Раздел I. Теоретические основы аудита

1. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности РФ

Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает три основных уровня:

Первый уровень: основное назначение документов в обеспечении эффективного функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов. К ним относятся Кодексы РФ, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Закон об аудиторской деятельности и другие законодательные акты. Закон «Об аудиторской деятельности» относится к основным законодательным актам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Это закон прямого действия, определяющий, в частности, место аудита в финансово-хозяйственной деятельности как ее необходимого и равноправного элемента.

Второй уровень: основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем. К ним относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности: федеральные – обязательные для всех участников аудиторской деятельности; стандарты, принятые профессиональными аудиторскими объединениями и являющиеся обязательными для их членов.

Эти правила (стандарты) содержат основные принципы проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудиторы могли выбрать как необходимые масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество результатов аудит. проверки.

Документы третьего уровня, регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель – помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональныx способов организации аудиторской деятельности. Это методические указания, инструкции, положения и другие документы.

Основными документами, определяющими правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть I, от 30.11.94 г. №51-ФЗ; часть II, от 26.01.96 г. №14-ФЗ).

2. Уголовный кодекс РФ (от 13.06.96 г. №63-ФЗ).

3. Налоговый кодекс РФ (часть II, от 05.08.2000 г. №117-ФЗ).

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2007 г. №307-ФЗ.

6. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудит. деятельности»

7. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. №482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ».

Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» касается градостроительной и аудиторской деятельности, по которым с 01.01.2010 отменено лицензирование, и функции государственного надзора и контроля возложены на предпринимательские или профессиональные объединения. В связи с этим возникли новые субъекты обязательного аудита, так называемые саморегулируемые организации (СРО).

В указанных документах отражены нормативные положения по организации аудиторской деятельности в РФ, аттестации аудиторов, лицензированию аудиторских организаций и аудиторов, осуществлению аудиторских проверок, выдаче аудиторских заключений.

2. Сущность и принципы аудита

Аудит – это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором (аудиторской фирмой) с целью выражения мнения о ее достоверности.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Принципы аудита позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

1. Независимость аудитора обусловливается тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно – ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имущественных или личных интересов.

2. Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

3. Конфиденциальность – важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение тайн своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и материальную ответственность.

4. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональных знаний.

5. Использование методов статистики и экономического анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные данные для принятия решений.

6. Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

7. По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета.

8. Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия.

3. Виды аудита: инициативный и обязательный аудит

Исходя из принципа инициативы проведения, аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности, а также подготовка организации к обязательной аудиторской проверке. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, проверка учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Согласно статье 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2007 г. №307-ФЗ, обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат следующие группы экономических субъектов:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.

4. Особенности организации и аналитических процедур внутреннего аудита

Внутренний аудит – контрольная деятельность, осуществляемая внутри организации и ее подразделениях – службой внутреннего аудита. Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников.

Особенности организации внутреннего аудита: 1) Органы внутреннего аудита назначаются собственниками экономического субъекта (ревизоры, ревизионные комиссии, аудиторы или группы аудиторов); 2) Служба внутреннего аудита независима от других подразделений (организационный статус службы в системе управления организации определяется ее способностью и возможностью соблюдать объективность и независимость в возложенных на нее функциях); 3) Служба внутреннего аудита прямо подчинена руководителю организации (уровень значимости службы определяется тем, как принимаются к исполнению руководителем рекомендации внутреннего аудита); 4) Внутренние аудиторы выполняют функции, возложенные на них должностными инструкциями.

Служба внутреннего аудита несет ответственность за обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского отчета и отчетности и всей финансовой деятельности организации.

Для выполнения своих функций служба внутреннего аудита должна быть укомплектована квалифицированными и заслуживающими доверия специалистами, которые хорошо знают специфику предприятия, объекты контроля, круг вопросов, подлежащих проверке, законодательные и нормативные акты, владеют техникой и методикой проведения проверок, умеют обобщать и анализировать учетно-экономическую информацию, формулировать выводы и рекомендации по результатам проверок. Деятельность службы внутреннего аудита должна осуществляться в соответствии с планом внутреннего аудита. Такой план разрабатывает руководитель службы, а утверждает руководитель предприятия. Конкретные работы по контролю того или иного объекта выполняются аудиторами в соответствии с программой внутреннего аудита.

На стадии планирования внутреннего аудита, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие дополнительного внимания позволяют аналитические процедуры.

К аналитическим процедурам внутреннего аудита относятся:

а) подотчетность одних работников другим; б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; в) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация); г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации; д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; е) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы; ж) ограничение доступа к активам и записям; з) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании плана и программы внутреннего аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

5. Профессиональные требования к аудиторам в соответствии с требованиями этического кодекса

аудиторский внутренний требование кодекс

Этика аудитора описана в «Кодексе этики аудиторов России» (принят Минфином РФ 28.08.2003, протокол №16). Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований:

Достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах. Профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита. Качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества. Уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

Для достижения целей аудиторской профессии аудиторы должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:

Честность. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно. Независимость. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц. Объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий. 5. Конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями. 6. Профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать. 7. Регламентирующие документы. Аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами). Аудитор обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.

В Кодексе особо рассматриваются проблемы, возникающие в том случае, когда аудитор оказывает клиенту услуги по расчетам налогов, налоговому планированию, налоговой оптимизации, налоговому аудиту и тому подобному, поскольку при оказании услуг такого рода аудитору нередко приходится отстаивать позицию клиента, стремящегося минимизировать налоговые выплаты, перед налоговыми или иными контролирующими органами. Кроме того, аудитор не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому несовместимы с оказанием профессиональных услуг. Параллельное оказание двух или более разных видов профессиональных услуг само по себе не создает угрозы честности, непредвзятости или независимости. Одновременное ведение других видов деятельности, не связанных с профессиональными услугами, но не позволяющих аудитору вести профессиональную практику в соответствии с законодательством и нормами деловой этики аудиторов, считается не совместимым с оказанием профессиональных услуг. Семейные и личные отношения между аудиторами и руководителями или иными сотрудниками аудируемой организации могут создать угрозу наличия личной заинтересованности, близкого знакомства или шантажа.

Аудитор не должен принимать подарков или знаков гостеприимства от аудируемой организации.

6. Права, обязанности и ответственность сторон, регулируемые федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

Права и обязанности аудиторских организаций либо аудиторов:

1. аудиторские организации либо аудиторы вправе : самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации и выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны : осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ; предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудитора; в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу; обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо, вправе : получать от аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудитора; получить от аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо обязано : заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ; создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам; исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

7. Понятие существенности ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Оценивая существенность, аудитор использует два основных подхода:

1) Индуктивный подход, который заключается в определении существенности отдельных статей отчетности, а затем путем суммирования оценок рассчитывается общая существенность в целом. Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, от этих показателей берутся процентные доли. Проанализировав полученные числовые значения, и в том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, можно отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является общим показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

2) Дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допустимой ошибки и последующем ее распределении между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но полезно для определения того, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: На первом этапе аудита, на основании своего профессионального опыта и предварительного анализа отчетности, аудитор определяет границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными, а ошибки выше максимальной границы – существенными. Когда же ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое ее изучение с целью отнесения выявленной ошибки к несущественной или существенной. На втором этапе аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности. Третий этап предполагает исчисление ошибки и сопоставление ее с предварительной оценкой.

8. Особенности предварительного этапа планирования аудиторской деятельности

Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Только в результате предварительного изучения экономического субъекта можно определить примерный объем и трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита. Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации.

До проведения проверки аудиторская организация должна получить первоначальные знания об особенностях отрасли, праве собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность для понимания деятельности экономического субъекта с целью проведения аудита.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Прежде чем заключить договор организацией о проведении аудитa, необходимо выяснить, кто ее руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации, получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и изучить деятельность экономического субъекта, т.е. основную, инвестиционную, а также прочие операции, в том числе внереализационные.

Факторами, определяющими необходимость понимания деятельности экономического субъекта, являются: экономическая политика, стратегия и тактика экономического субъекта, а также составные направления его финансовой политики; идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; правильность понимания нормативно-правовых актов, регулирующих операций, проводимых экономическим субъектом; возможность качественного проведения аудита; объективность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля.

