Контакты
Главная / Франшиза услуг

Зачесть ндс. Как покупателю уменьшить риск спора с инспекцией и не восстанавливать весь НДС сразу

Приближается срок сдачи декларации по НДС за II квартал 2015 года. И сумма вычетов по итогам этого периода может превысить сумму начисленного налога. В такой ситуации, чтобы не заявлять в декларации возмещение «входного» налога и не привлекать тем самым излишнего внимания инспекторов, компания может перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Это подтвердил и Минфин России в письме от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161. Стоит отметить, что до 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов на более поздние кварталы был спорным. Расскажем обо всем по порядку.

Вычет НДС: общие условия в 2015 году

Для начала напомним общие условия для зачета «входного» налога, действующие в 2015 году. Итак, по общему правилу предъявить НДС к вычету организация может в том квартале, когда были выполнены все обязательные условия для зачета (п. 1 ст. 172 НК РФ).

А именно:

  • налог предъявлен поставщиком;
  • товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи;
  • приобретенные товары, работы или услуги приняты на учет;
  • получен правильно оформленный счет-фактура (либо универсальный передаточный документ).
Это следует из статей 169, 171, 172 НК РФ.

К примеру, компания оприходовала товары в июне 2015 года. Товары предназначены для перепродажи, облагаются НДС по ставке 18%, организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС. Но счет-фактура с выделенной суммой налога по этим товарам поступил от поставщика только в июле 2015 года. В каком квартале (втором или третьем) организация вправе зачесть «входной» налог по таким товарам?

Ответ на этот вопрос зависит от того, когда именно получен счет-фактура.

Если счет-фактура поступил в организацию до установленного срока подачи декларации за II квартал, то вычет по таким товарам можно заявить в декларации за II квартал. Срок сдачи декларации за II квартал - не позднее 25 июля (ст. 174 НК РФ). 25 июля 2015 года - выходной день (суббота). Значит, отчет по НДС надо представить в налоговую не позднее 27 июля 2015 года. Таким образом, если входящий счет-фактура по оприходованным товарам поступил в организацию до этой даты, то «входной» НДС по ним она вправе заявить к вычету во II квартале. Если же документ получен позднее, то зачесть налог можно будет только в III квартале.

Этот порядок установлен новым п. 1.1 статьи 172 НК РФ, действует с 1 января 2015 года и введен Федеральным законом от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ.

Обратная ситуация: товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация приняла к учету в июле (III квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен в июне (II квартал). В этом случае одно из условий, необходимое для вычета (принятие товаров на учет), выполнено только в III квартале. Значит, заявить о вычете предъявленной суммы НДС организация вправе не раньше, чем в декларации за III квартал.

Когда вычет лучше перенести…

На практике нередко возникают ситуации, когда компаниям бывает выгоднее перенести вычет НДС на более поздние налоговые периоды. Например - все перечисленные выше условия для зачета налога выполнены в текущем налоговом периоде. Но в этом квартале у фирмы не было реализации и иных облагаемых НДС операций. А, значит, не было и начисленных сумм налога. Вместе с тем, существенные начисления НДС к уплате в бюджет ожидаются в следующем квартале, то есть начисленные суммы, предположительно, превысят размер вычетов следующего квартала.

В такой ситуации у организации есть два варианта действий.

Вариант 1. Отразить вычет НДС в декларации за текущий квартал. Тогда налог в текущей декларации будет заявлен к возмещению из бюджета (ведь начисленных сумм не было). В этом случае решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция будет принимать в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). А максимальный срок такой проверки - три месяца с момента подачи налоговой декларации (п. 2 и 8 ст. 88 НК РФ). При этом, если налог в декларации за следующий квартал будет заявлен к уплате в бюджет, то, скорее всего, его нужно будет перечислить полностью. Ведь автоматически зачесть сумму, заявленную к уплате в новой декларации, за счет суммы, отраженной к возмещению в старой декларации, не получится. Придется ждать решения налоговой инспекции, которое может быть принято уже после того, как организация сдаст новую декларацию.

Вариант 2. Перенести вычет НДС на следующий налоговый период и отразить его в декларации за следующий квартал. Тогда по итогам следующего квартала в бюджет нужно будет уплатить разницу между начисленными суммами налога и налоговыми вычетами (за этот и предыдущий квартал).

Понятно, что при определенных обстоятельствах второй вариант действий может быть предпочтительнее. Во-первых, он избавляет организацию от долгой и утомительной процедуры возмещения НДС из бюджета. Во-вторых, не секрет, что декларации, в которых заявлено возмещение налога, инспекторы проверяют с особым пристрастием. Следовательно, отсутствие «возместительной» декларации избавляет компанию от излишне пристального внимания контролеров.

Дополнительно отметим, что перенести вычет удобно и тогда, когда он не был заявлен в «своем» периоде по более банальной причине - ошибка бухгалтера (про зачет налога забыли, потеряли входящий счет-фактуру и т.п.).

…но чиновники не разрешали

До 1 января 2015 года специалисты налогового и финансового ведомств настаивали, что принять НДС к вычету можно только в том квартале, в котором право на этот вычет возникло. Переносить вычет полностью или частично на следующие налоговые периоды нельзя. В противном случае, по мнению контролеров, НДС к уплате в бюджет будет искажен.

Если, допустим, организация по ошибке не применила вычет в том квартале, в котором возникли все основания для него, и обнаружила ошибку уже после сдачи декларации за этот квартал, ей нужно было подавать уточненную декларацию.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374, от 15 января 2013 г. № 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. № 03-07-05/55, ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057.

Судьи были не согласны

Арбитры же полагали, что вычет по НДС можно перенести на следующие периоды. Они указывали, что никаких ограничений по продолжительности периода, в течение которого можно воспользоваться вычетом по НДС, Налоговый кодекс РФ не содержит. А значит, организация может воспользоваться правом на вычет в любом последующем периоде после его возникновения. Это следует из положений п. 7 ст. 3, ст. 6 и ст. 172 НК РФ.

При этом обязательным условием для применения вычета в более поздних периодах является соблюдение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. А именно: три года с момента окончания налогового периода, в котором право на вычет возникло.

Аналогичные выводы следуют из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10, постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.

Спорная ситуация урегулирована…

С 1 января 2015 года вопрос переноса вычетов по НДС перестал быть спорным.

Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ новым пунктом 1.1. В соответствии с ним, покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету. Иными словами, если компания выполнила все условия для вычета «входного» НДС в текущем квартале, то заявлять право на зачет налога по итогам именно этого налогового периода совсем не обязательно. Вычет можно перенести на более поздние кварталы. Главное, чтобы они находились в рамках трехлетнего временного интервала.

Правда, возникает вопрос - с какого именно момента отсчитывать этот трехлетний срок. Ведь товар (работа, услуга) принимается к учету в определенный день, то есть принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала. А принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартала. От чего же отсчитывать 3 года - от даты принятия товара (работы, услуги) на учет или от окончания квартала, в рамках которого находится эта дата?

Например, товар принят на учет 23 июня 2015 года. Три года после этой даты истекут 23 июня 2018 года, то есть внутри II квартала 2018 года. Однако вычеты за этот квартал организация будет заявлять уже после 23 июня 2018 года - в декларации за II квартал 2018 года. В данном случае последней декларацией, в которой сумму «входного» налога можно заявить к зачету из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года. То есть, трехлетний срок нужно отсчитывать с момента, когда активы были оприходованы. А вычет можно заявить до конца квартала, в котором этот срок истек.

Входящий счет-фактуру, вычет по которому переносится на более поздний налоговый период, нужно зарегистрировать в книге покупок (полностью или частично) в том квартале, в котором компания фактически будет заявлять вычет.

ПРИМЕР

ООО «Луч» занимается оптовой торговлей. В мае 2015 года организация получила партию товаров для перепродажи на сумму 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.). Товары были приняты к учету, получен счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС.

В течение II квартала ООО «Луч» не отгружало товары покупателям и не осуществляло других облагаемых НДС операций. Поэтому вычет «входного» НДС в сумме 36 000 руб. было решено перенести на более поздние налоговые периоды.

В июле 2015 года организация отгрузила собственных товаров на сумму 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 450 000 руб.

В III квартале 2015 года НДС по товарам, оприходованным в мае 2015 года, был принят к вычету.

Бухгалтер ООО «Луч» сделал следующие записи.

Во II квартале 2015 года:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

200 000 руб. - оприходованы товары, полученные от поставщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

36 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам.

В III квартале 2015 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

590 000 руб. - реализованы товары покупателю;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41

450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам, оприходованным в прошлом квартале.

В декларации по НДС по итогам III квартала 2015 года был отражен налог к уплате в бюджет на сумму 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.).

…но не для всех

Из изложенного порядка есть исключения. В письмах Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293 специалисты финансового ведомства подчеркивают, что переносить на будущее нельзя вычеты «входного» НДС по счетам-фактурам, которые:
  • получены при приобретении основных средств, нематериальных активов и оборудования к установке;
  • составлены налоговыми агентами;
  • выставлены поставщиками на суммы полученных авансов.
По таким счетам-фактурам «входной» НДС нужно принимать к вычету единовременно в том квартале, когда для этого выполнены все необходимые условия.

Такой порядок следует из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость - серьезная статья для бухгалтера, работающего на основном режиме налогообложения. Пожалуй, только два налога вызывают огромное количество налоговых споров - налог на прибыль и НДС. Если земельный, транспортный, за использование недр должны платить предприятия, работающие на определенных видах деятельности или имеющие в собственности те или иные виды имущества, то эти два налога - прибыль и НДС - должны платить все коммерческие организации на ОСНО, независимо от формы собственности, имеющегося в наличии имущества или вида деятельности. Все по учету начисления и являются одной из самых важных и порой трудоемких обязанностей бухгалтера на самостоятельном балансе. Большие организации для ведения данных операций очень часто нанимают отдельную штатную единицу.

В каких случаях начисляем НДС

Рассмотрим самые распространенные случаи, когда есть необходимость начислить НДС для оплаты в бюджет:

  • реализация товара, работы, услуги;
  • поступление аванса от заказчика;
  • восстановление НДС в связи с продажей ранее приобретенного основного средства (вне зависимости от того, самортизировалось оно или нет);
  • начисление НДС на стоимость строительных, выполненных своими силами работ.

А теперь рассмотрим каждый случай отдельно и сразу обозначим, какие проводки по НДС будут в том или ином случае. Я не буду по некоторым счетам приводить субсчета, потому что у разных предприятий они могут быть разные.

Реализация товара, работы, услуги

Любое коммерческое предприятие использует в своей деятельности эту операцию, потому что не осуществляя реализацию работ, услуг или товаров, невозможно получить самый главный результат деятельности - прибыль. Проводки по НДС при реализации будут следующие:

  • Д62 - К90.01 - продали товар, работу, услугу;
  • Д90 - К68.02 - начислили НДС в бюджет. Он считается путем умножения суммы реализации на 18%.

Поступление аванса от заказчика

Как известно, при получении денежных средств ранее даты оказания каких-либо услуг, выполнения различных работ или реализации товаров, продавец должен начислить с полученного аванса сумму НДС, положенную отчислению в бюджет. В этом случае проводки должны быть следующими:

  • Д51 или 50.01 - К62 - поступили деньги от заказчика на расчетный счет;
  • Д76АВ - К68.02 - начислен НДС в бюджет с суммы аванса. Он считается в данном случае по формуле 18%/118%. То есть сумму аванса нужно умножить на 18 и поделить на 118, или наоборот - сначала поделить, а потом умножить.

в связи с продажей ранее приобретенного основного средства (вне зависимости от того, самортизировалось оно или нет)

Согласно Ч.2 Налогового кодекса РФ, продажа ранее купленного основного средства считается доходом, который облагается НДС. Причем в данном случае восстановление НДС должны делать как предприятия на общем режиме, так и на УСНО в режиме "доходы минус расходы". Ведь они тоже когда-то при приобретении основного средства на основании счета-фактуры, выставленной продавцом, приняли этот НДС в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по единому налогу. Бухгалтерские проводки по НДС следующие:

  • Д91.02 - К01 - отражена операция по первоначальной стоимости;
  • Д02 - К91.01 - сумма амортизации, начисленная по этому ОС, списана;
  • Д76 - К91.01 - начислена выручка от продажи ОС;
  • Д91 - К68.02 - начислен НДС для оплаты в бюджет.

Начисление НДС на стоимость выполненных своими силами строительных работ

При проведении строительных работ для собственных потребностей своими силами (так называемым хозспособом) предприятия обязаны начислить НДС на всю стоимость строительно-монтажных работ. При этом налог начисляется по ставке 18%. Проводки следующие:

  • Д19 - К68.02 - начислен НДС для оплаты в бюджет.

