпадать с началом исчисления указанного срока. Несмотря на то что с тех пор, как ВАС РФ принял это Определение, как говорится, немало воды утекло, то есть в ст. 262 НК уже не раз вносились поправки (к примеру, трехлетний срок списания затрат сократился до года), вывод высших судей представляется актуальным и в настоящее время.

Произведенные компанией конструкторские разработки принесли положительный результат. Однако руководство почему-то решило их не использовать ни для оптимизации производственного процесса, ни в управленческих нуждах. Как в этом случае расходы на НИОКР следует отразить в бухгалтерском учете?

Порядок отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.
Но начнем с того, что в соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР , согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, которым утверждена в т.ч. Инструкция по применению Плана счетов (далее - Инструкция), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" . На нем накапливаются расходы, конкретный перечень которых приведен в п. 9 ПБУ 17/02.
В соответствии с Инструкцией расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно . С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения научно-исследовательских работ, в производстве либо для управленческих нужд организации затраты по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности. Списание производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок, в течение которого будут учитываться расходы на НИОКР, организация, в соответствии с п. 11 Положения, определяет самостоятельно. При этом следует отталкиваться от ожидаемого срока использования разработок, в течение которого компания может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Если же НИОКР не дали положительного результата или организация по каким-либо причинам решила не использовать их в бизнесе, то тут нужно уже руководствоваться п. 7 Положения. Данная норма предписывает в таких ситуациях затраты на НИОКР признавать прочими расходами отчетного периода. Они списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Учтите, если расходы были учтены в составе прочих затрат, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02).

У нас несколько более сложная ситуация. Поначалу мы все-таки использовали результаты НИОКР в производстве продукции. И только потом из экономических соображений было принято решение, по крайней мере пока, данные разработки не применять в предпринимательской деятельности. Как это повлияет на отражение расходов на НИОКР в бухгалтерском учете?

Поскольку изначально вы использовали результаты НИОКР в производстве продукции, то вам следовало начать списывать затраты, которые были понесены в связи с проведением конструкторских работ, на обычные виды деятельности. На дату принятия решения более не применять разработки в бизнесе сумма затрат на НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, включается в состав прочих расходов отчетного периода. То есть "остатки" списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Данные разъяснения основаны на п. 15 ПБУ 17/02 и положениях Инструкции о применении плана счетов.

Мы заключили договор на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с иностранной компанией, который предусматривает перечисление аванса. Возникнут ли в данном случае суммовые разницы?

Ответ на ваш вопрос зависит от условий договора.
Вообще внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы. Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса они возникают в том случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Порядок учета доходов и расходов в виде суммовой разницы установлен п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса соответственно. Исходя из вышеизложенного Минфин России в Письме от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76 сделал следующий вывод. Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты , то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате в этом случае суммовые разницы не возникают. Если же согласно договору курс условных единиц определяется на дату реализации работ , то при предоплате суммовые разницы, очевидно, возникнут.

Наша организация занимается проведением научных исследований и всевозможных разработок. С этой целью мы участвуем в конкурсах на заключение соответствующих госконтрактов. То есть деньги на проведение НИОКР мы получаем из бюджета. Вправе ли мы применять льготу по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса в случае, если разработки не зарегистрированы во ВНТИЦ?

По большому счету Налоговый кодекс не дает точного ответа на ваш вопрос. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов не облагается НДС. Как видим, в данной норме не сказано, что разработки должны быть в обязательном порядке зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре.
Вместе с тем п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утв. Приказом Министерства науки и технологий от 17 ноября 1997 г. N 125) гласит: обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм.
Представляется, что в целях применения пп. 16 п. 3 ст. 149 НК факт регистрации НИОКР во ВНТИЦ не имеет никакого значения. Ведь, во-первых, такого условия не выдвигает Налоговый кодекс, а во-вторых, упомянутое Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не является актом налогового законодательства. Значит, и нарушение установленного этим документом порядка регистрации НИОКР не может служить основанием для лишения права на льготу по НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., напр., Постановление ФАС Московского округа от 8 мая 2007 г. N КА-А40/3755-07).

Результатом проведенных нами НИОКР стало создание новых технологий, благодаря которым впоследствии производство нашей продукции будет модернизировано. Вместе с тем работы по НИОКР уже закончены, и они дали положительный результат. Однако в производство мы начнем их внедрять не ранее, чем через полгода. Означает ли это, что как минимум на полгода мы должны забыть про учет понесенных нами расходов на разработку этих технологий?

