Как отразить списание дебиторской задолженности. Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности

Организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Об этом гласит пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее -- Положение по ведению бухгалтерского учета).

Во-вторых, долги, которые невозможно взыскать с должника. К примеру, задолженность ликвидированной организации. Безнадежным должником можно считать организацию, признанную банкротом и находящуюся в процессе ликвидации, если уже достоверно известно, что с нее не удастся взыскать долги. Нереальной для взыскания признается и задолженность, которую не удалось взять у должника судебному приставу.

Почему организация-кредитор должна списывать нереальную для взыскания «дебиторку»? Дело в том, что «висящая» на балансе сумма дебиторской задолженности участвует в расчете чистой прибыли предприятия и приводит к увеличению этого показателя. Баланс организации должен отражать реальную картину его финансового состояния. Если в расчет будет приниматься безнадежный долг, то чистая прибыль может оказаться безосновательно завышенной. А это напрямую затрагивает интересы собственников, акционеров и других заинтересованных пользователей отчетности.

Собственно, и сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса. Налоговые последствия списания положительны для налогоплательщика. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности организация-кредитор должна доказать безнадежность данной задолженности. Истечение срока исковой давности можно подтвердить:

Документами на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности;

Платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке;

Актами сверки задолженности и т. д.

Напоминаем, что течение срока исковой давности прерывается при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга. Об этом гласит статья 203 ГК РФ. Письменные ответы и заявления дебитора, признание им выставленной претензии, подписание акта сверки задолженности, частичная, пусть даже мизерная оплата долга -- все это служит точкой отсчета нового срока исковой давности.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если кредитор обращается с иском в суд. После судебного решения о необходимости возврата должником суммы долга начинается течение нового срока исковой давности. Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности не считается прерванным (ст. 204 ГК РФ).

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Доказательством могут служить:

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника;

Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована;

Решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации;

Акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т. д.

Не имея на руках подтверждающих документов, обосновывающих безнадежность дебиторской задолженности, кредитор не вправе приступать к списанию долга.

После списания задолженности организация должна хранить подтверждающие документы. Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -- Закон о бухучете) установлено, что организация обязана как минимум пять лет хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. В подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Обращаем ваше внимание, что срок хранения документов, на основании которых списывалась безнадежная дебиторская задолженность, исчисляется не с даты их составления, а с момента списания долга. Это объясняется тем, что налогоплательщики в течение пяти лет должны хранить акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование и приказ руководителя о списании безнадежного долга.

Естественно, вместе с этими документами следует сохранять первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности. Если при налоговой проверке налогоплательщик не сможет документально подтвердить возникновение дебиторской задолженности, его ждет печальный финал -- непризнание убытка в виде списанной «дебиторки», доначисление налогов, пени и штрафы. Свидетельство тому -- проигранное налогоплательщиком из Тверской области судебное дело № 5073, которое 23 января 2003 года рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа.

Прежде чем списывать безнадежную задолженность, организация-кредитор должна выполнить ряд подготовительных процедур. Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, нереальные для взыскания долги списываются не общей суммой, а «поименно». Поэтому организация сначала должна провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности и выявить долги, подлежащие списанию.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по форме ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 12 Закона о бухучете.

Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных долгов. Это требование прописано в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Согласно указанному пункту, сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности фиксируются в акте по форме ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами, какая -- не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

К сожалению, в форме акта не предусмотрено отдельной графы для указания сумм задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, но которая тем не менее признается нереальной для взыскания. Советуем организации, выявившей дебиторскую задолженность подобного рода, ввести в форму дополнительную графу. Законодательство это позволяет. Иначе сумму безнадежных, хотя и не просроченных долгов придется указать в графе, предназначенной для дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Не выделив же суммы всех безнадежных долгов отдельной строкой в акте инвентаризации, кредитор не вправе приступить к списанию «дебиторки».

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности. После этого руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга. Приказ составляется в произвольной форме. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса организации.

Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности на примере списания безнадежного долга покупателя. Но прежде остановимся на одном немаловажном налоговом аспекте.

Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов «дебиторки» тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя советуем начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше -- в момент возникновения данной дебиторской задолженности -- начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод «по отгрузке», НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.

Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС «по оплате», моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при списании «дебиторки» организация должна начислить НДС.

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухучете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Теперь посмотрим, как проводится списание безнадежной дебиторской задолженности в организации, которая создавала резерв сомнительных долгов. Прежде всего бухгалтер должен проверить, резервировались ли в предыдущие годы суммы именно под эту дебиторскую задолженность. Если резерв под данную задолженность не создавался, ее следует списывать в порядке, описанном выше. Суммы долгов, под которые раньше создавался резерв, относятся на счет учета этого резерва. То есть списание задолженности происходит путем использования резерва сомнительных долгов. Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62

Списана сумма безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.

Если резерв сомнительных долгов был создан не на всю сумму сомнительной задолженности, а только на ее часть, то при списании безнадежного долга суммы этого резерва не хватит для покрытия всей задолженности. Непокрытый остаток долга включается в состав внереализационных расходов.

Пример 2 В декабре 2002 года ЗАО «Берег» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и создало резерв сомнительных долгов на сумму 80 000 руб. В июне 2003 года был признан нереальным для взыскания долг организации-покупателя в связи с ее ликвидацией. Сумма безнадежной задолженности составила 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). По учетной политике ЗАО «Берег» исчислял НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Берег» были сделаны проводки: в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 80 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в июне 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 80 000 руб. -- списана часть безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) -- списана оставшаяся часть дебиторской задолженности, не покрытая суммой резерва по сомнительным долгам; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС» 20 000 руб. -- начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.

Обратная ситуация складывается, когда резерв создан на полную сумму долга, а нереальной для взыскания признается лишь часть дебиторской задолженности. К примеру, судом может быть удовлетворена только часть иска, предъявленного кредитором. Если организация-должник признана банкротом, суд при недостаточности имущества ликвидируемой организации удовлетворяет лишь часть требований кредиторов. В этом случае сумма дебиторской задолженности распределяется организацией-кредитором на две части: сумму долга, которая по решению суда подлежит возмещению, и сумму долга, нереальную для взыскания. Списывается на финансовые результаты или погашается за счет резерва сомнительных долгов не вся сумма дебиторской задолженности, а только безнадежная часть долга. Данная операция оформляется в бухучете проводками:

ДЕБЕТ 51 (50, 10, 01 и др.) КРЕДИТ 62

Возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 62

Списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.

