Контакты
Главная / Франшиза услуг

Бухгалтерский и налоговый учет земельных участков. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с земельными участками

Вопрос: Муниципальное образование является главным администратором доходов бюджета. Право собственности на земельные участки, которые находятся в границах поселений района, не разграничено. Участки (в количестве 3317 шт.) сдаются в аренду физическим и юридическим лицам. Начисление доходов и поступление арендной платы отражаются в разрезе поселений общей суммой. На каком счете учитывать эти земельные участки? Как правильно отразить в бухгалтерском учете - каждый участок с площадью и кадастровым номером, общее количество и общую стоимость участков в разрезе поселений или одной строкой "аренда земли в количестве штук на общую стоимость"? Какие проводки применить при постановке на баланс земель в аренду, которые не разграничены?

Ответ от 27.06.2018

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов (в т.ч. при предоставлении в аренду) отражается по дебету и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" и одновременно на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".

Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.

Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.

Документальное оформление

Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).

Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:

  1. Акт «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
  2. Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
  3. Инвентарная карточка «Учета основных средств».

Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.

На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:

  • стоимость участка, уплаченную продавцу;
  • риэлторские, консультационные услуги;
  • выплаты посреднику;
  • сумму госпошлины за регистрацию земли;
  • другие затраты, связанные с приобретением земли.

На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.

Покупка

Земля включена в учет как ОС:

  • Дт 08/1 Кт 60
  • Дт 08/1 Кт 10, 60,76
  • Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
  • Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.

Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:

  • Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
  • Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
  • Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.

На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).

Продажа

Земля продана как ОС:

  • Дт 62 Кт 91
  • Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
  • Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.

Земля продана как товар:

  • Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
  • Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
  • Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
  • Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.

Продажа части участка

Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.

Разделим участок в учете:

  • Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
  • Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
  • Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
  • Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.

В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.

Аренда

Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:

  • Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
  • Дт 19 Кт 76 — начисление от стоимости арендного права;
  • Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
  • Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.

Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).

Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет

Земельный налог

Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.

НДС

Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.

Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).

Налог на прибыль

Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по .

Кратко

  1. Покупка, продажа и аренда земельных участков сроком более года регистрируются в Росреестре.
  2. Допустимо ставить на учет земельные участки, используя разработанные в организации формы первичных документов.
  3. При продаже части участка необходимо произвести его разделение, а не списание и постановку на учет новых объектов.
  4. НДС операции покупки-продажи земли не облагаются.
  5. Аренда земли частного характера облагается НДС.
  6. Субаренда любой земли облагается НДС.
  7. В расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на участок только при его продаже.
  8. В ином случае включаются в расчеты по налогу на прибыль затраты по ЗУ государственного, муниципального характера, если на них имеются строения или предполагается их возведение.

Если компания приобретает земельный участок, то при отражении его в учете бухгалтеру необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 , т.к. по своим характеристикам данный объект относится к основным средствам Налоговым кодексом РФ и нормами гражданского и земельного законодательства.

Так, в Земельном кодексе РФ указано, что продавать и приобретать можно только те участки, которым присвоен кадастровый номер . Гражданский кодекс РФ в свою очередь говорит о том, что в договоре обязательно должны быть указаны место фактического нахождения земельного участка, его цена, а также все ограничения и обременения, связанные с ним.

Особенности

Земельный участок соответствует всем критериям бухгалтерского законодательства, наличие которых говорит о том, что актив может быть признан :

  • компания приобретает землю, чтобы использовать ее в своей основной деятельности, либо для последующей сдачи в аренду;
  • срок ее использования превышает календарный год;
  • приобретаемый земельный участок не будет в дальнейшем перепродан;
  • компания, вкладывая средства в новый участок, планирует получить прибыль от его использования.

Следовательно, он входит в число основных средств компании. Если же земля предназначена для дальнейшей продажи, то в состав внеоборотных активов она не включается, а отражается на счете учета товаров.