Таким образом, только после тщательного изучения экономического субъекта составляется общий план и программа аудита.

9. Планирование аудиторской деятельности: составление плана и программы аудиторской программы

Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

1) формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

2) распределение аудиторов по конкретным участкам аудита;

3) инструктирование всех членов команды об их обязанностях;

4) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т.д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы – одновременно и средством контроля качества работы. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта. Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Подготовка и составление программы аудита регулируются Федеральным правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита».

10. Контроль уровня качества аудита – внешний и внутрифирменный

Качество аудита – это обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица.

Контроль уровня качества аудита – политика и процедуры, принятые для обеспечения достаточной уверенности в том, что все аудиторские проверки осуществлялись в соответствии с задачами и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности.

Закон об аудиторской деятельности в Российской Федерации предусматривает контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) №7 «Внутренний контроль качества аудита».

Различают внешний и внутрифирменный контроль уровня качества аудита.

В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность. Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ассистентами. Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить. Инструкция предусматривает информирование ассистентов по вопросам деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки, как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским фирмам.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, посредством повторных, бесплатных для клиента перепроверок достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку не имеет целью проверку работы аудиторов, а ставит вполне конкретные иные цели, в частности правильность уплаты налогов, обеспечение соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако в Российской Федерации предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего лицензию.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

11. Аудиторские риски

Аудиторский риск – риск неэффективности аудиторской проверки, то есть риск выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности при наличие в ней существенных ошибок и пропусков.

Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора при проверке отчетности. Его величина всегда находится в пределах от нуля до единицы. Если аудитор определяет меньший уровень аудиторского риска, то, следовательно, он должен быть уверен в том, что в отчетности нет существенных ошибок. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Однако аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности клиента.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудитор, исходя из своего опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации, определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и использует эту оценку в планировании аудита.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска. Наиболее простая из них имеет вид

А р = В р × К р × Н р ,

где Вр – внутрихозяйственный риск, Кр – контрольный риск, Нр – риск необнаружения.

Аудитор обязан изучить эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Внутрихозяйственный риск – субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, группе хозяйственных операций, отчетности в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса и т.п.

Риск средств контроля – вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры: опросы и наблюдение за оформлением операций; проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций; использование результатов других аудиторских процедур.

Риск необнаружения – это определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие нарушения. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

12. Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются документы: устав клиента, утвержденный

собранием учредителей и зарегистрированный в законодательном порядке; учредительный договор организации. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыты счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.

В процессе аудита следует проверить наличие:

1) свидетельства о государственной регистрации (в том числе новой редакции устава и учредительных документов, если в них вносились изменения); 2) протоколов собрания учредителей; 3) свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала; 4) свидетельства о регистрации в органах статистики, ИФНС, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов; 5) документов, связанных с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.

Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного (оплаченного) капитала организации, все ли учредители согласно законодательству своевременно вносят доли своих вкладов в уставный капитал (при организации 50% взносов, а остальные 50% – в течение года).

Уставный капитал – совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Проверяя формирование уставного капитала, аудитору следует убедиться в достоверности его суммы. Ее показывают в балансе (форма №1 строка 410) и в отчете о движении капитала (форма №3 строка 100). Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства. Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по Кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

Целесообразным для повышения качества проверки является проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, числящихся в качестве взносов в уставный капитал.

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

13. Выборочный метод получения аудиторских доказательств. Риск выборки и виды выборок, используемых в аудите

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №16. Аудиторская выборка понятие аудиторская выборка (выборочная проверка) означает применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

В аудите используются два подхода для определения объема выборки:

1. Нестатистический. Он предполагает: а) произвольный выбор, б) целенаправленный выбор (проверить каждую десятую операцию);

2. Статистический. Обычно выборка должна быть репрезентативной, или представительной, т.е. все элементы совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности используются следующие методы: а) случайный отбор (по таблице случайных чисел выбор из пачки документов); б) систематический отбор – элементы отбираются через постоянный интервал начиная со случайно выбранного элемента; в) комбинированный отбор, т.е. комбинация случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным способом. В некоторых случаях для расчета объема выборки можно использовать стратификацию, т.е. разбиение изучаемой совокупности на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики.

При определении объема выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, а также допустимую и ожидаемую ошибку. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита. Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности или придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности либо придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует. Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Ошибкой считается отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля и искажение в учете или отчетности. Чем ниже величина ошибки, тем больше объем выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным уровнем существенности. Для любой выборки аудиторская организация должна: 1) анализировать каждую ошибку в выборке; 2) экстраполировать полученный при выборке результат на всю проверяемую совокупность. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Вся работа по расчету объема выборки должна быть отражена в рабочей документации аудитора.

14. Рабочие документы аудитора

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» в процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой работы.

Документально оформляются все сведения, подтверждающие аудиторское мнение, а также доказательства того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудит, предусматривающий подготовку официального аудиторского заключения, должен сопровождаться обязательным документированием. Рабочая документация аудитора обязана включать: копии выписок из юридических документов экономического субъекта; информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; материалы по организационной структуре; материалы предварительной экспертизы; письмо-обязательство, договор; план и программа аудита; материалы по оценке бухгалтерского учета, средств внутреннего контроля и соблюдению законодательства; материалы по переписке с руководством, письмо – подтверждение согласия на аудит; доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок; доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; аудиторское заключение; копию бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь своим профессиональным мнением, аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме. Сведения о рабочей документации являются конфиденциальными. Рабочая документация должна создаваться своевременно, оформляться ясно и четко. Рабочая документация должна содержать обязательные реквизиты документов. Рабочая документация должна храниться в папках не менее 5 лет в архиве.

В практической работе аудиторской фирмы рабочая документация включает: постоянное досье; текущее досье; специальное досье (досье менеджера: письма к клиенту и от клиента, связанные с организацией аудита, планы по проверке).

В рабочей документации аудитора должна содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. Необходимо указывать метод проведения проверки – сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверке; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков и другие рекомендации по улучшению финансово-хозяйственной деятельности клиента.

В рабочих документах должно быть описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента с выделением слабых мест и положительных сторон этой системы. Важно, чтобы подробности рабочего документа не расходились с тем, что содержится в подтвержденной финансовой отчетности. Выводы, к которым пришел аудитор по данной части аудита, должны носить четкий недвусмысленный характер. На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

15. Виды, источники и качество аудиторских доказательств

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №5 «Аудиторские доказательства» АД – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. В качестве доказательства в аудите может быть любая информация, позволяющая аудиторам формулировать свое мнение по поводу бухгалтерской отчетности как в целом, так и по отдельным частям. К АД относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

АД могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Внешние доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменной форме. Смешанные доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Надежность АД зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: АД, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; АД, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; АД, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; АД в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. АД более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Доказательства делятся на естественные, искусственные и логические. Первичные документы – это искусственные доказательства.

АД должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность зависит от следующих факторов: степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудитором; наличия свидетельства из независимого источника; получения доказательства на основе данных системы внутреннего контроля; получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки.

Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору следует выполнить дополнительные процедуры.

Доказательства должны быть релевантными, т.е. иметь ценность для аудитора.

Качество доказательства зависит от источника. Основными источниками получения являются: 1) первичные документы, 2) регистры бухгалтерского учета, 3) бухгалтерская отчетность, 4) аналитические расчеты-процедуры, 5) устные высказывания сотрудников и третьих лиц, 6) результаты инвентаризации имущества, проводимой сотрудниками экономического субъекта, 7) сопоставление документов и т.д.

При получении аудиторских доказательств выполняются следующие процедуры проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.

16. Методы аудиторской проверки

Методы аудиторской проверки – это совокупность приемов и способов, с помощью которых исследуется объект проверки.

Аудиторы самостоятельно выбирают методы и приемы аудита, основные из которых:

1. Инвентаризация. Позволяет получить точную информацию о наличии имущества и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости имущества. Инвентаризации подлежит имущество и финансовые обязательства. Рекомендуется провести проверки в двух направлениях: 1) сверить учетные данные с фактическим наличием ТМЦ; 2) сверить фактические запасы ТМЦ с данными учетных записей.

2. Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от третьей стороны.