В каких случаях принимаем НДС к зачету

Но налог на добавленную стоимость не только необходимо оплачивать в бюджет. Его также можно возместить - то есть уменьшить сумму, подлежащую к оплате в бюджет, на сумму, уже заплаченную поставщику работ, товаров, услуг или основных средств. Кроме того, возмещение НДС происходит при зачете ранее поступившего аванса от заказчика, производимого при реализации в его адрес работ, товаров, услуг. Кроме того, можно возмещать ранее уплаченный НДС с суммы строительных работ, произведенных хозспособом. Для этого, правда, необходимо соблюсти ряд правил. Но здесь мы говорим лишь о проводках, вот к ним и вернемся. Итак, рассмотрим три случая возмещения НДС.

Зачет НДС при приобретении товаров, работ, услуг

Проводки по НДС при данной операции достаточно просты:

  • Д08,10,26,20,23,41 - К60 - получены от поставщика товары, работы, услуги;
  • Д68.02 - К19 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком при приобретении товаров, услуг или работ на основании своего счета-фактуры. В этом случае обязательным условием для зачета НДС является факт принятия работ, товаров, услуг, основных средств или материалов к учету.

Зачет ранее уплаченного НДС при получении аванса

В данном случае НДС к зачету принимается в том месяце, в котором ранее полученный аванс от заказчика закрывается реализацией в его адрес. Проводки по НДС при этом такие:

  • Д62 - К90.01 - отражена продажа услуг, товаров, работ в адрес заказчика;
  • Д68.02 - К76АВ - сумма НДС, ранее начисленная с суммы аванса, принята к зачету.

Возмещение НДС с самостоятельно проведенных строительно-монтажных работ (хозспособом)

  • Д68.02 - К19 - сумма НДС, начисленная ранее с суммы выполненных хозспособом строительно-монтажных работ, принята к вычету. Обязательным условием для проведения такого зачета является условие оплаты данной суммы НДС в бюджет.

В очередной раз затрагиваем тему налогового вычета по НДС. Теперь мы собрали исчерпывающую арбитражную практику по нестандартным ситуациям.

Начнем с прописных истин. Чтобы зачесть НДС, надо выполнить четыре условия. Все они изложены в статьях 171 и 172 Налогового кодекса. Вспомним их:

  • товары покупают для деятельности, облагаемой НДС;
  • товар оприходован;
  • выставленный НДС оплачен;
  • покупатель имеет на руках счет-фактуру от поставщика.

Бухгалтерам фирм, у которых налоговая еще ни разу не проверяла НДС, может показаться, что никаких сложностей с зачетом возникнуть не может. Мол, выполнили четыре условия – и порядок.

С точки зрения теории так дело и обстоит. С позиции практики это ошибочное представление. Контролеры склонны к постоянному увеличению приведенного перечня условий для налогового вычета. То, что они не имеют на это права, очевидно. Но фирмам от этого не легче. Им важно знать, в каких случаях они могут положиться на суд, а в каких лучше отступить.

По этой причине ваше внимание акцентируем на арбитраже.

Экспедитор, дай документ

«Предъявите мне, пожалуйста, ваши товарно-транспортные накладные», – не удивляйтесь, когда услышите эту реплику от ревизора. Это «козырный» ход налоговых инспекций, чтобы прижать фирму на НДС. Этот документ, говорят они, подтверждает поступление товара (это одно из условий). Обычной товарной накладной (форма № ТОРГ-12) им бывает недостаточно.

Столкнувшись с подобными требованиями, не волнуйтесь. Налоговый вычет в безопасности. Товарно-транспортная накладная не нужна хотя бы потому, что ваша фирма вообще может не приходовать товар на свой склад, а транзитом реализовать его третьему лицу. Как вы понимаете, в подобной ситуации этого документа в принципе не может быть.

Случись что, арбитражные суды вас поддержат. Показательным в этом отношении будет постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. по делу № А56-39738/03. Судья признал вышеуказанные требования инспекции необоснованными. Поскольку ООО «Механические системы» подтвердило доставку товара договором поставки, счетом-фактурой и товарной накладной.

Беда ли, что покупателей нет?

Следующая проблема в большей степени актуальна для вновь созданных организаций. Инспекторы уверены, что зачесть НДС при отсутствии в квартале (месяце) налогооблагаемой базы (то есть реализации) нельзя. Удивительно, но они сумели это требование даже как-то обосновать.

Статья 171 кодекса (п. 1) дает компании «...право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего кодекса, на... налоговые вычеты». А вот что говорит статья 166: налог исчисляют как процентную долю от налоговой базы. Опираясь на это, контролер терпеливо объясняет, что, раз нет налоговой базы, нет и налога. Значит, и права уменьшить налог тоже быть не может. Как можно уменьшить то, чего нет? Эта позиция, в частности, закреплена в письме УМНС по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24-11/00433.

Однако верить в этой ситуации налоговикам, право слово, не стоит. Они «забыли» одно – главный налоговый документ не ставит в зависимость момент зачета НДС от момента реализации. Этот аргумент рушит всю логическую цепочку налоговых сотрудников. Множество раз это происходило в зале суда. Так, недавно судья Северо-Западного округа подчеркнул: «Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на проведение налогового вычета по НДС с учетной политикой заявителя и наличием оборотов по реализации продукции...» (постановление ФАС от 7 июля 2004 г. по делу № А56-21799/03).

Подобного рода решения принимали и судьи других регионов. Например, вы можете ознакомиться с постановлением ФАС Уральского округа от 10 июня 2003 г. по делу № Ф09-1640/03-АК и постановлением ФАС Московского округа от 10 июня 2003 г. по делу № КА-А41/3682-03.

Заметим, что по этому спорному вопросу вы можете оградить себя и свою фирму от судебных тяжб. Если инспекция требует налоговую базу, дайте ей то, чего она хочет. Сделайте копеечную реализацию. В качестве покупателя сойдет даже свой сотрудник. Формально требование ФНС будет удовлетворено.

Инспектор требует индоссата

Потенциальную опасность возникновения налоговых споров содержит вексель третьего лица с бланковым (или как говорят в народе – открытым) индоссаментом. Напомним, от обычного векселя его отличает только то, что на его обороте предусмотрено место для передаточной надписи (индоссамента). Здесь в строке «Платите по приказу» указывают наименование фирмы, которая вправе предъявить вексель к погашению, и ставят подпись. Так вот контролеры говорят: если этого не делать, зачет НДС незаконен.