При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете не «зависла» оставшаяся сумма зарезервированных средств. Неиспользованную часть резерва нужно включить в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Пример 3 В марте 2002 года ЗАО «Орион» отгрузило ООО «Аркада» продукцию на сумму 540 000 руб. (в том числе НДС -- 90 000 руб.). Отгруженную продукцию покупатель не оплатил. В конце 2002 года в бухучете ЗАО «Орион» был создан резерв сомнительных долгов на полную сумму задолженности ООО «Аркада». В августе 2003 года ООО «Аркада» было признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Орион» были удовлетворены судом частично -- на сумму 210 000 руб. Сумма долга поступила на расчетный счет поставщика в сентябре 2003 года. По учетной политике ЗАО «Орион» исчисляет НДС «по оплате». В бухучете ЗАО «Орион» были сделаны проводки: в марте 2002 года ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 540 000 руб. -- отражена сумма выручки за реализованную продукцию; 90 000 руб. -- начислен НДС от суммы реализации; в декабре 2002 года ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 540 000 руб. -- создан резерв сомнительных долгов; в августе 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 330 000 руб. (540 000 руб. - 210 000 руб.) -- списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности; 55 000 руб. (330 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности; в сентябре 2003 года ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 210 000 руб. -- поступила сумма задолженности, присужденная к возмещению решением суда; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 35 000 руб. (210 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС на сумму поступившей дебиторской задолженности; в декабре 2003 года ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1 210 000 руб. (540 000 руб. - 330 000 руб.) -- включена в состав операционных доходов неиспользованная часть резерва сомнительных долгов.

Дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществит отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникнет дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) она превращается в безнадежный долг.

Дебиторская задолженность поставщика, равно как и безнадежные долги покупателей, списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов. Бухгалтерская запись по списанию суммы безнадежной задолженности поставщика будет такой:

ДЕБЕТ 91-2 (63) КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»

Отнесена на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) сумма безнадежной задолженности поставщика.

Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС. Пункт 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признает операции по реализации товаров (работ, услуг). Оплата поставщику денежных средств в счет будущей поставки не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Но покупатель не сможет зачесть тот НДС, который был уплачен поставщику в составе аванса. Налог превращается в безнадежную дебиторскую задолженность вместе с остальной суммой оплаты.

При исчислении налогооблагаемой прибыли безнадежная дебиторская задолженность учитывается так же, как и в бухучете. Определение безнадежной задолженности в целях налогового учета дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Как и в бухучете, нереальной для взыскания задолженностью признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те, которые невозможно взыскать с должника по причине его ликвидации или другим основаниям, подтвержденным актами государственных органов.

Суммы безнадежных долгов признаются внереализационными расходами, если по этой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же он создавался, убытки в виде безнадежной задолженности погашаются за счет сумм этого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок списания убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете полностью совпадает с бухгалтерским. Чтобы упростить работу по учету не оплаченной в срок дебиторской задолженности, рекомендуем установить в налоговой и бухгалтерской учетной политике единообразный порядок по созданию резервов сомнительных долгов. То есть надо либо совсем не создавать резервы, либо использовать одинаковые принципы их формирования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поскольку порядок создания резерва жестко регламентирован только в Налоговом кодексе, аналогичные правила можно утвердить и для целей бухучета.

Что происходит с безнадежной дебиторской задолженностью после ее списания? Может ли кредитор навсегда забыть про списанную в бухгалтерском и налоговом учете «дебиторку»? Нет, не может. Списанную задолженность надо учитывать за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника можно было взыскать долг. Этого требует пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Разумеется, это требование относится к списанной задолженности «живых» должников. Если организация, по вине которой возникла «дебиторка», была ликвидирована, нет никакого смысла учитывать ее долг за балансом. Вернуть эту задолженность все равно никогда не удастся.

Для учета списанной задолженности предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При списании безнадежного долга с баланса этот счет дебетуется:

ДЕБЕТ 007

Отражена сумма списанной с баланса дебиторской задолженности.

Организация должна обеспечить подробную аналитику на забалансовых счетах, чтобы можно было выделить не только сумму долга и дату его списания, но также идентифицировать организацию-должника и основание списания задолженности с баланса.

Если должник когда-нибудь вернет долг, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99). При этом в учете появятся такие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1

Отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

КРЕДИТ 007

Списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Возникает вопрос: должна ли организация начислять НДС в момент возврата списанной дебиторской задолженности? Нет, этого делать не надо. Ведь НДС уже был уплачен при отгрузке либо списании долга. Повторное начисление НДС приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы. А вот налог на прибыль кредитору, неожиданно получившему давно списанный долг, придется уплатить.

В налоговом учете возврат ранее списанной дебиторской задолженности отражается как получение внереализационных доходов. Несмотря на то что такие поступления напрямую не упоминаются в статье 250 НК РФ, возвращенную задолженность следует квалифицировать именно по этой статье.

Обратите внимание: перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 Кодекса, является открытым, поскольку он предваряется словом «в частности». Кроме того, внимательно прочтите первую фразу, которой открывается эта статья: «В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». То есть к внереализационным доходам относятся все поступления, которые не являются доходами от реализации.

Таким образом, у кредитора, нежданно-негаданно получившего давнюю задолженность, которая раньше была признана убытком и включена во внереализационные расходы, появляется столь же неожиданный внереализационный доход. А вместе с ним у кредитора возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые, к утешению получателя «старых» долгов, не сопровождаются бременем по уплате НДС.

Дебиторская задолженность может возникнуть по сделкам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах. «Зависшая» задолженность в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на каждую отчетную дату, а также на день совершения операции (пункты 7 и 9 ПБУ 3/2000). Следовательно, перед списанием безнадежной дебиторской задолженности бухгалтер должен пересчитать сумму долга и списать его по «новой» стоимости. Возникшую при этом курсовую разницу надо отнести на внереализационные доходы или расходы (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99).

Правилами бухучета не предусмотрен пересчет задолженности, выраженной в условных денежных единицах, на дату составления бухгалтерской отчетности. Выявлять суммовую разницу по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, надо только на день признания дохода или расхода. При списании безнадежной дебиторской задолженности в условных денежных единицах бухгалтер должен рассчитать ее «новую» стоимость. Но возникшие суммовые разницы не включаются в состав внереализационных доходов (расходов), а относятся на увеличение (уменьшение) стоимости списанной дебиторской задолженности (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99).