3. Документальная проверка. Включает следующие составляющие:

а) формальная проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций вплоть до первичного документа. Следует убедиться в правильном заполнении реквизитов, отсутствии не оговоренных исправлений, подчисток, в подлинности подписей; б) арифметическая проверка расчетов (пересчет). Заключается в проверке точности бухгалтерских записей и источников документов, осуществляется выборочно; в) проверка по существу (законности, целесообразности, котировки документов); г) встречная проверка. Применение в аудите ограничено, однако может быть использовано между подразделениями, между головной организацией и дочерними или зависимыми обществами; д) наблюдение. Предполагает непосредственное ознакомление с работой подразделений и цехов; е) устный опрос персонала и третьей стороны. Для проведения типовых опросов можно готовить бланки с перечнем вопросов. Результаты опросов конспектируются с указанием фамилии опрошенных лиц; ж) аналитические процедуры. Это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности. Типичные виды аналитических процедур: сопоставление остатков по счетам за различные периоды; сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными показателями; оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов; сопоставление финансовых показателей с отраслевыми; з) сканирование. Беглый просмотр пачки документов в надежде найти проблему; и) обследование – личное ознакомление с проблемой с вниканием; к) специальная проверка (привлечение специалистов по праву, по компьютерам);

л) прослеживание. Процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете. Рекомендуется обратить внимание на нетиповые корреспонденции счетов; м) подготовка альтернативного баланса. Можно составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции. Позволяет выявить отклонения от нормативного расхода сырья и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

17. Аудиторские услуги

В аудиторской деятельности выделяются два относительно самостоятельных направления: экспертиза достоверности отчетности и оказание услуг. В составе непосредственно аудиторских услуг относительно самостоятельное значение имеют пять направлений: консалтинг, конструктивные услуги, информационное обеспечение, исполнение функций хозяйствующего субъекта и информационное обеспечение.

Экспертиза заключается в подтверждение достоверности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, проверки постановки бухгалтерского учета. Консалтинг – это консультации по организации бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, по выполнению расчетов по налогообложению, оптимизации налогов и т.д. Конструктивные услуги включают в себя разработку проектов внутрихозяйственного регламента, моделей организации производства, внутрихозяйственного аудита, методики расчета нормативов. Исполнение функций хозяйствующего субъекта заключается в составлении бухгалтерского баланса, расчетам по налогообложению, по дивидендам на основе данных бухгалтерского учета. А предоставление деловой информации о потенциальном партнере предприятия является информационным обеспечением.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать как совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки (постановка бухгалтерского учета, контроль ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, начисления и уплаты налогов и платежей, анализ хозяйственной деятельности, оценка экономических и инвестиционных проектов, представление интересов экономического субъекта третьим лицам, и др.) и несовместимые (ведение бухгалтерского учета, восстановление бухучета; составление налоговых деклараций, составление бухгалтерской отчетности).

Аудиторские проверки финансово-хозяйственной деятельности являются наиболее важным аспектом аудиторской деятельности. Они включают подтверждение достоверности публичной отчетности предприятий, проверку расчетов по налогообложению и обязательным платежам, правильности постановки учета материальных ценностей, расчетов с покупателями и поставщиками, установления иен на продукцию и услуги, распределения доходов и др.

Анализ финансовой отчетности клиента проводится аудиторами в целях установления финансового положения экономического субъекта.

18. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как получение и оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло- и водоснабжения, учебных заведений, по аренде имущества, по возмещению материального ущерба и др.

Источниками информации для проверки расчетов с прочими дебиторами и кредиторами являются: договоры поставки продукции (работ, услуг), накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счетам 60, 62, 76 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность и др.

По данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» аудитору предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для погашения и взыскания задолженности. В зависимости от объема операций и результатов предварительного тестирования системы внутреннего контроля расчетов могут применяться методы как сплошного, так и выборочного контроля. В последнем случае формируются выборки отдельно по дебиторам и кредиторам, в которые включают соответствующие операции за один месяц из каждого квартала проверяемого периода.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям. При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных, по мнению аудитора, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе – такая задолженность должна отражаться развернуто.

Основные нарушения в области расчетов с прочими дебиторами и кредиторами могут быть классифицированы следующим образом:

1) отсутствие договоров, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление; 2) ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризации расчетов).

19. Аудит и другие формы экономического контроля: ревизия, финансовый контроль, судебно-бухгалтерская экспертиза

Контроль – важная функция управления. Это объективное явление в экономической жизни общества, а в сфере управления финансовыми средствами – неотъемлемая часть системы регулирования финансовыми отношениями. В зависимости от субъекта и характера деятельности контроль разделяется на аудит, ревизию, государственный финансовый контроль, судебно-бухгалтерская экспертизу.

При осуществлении контрольной деятельности используются специальные приемы документального и фактического контроля, экспертные оценки, методы анализа и другой инструментарий.

Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Отличие аудита от других видов контроля можно представить следующим образом:

Отличие аудита от ревизии:

1) направленность деятельности в аудите: оценка хозяйственной жизни организации, выявление недостатков, а деятельность ревизии направлена на выявление и оценку недостатков для их искоренения.

2) аудит регулируется гражданским правом на основе договоров, ревизия – административным правом на основе законов, инструкций, приказов вышестоящих органов государства.

3) в аудите управленческие связи горизонтальные, добровольные, а при ревизии – вертикальные, в порядке назначения.

4) задачи аудита – способствовать укреплению платежеспособности, а задачами ревизии являются сохранение активов, профилактика злоупотреблений.

5) в аудите оплачивает услуги клиент или заказчик, а при ревизии платит государственный орган.

6) результаты аудиторской проверки: аудиторское заключение и рекомендации для клиента, результаты ревизии: акт ревизии, взыскания и указания.

Аудит отличается от государственного финансового контроля. Задачами контроля являются проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета, правильности расчета и уплаты налогов. Субъектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, предприятия с государственным участием, организации, финансируемые из государственного бюджета. Субъектами аудита же, наоборот, выступают в основном предприятия и организации негосударственного сектора экономики.

Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в том, что аудит – независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Особая специфичность судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций. Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела, экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы). Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт самостоятельно определяет методы исследования и несет ответственность за обоснованность своих выводов. Законодательство РФ не предусматривает никаких ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

Главное отличие аудита от вышеперечисленных видов контроля заключается в том, что аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и занимается разработкой предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли, выступая в роли советника, консультанта (по вопросам ведения учета, налогообложения, обучения), помощника всех специалистов, занимающихся обработкой и использованием финансовой документации.

20. Основные этапы проведения аудиторских проверок

Аудиторскую проверку на практике можно условно разделить на ряд этапов.

Оценка потребностей клиента, формирование групп по проведению аудита и определение ее задач.

Важно получить более четкое представление о потребностях и запросах клиента и оптимальных способах удовлетворения этих потребностей. Для получения более четкого представления о клиенте и его деятельности каждый член группы после выполнения проекта должен представить соответствующую информацию.

Совещание по планированию проекта аудиторской проверки.

Необходимо разработать общую стратегию аудита, которая соответствовала бы потребностям и запросам клиента и учитывала его хозяйственный риск. Одновременно такая стратегия должна учитывать аудиторский риск и экономические аспекты проекта. На совещании, посвященном разработке стратегии аудита, должны присутствовать соответствующие сотрудники клиента и члены группы по выполнению проекта, которые по окончании совещания должны прийти к единому пониманию графика, конечных сроков и результатов аудита, своих обязанностей, затронутых проблем и сделанных выводов, а также других вопросов, которые они сочтут необходимым рассмотреть.

Получение представления о конъюнктуре рынка, деловой среде и т.д.

Необходимо получить представление о конъюнктуре рынка, деловой среде, целях бизнеса и акционерах, оказывающих влияние на хозяйственный риск клиента и, соответственно, на связанный с ним аудиторский риск.

Оценка существенных процедур внутреннего контроля.

Необходимо получить представление об используемых клиентом существенных процедурах внутреннего контроля, а также определить процедуры контроля, оказывающие влияние на существенные счета финансовой отчетности. Необходимо с минимальными затратами подготовить документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существенных процедур.

Оценка риска.

Необходимо провести оценку эффективности средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также выборочную проверку таких средств контроля, которые, как считается носят всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться для уменьшения объема осуществляемых аудиторских процедур.