Для ясности приведем пример. Предположим, поставку товара вы оплатили векселем Сбербанка. Факт передачи векселя подтверждает акт приемки-передачи. У вас есть счет-фактура поставщика. Казалось бы, в кармане. Но инспектор может придраться к тому, что на оборотной стороне векселя отсутствует передаточная надпись. Мол, владельцем векселя (индоссатом) сначала были вы, а потом поставщик. На сегодняшний день такие претензии – явление распространенное.

Теоретически «заполнять» вексель можно, если он выписан на покупателя, а продавец предъявит его к погашению (то есть участвуют всего два юридических лица). Но ведь продавец может передать вексель кому-нибудь еще. Это же ликвидное имущество, и им можно с кем-нибудь расплатиться. Таким образом, один вексель может оказаться в обороте у десятка организаций. И, если каждый раз при передаче векселя будут проставлять передаточную надпись, он будет похож скорее на исписанный черновик. Этого документа просто «не хватит». Чтобы этого не происходило, практикой делового оборота предусмотрено, что получивший вексель оставляет индоссамент открытым (на обороте этого документа ничего не пишет). Еще в далеком 1937 году Центральный исполнительный комитет и Совет народных комиссаров в один голос разрешали «передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента» (п. 14 постановления ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341). Это сделает только тот, кто собирается вексель предъявить к погашению.

Согласны с этим положением и арбитражные суды. Так, минувшим летом арбитр отклонил претензии налоговой, указав в своем определении, что «вексель с бланковым индоссаментом в силу специфики этого вида индоссамента может находиться в обращении без указания наименования очередного владельца и лица, передавшего ему этот вексель» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу № А44-1490/04-С15).

Только могучий язык дает право на зачет

А теперь внимание фирмам, которые работают с зарубежными партнерами. Большинство документов по совместным операциям – договоры, накладные, счета и пр. – они составляют на иностранном языке. Имейте в виду: вся «первичка» должна иметь построчный перевод на русский язык. Это правило установлено сразу двумя нормативными документами:

Так что, если экспортер хочет, чтобы ему возместили НДС, он должен перевести текст не только контракта, но и всех других первичных документов, затрагивающих сделку с иностранцем. Надеяться, что выручит суд, смысла нет. В этом вопросе арбитры поддерживают налоговиков.

Вот и свежее дело. Инспекция отказала в зачете налога на том основании, что фирма не представила перевод сведений в товарно-транспортной накладной (CMR). В ходе разбирательства судьи пришли к выводу, что из-за этого «...не усматривается, что товар вывезен за пределы Российской Федерации» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2004 г. по делу № А56-32916/03).

Помеха от третьих лиц

Перейдем к другой проблеме. Ее таит в себе одно из условий зачета НДС – оплата налога. В кодексе сказано: «Вычетам подлежат суммы налога... уплаченные им при приобретении товаров...» (п. 1 ст. 171 НК РФ). Возникает закономерный вопрос: кем уплаченные? Обязательно ли фирме лично оплачивать НДС, чтобы впоследствии его зачесть? Инспекторы отвечают: «Да», бухгалтеры уверяют: «Нет». Будем объективны.

С одной стороны, статья 44 Налогового кодекса возлагает «обязанность по уплате конкретного налога... на налогоплательщика». Согласитесь, им можно считать и покупателя (он уплачивает сумму НДС поставщику), и продавца (он уплачивает НДС в бюджет). Уж такая формулировка. Пользуясь ею, налоговая иногда отказывает в налоговом вычете, если поставку оплатила сторонняя организация.

С другой стороны, она и покупатель работают по договору займа. Тот, кто перечисляет поставщику деньги, – исполняет роль кредитора (заимодавца), кому отгружают товар – заемщика. Как известно, отношения между ними регулирует Гражданский кодекс. А он установил, что заемщик получает деньги исключительно в собственность (ст. 807). Иначе говоря, это его деньги. Ими он и оплатил поставку. Так что требования статьи 44 выполняются вполне. Значит, налоговый вычет правомерен. К месту будет заметить, что к этому выводу пришел и Минфин России в письме от 28 июня 2004 г. № 03-03-11/109.

Идем дальше. Договор считают заключенным с момента передачи денег (а не подписания договора). При этом закон не уточняет, кому именно они должны быть переданы. Раз так, то кредитор их может перечислить кому угодно и договор займа будет действовать.

Конечно, если быть въедливым формалистом, в довесок вы можете сослаться на статью 3 (п. 7) обо всех неясностях налогового законодательства. Они по идее должны трактоваться в пользу фирмы. Но такое, как мы с вами знаем, происходит не всегда.

Как видно из вышесказанного, предприятие имеет более сильные аргументы, нежели ФНС. Это видит и суд. Так, в августе этого года арбитр подчеркнул, что «...Налоговый кодекс... не содержит положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных денежных средств... для уплаты налога». А далее был сделан вывод: «Момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании им права на налоговые вычеты, предусмотренного статьей 171 НК РФ, не имеет в данном случае правового значения» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 г. по делу № А56-45450/03).

«А как же определение Конституционного Суда РФ № 169-О?» – спросите вы. Действительно, оно оставляет тень сомнения... Объяснить выход этого документа сложно. Но особо бояться его не стоит. Как на днях разъяснила пресс-служба Конституционного Суда, в определении они всего-навсего хотели сказать, что налоговики вправе проверить организацию на добросовестность. И не более того. Что теперь остается делать со 169-О, мы подробно рассказали на стр. 8 этого номера журнала.

Право фирмы отберет «платежка»...

Вернее, инспекторы будут всячески этому способствовать. Речь о зачете НДС и тех случаях, когда в расчетных документах налог не выделен отдельной строкой. Хотя должен быть. Помимо положения Центробанка о безналичных расчетах эта обязанность прямо закреплена и в Налоговом кодексе (п. 4 ст. 168).

Однако кодекс никак не связывает ее с правом фирмы на налоговый вычет. Зато связывают налоговики. Об этом, в частности, свидетельствует их методичка по проверке главы 21 Налогового кодекса. Здесь они открыто заявили, что зачесть налоговым агентам входной НДС можно лишь тогда, когда его суммы «...выделены отдельной строкой во всех первичных документах» (утверждена приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447).