Для организаций, исчисляющих НДС «по оплате», переоценка списываемой дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, неизбежно повлечет за собой пересчет налоговых обязательств по НДС. Кредитору, не рассчитавшемуся с бюджетом в момент реализации товаров (работ, услуг), придется начислить к уплате другую сумму НДС, чем та, которая была исчислена при отгрузке и отложена до момента оплаты.

Пример 4 ЗАО «Арктика» в январе 2003 года отгрузило в адрес ООО «Полюс» товары на сумму 500 у. е. (в том числе НДС -- 20%). Согласно договору покупатель должен оплатить стоимость поставленных товаров в рублях по официальному курсу евро на день оплаты. На день отгрузки курс евро составлял 30 руб. Товары не были оплачены покупателем. Резервы сомнительных долгов ЗАО «Арктика» не создавало. НДС исчислялся «по оплате». В октябре 2003 года ЗАО «Арктика» узнало, что ООО «Полюс» признано банкротом. Кредиторские требования ЗАО «Арктика» не были удовлетворены из-за недостаточности имущества должника. Поставщиком было принято решение о списании безнадежной задолженности покупателя. Курс евро на день списания -- 33 руб. В бухучете ЗАО «Арктика» были сделаны проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 15 000 руб. (500 EUR х 30 руб./EUR) -- отражена сумма выручки от реализации; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» 2500 руб. (15 000 руб. х 20/120) -- начислен НДС с суммы реализации; в октябре ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 16 500 руб. (500 у. е. х 33 руб./EUR) -- списана на внереализационные расходы сумма безнадежной задолженности покупателя; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 1500 руб. (16 500 руб. - 15 000 руб.) -- отражена в составе внереализационных доходов возникшая суммовая разница; ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 2500 руб. -- начислен к уплате НДС, рассчитанный по курсу на день отгрузки; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 250 руб. (1500 руб. х 20/120) -- доначислен НДС с суммы возникшей суммовой разницы.

В целях налогового учета возникающие суммовые и курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами организации (пункты 11 и 111 ст. 250, подпункты 5 и 51 п. 1 ст. 265 НК РФ). Доход или расход в виде суммовой разницы появляется у налогоплательщика-продавца в момент погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при списании безнадежной «дебиторки», выраженной в условных денежных единицах, поставщик должен рассчитать суммовую разницу и включить возникший внереализационный доход (расход) в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Момент возникновения дохода (расхода) в виде курсовых разниц определен аналогичным образом. Согласно пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Таким образом, при списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, налогоплательщики должны пересчитать величину этой задолженности по курсу Банка России, действующему на день списания. Возникшую курсовую разницу надо отразить в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного или налогового периода, к которому относится операция по включению безнадежного долга в расходы.

До сих пор мы говорили про списание безнадежной дебиторской задолженности организациями, использующими общеустановленную систему налогообложения. Но сталкиваться с «зависшими» долгами приходится и налогоплательщикам, применяющим особые налоговые правила. При этом у представителей «налоговых меньшинств» неизбежно возникают проблемы.

Предположим, что организация, имеющая сомнительную дебиторскую задолженность покупателя и исчисляющая НДС методом «по оплате», решила воспользоваться освобождением от налога по статье 145 НК РФ. В период действия освобождения от НДС «старая» дебиторская задолженность превращается в безнадежную. Например, по истечении срока исковой давности. Организация-кредитор встает перед необходимостью списать ее. Как быть с НДС? С одной стороны, организация освобождена от обязанностей по исчислению и уплате НДС. А с другой -- НДС был исчислен, но не был уплачен в бюджет в момент реализации товаров покупателю. То есть тогда, когда организация была плательщиком этого налога. Налог был «отложен» на будущее -- до момента оплаты отгруженных товаров покупателем.

В Налоговом кодексе нет ответа на возникший вопрос. «Переходный период» для тех, кто решил воспользоваться правом освобождения от НДС по 145-й статье, прописан только в отношении «входного» НДС. Однако ответ на поставленный вопрос можно найти в пункте 2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

В этом документе сказано, что те организации и индивидуальные предприниматели, которые до того как воспользоваться освобождением, работали «по оплате» и у которых остались невыполненные налоговые обязательства, должны уплатить в бюджет ранее исчисленный, но не уплаченный НДС, как только поступит оплата от покупателей. День истечения срока исковой давности или списания безнадежной дебиторской задолженности по другим причинам признается датой оплаты (п. 5 ст. 167 НК РФ). Поэтому налогоплательщики, освобожденные от НДС по статье 145 НК РФ, должны начислить налог к уплате в бюджет на сумму списанной «дебиторки».

Соглашаться или нет с этим мнением МНС России -- решать самой организации. Во всяком случае логика в рассуждениях министерства, безусловно, есть. Статья 145 Кодекса дает освобождение от НДС по той реализации, которая относится к периоду освобождения, но не освобождает налогоплательщиков от тех обязанностей, которые возникли ранее, в период применения общеустановленных норм.

С подобными проблемами могут столкнуться и налогоплательщики, применяющие особые налоговые режимы: ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог. К сожалению, вопросы по налогообложению безнадежной дебиторской задолженности для этих налогоплательщиков в Налоговом кодексе не освещены.

Особенно трудно будет решить проблему с такой задолженностью налогоплательщикам, которые перешли на УСН. В Налоговом кодексе вообще не прописаны «переходные» нормы по НДС для перешедших на «упрощенку». При формировании налоговой базы по единому налогу такие расходы не принимаются (они не предусмотрены в ст. 34616 НК РФ). В бухучете списать безнадежную задолженность также не удастся, поскольку такой учет налогоплательщики, перешедшие на УСН, вообще не ведут (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете).

Таким образом, распрощавшись с прежним бухгалтерским учетом и общепринятой системой налогообложения, перешедшие на УСН налогоплательщики, которые ранее применяли метод начисления, теряют право на признание убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.

Однако при списании дебиторской задолженности налогоплательщику, перешедшему на УСН, необходимо уплатить исчисленную сумму НДС. НДС уплачивается потому, что реализация товаров (работ, услуг) осуществлялась до момента перехода на «упрощенку» и являлась облагаемой НДС операцией. Такова позиция МНС России.

Плательщики единого налога на вмененный доход, в отличие от перешедших на УСН, по-прежнему ведут бухгалтерского учета. Значит, они должны списывать с баланса дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и долги, нереальные для взыскания по иным причинам. Но убыток от списания безнадежного долга не уменьшит сумму их обязательств перед бюджетом по уплате единого налога, поскольку единого налога на вмененный доход исчисляется не от реально полученной прибыли, а от суммы вмененного дохода.

