Главная / Франшиза услуг

Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки). Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки) II

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ»

(утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 25.12.2007 № 147н,

от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте

стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н, от 09.11.2017 № 180н)

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н)

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14, 14.1 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н , от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

14.1. В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. № 107 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 10, ст. 1385; 2013, № 36, ст. 4578).

(пункт 14.1 введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых

организацией для ведения деятельности за пределами

Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

17. Утратил силу.

(приказ Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)

19.1 Порядок учета, предусмотренный пунктами 15-19 настоящего Положения, может применяться также в отношении сегмента, в котором основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, независимо от осуществления таких операций за пределами или в пределах Российской Федерации.

(пункт 19.1введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации

об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету

«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

(ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Министерства финансов

ПЕРЕЧЕНЬ

ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте

Минфином России даны разъяснения по вопросам отражения в учете операций в иностранной валюте, в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006

НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: факты и комментарии (Информационное сообщение 12 декабря 2017 г. № ИС-учет-10)

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Основная цель изменений – совершенствование порядка отражения в бухгалтерской отчетности операций в иностранной валюте. Изменения в ПБУ 3/2006 вступают в силу с 1 января 2019 г.

Определен порядок пересчета иностранной валюты при отсутствии ее официального курса

Согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н определен порядок такого пересчета в случае, когда Банк России не устанавливает официальный курс какой-либо иностранной валюты к рублю:

в этом случае пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Банком России.

Разъяснен порядок пересчета не предъявленной к оплате начисленной выручки

Исходя из ПБУ 3/2006 выраженная в иностранной валюте не предъявленная к оплате начисленная выручка, учитываемая как отдельный актив в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н, для целей бухгалтерского учета пересчитывается в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на дату начисления выручки в бухгалтерском учете.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н уточнено, что при изменении курса иностранной валюты на каждую отчетную дату указанный актив:

в сумме полученного аванса (предварительной оплаты) не пересчитывается в рубли;

в части, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), пересчитывается в рубли.

Определен порядок учета курсовых разниц при хеджировании валютных рисков

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н предусмотрена возможность особого порядка учета курсовых разниц, связанных с активами и обязательствами, которые используются организацией с целью хеджирования валютных рисков. Организация может учитывать такие курсовые разницы в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования валютных рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни определены, в частности, в главе 6 «Учет хеджирования» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции 2014 г.), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н.

Унифицирован порядок пересчета стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н унифицирован порядок пересчета стоимости всех активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли.

Согласно ПБУ 3/2008 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н данный порядок пересчета распространен на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006 (ранее – по курсу иностранной валюты к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету).

Уточнен порядок учета активов и обязательств, принадлежащих к сегменту, в котором основные операции осуществляются преимущественно в иностранной валюте

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н установлено, что в отношении части деятельности, в которой основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, организация вправе применять установленный ПБУ 3/2006 порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. Организация может реализовать это право независимо от того, осуществляет она такие операции за пределами или в пределах Российской Федерации.

Названная часть деятельности выделяется согласно условиям выделения сегментов, установленным Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н. Информация по такому сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности организации обособленно, если он определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с ПБУ 12/2010.

Уточнена сфера применения ПБУ 3/2006

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса), такая отчетность составляется в соответствии с этим Федеральным законом.

В связи с приведенной нормой Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» из ПБУ 3/2006 исключена избыточная норма о неприменении этого Положения при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации:

Учет валютных операций осуществляется в порядке, предусмотренном положением по бухучету 3/2006 (приказ Минфина от 27.11.2006 № 154н), и в соответствии с принципами, установленными федеральным законодательством. Это достаточно сложный участок учета даже для хорошо подготовленного бухгалтера. Нужно уметь не только правильно пересчитать валюту в рубли, посчитать курсовую разницу и отразить все это в бухучете и отчетности, но и знать специфику валютных операций. О правилах бухгалтерского учета валютных операций и проводках, которыми сопровождаются операции в этой сфере, пойдет речь в статье далее.

Валютные операции в бухгалтерском учете в 2019-2020 годах

В соответствии с вышеуказанным ПБУ в 2019-2020 годах, как и в предыдущие периоды, валютные операции в бухгалтерском учете отражаются исключительно в рублях. Данное положение по бухучету не распространяется на ведение учета валютных операций, связанных:

с произведением пересчета показателей финотчетности, которая подается в рублях, в инвалюту по требованиям иностранных кредиторов;
при составлении сводной бухотчетности, когда головное предприятие обрабатывает бухотчетность зависимых учреждений, находящихся за границей.

Более подробную информацию о валютных операциях вы сможете получить в нашем материале «Валютные операции: понятие, виды, классификации» .

Для конвертации используется курс Центробанка России на ту дату, которая соответствует характеру операции. Подробнее о порядке перевода в рубли при учете валютных операций мы расскажем далее.