Стоимость рассматриваемого объекта складывается из всех затрат, которая понесла компания для его приобретения. Сюда включаются:

  • сумма по договору купли-продажи или иному договору;
  • суммы, выплаченные посредникам, например, агентству недвижимости, если он участвовал в сделке;
  • сумма государственной пошлины, которая была выплачена при регистрации участка;
  • суммы выплаченных процентов по кредиту, если компания приняла решение о приобретении нового объекта за счет привлеченных средств (здесь нужно отметить, что проценты по кредиту увеличивают стоимость земли только до момента отнесения ее к основным средствам);
  • другие суммы, выплаченные в процессе приобретения участка.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете землю нельзя амортизировать , т.к. она не теряет своих полезных свойств. А значит включить затраты на ее покупку в себестоимость продукции компании не получится. Лишь в случае ее продажи расходы на приобретение уменьшают полученную прибыль.

Важным моментом, который необходимо учитывать при эксплуатации нового актива, является то, что пути его использования определяет только Государственный кадастр недвижимости. То есть компания не может просто купить землю и самостоятельно решить, какие здания на ней строить. Если ей необходимы новые производственные помещения, то она должна покупать участки только промышленного назначения.

Специальных документов для учета именно земельных участков законодательством не предусмотрено. Основой сделки является подписанный договор . При этом нужно составить дополнительный экземпляр, который будет в дальнейшем передан в Росреестр. Передача актива может осуществляться на основании договора, если в нем указано соответствующее условие, либо после оформления акта приема-передачи.

Компания сама может разработать формы для отражения операций с основными средствами с указанием законодательно установленных реквизитов, а также использовать унифицированные документы ОС-1, ОС-6б.

Земельный участок можно не только купить, но и получить его в качестве вклада от учредителя, в дар либо в обмен на иное имущество. В таких случаях компания должна произвести объективную оценку земельного участка или принять его к учету по кадастровой стоимости.

Если организация сдает землю в аренду, то она должна составить договор аренды и подписать с партнером акт о передаче участка. Причем, если аренда заключается на длительный срок, то договор нужно зарегистрировать в Росреестре.

Проводки

В бухгалтерском учете при покупке земли используется , для которого законодатели предусмотрели соответствующий субсчет. Данный аналитический счет открывается на каждый новый объект. Здесь отражаются все затраты, увеличивающие стоимость нового объекта.

Дт 08-1 Кт 60 – приобретен участок земли.

Дт 08-1 Кт 76 – отражены услуги посредников, за предоставленные дополнительные сведения, а также суммы госпошлины и подобные затраты.

Пройдя государственную регистрацию, внеоборотный актив становится основным средством компании. В дальнейшем для его отражения применяется .

Дт 01 Кт 08-1 – участок отражен как основное средство компании.

Если земля покупается для перепродажи, то она учитывается следующим образом: Дт 41 Кт 60 .

При реализации участка, который был учтен в , доходы от продажи отражаются на , а который был куплен для перепродажи – на .

Дт 62 Кт 91 (90) – отражена выручка от продажи земли.

Дт 91 (90) Кт 01 (41) – списана стоимость приобретения земли.

Дт 91 (90) Кт 76, 60 – отражены прочие расходы на продажу земли.

При составлении отчетности земельные участки отражаются в составе внеоборотных активов, т.е. в первом разделе .

Земля – это ресурс, свойства которого с течением времени не меняются. Для него невозможно определить срок эффективного использования. Поэтому нельзя погасить его стоимость посредством . Об этом прямо говорится в Положении по бухгалтерскому учету № 6/01.

До 2011 года в бухгалтерском законодательстве содержался прямой запрет на переоценку земельных участков, которые были признаны основными средствами организации. После указанной даты он был отменен. Следовательно, руководство компании может принять решение о переоценке земли. При этом оно должно быть закреплено в Учетной политике.

Проведя переоценку рассматриваемых объектов, организация в дальнейшем должна проводить ее на регулярной основе . Порядок и правила процедуры руководство определяет самостоятельно.

Корректировка стоимости может производиться с использованием индексов цен, которые определяют органы статистики, либо путем прямого приведения стоимости в соответствие с рыночными ценами на текущую дату.