Воспользоваться полученным убытком смогут лишь те плательщики единого налога на вмененный доход, которые одновременно ведут несколько видов деятельности -- облагаемых как ЕНВД, так и налогом на прибыль. Они могут уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению по нормам главы 25 НК РФ, на сумму убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности. Те плательщики единого налога на вмененный доход, которые не ведут деятельности, облагаемой налогом на прибыль, должны списать нереальную для взыскания «дебиторку» в бухучете, но не смогут использовать убытки от этого списания для уменьшения своих налоговых обязанностей перед бюджетом.

Перед плательщиками единого налога на вмененный доход, списывающими безнадежную дебиторскую задолженность, возникает такая же проблема с начислением НДС, как и у организаций, освободившихся от НДС по статье 145 НК РФ или перешедших на УСН. С одной стороны, на плательщиков ЕНВД не возложены обязанности по исчислению и уплате НДС. С другой стороны, они не выполнили обязательств по уплате налога с суммы неоплаченной реализации в то время, когда применяли обычный режим налогообложения. Поэтому МНС России считает, что при списании безнадежной дебиторской задолженности плательщики ЕНВД должны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по указанным операциям.

Бухгалтерам регулярно приходиться заниматься списанием дебиторских задолженностей, которые по тем или иным причинам были признаны безнадежными. Что такое дебиторская задолженность? Можно ли ее списать и как отразить это в отчетности?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Что это такое

Дебиторская задолженность (ДЗ) – это сумма денежных средств, которую юридическое или физическое лицо должно другой организации или компании. Такая задолженность относится к активам предприятия. Должники этих предприятий являются дебиторами.

Она возникает в следующих ситуациях:

• после продажи товаров или услуг, когда стоимость этих товаров еще не оплачен;
• при выплате заработной платы в большем размере, чем нужно;
• после проведения предоплаты за товары или услуги, когда товар еще не был доставлен;
• при расчете бюджета, касаемого налоговых сборов;
• при наличии задолженностей учредителя по вкладам в уставной капитал;
• другие случаи.

В зависимости от сроков погашения ДЗ делиться на два вида:

По видам долгов ДЗ может быть:

Просроченная задолженность делится на три вида:

Основания

Наличие дебиторской задолженности учитывается на балансе фирмы и искажает достоверную финансовую картину. Чем скорее долг будет погашен, тем меньше потерь понесет организация.

Однако совершать списание можно только после того, как все законные способы возврата средств были исчерпаны. Поэтому для такого действия существуют определенные основания.

Списать дебиторскую задолженность прошлых лет можно в следующих случаях:

1. Истек срок исковой давности. Гражданский кодекс РФ устанавливает срок – 3 года. По истечению данного периода долг может быть списан на законных основаниях.
2. Отсутствие возможности вернуть долг. Невозможность возврата средств может наступить в случае банкротства или ликвидации предприятия-должника.
3. Неудовлетворительные действия судебных приставов. Если действия по взиманию долга с дебитора проводились неправомерно или неудовлетворительно, то задолженность может быть списана.

К прочим основаниям можно отнести:

• невозможность установить местонахождение дебитора;
• невозможность получить сведение о состоянии финансов и имущества должника;
• отсутствие у дебитора имущества, стоимость которого может пойти на погашение долга.

Более частые причина для списания долга – окончание срока исковой давности и неплатежеспособности должников.

Порядок действий

Процедура проводится в два этапа:

1. Признание необходимости списать задолженность.
2. Издание соответствующего приказа.

Для обоснования необходимости списания дебиторской задолженности необходимо:

• предоставить подтверждение наличия долга – документы, акты, справки, претензии и т.д.;
• предоставить бумаги, которые подтверждают невозможность взыскать долг – выписка из реестра о ликвидации и т.д.

При выявлении необходимости издается приказ, сформированный в соответствие со следующими нюансами:

• основания для списания соответствуют закону РФ;
• подтверждение о невозможности взыскать долг зафиксировано документально;
• приказ издан исходя из данных по инвентаризации, проведенной и оформленной по всем правилам.

Приказ издается по унифицированной форме или на бланке предприятия. Документ должен включать обязательные пункты:

• общие сведения – наименование организации, номер документа и дата составления;
• данные о должнике – наименование организации и ИНН или паспортные данные физлица;
• сумма долга, признанного безнадежным;
• основания для списания;
• способ – за счет резерва или на затраты.

Пример приказа представлен ниже:

Как отразить в учете

Списание дебиторской задолженности в обязательном порядке отражается в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Процедура происходит на основании трех документов:

• акт об инвентаризации;
• письменное обоснование процедуры;
• приказ руководителя.

Положение Минфина №34н устанавливает необходимость списания:

• дебиторки и других долгов с истекшим сроком давности;
• кредиторской и депонентской задолженностей с истекшим сроком давности.

Согласно Положению Минфина №33н сумма ДЗ включается в состав прочих расходов предприятия.

В случае, если дебиторская задолженность будет все же возвращена должником, то эту сумму необходимо включить в состав прочих доходов предприятия.

Налоговый кодекс РФ предлагает предприятиям создавать резервные фонды по сомнительным долгам, часть средств из которых может пойти на списание ДЗ. Суммы отчислений в такой резерв должны быть отражены в графе «расходы» и представлены в очередной налоговой отчетности.

Сумма резервного фонда определяется по результатам инвентаризации и исчисляется таким способом:

При этом отчисления в резерв не могут превышать 10% от общей выручки предприятия за отчетный период.

Таким образом, юрлица имеют право:

1. Открывать резервный фонд по сомнительным долгам.
2. Списывать ДЗ по истечению срока давности.

Однако все это должно быть отражено в бухгалтерском и налоговом отчете за текущий период.

Возможные трудности

На первый взгляд кажется, что процедура списания дебиторской задолженности не может вызывать особых сложностей. Однако такое решение должно быть обосновано, а документы должны быть заполнены надлежащим образом.

Основные возможные трудности при списании долга:

1. Срок исковой давности по дебиторской задолженности истек, однако руководство предприятия не принимало никаких действий, направленных на возврат долга. Несмотря на точку зрения налоговых органов, законодательно установлено, что задолженность может быть списана по истечению срока давности даже в том случае, когда мероприятия по возвращению долга не проводились.
2. Неверный выбор налогового периода. Для предотвращения споров с налоговыми органами дебиторская задолженность должна быть списана в тот же отчетный период, когда наступили основания для этого. То есть истек срок давности или долг был признан безнадежным.

Нарушение правил часто приводит к спорам с налоговыми органами, отказам в налоговых льготах и штрафом за ошибки в предоставленном отчете.