В п. 2 ст. 262 Налогового кодекса сказано, что расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В данной норме есть оговорка: затраты признаются в целях налогообложения при условии использования проведенных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). То есть зависимость учета расходов от того, используются результаты НИОКР в производстве или нет, что называется, налицо. На это обращали внимание и представители ФНС России в Письме от 18 августа 2009 г. N 3-2-13/183@.
Вместе с тем, как следует из Письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-02-07/1-13, подобную "связь" можно попросту проигнорировать, потому что в ней отсутствует... логика. Чиновники отметили, что требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие затраты которых не дали такого эффекта. Поэтому представители Минфина считают, что будет куда более справедливо "унифицировать" порядок учета затрат вне зависимости от того, дали они положительный результат или нет. По их мнению, расходы на НИОКР в любом случае следует равномерно списывать в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие разработки. Верны своему слову остались представители Минфина России и в Письме от 1 июня 2011 г. N 03-03-06/4/58.
В итоге получаем, что, в принципе, у вас есть два варианта учета расходов на НИОКР. Вы можете начать их списывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР были завершены, либо же отталкиваться от момента, когда разработки стали использоваться в производстве .

Операции по выполнению НИОКР, подпадающие под действие норм пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем исполнитель по договору на проведение конструкторских разработок нам предъявил по ним НДС к уплате. Это какая-то ошибка?

Трудно сказать, ошибка это или нет. Дело в том, что применение льготы в виде освобождения от НДС в данном случае - это право налогоплательщик а, от которого он вполне может отказаться. Пунктом 5 ст. 149 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 этой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в инспекцию по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Причем, пойдя на такой шаг, налогоплательщик должен забыть о льготе по НДС по меньшей мере на год.
Таким образом, в случае если исполнитель по договору отказался от применения льготы, предусмотренной в п. 3 ст. 149 НК, то нет ничего удивительного, что он предъявил вам НДС к уплате. Ведь при таком раскладе операции по выполнению НИОКР подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом вы сможете после принятия на учет выполненных НИОКР при соблюдении определенных условий предъявить "входной" налог к вычету.

На основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса мы начали списывать расходы на конструкторские разработки после завершения этих работ и подписания акта сдачи-приемки. Часть затрат мы уже таким образом учли. Однако сейчас принято решение оформить на изобретение, ставшее результатом НИОКР, патент. Как это отразится на учете соответствующих расходов?

Обычно на момент окончания работ по НИОКР компания определяет, подлежат ли результаты проведенных изысканий правовой охране или нет и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Однако на практике далеко не всегда налогоплательщикам удается в этом сразу и однозначно определиться. А это очень важно для целей налогового учета расходов на НИОКР. Ведь если результаты таких работ не подлежат правовой охране, затраты списываются по правилам п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Это то, что вы, в принципе, и сделали. Согласно данной норме расходы списываются равномерно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт сдачи-приемки работ. Иной подход нужен к затратам на НИОКР, результаты которых компания решила запатентовать. В этом случае учет расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 Кодекса. Согласно данной норме, если в результате произведенных расходов на НИОКР компания получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами. А они, в свою очередь, подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 Кодекса.
Таким образом, возвращаясь к вашему случаю, можно с уверенностью сказать, что абсолютно все расходы на НИОКР вы должны включить в первоначальную стоимость НМА . При этом не имеет никакого значения, что часть затрат вы уже учли на основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Просто вам придется подать в инспекцию "уточненки" по налогу на прибыль. Если коротко, то все изменения будут сведены к тому, что учтенные вами расходы придется восстановить, но при этом отразить и расходы в виде суммы начисленной амортизации по объекту НМА.

Слышала, что в следующем году расходы на НИОКР в налоговом учете нужно будет учитывать по каким-то новым правилам. Действительно ли это так?

Совершенно верно. Закон от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ, большинство положений которого вступает в силу 1 января 2012 г., действительно привнес много нового в порядок учета расходов на НИОКР. Более того, "профильная" ст. 262 Налогового кодекса полностью изложена в новой редакции.
Среди изменений стоит отметить, что в Налоговом кодексе появится перечень расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. В него включены, в частности, суммы амортизации по объектам ОС и НМА, которые использовались для выполнения НИОКР; сумма расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в научных изысканиях; материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК, также непосредственно связанные с выполнением НИОКР. К таковым можно отнести и другие "конструкторские" расходы, но только в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда. Также к расходам на НИОКР отнесены стоимость работ по договорам на выполнение данных исследований (для налогоплательщика, выступающего в качестве их заказчика) и отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации. Кроме того, Законом N 132-ФЗ устанавливается, что расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих изысканий после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. В общем случае они списываются в том отчетном периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Согласно действующим ныне правилам если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. Правда, если в настоящее время соответствующие затраты следует списывать через механизм амортизации, то с начала следующего года можно будет выбрать порядок учета данных затрат: либо списывать затраты путем начисления амортизации, либо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2016 году

Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.

Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.

При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими контрагентами», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.

Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.

Налоговый учет НИОКР: налог на прибыль

Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных «доходных» налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН .

В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.

Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.

Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.

Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).

Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.

Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике . Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.

НИОКР в УСН

На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15% . Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).