После проведенной переоценки составляется акт, подписывают его все члены комиссии и утверждает руководитель. К акту должны быть приобщены все документы, подтверждающие адекватность новой суммы, по которой земельный участок будет отражаться в учете.

При проведении переоценки нужно помнить, что она возможна только в бухгалтерском учете, Налоговый кодекс РФ такой возможности не предоставляет, о чем неоднократно сообщало финансовое ведомство в своих письмах.

Отражение в налоговом учете

При осуществлении сделок с земельными участками налогооблагаемой базы по НДС не возникает. Продавец не должен выделять сумму указанного налога, а покупатель – возмещать ее.

Если компания находится на общем режиме налогообложения, то при расчете налога на прибыль она не может включить в налогооблагаемую базу затраты на покупку земли. Сделать это можно только при последующей реализации участка.

Исключение составляет покупка земли у государственных или муниципальных органов. В этом случае организация может определить срок использования актива самостоятельно и в течение этого времени равномерно отнести на налогооблагаемые расходы стоимость его приобретения.

При этом данный срок не может быть менее 5 лет . Либо включить в налогооблагаемую базу долю затрат на покупку участка в размере 30% от всей базы за предыдущий период и таким образом действовать до полного погашения расходов. Такое допущение в налоговом законодательстве приводит к возникновению расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и, соответственно, постоянных налоговых разниц.

Как было указано выше, реализация земли не приводит к появлению обязанности по уплате НДС. Следовательно, ни выставлять, ни возмещать данный налог контрагенты не могут.

Налог на имущество и земельный

Земля хотя и относится к основным средствам организации, но налогом на имущество не облагается. По данному вопросу Минфин России выпустил официальные разъяснения, в которых указано, что так как для земельных участков предусмотрен самостоятельный налог, то в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество они не включаются.

Расчет земельного налога регулируется главой 31 НК РФ . Данный налог является местным, в основе расчета лежит кадастровая стоимость актива. Его ставку определяют муниципальные образования, которые также могут определить и собственные льготы по его уплате.

Юридические лица должны отчитываться по земельному налогу ежеквартально. А в течение всего налогового периода они перечисляют авансовые платежи.

Другое

Для «упрощенцев» действуют те же правила, что и для компаний, находящихся на ОСНО. То есть уменьшить свои доходы на стоимость приобретения земельных участков они не могут. Но если данные активы предназначены для перепродажи, то в этом случае они становятся товаром, и понесенные затраты учитываются при определении суммы упрощенного налога.

Если организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога, то для нее установлен особый порядок признания затрат на покупку земельных угодий. Так, она может определить некоторый срок, в течение которого будут списываться произведенные затраты.

В соответствии с законодательством этот период не может быть меньше 7 лет . При этом земельный участок должен:

  • быть оплачен;
  • использоваться только для выращивания сельскохозяйственной продукции;
  • находиться в процессе государственной регистрации.

Что нужно знать при постановке на учет кадастрового участка, можно узнать из данного видео.

Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля - это "даровые блага природы", природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг: для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.
Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.
Приобретаемые организациями . О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.
Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации, в соответствии со ст. 2 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ) находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами.
Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования.
Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки . Согласно ст. 11.1 ЗК РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено ст. 11.2 ЗК РФ.
Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Права на земельные участки в соответствии со ст. 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.
Как установлено ст. 28 ЗК РФ, предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц осуществляется за плату . Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В соответствии с пп. 20 п. 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества уплачивается организациями в размере 7500 руб.
Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в ст. 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет . Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Рыночная стоимость земельного участка на основании ст. 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель , порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные п. 3 ст. 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ). Пунктом 3 ст. 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.
Земельные участки на основании п. 1 ст. 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из п. 1 ст. 131 ГК РФ.
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Земельные участки следует учитывать в качестве объектов основных средств . Основным документом, которым следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Правила этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям :
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.
Основные средства в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.
Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка .
Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По дебету счета 08 отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации , что следует из п. 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности земельные участки.
В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.
В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия. Как вы, наверняка, помните, еще до недавнего времени, а если быть точными, то до 1 января 2007 г. расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство, начиная с указанной даты расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 НК РФ, признаются:
- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
- на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
- земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как сказано в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/342, целью положений ст. 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 г. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 г. Такие сроки установлены п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
В Письме Минэкономразвития России от 15 января 2010 г. N Д23-57 обращено внимание на то, что переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды не лишает возможности приобрести данный участок в собственность, что предусмотрено п. 2.2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ. Напомним, что согласно названному пункту собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков - до или после дня вступления в силу Земельного кодекса Российской Федерации.
Как следует из п. 5 Пленума ВАС РФ от 24 марта 2005 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", исключительное право на приватизацию земельных участков согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.
Как и кем определяется цена земельного участка?
Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.
Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.
Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.
Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.
В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:
- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.
Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что несмотря на рекомендацию специалистов Минфина п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.

Пример . Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 11 500 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2010 г. В соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2010 г., именно с этого момента организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.
Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 136 904,76 руб. (11 500 000 руб. / 7 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.
Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то несмотря на положение учетной политики расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.
В Письме Минфина России от 4 марта 2010 г. N 03-03-06/1/111 был рассмотрен вопрос о том, можно ли учесть расходы на приобретение земельного участка при его реализации при условии, что приобретенный организацией земельный участок относился к категории "земли населенных пунктов с целевым использованием для сельскохозяйственного назначения" и в другие категории не переводился. Как отметили в Письме специалисты Минфина, п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Таким образом, при реализации земельного участка сельскохозяйственного назначения организация может уменьшить доход от реализации такого земельного участка на цену его приобретения.

Уточнили, что расходы, связанные с приобретением земельного участка (например, на консультационные услуги), можно признать в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/33).

Бухучет земельных участков

Земельный участок, приобретенный сельхозорганизацией, отражается в бухучете по первоначальной стоимости. Если участок приобретается за плату, в его первоначальную стоимость включаются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  • регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением и регистрацией прав на землю;
  • расходы на оплату услуг организаций, изготавливающих документы кадастрового учета;
  • расходы на межевание земельных участков;
  • вознаграждения посреднической организации, через которую был приобретен земельный участок;
  • платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
  • расходы на оплату услуг уполномоченных органов по оценке земельных участков, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением и оформлением объекта.

Бухучет земельных участков и расходов, связанных с их приобретением, ведется сначала на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель»). А после того как участок принят на учет, расходы по его приобретению списываются на счет 01 «Основные средства» (субсчет «Земельные участки и объекты природопользования»).

В учете при этом делается следующая проводка:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Земельные участки и объекты природопользования» КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель»
- принят к учету земельный участок.

И учтите: земельные участки не амортизируются, поскольку их потребительские свойства с течением времени не изменяются (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Поэтому их стоимость учитывается в составе расходов только в случае, когда земельные участки выбывают из состава имущества организации, например продаются.

Первичными документами, служащими основанием для принятия земельных участков к учету, являются специализированные отраслевые формы № 401-АПК «Акт на оприходование земельных угодий», № 402-АПК «Акт на оприходование земель (земельной доли)», утвержденные приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. № 750.

Учет наличия и движения земли осуществляется в инвентарных карточках по форме № ОС-6. Ведь специальной формы инвентарной карточки Минсельхозом России не разработано. При этом для удобства форму № ОС-6 можно дополнить необходимыми для учета земельных участков реквизитами, утвердив такую форму в учетной

Налоговый учет земельных участков

Налог на прибыль

Налоговое законодательство не приводит примеры объектов, которые следует считать основными средствами, дается только их общее определение. Поэтому есть смысл поговорить о двух подходах к квалификации земельных участков для целей налогообложения. Первый подход заключается в том, что в налоговом учете приобретение земельных участков следует рассматривать как приобретение прочего имущества. Второй - приобретение земли рассматривается как приобретение основных средств. Но в любом случае при приобретении земли ее стоимость в расходы не включается. Этот урегулирован на уровне Президиума ВАС РФ еще в 2006 году (постановление от 14 марта 2006 г. № 14231/05).