Поэтому перед списанием долгов важно грамотно провести инвентаризацию, установить основания и издать приказ. В таком случае риск возникновения споров с госорганами будет минимизирован.

Дебиторская задолженность - часть оборотных средств организации, представляющая собой сумму обязательств сторонних лиц перед предприятием. Возникает, например, когда продукция отгружена, но ещё не оплачена. Сумма отражается во II разделе баланса.

Существует несколько источников образования актива:

• выданные партнёрам авансы;
• обязательства покупателей;
• долги дочерних компаний, филиалов;
• обязательства учредителей;
• ссуды физическим лицам.

В зависимости от срока погашения она бывает:

• краткосрочной , то есть должна быть оплачена в срок до 12 месяцев;
• долгосрочной , если платежи предусмотрены позднее чем через год.

Непогашенная вовремя задолженность называется просроченной. В зависимости от причины задержки она бывает двух типов:

• Сомнительная . Возникает, если непогашенные в установленный договором срок обязательства сторонних организаций не были обеспечены залогом или поручителем.
• Безнадёжная . Образуется в случае, когда долг становится нереальным к взысканию. Например:
  • дебитор признан арбитражным судом банкротом;
  • контрагент был исключён из ЕГРЮЛ или ЕГРИП по причине ликвидации;
  • закончился срок возможности подачи иска (долг с истекшим сроком давности).

Почему необходимо списание?

Организация обязана каждый год перед сдачей отчётности проводить инвентаризацию расчётов. Таким методом выявляются просроченные обязательства, которые должны быть потребованы у контрагента. В случае невозможности получения денег долг подлежит списанию.

Сумма просроченной задолженности находится в активе баланса организации, поэтому сумма включается в бухгалтерскую отчётность.

Так как этими средствами компания распоряжаться свободно не может и экономическую выгоду они не приносят, отчётность становится недостоверной. Она не даёт пользователю информации о реальном финансовом положении предприятия. Возникшая ситуация может серьёзно повредить фирме.

Например, рассмотрев баланс организации, банк одобрил выдачу кредита. Специалисты посчитали, что обязательства могут быть погашены за счёт возврата «дебиторки». Но суммы активов, указанные в отчётности, являются безнадёжными, их срок давности закончился. В случае невозможности выплаты займа банком могут быть предъявлены серьёзные претензии, вплоть до обвинения в мошенничестве и сознательном искажении данных.

Проблема может возникнуть при заключении крупной сделки. Партнёр, изучив отчётность контрагента, замечает большую величину дебиторской задолженности. Опасаясь, что предприятие не сможет исполнить свои обязательства, он может отказаться от заключения договора.

Какие оформляются документы?

Списание суммы задолженности осуществляется только после окончания срока давности. Предприятие должно иметь свидетельства, подтверждающие реальность безнадёжности долга:

• выписка из ЕГРЮЛ или ЕГРИП, свидетельствующая о ликвидации контрагента;
• решение суда и уведомление от арбитражного управляющего об отказе в погашении задолженности в связи с недостатком средств;
• справка из налоговой инспекции о ликвидации фирмы;
• акт судебного пристава о невозможности погашения долга.

Без перечисленных документов предприятие-кредитор списывать сумму с баланса не имеет права.

При наличии документов, подходящих ситуации, фирма может начинать процедуру списания просроченных обязательств дебиторов. Для этого нужны следующие официальные бумаги:

• Договор. При его отсутствии компании придётся отстаивать правомерность операции в суде.
• Документы первичного учёта, подтверждающие факт отгрузки продукции, выполнения работ и т. д. К ним относятся , акты выполненных работ и тому подобное.
• , свидетельствующий о результатах . Он подтверждает наличие просроченной задолженности, её сумму, исковую давность.
• Приказ руководителя.

Списание в бухгалтерском учёте

В учёте размер задолженности фиксируется на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» отдельно по каждому контрагенту. Обязательства организаций отражаются в дебетовом сальдо.

Списание производится одним из перечисленных методов:

1. За счёт резерва . Организация может открыть специальный счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам». Величина ресурса определяется по каждому долгу отдельно в зависимости от оценки платёжеспособности партнёра. Создание запаса сопровождается записью по дебету счёта 91.2 «Прочие расходы» и кредиту 63. Списанный долг сохраняется 5 лет на счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов».
   При списании за счёт резерва в бухгалтерском учёте делаются следующие проводки:
   
   Погашение контрагентом уже списанной задолженности отражается следующим образом:
   
   Пример. ООО «Гамма» поставило продукцию ООО «Десятка» на сумму 70 тыс. руб. Оплата поступила в размере 30 тыс. руб. Оставшийся долг не был погашен в срок, установленный договором, так как ООО «Десятка» было признано банкротом. Спустя 3 года после оплаты ООО «Гамма» списывает остаток за счёт резерва:
   
2. На расходы . Если резерв у предприятия отсутствует, долг должен быть списан на убытки. При этом используется счёт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы».
   Проводки по учёту задолженности без применения резерва:
   
   Пример. ООО «Регул» поставило продукцию ООО «Сириус» на сумму 20 тыс. руб. Оплата не поступила в течение трех лет, ООО «Регул» списал безнадёжный долг. Спустя полгода ООО «Сириус» оплатило поставленную продукцию:
   

   Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма (тыс. руб.)
   Отгружена продукция ООО «Сириус»	62	90	20
   Списана задолженность ООО «Сириус» в связи с истечением срока давности	91.2	62	20
   Учтены обязательства дебитора	7		20
   Поступила оплата от ООО «Сириус»	51	91.1	20
   Списана оплаченная сумма		7	20

Все нюансы этой процедуры подробно разобраны на следующем видео:

Списание в налоговом учете

Если в организации есть резерв, то списание обязательств фирмы-дебитора производится за счёт средств этого ресурса. При этом на величину налога на прибыль процедура никак не влияет. В случае, если сумма долга больше величины отчислений, то остаток включается во внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемую базу в текущем периоде.

Если у организации открыт счёт 63, но по просроченному долгу отчислений в резерв не было, то в учёте при списании нужно учесть некоторые моменты. Для целей налогообложения не допускается погашение задолженности за счёт начисленного по другим обязательствам резерва. В такой ситуации организация списывает сумму за счёт увеличения расходов. Величина долга уменьшает налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

Если предприятие вовсе не открывало резерв, то весь объём просроченного долга учитывается в прочих расходах.

После проведения процедуры списания, оформления бухгалтерских проводок и уменьшения налога на прибыль организация должна сохранять все документы, служащие основанием для операции.