Существенные и общие аудиторские процедуры.

Необходимо осуществить остальные аудиторские процедуры для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выборочных проверок средств внутреннего контроля, а также стратегии аудита.

Создание сводного отчета по аудиту

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя: обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита; урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего контроля; описание дополнений, которые должны быть сделаны в финансовой отчетности клиента; проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности; подготовку общего аудиторского заключения.

Проведение заключительного совещания.

На этом совещании следует обсудить и проанализировать: проекты финансовой отчетности; письмо руководству; вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения; вопросы налогообложения; нерешенные проблемы. Ко времени окончания совещания все указанные лица должны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме того, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями и расчетами.

Оценка результатов работы и разработка плана усовершенствований.

Необходимо оценить результаты работы членов группы по выполнению проекта с точки зрения эффективности управления проектом и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

21. Искажения бухгалтерской отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска их появления

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности (БО) может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка – непреднамеренное искажение в БО, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: 1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления БО;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление БО подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в БО с целью введения в заблуждение пользователей БО. Недобросовестным составлением БО считаются следующие действия: а) фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется БО; б) преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в БО или их преднамеренное исключение из данной отчетности; в) преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление БО возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления БО или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению БО. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Аудиторская организация должна учитывать определенные факторы, способствующие повышению риска появления искажений: значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики; зависимость экономического субъекта в определенный период времени от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков; несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж или значительному изменению величины прибыли; нетипичные сделки, особенно в конце года; платежи за услуги, которые явно не соответствуют характеру предоставленной услуги; особенности структуры капитала и распределения прибыли; наличие уклонений от установленных правил ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

22. Виды аудиторских заключений

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение представляет мнение аудиторской организации о достоверности отчетности. Мнение должно выражать оценку аудиторской организации соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Виды аудиторских заключений.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение. Означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов на отчетную дату и финансовых результатов деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность. Дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Модифицированное аудиторское заключение составляется, если возникли факторы: а) не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; б) влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой; в) отказу от выражения мнения; г) отрицательному мнению.

Положительное модифицированное аудиторское заключение составляется, если возникли факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Часть, содержащая описание факторов, обычно помещается, после части, выражающей мнение аудитора.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует обстоятельство, оказывающее или могущее оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, например, имеется ограничение объема работы аудитора или разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение с оговоркой означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ.

Модифицированное аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности отчетности означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не выражает своего мнения ни в одной из форм, приведенных выше. Чаще всего это ограничение масштаба аудиторской проверки.

Модифицированное аудиторское заключение с отрицательным мнением о достоверности означает, что в связи определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ.

23. Особенности проведения аудита при использовании современных компьютерных технологий

Наличие компьютерной обработки данных (КОД) существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Аудитор не должен принуждать проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия использования системы КОД у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

Аудитор должен оформить в ходе работы документ о проверяемом экономическом субъекте: 1) обеспечение КОД техническими средствами; 2) программное обеспечение КОД (составляется краткая характеристика, в частности кем разработано, когда внедрено программное обеспечение КОД, частота и метод обновления); 3) технологическое обеспечение (ввод данных, их верификация и т.д.) и др.

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов. Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части: 1) гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового законодательства; 2) формирования бухучета и внутренней управленческой отчетности; 3) осуществления аналитических процедур; 4) расширения функций компьютерной системы.

Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД (образование, курсы) самостоятельно.

Организация данных бухучета у клиента в среде КОД оказывает влияние на профессиональный риск аудитора. Аудитор должен оценить надежность системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта, применяющего КОД.

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать: 1) соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных; 2) способ организации, хранения и обновления данных; 3) обеспечение контроля ввода данных; 4) возможность вывода на печать данных о хозяйственных операциях и т.п.

Аудитору необходимо убедиться в том, что: 1) регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета, наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни; 2) отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения (не одобренные и не проверенные разработчиком программного обеспечения).

24. Обзор и отражение аудиторами событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения, но после даты составления отчетности

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №10 «События после отчетной даты» аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с клиентом. Заключение не может быть датировано ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности предприятия.

Аудитор должен быть уверен в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, определены и включены в отчетность.

Аудиторская организация должна убедиться, что ею выявлены и должным образом оценены все существенные обстоятельства и события, которые должны быть определены в бухгалтерской отчетности. Необходимо оценить способность экономического субъекта продолжать свою деятельность в течение не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Следует оценить неопределенные экономические обязательства, т.е. потенциальные будущие обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в бухгалтерской отчетности. К их числу относят: незавершенный судебный процесс; разногласия с налоговыми органами; различные гарантии, выданные по обязательствам третьих лиц.

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации аудитора в той степени, в которой позволяют знания о них. Для выявления неопределенных обязательств необходимо выполнить определенные процедуры: опрос руководства; исследование юридических документов; информация налоговых органов.

Аудитор вправе затребовать отчеты руководства, протоколы заседаний совета директоров, материалы внутреннего аудита.

Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения о событиях произошедших в период от момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения.

Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора по поводу этих событий несет руководство экономического субъекта. Если аудиторам стало известно о событиях в этом периоде, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством субъекта. В случае, если события существенно влияют на отчетность, потребовать изменения отчетности. Если руководство субъекта сочтет необходимым внести поправку в отчетность, то аудиторам необходимо: 1) продолжить проверку; 2) подготовить новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.

Если руководство не сочтет нужным вносить поправки, то аудитору необходимо: 1) письменно уведомить экономический субъект об этом; 2) перенести ответственность за последствия на руководство субъекта.

В случае отказа руководства на внесение поправок аудитору дополнительно следует рассмотреть вопрос об информировании пользователей о данных существенных изменениях. Аудитору следует отразить все эти вопросы в рабочей документации.

25. Порядок оформления и предоставления аудиторского заключения

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает структуру и содержание аудиторского заключения. Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

В соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение включает в себя:

Наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»; Адресата : адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров или лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита и т.п.; Следующие сведения об аудиторе : организационно-правовая форма и наименование, место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; Следующие сведения об аудируемом лице : организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; Вводную часть . В ней приводится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода и ее состава, с заявлением, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; Часть, описывающую объем аудита . В этой части дается указание на то, что аудит проведен в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»; федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности аккредитованного профессионального объединения; правилами (стандартами) аудиторской организации и другими нормативными актами. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств; Часть, содержащую мнение аудитора . Необходимо соблюдать единство формы выражения мнения аудитора, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

26. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен в Федеральном правиле (стандарте) №8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Цели и задачи изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитору необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий. При изучении системы бухгалтерского учета аудитору необходимо понять ее настолько, чтобы установить: основные группы и типы осуществляемых им операций; способы инициирования таких операций; основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета учета, используемые при подготовке отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. Система внутреннего контроля включает:

надлежащую систему бухгалтерского учета – система считается эффективной при выполнении следующих требований: операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно отражены на счетах; зафиксированы детали операции, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений.

контрольную среду , под которой понимается осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК. Контрольная среда, влияющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов: стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом; его организационная структура; распределение ответственности и полномочий; кадровая политика; порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

процедуры контроля – методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам контроля относятся: подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных; утверждение документов и осуществление контроля над документами; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация); сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации; проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; ограничение прямого физического доступа к активам и записям; сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору определить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской отчетности; учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений и разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Оценка эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля оценивается как высокая, средняя, низкая. Результаты оценки должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

27. Роль финансового анализа в аудиторской деятельности

Важнейшим направлением аудита является анализ финансового состояния предприятия и результатов его хозяйственной деятельности. Цель финансового анализа – выявление изменений показателей финансового состояния предприятия и факторов, влияющих на его динамику, оценка количественных и качественных изменений текущего финансового состояния и на перспективу.

Финансовый анализ является частью общего, полного анализа хозяйственной деятельности и используется в аудите в двух направлениях: во-первых, как метод знакомства с финансовым механизмом предприятия, процессами формирования и использования финансовых ресурсов для его оперативной и инвестиционной деятельности. Его результатом является оценка финансовой устойчивости предприятия, состояния его имущества, скорости оборота капитала и его использования.