Помимо закона на вашей стороне обширная арбитражная практика по этой проблеме. Сам Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 10 декабря 1996 г. № 9 прокомментировал нашу ситуацию. Он заявил: если информации об НДС не содержит, компания вправе доказывать факт его уплаты в составе цены.

Несмотря на то что это письмо вышло задолго до появления Налогового кодекса, позиция арбитров не изменилась. Вердикт звучит примерно одинаково: «Решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС недействительно, поскольку нормами Налогового кодекса не предусмотрена возможность отказа в возмещении суммы НДС, если сумма налога не выделена в платежном документе отдельной строкой». К такому выводу пришли ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 апреля 2004 г. по делу № А26-4584/03-212, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 30 сентября 2003 г. по делу № А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1 и т. д.

Таким образом, если в «платежке» не указан НДС, ничего фатального нет. Но все же мы советуем вам внимательно следить, чтобы это не происходило. Лучше потребуйте от покупателя замены этого документа. И дело не в вероятности оказаться в зале суда. А в том, что платежное поручение с выделенным НДС поможет вам отстоять налоговый вычет, если счет-фактура оформлен неправильно. Например, если в документе не укажут адреса сторон сделки и ИНН (постановление ФАС Московского округа от 25 мая 2004 г. по делу № КА-А40/4106-04). Шутка ли, в прошлом году бухгалтер добился права на зачет налога, имея на руках ксерокопию счета-фактуры (постановление ФАС Поволжского округа от 30 июня 2003 г. по делу № А72-5345/02-Ш307).

Цена книги – 50 рублей

Ни один счет-фактура не должен пройти мимо книги покупок или книги продаж (ст. 169 НК РФ). Об этом знают все, но не все этому правилу строго следуют. Практика показывает: довольно часто инспекторы проверяют предприятия, где этих регистров нет вообще. По идее за это светит символический штраф по 50 рублей за каждую книгу. То есть в итоге фирма отделывается легким испугом – перечисляет 100 рублей и баста. Штраф установлен статьей 126 кодекса. Никаких других санкций к «экстремальному» плательщику НДС за это нарушение законом не предусмотрено.

Но мириться с таким положением ревизоры не хотят. Желая фирму за неведение книг наказать да пожестче, они порой отказывают ей в вычете НДС. Доводы бухгалтера, что основанием для налогового вычета является счет-фактура, но не книга, проходят вхолостую. Дело доходит до суда.

Это случилось в Москве ровно год назад. Само собой, судья встал на сторону фирмы. Вот его ключевая фраза: «...порядок применения налоговых вычетов не поставлен в зависимость от представления книги покупок...» (постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2003 г. по делу № КА-А40/8119-03).

Другой случай произошел в Северо-Западном округе. Инспекция оштрафовала компанию по статье 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов...» за то, что данные книги покупок и книги продаж не соответствуют данным по декларации. Но судья это нарушение грубым не посчитал. Решение налоговой о штрафе было отменено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2004 г. по делу № А56-44734/03).

Хочется сразу же предостеречь тех, у кого возникнет желание не вести книги покупок и продаж. Использовать эти регистры – дело простого удобства. С их помощью довольно легко определить сумму налога к уплате и к вычету.

внимание

Несколько специфическая ситуация с импортерами. При ввозе товара НДС они платят в составе таможенных платежей. Статья 320 Таможенного кодекса открыто разрешает эти платежи осуществлять декларанту. Им же, в частности, является фирма, которая занимается таможенным оформлением операции (по сути – посредник). Таким образом, если она за вас перечислит в бюджет НДС, право на зачет этого налога вы имеете. Никакого договора займа в этом случае заключать не надо. Такая же история с таможенным брокером. Поскольку ответственным за уплату таможенных пошлин становится именно он (п. 2 ст. 144 ТК РФ).

Налогоплательщик вправе переносить на более позднике отчетные периоды (кварталы) в пределах трех лет. Такой маневр может быть целесообразным, например, для того, чтобы избежать сумму налога к возмещению в декларации. Например, чтобы избежать НДС к возмещению в декларации или превышения безопасной доли вычетов по региону. Контролирующие органы считают, что правило о трехлетнем сроке распространяется далеко не на все вычеты. Подтверждение тому — первые официальные разъяснения на эту тему. Так, Минфин против переноса вычетов (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Мы рассмотрели различные ситуации с переносом и показали их на конкретных примерах.

Вычеты по товарам, работам, услугам и импорту

Обратите внимание! Вычеты можно переносить на любой квартал, необязательно на ближайший. Например, если вы не заявили вычет в I квартале, можете это сделать в III или IV, а не только во II квартале.

Вычеты НДС компания может заявить в течение трех лет после принятия на учет товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, работы или услуги можно зарегистрировать в книге покупок не только в том квартале, когда появилось право на вычет, но и позже. Такие же правила действуют для НДС, который компания платит при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что отсчитывать трехлетний период нужно с даты, когда компания приняла товары на учет. В этот срок безопаснее не только , но и сдать декларацию с отложенными вычетами. В законе не сказано, что трехлетний срок продлевается на период сдачи декларации. А значит, если представить отчетность уже за пределами трех лет, есть риск, что налоговики откажут в вычете.

Пример 1. В каких кварталах безопасно заявлять вычет НДС по счету-фактуре поставщика

Компания приобрела товары и поставила их на учет 8 июня 2015 года. Стоимость товаров составляет 236 000 руб., — 36 000 руб. Счет-фактура от поставщика также поступил в июне. Следовательно, компания вправе принять налог к вычету во II квартале. Но по итогам этого квартала сумма вычетов превысила начисленный НДС. Чтобы обойтись без возмещения налога, компания не стала отражать этот счет-фактуру в декларации за II квартал.

Три года с даты принятия товаров на учет в данном случае истекают 8 июня 2018 года. Значит, компания вправе заявить вычет в сумме 36 000 руб. в декларации по НДС:

  • за I квартал 2018 года.

Перенести вычеты можно и по тем счетам-фактурам, по которым компания не заявила вычеты в 2014 году. Такие счета-фактуры организация вправе зарегистрировать в книге покупок в 2015 году. Сдавать уточненку за 2014 год не обязательно.