25.07.2019 Внимание! Документ устарел! Новая версия этого документа

При ОСН любой долг перед вашей организацией признается безнадежным, т.е. нереальным ко взысканию, и списывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло любое из следующих событий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• истек срок исковой давности. В общем случае он составляет 3 года со дня, когда вам должны были погасить долг, но для некоторых требований законом установлены специальные сроки;
• организация-должник ликвидирована;
• организация-должник 01.09.2014 или позднее исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, п. п. 1, 3 ст. 3 Закона N 99-ФЗ, Письмо Минфина от 23.01.2015 N 03-01-10/1982);
• судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

Нельзя признать долг безнадежным в том периоде, когда ИФНС исключила организацию-должника из ЕГРЮЛ по причине того, что она фактически прекратила свою деятельность, если запись об этом внесена в ЕГРЮЛ до 01.09.2014 (Письмо Минфина от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556). Такой долг станет безнадежным только по истечении срока исковой давности.
Кроме того, не признается безнадежным долгом дебиторская задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречной кредиторской задолженности перед ним (Письмо Минфина от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620).
Списание безнадежного долга оформляется следующими документами:

• актом инвентаризации расчетов (форма N ИНВ-17);
• приказом руководителя.

Сумма списываемого безнадежного долга, включая НДС (Письмо Минфина от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596):

• если организация не создает резерв по сомнительным долгам, - включается во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ);
• если организация создает резерв по сомнительным долгам, - списывается за счет резерва (даже если сумма этого долга не учитывалась при расчете отчислений в резерв) (Письмо Минфина от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). То есть во внереализационные расходы включается только та часть суммы безнадежного долга, которая превышает сумму резерва, созданного на последнее число предшествующего отчетного (налогового) периода.

При списании безнадежного долга в виде аванса, перечисленного поставщику (подрядчику, исполнителю), НДС, ранее принятый к вычету, надо восстановить, и списать в расходы всю сумму долга, включая НДС (Письма Минфина от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527).
При УСН дебиторская задолженность, признанная безнадежной, т.е. нереальной ко взысканию, не учитывается ни в расходах, ни в доходах. При этом не имеет значения, чей долг признан безнадежным:

• покупателя по оплате отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина от 22.07.2013 N 03-11-11/28614);
• поставщика по отгрузке оплаченных авансом товаров (работ, услуг) (Письма Минфина от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195);
• заемщика по возврату займа и уплате процентов.

Еще по теме:

Любая коммерческая деятельность связана с финансовым риском. Ситуации, в которых контрагенты по сделке являются неспособными выполнить свои договорные обязательства, встречаются довольно часто. Критерии отнесения дебиторской задолженности к безнадежной ко взысканию установлены п.2 ст.266 НК. Ключевыми аспектами признания задолженности безнадежной являются сроки ее образования, а также обстоятельства, свидетельствующие о том, что задолженность не будет взыскана способами, установленными законодательством.

Можно ли списать дебиторскую задолженность, основываясь только на сроках ее образования? Законодательство не дает такой возможности, поскольку для ее взыскания должен либо пройти срок исковой давности для судебного взыскания, либо невозможность ее взыскания должна быть подтверждена актом судебного пристава о невозможности взыскания, фактом ликвидации организации-должника и т.п.

Если ваша компания имеет безнадежные долги, как списать их правильно – один из наиболее актуальных вопросов бухгалтерского учета. О том, как списать безнадежную дебиторскую задолженность, указано в ключевых документах по формированию резерва по сомнительным долгам и порядке списания за его счет сумм, признанных безнадежными ко взысканию:

• Налоговом кодексе РФ;
• Положении по ведению бухучета и отчетности № 34н от 29.07.1998 г.;
• Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49 от 13.06.1995 г. и др.

Как списать правильно дебиторскую задолженность? Для списания данной задолженности организация формирует специальный резерв по сомнительным долгам. Бухучет резерва по сомнительным долгам ведется на счете 63. При списании сумм в пополнение резерва делается запись по кредиту счета 63 и по дебету счета 91.

Как списать дебиторскую задолженность

Для того, чтобы списать за счет резерва суммы безнадежной ко взысканию задолженности, она должна быть признана таковой. Основаниями для признания дебиторской задолженности безнадежной, могут быть:

• истечение срока исковой давности;
• иные случаи, делающие задолженность нереальной для взыскания. Такими случаями могут быть: ликвидация организации-должника, получение акта судебного исполнителя о невозможности взыскания и т.п.

Когда можно списать дебиторскую задолженность? Существует ошибочное мнение, что списание «дебиторки» за счет средств резерва возможно только по истечении срока исковой давности для ее взыскания. Это утверждение в корне неверно, поскольку законодательство предоставляет возможность списать такую задолженность при возникновении обстоятельств, прямо свидетельствующих о том, что она не сможет быть взыскана. Например, такими обстоятельствами могут быть признаны:

• невозможность исполнить обязательство по не зависящим от воли сторон причинам согласно ст. 416 ГК (стихийные бедствия, теракты, военные действия и т.п.;
• издание акта государственного органа (ст. 417 ГК);
• ликвидация организации-должника или смерть должника — физического лица (ст. 418-419 ГК) и пр.

Невозможность взыскания может быть также подтверждена актом судебного пристава о прекращении исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.

Как списать дебиторскую задолженность – проводки

Факт образования дебиторской задолженности должен подтверждаться документально. Сумма задолженности отражается в акте, составленном по результатам инвентаризации. К акту прилагаются документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности. Для списания задолженности издается приказ (распоряжение) руководителя организации (п.77 Положения по ведению бухучета).

Как списать просроченную дебиторскую задолженность, признанную безнадежной? Сумма такой задолженности списывается за счет средств резерва по сомнительным долгам. Данная операция отражается в бухучете следующими проводками:

• Д 63, К 62 (58-3, 76, 60…) – списание дебиторской задолженности за счет резерва;
• Д 91-2, К 62 (58-3, 76, 60…) – списание дебиторской задолженности при недостаточности средств сформированного резерва (отражается разница).

Дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства или продана, а также списана как нереальная к взысканию по истечении срока исковой давности либо вследствие невозможности исполнения обязательства.

Срок исковой давности для списания просроченной дебиторской задолженности установлен Гражданским кодексом и составляет три года (ст. 196 НК РФ). Его начало определено сроком исполнения обязательств, который указывается при заключении договора (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Если дата исполнения обязательств в договоре не указана, необходимо исходить из разумного срока, по истечении которого должнику дается семь дней для исполнения предъявленного кредитором требования (ст. 314 ГК РФ).