Расходы на приобретение земельного участка (независимо от того, у кого он куплен - у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти) при налогообложении прибыли учитываются только при его дальнейшей реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1-443, от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/165, от 7 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9380@, УФНС России по г. Москве от 12 марта 2012 г. № 16-15/020635@.

Исключением является случай приобретения земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретались для целей капитального строительства объектов основных средств. Расходы на приобретение таких земельных участков включались в состав прочих (письмо Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95). И признавались они с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок (письма Минфина России от 22 июня 2009 г. № 03-03-06/1/419, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403).

При этом напомним, что нормы пунктов 1, 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (о списании расходов в состав прочих) не применялись в отношении земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года (письма Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/732, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403). Также этими нормами покупатель не мог воспользоваться при приобретении земельных участков сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной или муниципальной собственности (письмо Минфина России от 4 марта 2010 г. № 03-03-06/1/111).

Для целей налогообложения прочие расходы, произведенные при покупке земельного участка, в его первоначальную стоимость не включаются, а отражаются в учете самостоятельно (письмо Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/33). Речь идет о следующих расходах:

  • на оказание консультационных услуг по анализу земельного законодательства и определению правовой возможности приобретения в собственность земельного участка;
  • на оказание комплексных услуг по подготовке/согласованию/получению полного перечня документов (в том числе землеустроительной документации), необходимых для постановки участка на кадастровый учет и получения кадастрового паспорта и кадастрового плана на земельный участок;
  • на оказание консультационных услуг по подготовке документов, необходимых для госрегистрации права собственности на земельный участок;
  • на оказание услуг, связанных с подачей документов в государственный орган, осуществляющий регистрацию прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ним, и получением документов о государственной регистрации права;
  • по уплате госпошлины.

При этом для целей налогообложения земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

ЕСХН

При ЕСХН в целях налогообложения можно учесть только те расходы, которые перечислены в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Сюда включены и расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на аренды земельных участков. Расходы на приобретение земельного участка признаются равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее семи лет. Суммы расходов отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 31 п. 2, п. 4.1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-11-04/1/14.

Но при этом должны соблюдаться следующие условия:

1) стоимость (часть стоимости) земельного участка оплачена;

2) организация имеет от органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, расписку в принятии им документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок;

3) земельный участок используется при осуществлении предпринимательской деятельности.

Что касается государственной пошлины, то она учитывается в составе расходов на дату ее уплаты (подп. 23 п. 2 , подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Единый налог на УСН

При «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» вправе признать расходы на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Однако земельные участки не относятся к основным средствам, так как не признаются амортизируемым имуществом. В связи с этим Минфин России в письмах от 30 июня 2011 г. № 03-11-06/2/101 и от 15 апреля 2009 г. № 03-11-06/2/65 сделал вывод о том, что расходы на приобретение земельных участков не учитываются для целей налогообложения.

Между тем, если земельный участок приобретается для перепродажи, он признается товаром и расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы в момент реализации участка - подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/46).

А вот сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию прав на земельный участок, включается в состав расходов согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) также включаются в расходы (подп. 29 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ)

Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/46, в котором говорится о том, что субъект упрощенной вправе учесть при единого налога сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые куплены с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. При этом Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что расходы по оплате стоимости покупных товаров могут быть учтены на спецрежиме в момент реализации таковых вне зависимости от того, оплачены они покупателем или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2010 г. № 808/10). Причем в конце концов признать это вынуждены были и Минфин России (письма от 24 января 2011 г. № 03-11-11/12, от 29 октября 2010 г. № 03-11-09/95), и ФНС России (письмо от 24 ноября 2010 г. № ШС-37-3/16197@).

С. Симбирева ,
ведущий ООО «ИнформКонсалт»