В ФНС нам подтвердили, что в такой ситуации у покупателя не должно возникнуть сложностей с вычетами. Даже несмотря на то, что поставщик начислил НДС в 2014 году, а покупатель заявит вычет в 2015 году. Ведь вычеты по счетам-фактурам, составленным до 2015 года, программа не будет сопоставлять с налогом, начисленным у поставщика. Конечно, налоговики будут контролировать и такие вычеты, но иначе. Например, претензии возможны, если, по данным инспекторов, поставщик относится к недобросовестным налогоплательщикам. Тогда налоговики могут запросить у покупателя счета-фактуры, первичку и другие документы.

Обратите внимание! Безопасно переносить всю сумму вычета из счета-фактуры, дробить ее рискованно

По мнению Минфина России, на несколько кварталов можно разбить вычет даже по одному счету-фактуре (письмо от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293). То есть компания может отложить не весь вычет, а только его часть. Но эти разъяснения пока не размещены на сайте nalog.ru в качестве обязательных для налоговиков. А специалисты ФНС России считают иначе — компания вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру частично только в определенных случаях. Например, если поставщик поэтапно отгружает товары в счет аванса и заявляет вычет НДС с предоплаты. Таким образом, безопасный вариант — не распределять вычет по одному счету-фактуре между разными кварталами.

Вычеты по основным средствам

Компания, которая приобрела основные средства, вправе отложить вычеты и по ним. В Минфине подтверждают. В то же время частично заявлять вычет по счету-фактуре на основные средства, оборудование к установке и нематериальные активы рискованно. В Минфине России считают, что компания не вправе так поступать (письмо № 03-07-11/20293). Чиновники объясняют свой вывод тем, что по закону такие вычеты надо заявлять после принятия актива на учет в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С этим можно спорить, поскольку в указанной норме нет запрета на частичный вычет. И компаниям удавалось доказать в суде, что вычет из одного счета-фактуры на основное средство можно делить между кварталами (постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2011 г. по делу № А55-26765/2010). Но если компания хочет избежать спора, дробить вычет в такой ситуации не стоит.

Пример 2. В каком периоде можно без риска заявить вычет по основному средству

Компания 5 марта 2015 года приобрела оборудование и учла его на счете 01 «Основные средства». Стоимость оборудования составляет 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В декларации за I квартал 2015 года бухгалтер не заявил вычет по этому основному средству. Трехлетний срок с даты постановки оборудования на учет истекает 5 марта 2018 года. Значит, компания вправе отразить вычет в декларации по НДС:

  • за II, III или IV квартал 2015 года;
  • за любой квартал 2016 или 2017 года.

Консультация Минфина. Вы вправе переносить вычеты по основным средствам
Анна Лозовая, начальник отдела косвенных налогов Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по приобретенным товарам можно заявить в пределах трех лет с даты принятия этих товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма распространяется и на те товары, которые компания будет использовать в качестве основных средств. Поэтому вычет по основным средствам можно отложить. То есть заявить не в том квартале, в котором для вычета выполнены необходимые условия, а позже. При этом в отношении основных средств вычет по одному счету-фактуре нужно заявлять полностью. Дробить налог, указанный в счете-фактуре, на несколько налоговых периодов нельзя (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293).

Вычеты по представительским расходам

Вычет НДС по представительским затратам можно заявить на дату утверждения авансового отчета. Однако компания вправе принять налог к вычету только по расходам в пределах норматива, установленного для налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Поэтому счета-фактуры по таким расходам лучше регистрировать в книге покупок по итогам квартала, когда компания рассчитает норматив.

Но, возможно, в следующем квартале сверхнормативные расходы впишутся в лимит. Тогда остаток вычета, который компания не смогла заявить в прошлом квартале, можно отразить в книге покупок текущего (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285). Но переносить вычеты по сверхнормативным расходам можно только в течение календарного года. Ведь такие расходы уже нельзя учесть в следующем году. Соответственно, и вычет по ним заявить уже не получится.

Примечание. 1 календарный год есть у компании на то, чтобы заявить вычет по сверхнормативным представительским расходам

Пример 3. Как перенести вычет по представительским расходам на следующий квартал

В I квартале компания оплатила представительские расходы на сумму 84 960 руб., в том числе НДС — 12 960 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 950 000 руб. Норматив для представительских затрат равен 38 000 руб. (950 000 ₽ × 4%). Значит, компания может заявить к вычету НДС на сумму 6840 руб. (38 000 ₽ × 18%).

Во II квартале компания не проводила представительских мероприятий. Расходы на оплату труда за полугодие составляют 1 975 000 руб. Норматив представительских расходов — 79 000 руб. (1 975 000 ₽ × 4%). Таким образом, лимит превышает сумму представительских затрат без учета НДС — 72 000 руб. (84 960 - 12 960). Следовательно, бухгалтер вправе зарегистрировать счета-фактуры по представительским расходам в книге покупок за II квартал на сумму 6120 руб. (12 960 - 6840).

Вычеты при возврате товаров

Поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров, возвращенных покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Такой вычет можно заявить в течение года после возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Если покупатель уже принял товары на учет, то при их возврате он должен выставить поставщику счет-фактуру. На основании этого документа поставщик и заявит вычет НДС со стоимости возвращенных товаров. Если же покупатель не принял товары на учет и возвращает часть продукции, то поставщик сам оформляет на ее стоимость корректировочный счет-фактуру. А затем регистрирует его в книге покупок (письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-07-11/280).

Возможно, покупатель возвратил всю партию товаров, не принятых на учет. Тогда в книге покупок можно зарегистрировать отгрузочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473). Аналогичные правила действуют, если покупатель применяет упрощенку или ЕНВД и не должен выставлять счета-фактуры.

Пример 4. В каком квартале поставщик может заявить вычет со стоимости возвращенных товаров

Покупатель на упрощенке в марте 2015 года вернул поставщику полученные товары. Поставщик не заявлял вычет со стоимости этих товаров в I квартале. Поэтому данный вычет можно заявить во II, III или IV квартале 2015 года. Для этого счет-фактуру на отгрузку этих товаров нужно зарегистрировать в книге покупок.

Впрочем, на практике поставщику обычно выгоднее сразу заявить такой вычет, а не откладывать его на следующие кварталы. Ведь при отгрузке товаров он начислил НДС с реализации. И если сразу не заявить вычет с возвращенной партии, то этот налог надо будет перечислить в бюджет.

Вычеты по корректировочным счетам-фактурам

Когда поставщик предоставляет покупателю скидку, он может принять НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры. Такие вычеты можно заявить в течение трех лет с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Пример 5. В каком квартале заявить вычет по корректировочному счету-фактуре

Поставщик в марте 2015 года отгрузил товары покупателю на сумму 1 593 000 руб., в том числе НДС — 243 000 руб. В апреле поставщик предоставил на эти товары скидку в размере 10 процентов. В связи с этим бухгалтер 28 апреля составил корректировочный счет-фактуру на сумму 159 300 руб., включая НДС — 24 300 руб. Компания вправе заявить вычет по этому счету-фактуре на сумму 24 300 руб. во II квартале. Либо в любом следующем периоде в течение трех лет. То есть в декларации:

  • за III или IV квартал 2015 года;
  • за любой квартал 2016 или 2017 года;
  • за I квартал 2018 года.

Однако поставщику, как и в случае с возвратом товаров, выгоднее сразу уменьшить налог, а не переносить вычет на следующие периоды. Ведь поставщик уже начислил НДС с первоначальной, а не сниженной стоимости товаров. Поэтому в его интересах уменьшить выручку на сумму скидки. Если стоимость товаров увеличивается, вычет в таком же порядке заявляет покупатель.

Вычеты с авансов

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы рискованно. В Налоговом кодексе РФ нет прямой нормы, которая позволяла бы так поступить. Поэтому и поставщику, и покупателю безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в общие сроки. Пять других вычетов, которые нельзя перенести, есть в таблице ниже.

Когда вычеты переносить нельзя

Ситуация

В каком периоде заявить вычет

Компания заявляет вычет НДС по командировочным расходам

На дату, когда утвержден авансовый отчет (п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137)

Поставщик заявляет вычет НДС с аванса, возвращенного покупателю

Безопаснее заявить вычет на дату возврата аванса покупателю, так как в Налоговом кодексе РФ на этот случай нет четкого срока. Как мы выяснили, в Минфине России считают так же

Компания заявляет вычет НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления

На дату начисления налога, то есть на последнее число каждого квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ)

Продавец заявляет вычет НДС со стоимости товаров, реализованных на экспорт

В периоде, в котором компания собрала пакет документов, подтверждающих экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ)

Налоговый агент заявляет вычеты со стоимости товаров, работ или услуг, по которым он удержал НДС. Например, при аренде муниципального имущества

В квартале, в котором компания уплатила налог в бюджет. Но при условии, что приобретенные товары, работы или услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-07-11/44418)

Вычет авансового НДС у поставщика. Вычеты с предоплаты безопаснее заявлять на дату отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). Переносить их на более поздние кварталы рискованно. Чиновники считают, что компания не вправе так поступить (письмо Минфина России от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290). Объясняют они это так. Новое правило, которое позволяет заявить вычет в течение трех лет, распространяется только на приобретенные товары, работы или услуги (п. 1.1 ст. 172 , п. 2 ст. 171 НК РФ). А налог с аванса компании принимают к вычету на основании других норм.

Осторожно! Безопаснее не переносить вычеты авансового НДС на другие кварталы. Иначе налоговики могут пересчитать налог и начислить пени и штраф.

Конечно, если компания готова к спору, можно заявить на проверке, что вычет — это право налогоплательщика, а не его обязанность. Но, учитывая, что в кодексе прямо не установлен трехлетний срок для вычетов авансового НДС, такой подход проблематично будет защитить даже на уровне УФНС. А какое решение примут судьи, сейчас сказать сложно.

Пример 6. В каком квартале отражать вычет НДС с полученного аванса

Компания в марте 2015 года получила от заказчика аванс в счет оказания маркетинговых услуг на сумму 182 900 руб. Бухгалтер начислил НДС с предоплаты в размере 27 900 руб. (182 900 × 18/118). Эту сумму бухгалтер отразил в декларации по НДС за I квартал. Акт сдачи-приемки услуг стороны подписали в июне. Стоимость услуг без учета НДС составила 250 000 руб. Бухгалтер начислил НДС с реализованных услуг в размере 45 000 руб. (250 000 × 18%). Значит, вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. нужно заявить в книге покупок и декларации за II квартал.

Вычет авансового НДС у покупателя. Покупатель вправе принять НДС к вычету в том периоде, в котором перечислена предоплата и получен от поставщика авансовый счет-фактура. Кроме того, в договоре должно быть прописано условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). В этом квартале авансовый счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок.

Пример 7. В каком квартале принимать к вычету НДС с перечисленного аванса

Воспользуемся условиями примера 6. Заказчик отразил вычет НДС с аванса на сумму 27 900 руб. в декларации за I квартал 2015 года. Во II квартале заказчик заявил вычет налога по приобретенным услугам на сумму 45 000 руб. Сумму налога с аванса нужно восстановить. Поэтому бухгалтер зарегистрировал авансовый счет-фактуру на сумму 27 900 руб. в книге продаж за II квартал.

Например, входной НДС с имущества, которое приобретено специально для того, чтобы внести его в уставный капитал другой организации, учитывайте в стоимости этого актива.

А как поступить, если приобретены ресурсы для облагаемых НДС операций, а в дальнейшем их задействовали в необлагаемых? В этом случае налог, принятый ранее к вычету, восстановите .

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС? Поставщик отказался от льготы.

Да, можно. При этом должны быть выполнены все необходимые .

Если поставщик отказался от льготы по НДС и все-таки предъявил вам налог, примите его к вычету. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2006 г. № А42-8562/2005.

Совет : Чтобы избежать споров с налоговыми инспекторами о правомерности вычета, обратитесь к поставщику. Попросите его предоставить копию заявления, в котором он отказался от льготы по НДС по определенным операциям. На заявлении должна стоять отметка налоговой инспекции о получении этого документа (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Внимание: поставщик вправе отказаться только от определенных льгот. Если он предъявит вам НДС по другим льготируемым операциям, то споров с проверяющими о вычете этих сумм не избежать.

Необлагаемые и освобожденные от НДС операции перечислены в статье 149 Налогового кодекса РФ. При этом отказаться можно только от тех льгот, что приведены в перечне, установленном в пункте 3 этой статьи. Такое указание есть в пункте 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Поэтому обратите внимание на состав приобретаемых ресурсов. Ведь если поставщик предъявит налог по операциям, поименованным в пунктах 1 или 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, то такой вычет неправомерен.

Для рассматриваемой ситуации какого-то особого порядка применения вычета не предусмотрено. Поэтому к вычету входной НДС принимайте только при выполнении всех необходимых .

Пример расчетов по НДС и отражения в бухучете операций по сделке купли-продажи товаров, реализация которых не облагается НДС. Поставщик в установленном порядке отказался от этой льготы

ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается производством изделий художественной керамики - фарфоровых изделий с ручной росписью.

Такие изделия включены в перечень изделий народных художественных промыслов, утвержденный приказом Минпромторга России от 15 апреля 2009 г. № 274. Образцы этих изделий зарегистрированы в установленном порядке. Им присвоен регистрационный номер. Реализация изделий народных художественных промыслов, образцы которых зарегистрированы, не облагаются НДС (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Было решено, что со следующего года большая часть продукции «Мастера» будет поставляться на экспорт. Экономический отдел организации сделал расчет, согласно которому в следующем году организации выгодно отказаться от льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Отказавшись от льготы, «Мастер» сможет возмещать из бюджета входной НДС, уплаченный поставщикам, поскольку реализация продукции на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов.

28 декабря текущего года «Мастер» представил в налоговую инспекцию заявление о приостановлении на год действия освобождения по операциям, указанным в подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, начиная с 1 января следующего года. Отказ от использования льготы распространяется на все операции по реализации изделий художественной керамики как на внешнем, так и на внутреннем рынке (абз. 2 п. 5 ст. 149 НК РФ).

1 февраля «Мастер» отгрузил 300 чайных фарфоровых сервизов «Россия» российскому покупателю - ООО «Торговая фирма "Гермес"». Отпускная стоимость одного сервиза без НДС - 15 000 руб. Общая сумма сделки равна 4 500 000 руб. (300 шт. × 15 000 руб./шт.).

Поскольку «Мастер» от льготы отказался, он предъявляет НДС. Чайные сервизы облагаются НДС по ставке 18 процентов. Следовательно, при реализации одного чайного сервиза покупателю предъявлена сумма налога 2700 руб. (15 000 руб. × 18%).

Стоимость одного сервиза с учетом НДС составила:
15 000 руб./шт. + 15 000 руб./шт. × 18% = 17 700 руб./шт.

Общая стоимость партии вместе с НДС равна:
17 700 руб./шт. × 300 шт. = 5 310 000 руб.

Общая сумма предъявленного налога составила:
4 500 000 руб. × 18% = 810 000 руб.

2 февраля «Гермес» оприходовал полученную продукцию и перечислил за нее оплату. 3 февраля деньги поступили на расчетный счет «Мастера».

Бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 5 310 000 руб. - отражена выручка от продажи партии готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 810 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

Дебет 51 Кредит 62
- 5 310 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату реализованной партии готовой продукции.

1 февраля бухгалтер «Мастера» выставил «Гермесу» счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60
- 4 500 000 руб. - оприходованы купленные товары;

Дебет 19 Кредит 60
- 810 000 руб. - учтен входной НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 810 000 руб. - принят к вычету входной НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры «Мастера»).

Дебет 60 Кредит 51
- 5 310 000 руб. - перечислены деньги продавцу в оплату приобретенных товаров.

1 февраля бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал счет-фактуру, полученный от «Мастера», в книге покупок.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС? Поставщик от использования льготы не отказывался, но выставил покупателю счет-фактуру с выделенным НДС

Нет, нельзя.

При совершении операций, освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры не выставляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Выставив счет-фактуру с указанием в нем НДС, поставщик нарушил действующий порядок. А документ, выставленный с нарушением существующих правил, не может быть основанием для вычета. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/104, ФНС России от 15 июля 2009 г. № 3-1-10/501.

В рассматриваемой ситуации основанием для вычета НДС, помимо счета-фактуры, будет официальный отказ поставщика от льготы. Однако, во-первых, такой отказ возможен только в отношении операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. А во-вторых, отказ от льготы должен быть подтвержден заявлением, направленным в налоговую инспекцию, и уведомлениями, разосланными покупателям. Это следует из положений пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Только если поставщик выполнил все эти требования, вычет можно обоснованно применить.

Совет: право на вычет в такой ситуации можно отстоять в суде. Большинство арбитражных судов признают, что покупатель может принять к вычету НДС, выделенный поставщиком в счете-фактуре, даже если совершенная операция освобождена от налогообложения.

Право покупателя на вычет предъявленного ему НДС неразрывно связано с обязанностью продавца начислить налог к уплате в бюджет. Продавец не облагаемых НДС товаров, работ или услуг, который выделил налог в счете-фактуре, должен перечислить эту сумму в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Покупатель же, уплативший продавцу входной НДС, имеет право принять его к вычету. То есть при совершении операций, освобожденных от налогообложения, условием получения вычетов по счетам-фактурам с выделенным НДС является уплата этого налога поставщиком (исполнителем) без уменьшения на сумму налоговых вычетов.

Правомерность такого подхода подтверждается Конституционным судом РФ (постановление от 3 июня 2014 г. № 17-П, определение от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О) и арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 28 февраля 2008 г. № 2694/08, от 20 февраля 2008 г. № 1678/08, от 11 февраля 2008 г. № 1358/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2011 г. № А45-17566/2010, Поволжского округа от 20 марта 2013 г. № А12-9812/2012, от 7 февраля 2012 г. № А65-6806/2011, Центрального округа от 26 сентября 2012 г. № А48-4663/2011, Московского округа от 16 октября 2012 г. № А40-11357/12-140-54). Причем некоторые суды признают право покупателя на вычет даже в тех ситуациях, когда совершенная операция не просто освобождена, а вообще не является объектом обложения НДС (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2015 г. № А05-14979/2014).

Следует отметить, что в частных разъяснениях представители налоговой службы придерживаются такой же позиции (см., например, письма ФНС России от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2366 и от 18 декабря 2014 г. № ГД-4-3/26274). А раньше аналогичные разъяснения давали и специалисты финансового ведомства (письмо от 11 июля 2005 г. № 03-04-11/149).

Если в течение квартала у вас есть как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции, то организуйте раздельный учет входного НДС. Суммы, приходящиеся на облагаемые НДС операции, принимайте к вычету. Остальной входной НДС включайте в стоимость покупок. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

О распределении входного НДС с товаров, работ и услуг, характер дальнейшего использования которых неизвестен, см.