Подготовьте документы.

Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, налогоплательщик должен документально обосновать факт наличия непогашенного долга: правовое основание, размер долга и дату его возникновения. Так как право уменьшить налоговую базу возникает по окончании установленного отрезка времени, то важным моментом является правильное определение начальной даты этого отрезка. Поэтому для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. В большинстве случаев такими документами являются:

Договор с покупателем или иным дебитором;

Накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;

А также иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а по результатам инвентаризации руководитель издает приказ о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга. Данный порядок установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н и Письма УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 N 20-12/109630, от 27.06.08 №20-12/060959 подтверждает такой порядок.

Инвентаризация расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете.

Основной целью инвентаризации является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения.

Время проведения инвентаризации назначает руководитель своим приказом, также как и состав инвентаризационной комиссии. Возможно провести инвентаризацию в сроки, обозначенные в учетной политике организации. Проводить инвентаризацию 1 января обязывают каждую организацию правила бухгалтерского учета. Результаты инвентаризации необходимо оформить актом, используя унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.09.98 №88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Подтверждающие документы по всем хозяйственным операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете №129-ФЗ от 21.11.1996 года. Срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отметим, хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации. Поэтому у организации, не сохранившей первичных учетных документов по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, ставятся под сомнения основания ее списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп.2 п.2 ст.265) и возможность ее списания на финансовый результат организации. Срок хранения документов, подтверждающих включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности следует исчислять с момента ее списания. Такой вывод был сделан в Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2005 N А56-3215/2005. Данная точка зрения основывается в первую очередь на сроке хранения первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Ведь для того, чтобы списать дебиторскую задолженность по истечении срока давности, организации необходимо подтвердить ее возникновение. Кроме того, акт инвентаризации задолженности и приказ руководителя о списании безнадежного долга также должны храниться с даты совершения операции, то есть с момента его списания.

Когда признавать дебиторскую задолженность.

О дате признания этих расходов для целей налогообложения прибыли Минфин высказал свое мнение в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475. В данном случае необходимо руководствоваться пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из которого, датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на будет дата истечения срока исковой давности.

Повторимся, что общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления (ст. ст. 202 - 204 ГК РФ, Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/2/184).

Так на основании положений статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности , в частности, прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга . После перерыва течение срока исковой давности начинается заново ; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Поэтому срок исковой давности для признания долга безнадежным в случае, если проводилась сверка с дебитором или было письменное признание долга следует считать с даты подписания акта сверки с дебиторами или с той даты, до которой дебитор обещал погасить долг в письменном виде (аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г.Москве от 02.08.2006 № 20-12/68343). Хотелось бы обратить внимание, что действием, свидетельствующим о признании долга может быть и уплата процентов по основному долгу или частичная уплата долга. Тогда срок будет течь с момента этой уплаты.

Считаем необходимым отметить, что при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение действий по взысканию (истребованию) долга. Претензии налоговиков к списанным в расходы долгам с истекшим сроком давности обусловливаются так: если бы организация предъявила иск в суд, то долг не стал бы безнадежным, поэтому расходы появились именно из-за бездействия компании. Значит, они экономически неоправданны, и их нельзя учитывать в расходах (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговиков, документальным подтверждением действий по взысканию (истребованию) долга могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд.

Отметим, что требования налоговых органов не основаны на нормах налогового законодательства. Из приведенных выше норм не следует, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы законодательством ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Например, обращение кредитора в суд, как рекомендуют специалисты налогового ведомства, приведет к прерыванию срока исковой давности, что означает начало нового срока исковой давности.

Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговиков, так как суды принимают решение в пользу налогоплательщиков. Арбитры подтверждают право налогоплательщика списывать безнадежный долг независимо от факта истребования задолженности у должника (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 N Ф08-731/2007-288А, Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-60454/2005В, Постановлениях ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1), а также независимо от обращения с соответствующими требованиями в арбитражный суд (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-35936/2005, от 28.11.2005 N А66-1584/2005, ФАС Московского округа от 07.08.2007 № КА-А40/5187-07).

Более того, Минфин в Письме от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 признал, что факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

Таким образом, по истечении срока исковой давности , при наличии документов по формированию долга, а также письменного обоснования и приказа руководителя, можно уменьшить на сумму долга налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Если документы не сохранились.

В случае утраты документов, подтверждающих возникновение задолженности, рекомендуем оценить возможность наличия договоров, счетов, платежных документов, актов сверки и какой-либо переписки с контрагентом относительной этой задолженности в смежных отделах или обособленных подразделениях.

Нереальность ко взысканию задолженности можно подтвердить выписками из Единого реестра юридических лиц, в случае, если должник из него исключен.

Но если не сохранились первичные документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности (договора, акты, счета, платежные документы), то отстоять расходы на списание такой задолженности представляется весьма трудной и сомнительной задачей.

В этом вопросе налоговые органы и суды единодушны. УФНС по г. Москве в Письме от 19.12.07 №20-12/121646 разъясняя ситуацию об учете расходов, когда первичные документы отсутствуют, делает вывод:

«организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности».

ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 в Постановление №Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу №А03-16023/2006-21 «указал, что отнести списанную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы нельзя, поскольку только лишь платежные документы, при отсутствии соответствующих договоров , не являются основанием для признания такого долга расходом» .

В Девятом арбитражном апелляционном суде (Постановление от 29.05.08 №09АП-4637/2008-АК по делу № А40-67028/07-127-395) налогоплательщик хотел отстоять расходы на списание дебиторской задолженность, доказывая ее наличие внутренними документами организации, так как первичные документы, подтверждающие эту задолженность не сохранились. Однако суд и в этом случае поддержал налоговый орган, аргументировав свою позицию следующими выводами:

«Проанализировав представленные документы, апелляционный суд не может согласиться с позицией Заявителя, что представленные им доказательства являются достаточными для подтверждения правомерности списания спорной суммы на внереализационные расходы, а обязанность по хранению документов ряда названных организаций-дебиторов у Заявителя на момент налоговой проверки отсутствовала.

Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует сделать вывод о том, что первичные документы, обосновывающие включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности, являются первичными учетными документами и для операции списания дебиторской задолженности, а, следовательно, срок хранения этих документов следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности.

При таких условиях в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ Заявитель документально не подтвердил ни сумму, ни дату образования дебиторской задолженности по указанным организациям, следовательно, не доказал обоснованность заявленных требований о признании недействительным решения Налогового органа в полном объеме.