Как производится перевод валюты в рубли

Для учета операций в иностранной валюте очень важна дата, на которую следует взять курс Центробанка и пересчитать валюту в рубли. Как уже было сказано, в России учет валютных операций осуществляется исключительно в рублях, и поскольку курсы валют постоянно изменяются, то важно знать «правильный» момент пересчета валютных показателей в рублевые.

Так, для отражения в учете и отчетности стоимостные значения обязательств и активов юрлица, выраженные в иностранной валюте, а также величина запасов в инвалюте должны быть пересчитаны в рубли.

В учете валютных операций для пересчета стоимостных показателей в российские рубли используется лишь официальный курс Центробанка данной валюты к рублю. Исключение составляют случаи, когда для пересчета в рубли стоимости денежного обязательства или материального актива специальным законом или договором установлен иной курс, по которому надлежит пересчитать сумму к уплате.

Дата произведения пересчета валютных показателей в рубли для каждой операции своя. Чаще всего датой пересчета по официальному курсу является тот момент, когда проводится хозоперация. В том случае, когда на протяжении месяца (или более короткого временного периода) предприятие проводит большое число однотипных операций в валюте, а официальный курс не претерпевал значительных изменений, представляется возможным вести учет операций в иностранной валюте такого типа по усредненному за данный промежуток времени курсу.

В ПБУ 3/2006 четко определены все моменты, когда валютные суммы следует переводить в рубли:

На дату проведения хозоперации (при движении денежных средств), а также на отчетную дату (остатки в кассе / на счете) необходимо пересчитать в рубли всю наличную/безналичную валюту в кассе/на валютном счете. Также в ряде ситуаций стоимость денежных средств может пересчитываться по мере изменения валютного курса.
По существующему на отчетную дату курсу пересчитывается наличная/безналичная валюта в целях отражения данных в бухгалтерской отчетности.
На дату совершения хозоперации пересчитывается стоимость принятых к учету основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, а также стоимость запасов и других активов, за исключением денежных средств.
На дату признания валютных доходов или расходов они пересчитываются в рубли. Что касается даты признания командировочных расходов, то она совпадает с моментом утверждения авансового отчета командировочного лица.
На дату признания затрат, которые образуют стоимость основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, пересчитывается в российские рубли сумма вложений в инвалюте в эти внеоборотные активы.
Если предприятие получило предоплату в виде задатка или авансового платежа, то данные денежные средства учитываются в бухучете в российских рублях по курсу на момент получения указанных сумм.
Если предоплата была уплачена компанией (в виде передачи задатка или уплаты аванса в счет поставки активов или при ожидаемых расходах), то данный платеж будет отражен в бухучете в рублях по курсу, действовавшему на дату платежа.

После того как внеоборотные активы, перечисленные или полученные авансы были отражены в бухучете, при изменении курса пересчет их стоимости не производится.

О том, каким моментам надо уделить особое внимание при организации бухучета по внешнеэкономической деятельности, читайте в статье «Особенности бухгалтерского учета при ВЭД» .

Что такое курсовая разница

Разница в рублях, возникающая при пересчете валютной стоимости активов и обязательств на разные даты, называется курсовой. Курсовая разница по итогам отчетного периода относится к финансовому результату компании, за исключением той разницы, которая рассчитывается по учредительным вкладам. В последнем случае разница в рублях возникает при временном промежутке между принятием решения учредителями о внесении взноса в валюте и самим моментом уплаты взноса учредителем. Такие курсовые разницы не влияют на финрезультат компании, а изменяют величину добавочного капитала.

Также к добавочному капиталу компании относится та курсовая разница, которая возникает при пересчете в рубли материальных активов и денежных обязательств юрлица, использующихся для осуществления хоздеятельности за границей. Курсовые разницы в указанном случае могут быть отнесены к финрезультату в виде присоединения части добавочного капитала в случае прекращения деятельности за рубежом.

Во всех других случаях курсовая разница зачисляется к финрезультату, уменьшая или увеличивая его итоговое значение.

Курсовые разницы возникают по таким операциям:

При частичном или полном погашении долгов дебиторами или кредиторами в инвалюте. При этом пересчет производится на момент платежа, в том случае, если ранее в учете была отражена задолженность по иному курсу (стоимость в рублях была рассчитана на день совершения операции либо пересчитана на последнюю отчетную дату).
При пересчете в рубли активов в виде безналичных или наличных денежных средств.

Расчеты в валюте и отчетность

В отчетности указывается исключительно рублевый эквивалент стоимости активов, существующих обязательств и запасов компании (в том числе и используемых/находящихся за рубежом).

В случае если в стране, где российская компания осуществляет свою деятельность, требуется составлять отчетность в валюте этого государства, то отчетность также составляется и в инвалюте.

В бухгалтерской отчетности отражаются те стоимостные значения, которые указаны в бухучете. В большинстве случаев пересчет валютной стоимости в рубли производится на момент совершения операции, но бывают ситуации, когда требуется произвести пересчет на отчетную дату.