Во-вторых, как вид услуг аудитора или аудиторской фирмы. В этом случае финансовый анализ затрагивает вопросы: перспективы развития, ожидаемые последствия принятых управленческих решений, варианты достижения стратегических целей клиента.

Изучение баланса клиента – один из этапов работы аудитора как при заключении договора, так и в процессе самой проверки. Финансовые оценки бухгалтерских отчетов необходимы аудитору для выбора правильного решения в процессе проверки, что помогает правильно спланировать проверку, выявить места в системе учета.

Основные аналитические процедуры аудитора в ходе предварительного ознакомления с деятельностью клиента:

1) сравнение текущих данных с данными предыдущих периодов; 2) сравнение текущих данных с данными плана, с нормативными значениями; 3) сравнение финансовых коэффициентов с нефинансовыми показателями. Аналитические процедуры применяются с целью определения нетипичных ситуаций в деятельности предприятия и его отчетности.

Главная цель финансового анализа – получение ключевых параметров, дающих объективную и более точную картину финансового состояния предприятия. Существуют следующие методы анализа:

1) временной анализ – сравнение показателей отчетного периода с предыдущим; 2) структурный анализ – выявление влияния отдельных показателей финансовой отчетности на результат в целом; 3) анализ относительных показателей – расчет отношений между отдельными позициями отчета, определение взаимосвязей показателей; 4) пространственный анализ – это внутрихозяйственный анализ по отдельным показателям фирмы, подразделений, цехов; и межхозяйственный анализ показателей данной фирмы в сравнении с показателями конкурентов; 5) факторный анализ – анализ влияния отдельных факторов и причин на результаты показателей с помощью различных приемов исследования. Факторный анализ может быть прямым (раздробление результативного показателя на составные части) и обратным (соединение отдельных элементов в общий показатель).

Таким образом, финансовый анализ играет огромную роль в аудиторской деятельности, способен оказать существенное влияние на дальнейшее развитие экономического субъекта, его место в рыночной экономике.

Качественный финансовый анализ – основа всего процесса аудиторской проверки, поэтому ему уделяется самое пристальное внимание как аудиторской организацией, так и экономическим субъектом, который в нем непосредственно заинтересован.

Глава 1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи

1.1. Теоретико-методические основы аудиторской деятельности

Аудит представляет собой функциональную науку о методах и приемах независимого финансового контроля. Он взаимосвязан с такими функциональными науками, как бухгалтерский учет (финансовый и управленческий), анализ хозяйственной деятельности по данным учета и отчетности, оперативное управление (регулирование, координация и мониторинг планов), финансовый контроль, включая разные его формы. В систему финансового контроля аудит входит как независимый финансовый контроль наряду с другими составляющими: общегосударственным финансовым контролем, бюджетно-финансовым, ведомственным финансовым контролем, общественным контролем.

Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика - вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, именно принцип независимости определяет основную сущность аудита, этим он отличается от других видов контроля и является самостоятельной научной (и учебной) дисциплиной и практикой.

Предметом аудита является одна из основных функций управления, один из видов общественно необходимой деятельности по обеспечению пользователей достоверной информацией бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности, т.е. обеспечивается обратная связь между экономическими субъектами и пользователями.

Объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций и отражение в ней итоговой производственно-хозяйственной деятельности организаций. Такая отчетность является наиболее важным объектом аудита, но не может ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемых лиц.

Финансовый аудиторский контроль осуществляют субъекты контроля (аудиторские организации и индивидуальные аудиторы), общественный статус, права, обязанности и ответственность которых строго регламентированы законодательными актами.

Метод аудита как общий подход к исследованию базируется, как и в других науках, на диалектике. Ее основные черты - единство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в развитии и т.д., которые определяют методологию и методику аудита. Методология аудита как науки принимает форму предписаний и норм, в которых фиксируются содержание и последовательность как определенных видов деятельности, так и описаний фактически выполненной деятельности. Методика аудита - совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо получить достаточные доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, в которых содержится мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате выполнения процедур по существу и проведения тестов средств внутреннего контроля.

В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, исследование и изучение отдельных элементов, составных частей финансовой отчетности или разделов бухгалтерского учета можно определить как методику проведения аудиторской проверки. Следует также отличать собственно аудит именно бухгалтерской отчетности от таких видов "аудита", как экологический, управленческий (производственный), технический, аудит персонала, кадровый аудит, аудит эффективности, аудит интеллектуальной собственности и т.д.

К теоретическим положениям аудита относят также постулаты и принципы аудита. Наряду с понятием "аудит" различают и термин "аудиторская деятельность". В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ΦЗ и мировым опытом аудиторская деятельность включает три компонента: аудит, сопутствующие аудиту услуги, прочие аудиторские услуги.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и ведения бухгалтерского учета.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Сущность аудита заключается не только в подтверждении или неподтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и в оценке эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.

Сопутствующие аудиту услуги - это отличные от аудита услуги, перечень которых устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. К таким относятся обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой отчетности (федеральные стандарты № 24, 30, 31, 33).

Примерный перечень прочих аудиторских услуг содержит ч. 7 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ΦЗ:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочная деятельность;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Стандарты аудиторской деятельности представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

В процессе создания системы российского аудита были разработаны концептуальные основы его развития, вошедшие в концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (см. приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180) отмечено, что аудит как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными необходимыми полномочиями, должен стать основой системы финансового контроля.

Предпосылками действенности концепции аудита являются:

Качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита;

Четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

Непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу этики аудиторов России (одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол от 31.05.2007 № 56);

Единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

Высокий квалификационный уровень (в том числе в области международных стандартов финансовой отчетности) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

Контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

Эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Аудиторские стандарты являются основной нормативной правовой базой аудиторской деятельности. В настоящее время существуют две группы таких стандартов: международные и национальные.

Рассмотренные основы теории аудита не являются исчерпывающими, однако определяют основные направления его реформирования, позволяющие избежать противоречий и ошибок в ходе развития всей системы финансового контроля в Российской Федерации.

Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию аудиторских услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) - лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке документации; взаимоотношениям с клиентом; выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д. Аудит значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Он обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудиторская деятельность, помимо проверок, предполагает оказание сопутствующих и прочих услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др. (см. 1.5).

Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. По его мнению, аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторе и не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие состоит в том, что аудит - это независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, и применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе судебного исследования совершенных хозяйственных операций. Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского процесса, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза пе может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. УК не предусматривает каких-либо ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении своих профессиональных обязанностей.

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

При этом аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Основная цель аудита может дополняться и другими целями, обусловленными договором на проведение аудита , например, улучшение финансового состояния аудируемого лица (разработка мероприятий), оптимизация затрат и финансового результата и другие.

Задачами аудита являются:

1. оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

2. оценка правильности и законности совершения бухгалтерских записей;

3. оказание помощи управляющим органам организации путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений;

4. ориентирование организации на будущие события, которые могут повлиять на хозяйственную деятельность (перспективный анализ);

5. выявление резервов роста финансовых ресурсов организации;

6. проверка соблюдения действующего законодательства в области налогообложения;

7. подтверждение достоверных отчетов или констатация их недостоверности.

Для достижения основной цели аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:

• соответствует ли отчетность всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивых сведений;
• учтены ли все активы и пассивы экономического субъекта;
• все ли категории включены в бухгалтерскую отчетность и правильно ли они отражены в отчетных формах;
• имеются ли основания, служащие для включения в отчетность указанных в ней сумм;
• все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, но они могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается:

Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

Налоговое консультирование;

Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

Управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

Правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

Оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

Проведение маркетинговых исследований;

Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

Обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

Оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Источник - Абакумова А.В. Основы аудита. Учебное пособие. – СПб.: СПб ГУИТМО, 2009. – 56 стр.
Основы аудита: учебное пособие / Н. А. Богданова, М. А. Рябова. – Ульяновск: УлГТУ, 2009. – 229 с.