Таким образом, Налоговый орган правомерно в оспариваемом решении исключил из состава внереализационных расходов сумму 5 790 131,06 руб. как не подтвержденную документально в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ.

Представленные карточки взаиморасчетов, распоряжения исполнительного органа являются внутренними документами налогоплательщика и объективно не могут отражать факт существования между Заявителем и организацией-дебитором обязательства, нарушения, допущенные контрагентами Заявителя при исполнении договоров: недопоставка продукции, поставка некачественной продукции и др., которые бы свидетельствовали о дате и основаниях, по которым образовалась задолженность контрагента».

Отражение в учете.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета , по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные долги могут быть списаны одним из следующих методов:

На финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);

За счет резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: признание долгов убытком не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет. Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению" аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу.

В случае если после списания дебиторской задолженности покупатель ее погасит, поступившие средства будут внереализационным доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит - на сумму долга). Запись по кредиту счета производится также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Например. Организация по приказу руководителя провела инвентаризацию, на основании которой создала . В декабре 2009 года истек срок исковой давности по задолженности за покупателем в сумме 472000 руб. (в т.ч. НДС). Задолженность списывается за счет созданного резерва.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи Создание резерва сомнительных долгов по результатам инвентаризации
Отражена сумма созданного резерва	91-2	63	472 000	Приказ руководителя, акт инвентаризации, бухгалтерская справка.
Бухгалтерские записи в декабре 2009 г.
Списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности			472 000	Акт инвентаризации расчетов, Распоряжение руководителя организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности				Бухгалтерская справка

Если суммы долгов не резервировались, то организация согласно Плану счетов списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Данное правило основывается на нормах пункта 11, 14.3 ПБУ 10/99, согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются прочими расходами организации.

Например. В 2006 году была поставка товара на сумму 472000 руб., включая НДС. Покупатель не оплатил товар. Организация согласно учетной политике не создает резерва сомнительных долгов. Согласно распоряжению директора была произведена инвентаризация, на основании которой списывается задолженность 2006 года, по которой истек срок исковой давности.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.
Признана выручка от продажи товаров/оказания услуг	62	90-1	472 000	Товарная накладная/ акт оказанных услуг
Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю	90-3	76-5	72 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в декабре 2009 г.
Списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	91-2		472 000	Акт инвентаризации расчетов, Распоряжение руководителя организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности				Бухгалтерская справка

В налоговом учете вовремя списанная дебиторская задолженность, подтвержденная документально уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 2 ст.265 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая налог на добавленную стоимость (Письмо Минфина РФ от 21.10.2008 г. №03-03-06/1/596). Суммы НДС по такой задолженности к вычету не принимаются

Можно ли списать позже забытую «дебиторку».

Несвоевременное списание дебиторской задолженности приводит к искажению бухгалтерской отчетности. Такое нарушение, а равно как и нарушение порядка и сроков хранения учетных документов ведет к наложению административному штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей (статья 15.11 КоАП). На организацию может быть наложена и налоговая ответственность по статье 120 НК РФ.

В случае признания дебиторской задолженности, документально подтвержденной и возникшей 4-10 лет назад в уменьшение базы по прибыли текущего налогового периода может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов.

Дело в том, что предприятие имеет право списать долг по истечении срока исковой давности в случае, если он не прерывался, но, по мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, датой признания расходов для целей налогообложения прибыли в виде внереализационных расходов от безнадежного долга будет являться дата истечения срока исковой давности.

В случае ликвидации должника, основанием для признания долга безнадежным будет запись об исключении его из Единого государственного реестра. УФНС по г. Москве в Письме от 19.05.05 №20-12/36141 разъясняет, что учесть расходы организацией в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль надо за тот отчетный (налоговый) период, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в Государственном реестре.

Такая позиция налоговых органов небесспорна, но в некоторых судах она находит поддержку арбитров. Так Арбитражный суд г. Москвы в решении от 02.03.06 по делу № А40-138/06-14-1 согласился с инспекцией, что своевременное выявление и списание задолженности зависит целиком от налогоплательщика и его руководителя. Поэтому списание задолженности в более позднем периоде в вышеуказанном деле привело к доначислению налога на прибыль и штрафных санкций. Суд посчитал: «Расходы должны быть списаны именно в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание и приказ руководителя предприятия о списании дебиторской задолженности должен издаваться руководителем предприятия только в периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание ».

В Девятом арбитражном апелляционном суде другой налогоплательщик смог отстоять отнесение расходов по списанию дебиторской задолженности в более поздние сроки существующим на предприятии Порядком, в котором прописан весь документооборот по списанию задолженности и указаны сроки согласования внутренних документов (см. Постановление от 29.11.2007 №09АП-15342/07-АК).«Обоснованны утверждения налогоплательщика о том, что списание дебиторской задолженности без соблюдения указанного Порядка могло привести к необоснованному признанию в налоговом учете документально не подтвержденных сумм дебиторской задолженности. В связи с соблюдением предусмотренной Порядком процедуры списания задолженности дебиторская задолженность в состав внереализационных расходов не включалась, налоговая база по налогу на прибыль необоснованно занижена не была. При этом соответствующие суммы дебиторской задолженности учтены в налоговом учете 2002 г., ущерба бюджету не причинено ».

В этом случае судьи посчитали, что «действующим законодательством о бухгалтерском учете, а также налоговым законодательством не предусмотрено ограничений, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность в период истечения срока исковой давности или ликвидации должника. Налоговый кодекс РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования.

В связи с этим определение момента списания задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству; невключение налогоплательщиком расходов в налогооблагаемую базу на дату истечения срока исковой давности (ранее даты издания приказа руководителя предприятия о списании дебиторской задолженности) могло привести либо к завышению налогооблагаемой базы и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода) либо к завышению убытка (при отрицательном финансовом результате). В связи с этим по результатам списания во внереализационные расходы безнадежных долгов на дату издания приказа о списании дебиторской задолженности не имеет место занижение налога на прибыль

…... На основании изложенного арбитражный апелляционный суд считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что включение заявителем убытков от списания дебиторской задолженности в качестве убытков от списания безнадежных долгов в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2002 г., а не при исчислении налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды, не может признаваться нарушением законодательства о налогах и сборах, произведенное списание экономически обоснованно и документально подтверждено».

Таким образом, в ситуации, когда документы, подтверждающие дебиторскую задолженность не сохранились, а сама задолженность вовремя не списана, уменьшение базы по налогу на прибыль приводит к значительным рискам.