В бухотчетности раскрываются величины курсовых разниц:

образовавшиеся при пересчете в рубли валютной стоимости активов и обязательств, за которые требуется уплатить средства в инвалюте;
при пересчете валютной стоимости активов и обязательств, за которые будет производиться оплата в рублях;
зачисленные на счета бухучета, на которых не учитываются финрезультаты.

Отражение в бухгалтерской отчетности находит также официальный курс в рублях, установленный Центробанком на отчетную дату. Если же установлен (договором или законом) иной курс, кроме официального курса ЦБ РФ, то эта информация также отражается в отчетности.

О последних изменениях валютного законодательства узнайте из этой публикации .

Валютные операции в случае ведения деятельности за границей

Если предприятие ведет деятельность за границей, то при составлении бухотчетности все используемые активы и имеющиеся обязательства пересчитываются в рубли. Это касается и денежных средств, находящихся на счетах в иностранных банках, осуществляющих деятельность за границей.

Пересчет в рубли для отражения валютных операций в бухгалтерском учете производится по официальному курсу, установленному Центробанком для валюты, в которой учитываются активы, обязательства и запасы. Исключение составляют случаи, когда пересчет производится по усредненному курсу.

Денежные средства в валюте, в том числе и в расчетах по заемным обязательствам, которые используются организацией для ведения деятельности за рубежом, пересчитываются в рубли по курсу Центробанка, действующему на отчетную дату. Заграничные внеоборотные активы компании, а также полученные и отправленные в связи с деятельностью за рубежом авансы пересчитываются в рубли по курсу Центробанка на день совершения операции в инвалюте.

В случае если компания пересчитала стоимость своих заграничных активов и обязательств по требованию норм иностранного законодательства, то в рубли данная пересчитанная стоимость переводится по курсу, который действовал на дату произведения пересчета.

Разница, возникающая при пересчете в рубли стоимости активов и обязательств, которые используются для ведения зарубежной деятельности компании, в учете валютных операций отражается на счете 83 как добавочный капитал.

Разобраться с тонкостями бухучета вам помогут материалы этой рубрики .

Составляется ли счет-фактура в валюте в 2019-2020 годах

При выставлении счета-фактуры в валюте налогоплательщику следует учитывать 2 фактора:

п. 7 ст. 169 НК РФ допускает, что организация вправе в счете-фактуре указывать сумму в иностранной валюте, если средством платежа является именно она;
п. 1 разд. II постановления Правительства «О заполнении документов при расчетах по НДС» от 26.12.2011 № 1137 содержит положение, согласно которому при указании в договоре платежей в рублевом эквиваленте при общей цене контракта в валюте, счет-фактура должна оформляться в рублях.

Возникшая несогласованность служит источником неприятностей для организаций, слишком буквально понимающих нормы Налогового кодекса. При проверках налоговики довольно часто оформляют на этой почве претензии. Однако судебная практика свидетельствует, что в подобных спорах выигрывает налогоплательщик. Судьи считают, что НК РФ имеет преимущество перед решением Правительства РФ.

Подробнее о правилах выставления валютного счета-фактуры читайте в материале «Счет-фактура в валюте - как выписать?» .

Записи в бухгалтерских регистрах

Бухгалтерский учет валютных операций ведется при помощи специальных регистров. Записи в таких регистрах производятся рублях по бухсчетам учета имеющихся активов и обязательств в инвалюте. При этом неважно, где именно осуществляет деятельность компания — за границей или на территории России. Записи по учету расчетов и денежных средств одновременно производятся также в валюте, в которой были произведены расчеты (начисления обязательств) или поступила оплата.

В учете операций с иностранной валютой курсовые разницы отражаются раздельно от других доходов/расходов, в том числе и отдельно от финрезультатов, полученных от ведения хозопераций в инвалюте.

О роли расчетов в валюте в организации учета экспортных операций читайте в материале «Как учесть экспорт в бухучете (нюансы)?» .

Валютный счет: как вести учет операций

Для ведения учета валютных операций по валютным расчетам в плане счетов имеется отдельный синтетический счет 52. Главным основанием для занесения информации в бухучет по данному счету являются банковские выписки. По кредиту счета отражаются операции по перечислению и списанию валютных средств со счета.

По дебету данного активного счета отражаются:

на начало месяца — остаток безналичной инвалюты;
на протяжении месяца — все валютные поступления.

Если при проверке банковских выписок компания обнаруживает ошибки при оприходовании или списании денег с валютного счета, то их отражают на субсчете «Претензии», открытом к счету 76.

К счету 52 для удобства ведения аналитического учета принято открывать субсчета 1-го и 2-го порядков. Субсчета 1-го порядка: 52-1 «Счета в валюте внутри государства» и 52-2 «Счета в валюте за рубежом». Субсчета 2-го порядка помогают вести раздельный учет по счетам, открытым в разной валюте. Но чаще всего субсчета 2-го порядка создаются для отражения операций на текущем, транзитном и специальном транзитном счетах.