Тема 1. Сущность аудита, его содержание, цели и задачи
№1. Возникновение аудита
Возникновение аудита связано с разделением интересов между теми, кто непосредственно занимается управлением п/п, и теми, кто вкладывает деньги в его деятельность. Достаточно частые банкротства п/п, обман со стороны администрации существенно повысили риск финансовых вложений. Для проверки правильности финансовой инфо и финансовых отчетов приглашались специальные люди, которым, по мнению акционеров, можно доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудиторам, были честность и независимость.
Историческая родина аудита - Великобритания.
Мировой экономический кризис 1925-1933 гг. усилил потребность в услугах экспертов-аудиторов и в то же время ужесточил требования к качеству работы аудиторов. Аудиторская проверка стала обязательной, увеличилась рыночная потребность в таких услугах.
Д/з: Посмотреть вопросы возникновения и становления аудита в разных странах
№2. Необходимость аудита
Потребность в аудите возникла в связи со следующими обстоятельствами:
Возможность необъективной инфо со стороны ее составителей.
Зависимость последствий принятых решений от качества инфо.
Необходимость специальных знаний для проверки инфо.
Отсутствие у пользователей инфо доступа к ней для оценки ее качества.
Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания таких услуг.
Наличие достоверной позволяет эффективность функционирования рынка капталов и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.
№3. Сущность аудита и аудиторской деятельности
На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого вызвана следующими обстоятельствами:
бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества хозяйственного субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и обществом в целом;
бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов;
отчетность изначально не может быть достоверной на 100 %. Степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Международный комитет по аудиторской практике предложил следующее определение аудита: аудит - независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.
Аудитом занимается аудитор (частное лицо или фирма).
Комитет по основным концепциям аудита американской ассоциации бухгалтеров определяет процесс и цели аудита следующим образом: аудитом называется систематический процесс сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия их установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям.
В соответствии со статьей 1 ФЗ об аудиторской деятельности: аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации и индивидуальных предпринимателей.
Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Аудит имеет значительные отличия от аудиторской деятельности, ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности, а результатом аудиторских услуг - возможные состояния объектов в будущем, то есть прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.
Аудит отличается от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы по своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, выводом, сделанным по результатам проверки и т.д.
Таким образом, аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.
Аудит - это независимая проверка финансовой отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.
Сопутствующие аудиту работы и услуги - это предпринимательская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, включающая следующие основные направления:
бухгалтерские услуги
услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся собственно аудитом
многопрофильные консультационные услуги
обучение и прочие сопутствующие услуги
Эти виды деятельности требуют от исполнителя определенного уровня компетенции в областях: собственно аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, финансов, налогообложения, хозяйственного права.
Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия и составление аудиторского заключения по этому поводу выполняет независимый аудитор.
Независимость аудитора определяется:
свободным выбором аудитора хозяйствующего субъекта;
договорными отношениями между аудитором и клиентом, что позволяет аудитору, в свою очередь, свободно выбирать клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;
возможностью отказать клиенту в выражении мнения в аудиторском заключении до устранения выявленных искажений;
невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
запрещением заниматься прочей предпринимательской деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских услуг, разрешенных законодательством.
№4. Цели и задачи аудита
Цель аудита, как правило, - это конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора. Она определяется действующим з/д-вом, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности и договорными обязательствами аудитора и клиента.
ФСА №1 определяет цель аудита следующим образом: целью аудита является выражение мнения о достоверности ФО аудируемого лица и соответствии порядка ведения БУ з/д-ву РФ. Аудитор выражает мнение о достоверности отчетности во всех существенных отношениях. В процессе аудита БФО должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторам с разумной степенью уверенности сделать выводы относительно:
Соответствия БУ аудируемого лица документам и требованиям нормативных актов.
Соответствие БО тем сведеньям, которыми располагает аудиторская организация а деятельности аудируемого лица.
Основная цель аудита финансовых отчетов - это объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчетности активов, обязательств, капитала и финансовых результатов деятельности аудируемого лица за определенный период, в т.ч. проверка соответствия принятой в организации учетной политики нормам з/д-ва.
Под достоверностью ФО понимается такая степень точности данных, которая позволяет квалифицированным пользователям сделать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности аудируемой организации и принимать обоснованные решения.
Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор составляет мнение по следующим основным вопросам:
Общая приемлемость отчетности
Обоснованность отчетности - существуют ли основания для включения в отчетность тех или иных сумм
Законченность (полнота) - включены ли в отчетность все надлежащие суммы
Оценка - все ли статьи правильно оценены и безошибочно посчитаны
Классификация - есть ли основания списать сумму на счет, на который она записана
Разделение - отнесены ли операции к тому периоду, в котором они были произведены
Аккуратность (точность) - соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в учетных регистрах, соответствуют ли итоговые суммы по регистрам, главной книге, отчетности
Раскрытие - все ли статьи занесены в ФО и правильно ли отражены в ФО и приложениях.
Конкретные задачи аудита и аудиторской деятельности определяются на основе договорных отношений между аудитором и клиентом, а их перечень определяется предметом договора. Например:
Проверка ведения БУ и составления БО, законности хозяйственных операций
Помощь в организации БУ
Помощь в восстановлении и ведении БУ, составлении БО
Помощь в налоговом планировании и расчете налогов
Экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности
Консультирование по финансовым, правовым вопросам и т.д.
Разработка учредительных документов, инфо обслуживание и др.
№5. Принципы проведения аудита
При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться:
Нормами з/д-ва
Нормами профессиональных аудиторских объединений, членом которых он является
Этическими принципами:
Независимость
Честность
Объективность
Профессиональная компетентность и добросовестность
Конфиденциальность
Профессиональное поведение
Аудиторы обязаны руководствоваться этическими нормами в «Кодексе этики аудиторов России» (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине от 28.08.03).
№6. Объем аудита БО и стадии аудиторской проверки
Объем аудита определяется требованиями з/д-ва, прежде всего, документами, регулирующими аудиторскую деятельность. Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита, и диктуется обстоятельствами проверки. Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решение о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовке обоснованного аудиторского заключения.
Основными стадиями аудиторской проверки являются:
Планирование аудита
Получение аудиторских доказательств, в т.ч. использование работы др. лиц и контакты с руководством аудируемого лица, а также третьими сторонами
Документирование аудита
Обобщение выводов, формирование мнения о БО
Тема 2. Организация аудита и методы нормативного регулирования аудиторской деятельности
№1. Система нормативного регулирования аудита
Система нормативного регулирования аудита в РФ находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в РФ. В настоящее время в РФ сформирована 5-уровневая система нормативного регулирования:
ФЗ «Об аудиторской деятельности» - определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в качестве необходимого элемента.
ФСА, а также другие постановления правительства, касающиеся различных сторон аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов - установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и, прежде всего, арбитражным судом.
Методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям по отдельным вопросам налогообложения и по специальным аудиторским заданиям. К этому же уровню могут быть отнесены правила-стандарты аудиторской деятельности, одобренные комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ.
Внутренние правила-стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях. Требования этих стандартов не могут быть ниже требований ФСА и не могут противоречить им.
Документы, необходимые для реализации ФСА (внутрифирменные стандарты). Основные направления разработки внутрифирменных стандартов могут быть разделены на следующие:
Стандарты по внутрифирменному документообороту.
Стандарты в области этики поведения аудитора.
Стандарты в области методологии проведения проверок по направлениям аудита (общий, банковский, страховой, аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов).
№2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность
Регулирование аудиторской деятельности осуществляет специально созданная система, в которую входят следующие органы:
Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования, который определяется Правительством РФ (сейчас - Минфин). Его функции:
издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
разработка ФСА;
организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;
организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ФСА;
определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Совет по аудиторской деятельности при УФО. Функции:
принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов и проектов решений УФО;
разрабатывает ФСА, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение УФО;
рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение УФО.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения - создаются в целях защиты профессиональных интересов и координации действий. Они имеют право:
участвовать в аттестации;
разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
применять меры воздействия к виновным лицам;
ходатайствовать о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
ходатайствовать о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;
ходатайствовать о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;
обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в РФ;
защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ, судах и правоохранительных органах;
разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов.
№3. Требования к уровню профессионализма аудиторов
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» претенденты заниматься аудиторской деятельностью должны пройти процедуру аттестации. К аттестации на право осуществлять аудиторскую деятельность допускаются лица, имеющие базовое образование и практический опыт работы. Базовое образование предполагает наличие высшего экономического или юридического образования, полученного в российском образовательном учреждении, имеющем государственную аккредитацию. Практический опыт определяется стажем работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет.
Последняя новость: до 1.07.06 аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию
№4. Правовые формы предпринимательской деятельности в аудите
В РФ аудиторской деятельностью имеют право заниматься ФЛ (индивидуальные аудиторы) и ЮЛ (аудиторские организации).
ФЛ имеют право осуществлять аудиторскую деятельность самостоятельно при условии, что они прошли процедуру аттестации и имеют квалификационный аттестат аудитора. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, в т.ч. оказывать сопутствующие услуги, но не вправе проводить обязательную ежегодную аудиторскую поверку.
Аудиторская организация - это коммерческая организация, которая может создаваться в любой организационно-правовой форме, за исключением ОАО. В аудиторской организации не менее 50% кадрового состава должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ. В случае, если руководитель - иностранный гражданин, то не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее 5 аттестованных аудиторов.
№5. Виды аудиторских проверок и аудиторских услуг
Выделяют следующие виды аудита:
по стадиям развития
подтверждающий (подтверждение хоз. операции)
системно-ориентированный (проверка организации и функционирования СВК проверяемого предприятия. Если организовано достаточно правильно, то аудиторы могут ограничиться выборочной проверкой отдельных объектов)
аудит, базирующийся на риске (проведение более глубокой проверки тех областей финансово-хозяйственной деятельности организации, где более высок возможный риск возникновения ошибок и нарушений. Следовательно, области с низким риском проверяются выборочно с целью сокращения издержек и времени)
по характеру заказа инициативный, обязательный
Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения БУ и ФО организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
организация имеет организационно-правовую форму ОАО;
организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом;
объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ;
организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пункту 3;
обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
Инициативный аудит проводится по добровольному желанию экономического субъекта (по решению собрания, по желанию одного из учредителей, по решению руководства).
по сфере деятельности субъектов
общий
банковский
страховой
биржевой
внебюджетных фондов
инвестиционных институтов
исходя из статуса аудитора
внешний (на основе договорных трудовых норм)
внутренний (оценка эффективности функционирования системы управления предприятием)
Внутренний аудит - это независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель его - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Задачи внутреннего аудита:
внутриведомственный контроль за работой предприятия;
проверка функционирования системы производства по экономическим показателям;
анализ причин недостаточно эффективной работы системы управления производством и реализацией;
оценка ликвидности и рентабельности фирмы;
рекомендации по улучшению работы фирмы.
по объектам планирования
операционный (проверка эффективности функционирования фирмы и деятельности администрации)
аудит на соответствие (контроль за соблюдением персоналом законодательства, норм, инструкций, внутренних положений и правил)
аудит финансовой отчетности (оценка ее достоверности)
по периодичности
первоначальный (проведение аудитором проверки данной организации впервые)
периодический, повторяющийся, согласованный (повторные договорные отношения. Аудиторская организация одна, но состав аудиторской группы должен меняться каждый раз, чтобы аудит был независимым)
Аудиторская организация может оказывать все другие сопутствующие аудиту услуги.
Под сопутствующими аудиту услугами понимается:
постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью и др.
№6. Права и обязанности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц
см. ст. 5, 6 ФЗ «Об аудиторской деятельности»
№7. Ответственность аудитора и аудируемых лиц. Виды, меры ответственности
Ответственность определена ФЗ «об аудиторской деятельности», а также ГК и УК РФ. В соответствии с законом аудиторы несут гражданско-правовую, уголовную и административную ответственность.
Гражданско-правовая ответственность делится на:
ответственность перед клиентом
ответственность перед третьими лицами
Ответственность перед клиентом включает в себя:
за некачественное, неквалифицированное проведение проверки
за несвоевременное проведение проверки
за ущерб, нанесенный клиенту разглашением конфиденциальной инфы
за состояние учета и отчетности (если он его ведет)
В ГК существуют статьи:
регулирующие договорные отношения
связанные с нанесением вреда, ущерба
дающие основания для возбуждения иска в отношении аудитора или аудируемой организации
Ответственность аудитора и клиента должна быть обоюдной.
В УК ст. 202 «злоупотребление полномочиями» определены наказания за нарушения:
штраф в размере от 100 до 300 тыс.руб
штраф в размере зарплаты или иного дохода осужденного за период от 1 до 3 лет
арест на срок от 3 до 6 месяцев
лишение свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать должность и заниматься деятельностью на срок до 3 лет
За административные правонарушения - аннулирование аттестата или лицензии.
№8. Роль международных и национальных стандартов в развитии и совершенствовании аудиторской деятельности
Правила (стандарты) аудиторской деятельности регулируют профессиональную деятельность аудита, устанавливают критерии, принципы, процедуры, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении аудиторских проверок.
Основная цель аудиторских стандартов заключается в том, чтобы обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единым пониманием основных принципов и приемов проверки, порядка оформления результатов аудита, оценки качества работы аудиторов и требований к уровню их квалификации.
На основе аудиторских стандартов формируются учебные программы для профессиональной подготовки аудиторов. Стандарты унифицируют все аспекты аудиторской проверки.
Значение стандартов:
Обеспечивается приемлемое качество проверки
Помогают аудитору вести переговоры с клиентом
Помогают пользователям понимать процесс проверки
Повышают общественный имидж профессии
Являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудитора.
Требования к аудиторским стандартам:
Стандарты должны быть сформулированы кратко, ясно, недвусмысленно
Должны быть практически осуществимы
Должны определять направление, порядок и цель того или иного вида деятельности аудитора
Не должны содержать детализированных конструкций в целях предоставления аудитору возможности использования профессионального подхода к проверке.
В настоящее время стандарты классифицируют следующим образом:
Международные
Национальные
Внутренние
Кроме того, вся система стандартов состоит из 3 основных групп:
Общие
Рабочие
Стандарты отчетности
Разработка международных стандартов преследует цели:
Способствовать развитию профессии аудиторов в странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового
Унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе
Использование стандартов в разных странах различно. Стандарты по возможности их практического применения делятся на:
Стандарты, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу полностью
Стандарты, которые могут быть приняты с незначительными изменениями
Стандарты, которые нуждаются не только в уточнении, но и в создании собственных экономических, политических и других условий для их применения.
Общие стандарты определяют требования к аудиту в целом:
Принципы
Цели
Задачи
А также могут определять требования к уровню квалификации аудитора.
Рабочие стандарты определяют требования к процессу проведения проверки, начиная от переговоров с клиентом и до составления аудиторских отчетов.
Стандарты отчетности предусматривают правила составления отчета по результатам аудиторской проверки.
Российские национальные стандарты подразделяются на:
ФСА
Внутренние стандарты объединений
Внутрифирменные стандарты
Внутрифирменные стандарты - это документы, которые детализируют единые требования к порядку осуществления аудита, определенному ФСА. К внутренним стандартам могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке:
Внутренние инструкции, положения, методические разработки, различные пособия и другие документы, которые раскрывают подход конкретной аудиторской организации к проведению проверки.
Стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита, документирования, осуществления внутреннего контроля качества аудита, подготовки отчетов аудиторов.
Применение внутрифирменных стандартов позволяет сделать технологию и организацию аудита более рациональной и полнее соблюдать ФСА.
Тема 3. Исследования в аудите
№1. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Требования к порядку оценки СБУ и СВК определены в ФСА №8 «ОЦЕНКА АУДИТОРСКИХ РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ АУДИРУЕМЫМ ЛИЦОМ». В соответствии с требованиями стандартов СБУ может считаться эффективной, если в ходе учета фактов хозяйственной деятельности выполняются следующие требования:
Операции в учете отражают правильно временной период их осуществления
Операции зафиксированы в правильных суммах
Операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой отражены на счетах БУ
Зафиксированы детали операции, имеющие существенное значение для учета и отчетности.
В процессе оценки СБУ аудитор проверяет вопросы:
Организация БУ
Правильность разделения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии
Наличие должностных инструкций
Уровень профессиональной подготовки бухгалтеров
Организация первичного учета
Требования к заполнению первичных документов
Имеются ли в бухгалтерии перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения
Обеспечены ли сотрудники бухгалтерии нормативными, справочными и инструктивными материалами
Соблюдаются ли требования по организации подготовки оборота документов
Аудитор оценивает правильность выбора, обоснованность и соблюдение учетной политики
Отсутствие организованной СБУ ставит под сомнение вопрос о принципиальной возможности проведения аудита у данного экономического субъекта. Речь может идти только о восстановлении СБУ.
Под СВК понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений инфо, а также своевременной подготовки достоверной ФО.
СВК выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к СБУ, м включает контрольную среду.
Контрольная среда - осведомленность и действия руководства клиента, направленные на установление и поддержание СВК + понимание важности такой системы.
Контрольная среда влияет на эффективность отдельных средств контроля и включает в себя составляющие:
Стиль и основные принципы управления
Оргструктура
Распределение ответственности и полномочий
Осуществляемая кадровая политика
Порядок подготовки ФО для внешних пользователей
Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей
Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства
Наличие и особенности организации работы внутреннего аудита в составе орагнов управления организации.
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:
Подотчетность одних работников другим
Внутренние проверки и сверки по вопросам финансово-хозяйственной деятельности
Инвентаризация
Сравнения данных из внутренних источников с данными из внешних источников инфо
Осуществление контроля за прикладными программами к компьютерным системам в т.ч. посредством контроля за:
Обновлением компьютерных программ
Доступом к файлам и данным
Правом доступа к вводу и выводу инфо из системы
Ограничение доступа к активам и запасам
Сравнение и анализ финансовых показателей с плановыми
В ходе оценки СВК аудитор устанавливает:
Места ВК на данном п/п
Компетентность внутренних аудиторов
Процедуры контроля
Служба аудита может подчиняться только руководителю и собственникам.
№2. Понятие существенности в аудите
Проводя проверку аудитор должен быть уверен, что представленная ФО даст правдивое отражение положения дел в организации, т.е. не содержит существенных искажений. Оценка достоверности ФО в аспекте существенности вызвана вынужденной необходимостью выборочного проведения аудиторских проверок. Требования к оценке существенности сформулированы в ФСА №4 «Существенность в аудите».
Аудитору следует оценивать существенность при:
Определении характеров, сроков и объема аудиторских процедур
Оценке последствий искажений
Определение того, что является существенным, представляет собой субъективный процесс, основанный на суждении конкретного аудитора.
Существенность - свойство инфо, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователей этой инфо.
Оценка существенности включает в себя как объем, так и характер искажения. Например, недостача 1000 руб. a С количественной точки зрения - несущественна; с качественной точки зрения - плохая организация СБУ и СВК.
С точки зрения качественной характеристики аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения от установленных требований.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли обнаруженные отклонения по отдельности или в сумме тот количественный критерий, который определяется через уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается максимально допустимое количество ошибок или искажений, которое может быть в инфо, содержащейся в БФО, и которое не введет квалифицированных заинтересованных пользователей в заблуждение по поводу этой инфо.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне БФО в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ, группам однотипных операций, а также случаев раскрытия инфо. В зависимости от рассматриваемого аспекта ФО возможны различные уровни существенности. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной аудиторской проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждое из которых должно быть предназначено для оценки какой-то определенной группы счетов БУ, отдельных статей баланса, показателей других форм отчетности.
При определении уровня существенности учитывают 2 фактора: абсолютную и относительную величину ошибки.
Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы независимо от других обстоятельств.
Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине.
При разработке метода выбора существенности аудитору нужно решить 2 задачи:
Выбрать показатели БО
Установить значение уровня существенности для них
На практике используются следующие методы определения уровня существенности:
Выбор показателей с наибольшей суммой
Выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок
Выбор показателей, ошибка в которых, даже несущественная, может вызвать существенные последствия.
Существует 2 основных метода определения уровня существенности:
Оценочный - заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяет, что является существенным и устанавливает его уровень.
Расчетный - предполагает наличие расчетной величины уровня существенности.
Порядок определения уровня существенности:
Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как % от основного базового показателя отчетности по состоянию на конец отчетного года. Обычно существенной признается общая погрешность БО в размере от 4 до 8%.
№3. Аудиторский риск и его оценка
Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ошибочное мнение в случае, когда в ФО содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает следующие составляющие:
Неотъемлемый риск - означает подверженность учета искажениям в связи со спецификой бизнеса клиента при условии отсутствия соответствующих средств ВК.
Риск средств контроля - риск того, что искажения не будут предотвращены, выявлены и своевременно исправлены с помощью СБУ и СВК.
Риск необнаружения - риск того, что выполняемые процедуры не позволят обнаружить существенные искажения.
Риски оцениваются с помощью профессионального суждения, но есть и расчетные способы:
Аудиторский риск (АР) = неотъемлемый риск (НР)*риск средств контроля (РСК)*риск необнаружения (РН)
Причем, РН - самое главное, что нужно установить аудитору. Чем ниже РН, тем больший объем инфы аудитор должен проверить
№4. Аудиторская выборка
Цель выборочной проверки - сокращение времени или стоимости аудита при обеспечении должного его качества.
Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым возможно получить достаточно точные данные о целом по его относительно малой части. В выборку включена только часть объектов проверяемой или генеральной совокупности.
Генеральная совокупность - это полный набор элементов, по которым аудитор отбирает совокупность, и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.
Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками. Порядок формирования выборки и оценка ее результатов определен ФСА №16 «Аудиторская выборка».
Важнейшее требование, которое должно быть соблюдено при формировании выборки - это обеспечение ее репрезентативности, т.е. равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудиторы могут использовать следующие методы:
Случайный отбор, который может проводиться по таблице случайных чисел
Систематический отбор - может предполагать отбор элементов через некоторый постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа
Комбинированный - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки (аудиторский риск и эффективность собственного аудита). При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с т.з. получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств.
При разработке аудиторских процедур аудитор может отобрать:
Все элементы
Специфические элементы
Отдельные элементы, т.е. сформировать выборку.
При рассмотрении элементов, попавших в выборку, фиксируются все ошибки, независимо от их величины, т.к. результаты выборки будут распространены на всю проверяемую совокупность.
При использовании выборки, основанной на денежных единицах (стоимости) важен не столько абсолютный размер ошибки, сколько соотношение ошибки и величины элемента совокупности.
В ходе анализа документов устанавливается удельный вес неправильно оформленных или отсутствующих документов.
При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела БО, аудиторы должны определить цель проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем они должны определить возможные ошибки, оценить доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность изучаемых данных. В специальной литературе выделяют 2 вида выборочной проверки:
Проверка на соответствие - предназначена для тестирования процедур ВК. Ее задача заключается в установлении тех фактов, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы ВК. Проверка проводится по следующим направлениям:
Действительность совершения хозяйственных операций и их подтверждение документами
Полнота отражения в учете всех операций
Законность операций и т.д.
Проверка по существу - направлена на подтверждение достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам. Ее задача состоит в оценке правильности учета отдельных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам.
При определении объема выборки аудитором должны быть установлены риск выборки и допустимая ошибка выборки. Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по одному и тому же вопросу, составленному на основе выборочных данных и изучения всей совокупности, могут отличаться. Различают 2 типа риска, связанного с использованием аудиторской выборки:
Риск того, что аудитор
Придет к выводу о том, что риск средств ВК ниже, чем в действительности
Придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть
Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.
Риск того, что аудитор
Придет к выводу о том, что риск средств ВК выше, чем в действительности
Придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, хотя в действительности ее нет.
Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.
Допустимая ошибка выборки - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, который аудитор считает приемлемым. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Размер выборки определяется величиной допустимой ошибки. Чем меньше ее величина, тем больше необходимый объем выборки.
Задача определения необходимого и достаточного объема выборки решается в зависимости от вида проверки. После определения объема выборки и применения к ее элементам процедур контроля, необходимо полученные итоги проверки распространить на всю генеральную совокупность.
Для интерпретации результатов выборочной проверки аудиторы должны выполнить следующие действия:
Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. При обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность, причины возникновения, влияние на другие операции и показатели отчетности. Кроме того, важно выявить, носят эти ошибки случайный характер или вызваны недостатками организации СВК и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности.
Экстраполировать полученные результаты на всю совокупность. При этом методы распространения результатов должны соответствовать методам построения выборки.
Оценить риски выборки. Аудиторам необходимо убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка совокупности, полученная посредством экстраполяции, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, то следует повторно оценить риски выборки или расширить круг аудиторских процедур, или применить альтернативные процедуры.