Транзитный счет в валюте использовался ранее для обязательной продажи валютной выручки, которая была перечислена нерезидентами в оплату услуг или продукции. После осуществления продажи необходимой суммы инвалюты оставшаяся на транзитном счете сумма переводилась банком на текущий счет клиента, открытый в валюте. Сейчас транзитный счет служит для учета на нем сумм, в отношении которых в банк еще не подана информация, подтверждающая принадлежность валютных поступлений к определенному договору.

На обычный (текущий) счет компании, открытый в валюте, зачисляется ее валютная выручка, проценты банка за пользование свободными средствами и прочие поступления в валюте, связанные с ведением хозяйственной деятельности. Валютные счета за границей в соответствии с федеральным законодательством могут открываться для операций, связанных с движением капитальных вложений.

Транзитный специальный счет в валюте открывается уполномоченным банком самостоятельно без участия клиента. Такой счет нужен для учета валютных операций, связанных с приобретением/продажей валюты.

Все свободные денежные средства в инвалюте компании обычно хранят на валютных счетах тех банков, которые имеют соответствующие лицензии на право проведения валютных операций, выданные Центробанком. Для открытия валютного счета за рубежом потребуется получить соответствующее разрешение от Центробанка России.

Каждый банковский валютный счет обычно ведется в той валюте, которую при его открытии указал клиент банка. В случае поступления другой валюты на этот счет банк самостоятельно ее конвертирует на условиях, прописанных в договоре об обслуживании счета. Валюта конвертируется по действующему на день перевода курсу международного валютного рынка.

Для учета валютных операций может быть также использован активный счет 55. На нем обобщаются сведения о наличии/движении денег на территории России и за границей, как в российских рублях, так и в инвалюте: в чековых книжках, аккредитивах, на депозитах и в иных платежных формах (за исключением векселей). По каждой из платежных форм к счету 55 открываются субсчета 1-го порядка. Аналитический учет ведется по каждому аккредитиву, депозиту, чековой книжке и т. д.

Также для учета валютных операций (при покупке валюты) организациями может использоваться счет 57, называемый «Переводы в пути». Для счета 57 могут быть открыты субсчета 1-го порядка:

Валюта, перечисленная для продажи.
Валюта на продажу, депонированная банковским учреждением.
Деньги в рублях, перечисленные для приобретения валюты (здесь учитываются средства до наступления дня приобретения).

На субсчете 52-2 отражаются денежные операции в валюте, осуществляемые на зарубежных счетах компании. По дебету данного субсчета отражаются:

операции по получению средств, переводимых с текущих счетов компании, открытых в уполномоченных российских банках;
неиспользованная валюта;
начисленные банком проценты за пользование остатком средств на счете;
ранее ошибочно списанные и затем возвращенные средства.

По кредиту счета отражаются:

операции по оплате за содержание зарубежного представительства компании;
снятые для выплаты зарплаты средства и компенсации командировочных расходов, а также для оплаты других утвержденных сметой расходов;
расходы по обслуживанию счета;
переводы на текущий счет компании, открытый в российском уполномоченном банке.

Клиенты банков могут снимать валюту со счетов для оплаты командировочных расходов своих сотрудников и по спецразрешению Банка России. Также на предприятии может функционировать касса в инвалюте; операции в ней отражаются на субсчете 50-4 (в случае наличия внешнеэкономических операций и загранкомандировок). Все валютные движения по кассе отражаются в единой на предприятии кассовой книге. Естественно, все записи осуществляются в рублях.

Курсовые разницы, связанные с изменением курса рубля на различные дни оценивания валютных активов и обязательств, которые возникают на счетах 52 и 57, отражаются при помощи счета 91. Положительные курсовые разницы видны на субсчете «Прочие доходы» (по кредиту), а отрицательные — на субсчете «Прочие расходы» (по дебету). Основанием для отражения курсовых разниц является бухгалтерская справка. Аналитический учет курсовых разниц ведется отдельно от прочих внереализационных доходов/расходов предприятия. Для этого создается отдельный бухгалтерский регистр.

О кодах видов валютных операций узнайте из материала «Справочник кодов видов валютных операций (2019 - 2020)» .

Покупка, продажа иностранной валюты и другие операции: проводки

При ведении бухгалтерского учета проводки по валютным операциям отражаются в соответствии с планом счетов и положениями о ведении бухучета. Согласно этому документу счет 52 «Валютные счета» может корреспондировать со счетами 50, 51, 55, 57, 58, 60, 62, 66-69, 71, 73, 75, 76, 79, 80 — по дебету и со счетами 04, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67-71, 73, 75, 76 — по кредиту.

Наиболее часто встречающиеся проводки по валютным операциям — это проводки:

по получению валюты:

Дт 52 Кт 62 — поступление валютной выручки на банковский счет;
Дт 52 Кт 66, 67 — поступление заемных средств в валюте;
Дт 52 Кт 75, 76, 79 — поступления в валюте от учредителей, прочих контрагентов, обособленных подразделений;

продаже валюты:

Дт 57 Кт 52 — перевод валюты для продажи;
Дт 51 Кт 57 — зачисление выручки от продажи валюты в рублевом эквиваленте;
Дт 91 Кт 57 или Дт 57 Кт 91 — отражение финрезультата от продажи валюты;

покупке валюты:

Дт 57 Кт 51 — перечисление рублевого эквивалента для приобретения инвалюты;
Дт 52 Кт 57 — отражение суммы приобретенной иностранной валюты;
Дт 91 Кт 57 или Дт 57 Кт 91 —отражение финрезультата от покупки валюты;

оплате в валюте:

Дт 60 Кт 52 — списание валютных средств на оплату поставки;
Дт 66, 67 Кт 52 — возврат заемных средств, оплата процентов в валюте;
Дт 75, 76, 79 Кт 52 — перечисление валютных средств учредителям, прочим контрагентам, обособленным подразделениям;

действиям с наличной валютой:

Дт 50 Кт 52 — получение валюты из банка в кассу;
Дт 71 Кт 50 — выдача валюты подотчетному лицу, выезжающему в загранкомандировку;
Дт 50 Кт 71 — возврат неиспользованной валюты подотчетным лицом в кассу;
Дт 52 Кт 50 — возврат валюты из кассы в банк.

Курсовая разница в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией счета 91 «Прочие доходы и расходы» и счетов, на которых отражены имущество или обязательства в валюте.

Для отражения положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете проводки в 2019-2020 годах делаются следующие: Дт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 Кт 91 (субсчет «Прочие доходы»).

Для отражения отрицательной курсовой разницы проводки будут следующими: Дт 91 (субсчет «Прочие расходы») Кт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76.

При учете курсовых разниц проводки по ценным бумагам, номинированным в валюте (кроме акций), оформляются по счетам 58 и 91. При этом такие проводки делаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом ценные бумаги, номинированные в валюте, не переоцениваются.

Курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете в 2019-2020 годах

В последние годы (начиная с 2015 года) пересчет активов и обязательств осуществляется по курсу Центробанка, если нет иного указания в другом законе или договоре между сторонами. В другом случае — по иному курсу. Пересчет обязательств при этом должен производиться на последнюю дату месяца. До указанного года существовало 2 вида курсовых разниц: собственно курсовые, возникающие при проведении переоценки активов и обязательств по договорам с уплатой в инвалюте, и суммовые, возникающие при проведении оплаты в рублях по курсу, оговоренному сторонами сделки.

Заработная плата в иностранной валюте: нюансы

Согласно ст. 131 ТК РФ заработная плата на отечественных предприятиях должна выплачиваться в рублях.

Может ли ненадлежаще оформленный трудовой договор повлечь внеплановую трудовую проверку, узнайте из этой публикации .

Выдача заработанных денег в виде иностранной валюты расценивается как нарушение по следующим причинам:

Изменение курса рубля к данной валюте может привести к тому, что реальная зарплата окажется меньше, чем она установлена в штатном расписании. То есть произойдет ухудшение условий оплаты труда, что считается наказуемым деянием. Санкции за такие нарушения определены ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ.
Выплата зарплаты может проводиться через кассу, а валютные средства — выдаваться наличкой только для командировочных целей. Налоговые органы могут расценить такую операцию как нарушение валютного законодательства.

Более того, мотивируя тем, что такие выплаты — это нарушение трудового законодательства, налоговые органы при проверках вообще могут исключить такие выплаты из состава расходов.

Разрешается выплачивать зарплату в валюте:

работникам - резидентам, если они фактически исполняют свои трудовые обязанности за пределами территории РФ (п. 26 ч. 1 ст. 9 и ч. 2 ст. 14 закона № 173-ФЗ, письмо ФНС от 04.04.2018 № ОА-4-17/6361@);
работникам - нерезидентам (ч. 2 ст. 14 закона № 173-ФЗ, письмо ФНС от 12.01.2018 № ОА-4-17/267@).

Больше о том, кто может получать зарплату в иностранной валюте, узнайте из этой статьи .

Оштрафуют ли работодателя, если он уклоняется от индексирования заработной платы, расскажет публикация «Штраф за неиндексацию зарплаты — по какой статье и на сколько?» .

Итоги

Для учета валютных операций используются счета в бухучете 52, 55, 57 и субсчет 50-4. Данные счета корреспондируют с активно-пассивным счетом 91 при учете возникающих курсовых разниц от сделок.

Порядок перевода валюты в рубли, расчета курсовых разниц, особенности ведения бухгалтерских регистров и составления отчетности подробно расписаны в ПБУ 3/2006. Кроме того, для организации учета валютных операций следует придерживаться исполнения норм валютного и налогового законодательства Российской Федерации, а в ряде случаев и законодательства тех стран, где функционируют иностранные представительства российских компаний.

"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

Минфин России утвердил новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 3/2006. В нем изложены правила учета суммовых разниц, которые возникают при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 г. эти разницы именуются курсовыми. О порядке их учета подробно рассказывается в статье.

В январе 2007 г. Минюст России зарегистрировал Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н). Этим Приказом утверждено новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Оно принято взамен ранее действовавшего одноименного ПБУ 3/2000. Бухгалтеры должны применять нормы ПБУ 3/2006 начиная с 1 января 2007 г.

Напомним, что в конце декабря прошлого года и начале января 2007 г. через Минюст России прошли еще два Приказа финансового ведомства, датированные 27 ноября 2006 г., - N N 155н и 156н. Этими Приказами из всех действующих ПБУ были исключены упоминания о суммовых разницах, а также нормы о пересчете в рубли стоимости активов в иностранной валюте. Приказ N 154н неразрывно связан с этими документами. Более того, он является основным. Цель изменений - чтобы данные о сумме задолженностей, имеющихся у организации на конец отчетного периода и отраженных в бухгалтерской отчетности, были реальными.

Как и прежде, организации должны применять нормы ПБУ 3/2006 при оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Однако до 2007 г. в п. 2 ПБУ 3/2000 специально оговаривалось, что данный стандарт не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. С этого года подход к разницам, возникающим при оценке активов и обязательств по договорам в условных единицах, полностью изменился. В п. 1 ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются и при отражении в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. Таким образом, теперь в бухучете исчезает различие между суммовыми и курсовыми разницами. Те разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали при выполнении обязательств по договорам в условных денежных единицах и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются в качестве курсовых. Соответственно, бухгалтерский учет этих разниц надо вести в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам в иностранной валюте с зарубежными контрагентами.

Рассмотрим подробнее, как организации должны отражать в учете курсовые разницы при осуществлении деятельности на территории России, в том числе по договорам, составленным в условных единицах.

Пересчет в рубли стоимости актива или обязательства

В Российской Федерации бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. Это установлено п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Стоимость любых активов и обязательств в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

Значит, стоимость приобретенных активов и возникших обязательств по договору в условных единицах в момент их принятия к учету нужно пересчитать в рубли. По общему правилу такой пересчет осуществляется по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России. Если в договоре стороны установили иной курс, то применять нужно именно его. Эта новая норма, которая появилась в ПБУ 3/2006, касается сделок в условных денежных единицах.

Для пересчета берется тот курс иностранной валюты, который действует либо на дату совершения операции (то есть на дату принятия к учету соответствующих активов и обязательств), либо на отчетную дату, либо на дату изменения курса. Это зависит от вида актива или обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Момент пересчета стоимости активов и обязательств в рубли

Вид актива или обязательства	Пересчет на дату совершения операции	Пересчет на отчетную дату	Пересчет по мере изменения курса
Иностранная валюта в кассе организации и на банковских счетах	+	+	+
Денежные и платежные документы в иностранной валюте	+	+	-
Краткосрочные ценные бумаги в иностранной валюте	+	+	-
Средства в расчетах с юридическими и физическими лицами в иностранной валюте (то есть задолженность, в том числе по заемным обязательствам)	+	+	-
Остатки средств целевого финансирования в иностранной валюте, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации	+	+	-
Вложения во внеоборотные активы (основные средства, НМА и др.)	+	-	-
Материально-производственные запасы	+	-	-
Другие активы, не перечисленные выше	+	-	-

Отметим, что пересчитывать в рубли денежные средства в иностранной валюте, которые находятся в кассе организации или на банковском счете, не обязательно. Такое решение организация принимает на свое усмотрение. Если все же решено производить такой пересчет, то это нужно закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Даты совершения операций в иностранной валюте, как и раньше, предусмотрены в Приложении к ПБУ 3/2006. В отличие от прежнего перечня в Приложении теперь не упоминается такая операция, как формирование уставного капитала и образование задолженности учредителей по вкладам. Однако появился новый вид операции - вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы (табл. 2).

Таблица 2. Даты совершения операций в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2006

Наименование операции	Дата операции	Отражение в бухучете
Операции по банковским счетам в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств в иностранной валюте на банковский счет	Дебет 52
Дата списания денежных средств в иностранной валюте с банковского счета	Кредит 52
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации	Дебет 50
Дата выдачи иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте из кассы организации	Кредит 50
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов в иностранной валюте	Кредит 90 (91, 98)
Расходы организации в иностранной валюте, в том числе:	Дата признания расходов в иностранной валюте
- импорт МПЗ	Дата признания расходов по приобретению МПЗ	Дебет 10 (41, 43)
- импорт услуги	Дата признания расходов по приобретенным услугам	Дебет 20 (23, 25, 26...)
- расходы на служебные командировки и служебные поездки за пределы территории Российской Федерации	Дата утверждения авансового отчета	Кредит 71
Вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, НМА и др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов	Дебет 08

Применительно к сделкам в условных денежных единицах данные, которые приведены в табл. 1 и 2, означают следующее.

Например , организация приобретает товары (работы, услуги) по договору, составленному в условных единицах. Она должна определить рублевую оценку этих товаров (работ, услуг), а также сумму возникшей задолженности перед поставщиком. Пересчет производится исходя из курса иностранной валюты, установленного по соглашению сторон, на момент принятия активов и обязательств к бухгалтерскому учету. При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру надо пересчитать сумму кредиторской задолженности по курсу иностранной валюты, действующему на отчетную дату. Пересчет стоимости приобретений по курсу на отчетную дату не производится.

Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете

На практике бывает, что организация после принятия к учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в дальнейшем снова пересчитывает их стоимость в рубли по изменившемуся курсу иностранной валюты. В таком случае возникает курсовая разница. Ее определение дано в п. 3 ПБУ 3/2006. Оно почти не изменилось по сравнению с тем, которое было приведено в ПБУ 3/2000. Единственная поправка такая: нет указания о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. Теперь для пересчета можно использовать не только курс Банка России, но и курс иностранной валюты, установленный по соглашению сторон сделки. В определение курсовой разницы внесена также небольшая стилистическая правка, но на общий смысл она не повлияла.

Итак, какая же разница признается курсовой согласно ПБУ 3/2006? Это разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и прежней рублевой оценкой того же актива (обязательства) на день его принятия к бухгалтерскому учету или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовая разница возникает:

при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности;
пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату;
пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса.

Курсовая разница может привести к увеличению либо уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике ее именуют положительной или отрицательной. Но подобная терминология в ПБУ 3/2006 не употребляется (не использовалась она и в ПБУ 3/2000).

В момент возникновения курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 (п. 13 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие при учете расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухучете в особом порядке. Они зачисляются в добавочный капитал организации на счет 83. Так сказано в п. 14 ПБУ 3/2006.

Поясним на примере, как в бухгалтерском учете с 2007 г. отражаются курсовые разницы по договорам в условных единицах.

Пример 1 . В феврале 2007 г. ОАО "Кристалл" приобрело оборудование. Согласно договору поставки стоимость этого оборудования составляет 10 000 условных единиц. 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России (НДС для упрощения примера не учитываем). По условиям договора оплата производится в рублях. Организация погасила задолженность перед поставщиком в апреле 2007 г.

Предположим, что курс евро был равен:

на дату приобретения оборудования в феврале - 34 руб/евро;
на 31 марта 2007 г. - 34,8 руб/евро;
на дату оплаты в апреле - 34,5 руб/евро.

Бухгалтер ОАО "Кристалл" сделал в бухгалтерском учете такие записи:

в феврале 2007 г.

Дебет 08 Кредит 60

340 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34 руб/евро) - учтена стоимость приобретенного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

340 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 91 субсчет "Курсовые разницы" Кредит 60

8000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,8 руб/евро - 340 000 руб.) - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г.;

в апреле 2007 г.

Дебет 60 Кредит 51

345 000 руб. (10 000 у. е. x 1 евро x 34,5 руб/евро) - произведена оплата поставщику за приобретенное оборудование;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Курсовые разницы"

3000 руб. (340 000 руб. + 8000 руб. - 345 000 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при оплате задолженности поставщику.

Формирование информации об операциях в иностранной валюте в учете и отчетности

Отражая на счетах бухгалтерского учета активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, бухгалтер ведет записи как в рублях, так и в валюте расчетов и платежей. Но это касается только тех активов и обязательств, стоимость которых пересчитывается на отчетную дату или по мере изменения курса иностранной валюты. Основание - п. 20 ПБУ 3/2006.

Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не показываются вместе с финансовыми результатами от операций по купле-продаже иностранной валюты. Следовательно, бухгалтеру нужно выделить на счете 91 отдельный субсчет для учета курсовых разниц. Это может быть один субсчет либо два - для отдельного учета положительных и отрицательных курсовых разниц.

Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если на счете 91 будет общий субсчет для учета курсовых разниц, то в форме N 2 они будут отражены в сальдированном виде. При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме N 2 можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц:

образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
не зачисленных на счет 91 (отраженных на других счетах).

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчете стоимости активов и обязательств в рубли на отчетную дату.

Здесь мы видим два основных отличия по сравнению с аналогичной нормой ПБУ 3/2000.

Во-первых, теперь в пояснительной записке нужно раскрывать отдельно информацию о курсовых разницах, возникших при исполнении сделок в иностранной валюте с зарубежными контрагентами и в рамках договоров в условных единицах.

Во-вторых, в пояснениях к бухгалтерской отчетности отныне указывается не только официальный курс Банка России, действующий на отчетную дату, но также и иной курс иностранной валюты, установленный в договоре по соглашению сторон.

Правила переходного периода для договоров в условных единицах

В п. 3 Приказа N 154н установлены правила пересчета стоимости задолженности, отраженной в учете на 1 января 2007 г. по договорам, составленным в иностранной валюте или условных денежных единицах, которая подлежит оплате в рублях. Это относится не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также и к заемным обязательствам.

По правилам бухгалтерского учета, которые действовали до 2007 г., обязательства по договорам в условных единицах не подлежали пересчету в рубли до момента оплаты. Если на дату составления бухгалтерской отчетности задолженность по таким договорам не была погашена, она отражалась в балансе в той оценке, по которой была принята к учету в момент ее возникновения.

Выполняя требования нового ПБУ 3/2006, все организации должны с 2007 г. пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но также и на отчетную дату. Сделать такой пересчет придется уже на начало текущего года, чтобы показатели бухгалтерской отчетности за 2007 г. соответствовали требованиям действующих нормативных актов.

Переоценка обязательств, отраженных в учете на 1 января 2007 г., производится по правилам, изложенным в ПБУ 3/2006. В расчет берется официальный курс Банка России на отчетную дату либо иной курс иностранной валюты, установленный в договоре. Курсовая разница, возникшая при пересчете, отражается в бухгалтерском учете в особом порядке. Она относится не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Это объясняется тем, что финансовые результаты на начало 2007 г. определены. Значит, результаты всех исправлений, которые необходимо произвести в связи с изменением правил бухучета, могут быть отнесены только на чистую прибыль (непокрытый убыток).

Вследствие произведенного пересчета у организации на начало 2007 г. изменится сумма дебиторской и (или) кредиторской задолженности по договорам в условных единицах. Это неминуемо отразится на вступительном сальдо бухгалтерского баланса за I квартал 2007 г. Суммы задолженности, отраженные в балансе на начало года, не будут совпадать с соответствующими суммами задолженности в бухгалтерском балансе за 2006 г. Кроме того, изменится показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Причину изменения вступительного сальдо баланса за I квартал 2007 г. нужно раскрыть в пояснительной записке.

Пример 2 . На конец 2006 г. в учете ООО "Витраж" числилась дебиторская задолженность покупателя за работы, выполненные в августе 2006 г. Договор с покупателем был составлен в условных единицах (1 у. е. была равна 1,5 долл. США по официальному курсу Банка России). По условиям сделки стоимость работ - 12 000 у. е.

На дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (в августе 2006 г.) курс 1 долл. США, установленный Банком России, был равен 27 руб. Соответственно, сумма задолженности покупателя была отражена в учете ООО "Витраж" в размере 486 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 27 руб/долл. США). В той же сумме задолженность покупателя была показана в строке 240 бухгалтерского баланса за 2006 г.

Следуя ПБУ 3/2006, бухгалтер ООО "Витраж" на 1 января 2007 г. произвел пересчет задолженности покупателя по договору в условных единицах. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, - 26,5 руб/долл. США. Следовательно, сумма задолженности покупателя на начало текущего года уменьшилась до 477 000 руб. (12 000 у. е. x 1,5 долл. США x 26,5 руб/долл. США).

Дебет 84 Кредит 62

9000 руб. (486 000 руб. - 477 000 руб.) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя за работы по договору в условных единицах, выполненные в августе 2006 г.

При составлении отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" изменил вступительное сальдо баланса. Показатель строки 240 в графе 3 "На начало отчетного года" был уменьшен на 9000 руб. На ту же сумму было уменьшено значение строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В пояснительной записке к отчетности за I квартал 2007 г. бухгалтер ООО "Витраж" указал, что вступительное сальдо баланса за отчетный период не совпадает с конечным сальдо баланса за 2006 г. по строкам 240 и 470. Причина несовпадения в том, что согласно требованиям п. 3 Приказа N 154н организация на 1 января 2007 г. произвела пересчет задолженности покупателя, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях. В результате была выявлена отрицательная курсовая разница в размере 9000 руб., из-за которой уменьшились показатели соответствующих строк вступительного сальдо баланса.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ» (ПБУ 3/2006)
в редакции, действующей с 1 января 2019 г.
(утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 25.12.2007 № 147н,
от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

I. Общие положения

(в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Настоящее Положение не применяется:

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса – по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н, от 09.11.2017 № 180н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н)

(в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н)

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

(в ред. приказов Минфина России от 25.12.2007 № 147н, от 24.12.2010 № 186н, от 09.11.2017 № 180н)

(пункт 14.1 введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

(в ред. приказа Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

17. Утратил силу.

(приказ Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

(в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н)

(пункт 19.1введен приказом Минфина России от 09.11.2017 № 180н)

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в
иностранной валюте»
(ПБУ 3/2006), утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 27 ноября
2006 г. № 154н

ПЕРЕЧЕНЬ
ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
импорт услуги	дата признания расходов по услуге
расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов