Контакты
Главная / Оборудование для бизнеса

Порядок отражения и уплаты ндс с авансов. НДС с аванса: проводки

В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не имеет значения, в какой форме осуществлена предоплата — в денежной или неденежной (например, предоплата может быть передана в виде векселей либо иных ценных бумаг).

В любом случае на дату получения предоплаты продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.

Предоплата и полученный аванс не облагаются НДС

В пункте 1 статьи 154 НК РФ перечислены виды предоплаты, при получении которых не должен исчислять НДС.

1.НДС не облагается сумма предоплаты за товары, производственный цикл которых, превышает полгода. Список таких товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

Если деятельность плательщика указана в этом списке, он может самостоятельно определять налоговую базу только на день отгрузки (передачи) товаров (предварительно прописав такой порядок в учетной по налоговому учету). В этом случае налогоплательщик не будет считать НДС с суммы предоплаты.

Но для этого надо выполнить два условия (п. 3 ст. 167 НК РФ):

  • вести раздельный учет по деятельности из постановления № 468;
  • вместе с декларацией по НДС подать в налоговую документы, подтверждающие право не начислять.

2.НДС не облагается сумма предоплаты за товар, который облагается по нулевой ставке НДС. Операции, по которым можно применять налоговую ставку 0%, перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

При получении предоплаты от покупателей в рамках внешнеэкономических контрактов поставщики не начисляют с этих сумм НДС. Но в дальнейшем налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право применять нулевую ставку налога. Перечни таких документов приведены в пунктах 1—8 статьи 165 НК РФ.

3.НДС не облагается сумма предоплаты за товары, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Операции, не облагаемые НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Кроме того, в пункте 2 статьи 146 Кодекса указаны операции, не являющиеся объектами налогообложения. Также не должны начислять НДС те налогоплательщики, которые освобождены от обязанностей по начислению и уплате НДС согласно статье 145 НК РФ.

Дата получения аванса и дата отгрузки товара

НДС с суммы поступившей предоплаты рассчитывается при условии, что дата ее получения предшествует дню отгрузки товаров (работ, услуг).

В большинстве случаев получение предоплаты предшествует дате отгрузки товаров. Но бывают исключения.

Например, если товар отгружен по договору с условием отложенного момента перехода права собственности на товар. В таком случае продавец должен начислить НДС в момент отгрузки товара исходя из его продажной стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Допустим, в договоре прописано, что право собственности на товар перейдет к покупателю только после полной оплаты стоимости отгруженных товаров. Если покупатель перечисляет платежи продавцу несколькими частями, то каждая сумма перечисленных средств (за исключением последнего платежа) предшествует моменту реализации. Значит каждый платеж считается предоплатой.

На такие суммы предоплаты начислять НДС не надо. Ведь в момент отгрузки товара покупателю поставщик уже начислил НДС на их стоимость. А в статье 167 НК РФ сказано, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки.

Расчет НДС с аванса для оформления счета-фактуры

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

При этом сумма НДС исчисляется по ставке — 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Конкретный размер ставки НДС зависит от того, по какой налоговой ставке облагаются оплачиваемые товары (работы, услуги). Счете-фактуре на аванс ставка заполняется в графе 7.

Проводки по НДС с полученного аванса

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют на каком счете отражать НДС с авансов и предоплат. Данный организации решают самостоятельно при составлении рабочего плана счетов.

Сумма НДС, начисленная при получении авансов, может отражаться по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет 76-НДС-ав «НДС с авансов».

Некоторые организации учитывают такой НДС на счете 62, аналитический счет 62-НДС-ав «НДС с авансов». При таком способе учета начисленного НДС в бухгалтерском балансе отражается полная сумма задолженности перед покупателем, а сумма НДС, исчисленная с аванса, представляет собой самостоятельную сумму дебиторской задолженности.

Пример

ОАО «Колос» 11 декабря 2014 года получило предоплату от покупателя ООО «Нива» в сумме 221 650 руб. В состав этого платежа включена оплата под предстоящую поставку пшеничной муки — 189 200 руб. и предоплата под предстоящую поставку сухих дрожжей в размере 32 450 руб.

Согласно статье 164 НК РФ мука облагается НДС по ставке 10%, а дрожжи — по ставке 18%. В бухгалтерском учете ОАО «Колос» были сделаны записи:

Дт 51 — Кт 62 субсчет «Авансы полученные» 221 650 руб. — получена предоплата от покупателя;

Дт 76 субсчет «НДС с авансов» — Кт 68 субсчет «Расчеты по НДС» 17 200 руб. (189 200 руб. х 10/110) — начислен НДС на сумму предоплаты за пшеничную муку;

Дт 76 субсчет «НДС с авансов» — Кт 68 субсчет «Расчеты по НДС» 4950 руб. (32 450 руб. x 18/118) — начислен НДС на сумму предоплаты за сухие дрожжи.

Аванс - это предварительная оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 487 ГК РФ). Далее в тексте для упрощения под реализацией товаров понимается также выполнение работ, оказание услуг.

По общему правилу в день получения аванса от покупателя в счет будущей поставки товара продавец должен определить налоговую базу и исчислить с суммы аванса НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Но из всякого правила есть исключения.

В каких случаях не нужно платить НДС с авансов

Плательщик НДС не обязан исчислять НДС с аванса, если (п. 1 ст. 154 НК РФ):

  • применяет освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
  • реализует товары, которые облагаются НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ , Письмо Минфина от 15.10.2012 № 03-07-08/293);
  • реализует товары, у которых длительность производственного цикла изготовления составляет более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Список таких товаров утвержден Правительством РФ (Перечень, утв. Постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468). При этом у продавца-изготовителя должен быть документ, подтверждающий длительность цикла, выданный Минпромторгом России;
  • реализует товары, не подлежащие обложению НДС (ст. 149 НК РФ). Тогда НДС не придется начислять и при отгрузке товара;
  • место реализации товаров, в счет оплаты которых получен аванс, — не территория РФ (ст. 147 , 148 НК РФ). В такой ситуации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС с аванса

НДС с авансов полученных исчисляется с использованием расчетной по формуле (п. 4 ст. 164 НК РФ):

Выбор ставки зависит от того, какие именно товары вы реализуете и какая ставка применяется к операциям по их реализации. Если вы получили аванс в счет оплаты товаров, облагаемых по ставке 10%, то исчислять НДС нужно по ставке 10/110. Такие товары поименованы в п. 2 ст. 164 НК РФ . В остальных случаях при исчислении авансового НДС в 2018 году применяется ставка 18/118.

Если же аванс был получен в счет поставки товаров, облагаемых по разным ставкам налога (часть из них по 10%, другая часть по 18%), то НДС исчисляют по 18/118.

Напоминаем, что с 01.01.2019 вместо ставки НДС 18% . Соответственно, к авансам, полученным в счет реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, с указанной даты применяется расчетная ставка 20/120.

Авансовый счет-фактура

В течение 5 календарных дней со дня получения аванса продавец должен:

  • оформить авансовый счет-фактуру в 2-х экземплярах, один из которых должен быть передан покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ , п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж за тот квартал, в котором поступил аванс (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Отгрузка товара и принятие к вычету НДС с аванса

При отгрузке товара, в счет поставки которого ранее был получен аванс, необходимо начислить НДС с отгрузки. И одновременно с этим принять к вычету НДС с аванса (п. 8 ст. 171 , п. 1 , 6 ст. 172 НК РФ). В том числе и в ситуации, когда поступление аванса и отгрузка попадают на разные налоговые периоды. То есть, к примеру, право принять к вычету НДС с авансов, полученных в 2018 году, при отгрузке товара в 2019 году у вас появится в 2019 году.

При отгрузке составляется «отгрузочный» счет-фактура в 2-х экземплярах, один из которых опять же передается покупателю и регистрируется в книге продаж. Вместе с тем авансовый счет-фактура регистрируется уже в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Кстати, к вычету принимается НДС с той части аванса, которая учтена в оплату отгруженных товаров ().

Поясним на примере. Продавец получил от покупателя аванс в размере 82 600 руб., включая НДС 12 600 руб. В рамках первой партии продавец отгрузил товар общей стоимостью 42 480 руб., включая НДС 6 480 руб. Соответственно, принять к вычету НДС с аванса он сможет в сумме 6 480 руб. «Неучтенный» авансовый НДС можно будет принять к вычету после отгрузки товара под оставшуюся сумму предоплаты.

Отражение авансового НДС в декларации по НДС

В декларации за квартал, в котором был получен аванс, по строке 070 раздела 3 декларации показывается сумма аванса - в графе 3, и исчисленный с него НДС - в графе 5 (п. 38.4 Порядка заполнения декларации).

Принятый к вычету НДС с аванса отражается в графе 3 строки 170 раздела 3 декларации за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара (п. 38.13 Порядка заполнения декларации).

НДС с аванса у покупателя

Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель может принять его к вычету. Но позже, когда он получит товар и к нему поступит «отгрузочный» счет-фактура, покупатель должен сделать восстановление НДС с аванса, полученного ранее продавцом, и после этого принять к вычету НДС с отгрузки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ , Письмо Минфина от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Также восстановить НДС с аванса нужно, если в связи с изменением условий договора или его расторжением аванс был возвращен покупателю. Сделать это необходимо в периоде возврата суммы.

О том, какие бухгалтерские записи на НДС с авансов делают у себя продавец и покупатель, мы рассказывали .

При перечислении сумм за будущие поставки продавец обязан выставить счет. Покупатель может вычесть налог, не дожидаясь реализации. Эта поправка в Кодексе была создана с целью снижения налоговой нагрузки. Как происходит вычет НДС с авансов полученных на практике?

Взаимосвязь

При получении предоплаты в полном или частичном размере за будущие поставки субъект хозяйственной деятельности обязан начислить НДС и выписать счет. Эта сумма налога затем подлежит вычету на основании соответствующих отгрузок. Далее будет детально рассмотрено, как происходит зачет НДС с авансов, полученных от клиента.

Срок выставления счета ограничен пятью днями. Исключения составляют случаи, когда отгрузка была произведена в течение указанного периода. Но как быть покупателю, который перечисляет средства в конце текущего периода, если продавец не выставляет фактуру? Согласно трактовке арбитражного суда, «авансом по поставкам» может быть признан платеж, полученный в том же периоде, в котором произошла Кроме того, за невыполнение обязательства (выставления счета), согласно ст. 120 НК, компания может быть привечена к ответственности:

  • 5 тыс. руб., если нарушение было в течение одного периода;
  • 15 тыс. руб. - в нескольких периодах;
  • 10 % от суммы (минимум 15 тыс. руб.), если была занижена налоговая база.

В случае долгосрочных поставок (нефти, газа и т. д.) составлять фактуры можно не реже одного раза в месяц. Документ должен быть оформлен в том же периоде, в котором была предоплата.

Составление счетов

В документе должны быть указаны:

  • наименование, адрес, ИНН сторон сделки;
  • номер и дата;
  • название товаров;
  • сумма предоплаты;
  • налоговая ставка;
  • сумма НДС.

В случае предоплаты в фактуре должна быть указана налоговая ставка в виде процентного отношения к базе. По этим данным затем происходит с авансов полученных. Что касается наименования, то в фактуре можно указывать название групп товаров без подробной расшифровки.

Оформление

1. Предоплата осуществляется по договору, покупатель хочет учесть НДС с авансов полученных.

В таком случае нужно отслеживать состояние взаиморасчетов, четко определять принадлежность конкретного платежа к поставке. Стоит также попросить покупателя указать суммы предоплаты в комментариях к квитанции. Такой контроль требуется, так как:

  • Счет-фактура самостоятельно формируется клиентом в 1С, выписывается и распечатывается в 2 экземплярах.
  • Сумма аванса калькулируется исходя из данных документа «Погашение задолженности». Если выбран способ расчетов «Автоматический», разница будет калькулироваться исходя из остатков 62.01. После закрытия всех долгов сальдо будет перенесено на 62.02. Эта сумма и отобразится в счете. Поэтому перед регистрацией документа нужно убедиться в актуальности информации, представленной в базе данных.

2. Счет был выписан только в одном экземпляре.

Создается документ «Регистрация фактур на аванс», который автоматически сформирует остатки на все не закрытые предоплаты. У данного метода есть свои ограничения. Перед регистрацией документа нужно убедиться, что:


Начисление НДС

Алгоритм процесса не изменился. База определяется либо в день отгрузки, либо в момент оплаты. Продавец должен заплатить налог с переданных сумм, а покупатель - НДС с авансов полученных.

Пример. На счет ООО 15.05 поступила предоплата в размере 118 тыс. руб. (с учетом налога - 18 %). Организация осуществила отгрузку 25.05 на сумму 85 тыс. руб. В бухгалтерском учете предприятия эта операция буде отражена таким образом:

  • ДТ 51 КТ 62 - отражена предоплата (118 тысяч рублей);
  • ДТ 76 КТ 68 - 18 тысяч рублей - НДС с авансов полученных. Проводки сформированы на основании счета от 15.05.

Если между уплатой средств и предъявлением НДС проходит длительное время, то операцию можно оформить такой проводкой:

ДТ 19 КТ ТС (Технический счет учета расчетов с контрагентами) - 18 тысяч рублей.

ДТ 68 КТ 19 (предъявление НДС к вычету) - 18 тысяч рублей.

В отчетности задолженность поставщика отражается в полной сумме. НДС фигурирует в счетах по налоговым платежам.

  • ДТ 90 КТ 41 - стоимость проданных товаров (85 000);
  • ДТ 62 КТ 90 - доход от продажи (118 000);
  • ДТ 90 КТ 68 - учет налога с выручки (18 000);
  • ДТ 68 КТ 76 - вычет НДС с авансов полученных (18 000);
  • ДТ 62 «Предоплаты» КТ 62 «Расчеты с покупателями» - предоплата (118 000).

Вот как происходит расчет НДС с авансов полученных.

Учет налога у покупателя

У клиента, перечислившего предоплату в счет поставок, подлежат вычету суммы налога, предъявленные продавцом на основании таких -документов:

  • счета;
  • платежек, подтверждающих перечисление средств;
  • договора.

Рассмотрим их подробнее. Минфином не предусмотрена специальная форма фактур, используемых в отношении предоплаты. Поэтому можно применять стандартный образец документа. Если в договоре есть условие о перечислении денег без указания точной суммы, то вычету подлежит налог, рассчитанный исходя из цифр, указанных в фактуре, выставленной продавцом. Если такой пункт вообще отсутствует, то компенсировать налог нельзя.

Вычет НДС с авансов полученных

В НК предусмотрено право налогоплательщика на компенсацию уплаченных сумм. Если предприятие использует его в отношении к вычетам по оприходованным товарам, сумма налога не будет занижена.

С авансов полученных происходит в случае перечисления покупателем средств в счет будущих поставок. Компенсировать налог можно в одном из таких периодов:

  • когда сумма налога по приобретенным работам подлежит вычету;
  • если изменились условия, произошло расторжение договора или возврат сумм предоплаты.

НДС с авансов полученных будет восстановлен в размере, в котором ранее он был принят. Здесь стоит обратить внимание на такой момент. Возврат полученного аванса НДС, который был принят при 100 % предоплате за поставки, осуществленные отдельными партиями, происходит в размере, соответствующем объеме налога, указанного в счетах. В самих фактурах сумму предоплаты отдельной позицией выделять не стоит.

Пример

Возьмем условия из предыдущей задачи. 15.05 покупатель перечислил на счет продавца аванс в сумме 118 000 руб. 25.05 продавец отгрузил товар в счет полученных средств на сумму 100 тыс. руб. Процесс формирования НДС с авансов полученных, проводки оформления сделки представлены далее.

  • ДТ 60 КТ 51 - перечисление аванса (118 000);
  • ДТ 68 КТ 76 - отражение суммы налога (18 000).
  • ДТ 41 (19) КТ 60 - оприходован товар (100 000) и отражена сумма налога (18 000);
  • ДТ 68 КТ 19 - -принят к вычету НДС (18 000);
  • ДТ 76 КТ 68 - восстановлен налог (18 000);
  • ДТ 60 «Расчеты с поставщиками» КТ 60 «Предоплаты» - 118 000 - зачтен аванс.

Очень важно правильно рассчитывать суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. На основании этих данных формируется декларация НДС. Авансы полученные, переданные и начисленные по ним суммы налога напрямую зависят от правильности расчета дебиторской (ДЗ) и кредиторской (КЗ) задолженности.

Описание сути вопроса

Дебиторская задолженность по суммам, уплаченным на приобретение товаров, отражается в балансе в размере фактически переданных средств. До получения возможности на вычет налога эти цифры фигурируют в качестве оборотного актива. Такая задолженность показывает право предприятия получить предусмотренные объекты в соответствующем количестве, качестве и нужной комплектации. Вернуть средства можно только в случае раньше срока, неспособности поставщика выполнить обязательства и других аналогичных обстоятельств. Но в худшей ситуации предприятие может получить не только ранее уплаченные суммы, но и компенсацию. Поэтому в БУ оценка ДЗ должна отображать не сумму затрат, а стоимость приобретаемого оборудования при его оприходовании. Этой цифре соответствует величина предоплаты без НДС с авансов полученных.

Задачи

Рассмотрим еще несколько примеров калькуляции сумм налога.

1. на сумму 118 000 с учетом НДС.

  • ДТ 08 (19) КТ 60 - получены материалы (100 000) и учтен счет поставщика (18 000);
  • ДТ ТС (технический счет по взаиморасчетам с контрагентами) КТ 68 - восстановлен НДС (18 000);
  • ДТ 68 КТ 19 - налог принят к вычету (18 000).

2. Отражение аванса, выданного без принятия права на вычет НДС.

Со стороны покупателя:

  • ДТ 60 КТ 51 - уплачен аванс (118 000);
  • ДТ 19 КТ ТС - принят к учету НДС (18 000).

Со стороны продавца:

  • ДТ 08 (19) КТ 60 - получено оборудование (100 000) и принят счет продавца (18 000);
  • ДТ ТС КТ 19 - восстановлена сумма налога (18 000);
  • ДТ 68 КТ 19 - принят к вычету налог (18 000).

Другой вариант оформления операции.

У продавца:

  • ДТ 51 КТ 62 - получена предоплата - 118 000;
  • ДТ ТС КТ 68 - начислен налог - 18 000.

У покупателя:

  • ДТ 62 КТ 90 - реализация продукции (если в качестве технического счета используется 62, запись формируется на сумму сто тысяч рублей) - 118 000.
  • ДТ 90 КТ 68 - отражена сумма налога с проданной продукции (проводка не создается, если фигурирует 62 счет) - 18 000;
  • ДТ 68 КТ ТС - восстановлена сумма налога (проводка не создается, если фигурирует 62 счет) - 18 000.

Сверки взаиморасчетов

В актах могут указываться суммы как с налогом, так и без него. Лучше указывать обе цифры. Фактическая задолженность является немонетарной, то есть не включает суммы налогов. Но при зачете аванса или наличия сложных расчетов по договорам цифры НДС можно использовать при исчислении общей задолженности.

Исключения

Законодательством предусмотрены случаи, когда начисление и с авансов полученных не предусмотрена:

  • за товары, которые были реализованы за пределами России;
  • за работы, облагаемые по ставке 0 %;
  • за услуги, на которые налог вообще не начисляется;
  • если предприятие вообще не платит НДС;
  • если длительность производственного цикла превышает шесть месяцев (перечень таких товаров утвержден Постановлением № 468).

Чтобы не начислять налог с предоплаты по работам с длительным циклом изготовления продукции, нужно вместе с декларацией представить в налоговую копию контракта с покупателем, документ, подтверждающий особенности технологического процесса.

Предприятие может воспользоваться льготой, если бухгалтер ведет обособленный учет операций с продолжительным производственным циклом, сумм НДС по материалам, которые задействованы в этом процессе. Эти требования установлены НК РФ.

Если эти условия не выполнятся, налог с аванса начисляется на общих основаниях. Отсрочка не предоставляется. Если продавец начислил НДС в одном квартале, а документы на льготу предоставил в другом, он не может уменьшить базу налогообложения, изменять счет или подавать «уточненку». Порядок ведения сложного учета законодательно не прописан. Поэтому он регулируется внутренней политикой организации.

Недостаток такой схемы заключается в следующем: суммы НДС по товарам, приобретаемым для длительного производства, организация может учесть только в день реализации продукции. Если предприятие получило аванс без уплаты налога, то возместить НДС из бюджета не получится, пока продукция не продана. Поэтому прежде чем пользоваться льготой, нужно оценить экономическую выгоду от операции.

Вывод

При получении предоплаты за будущие поставки покупатель обязан выставить счет и начислить НДС. По результатам отгрузок эти суммы подлежат вычету. Правильный расчет сумм зависит от корректной оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Главное правило заключается в том, что в балансе суммы, уплаченные за товар, должны отображаться отдельно от налога. Кроме того, вычет НДС с авансов полученных является а не обязанностью. Суммы калькулируются на основании счетов. И если продавец предоставит фактуру несвоевременно, он будет оштрафован на сумму от 5 до 15 тысяч рублей. Это прописано в Налоговом Кодексе Российской Федерации.

В общем случае продавец должен начислить НДС c аванса в день его получения от покупателя. Этот день, как и день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), признается моментом определения базы для расчета НДС. Об этом сказано в пунктах 1 и 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ, письме ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.

Начислять НДС с аванса не нужно лишь в нескольких случаях, когда:

  • местом реализации товаров, работ или услуг, за которые получена предоплата, территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);
  • это предоплата за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ) или вовсе не облагаемые НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
  • продавец (т. е. организация, получившая аванс) освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
  • продавец – он же производитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Совет: чтобы не начислять НДС с авансов по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.

Во-первых, нужно сдать в налоговую инспекцию декларацию и подтверждающие документы. Во-вторых, необходимо вести раздельный учет. Если какое-то из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом начислите на общих основаниях. Теперь подробнее о каждом из условий.

Первое условие. В налоговую инспекцию нужно сдать набор следующих документов:

  • декларацию по НДС за квартал, в котором получена предоплата;
  • копию контракта с покупателем. Копия должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером;
  • документ, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). Такой документ нужно получить в Минпромторге России, в заключении которого должны быть указаны наименование, срок изготовления товаров (работ, услуг), название организации-изготовителя.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Административного регламента, утвержденного приказом Минпромторга России от 7 июня 2012 г. № 750, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.

Важная деталь. Если предоплату получили в одном квартале, а заключение Минпромторга России – в другом, то отсрочить начисление налога не удастся. Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом, то он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.

Второе условие. Организация должна вести раздельный учет:

  • операций длительного производственного цикла и других операций;
  • сумм входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и для других операций.

Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Разработайте его самостоятельно и закрепите в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Решая использовать льготу, помните о правиле: суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для длительного производства, можно принять к вычету не раньше того квартала, в котором изготовленная продукция будет отгружена покупателю. Как долго будет длиться производство, неважно: организация сможет воспользоваться вычетом даже в том случае, если после оприходования товаров (работ, услуг), приобретенных для длительного производства, прошло три года. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-11/34361.

Поэтому, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету входного налога.

Ситуация: нужно ли начислять НДС с разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью товаров, отгруженных в счет ранее полученного аванса? Стороны согласовали корректировку цены. На разницу будет новая поставка .

Да, нужно.

Сумма переплаты в данном случае является авансом, полученным в счет предстоящих поставок. Поэтому с разницы между первоначальной и измененной стоимостью товаров начислите НДС в общем порядке. Сделайте это в том периоде, в котором была уменьшена стоимость ранее поставленных товаров и выставлен корректировочный счет-фактура.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 27 октября 2015 г. № 03-07-11/61556.

Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции ?

Да, нужно.

Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме – денежной или натуральной – она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). В любом случае НДС к уплате в бюджет нужно начислить либо в день отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), либо в день их оплаты. Смотря какое из событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, предъявите покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения аванса выставьте счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Совет: если вы готовы к спорам с проверяющими, то НДС с предоплаты, полученной в неденежной форме по бартеру, можете не начислять. В споре вам помогут следующие аргументы.

По договору мены контрагенты получают право собственности на полученные товары одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.

Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.

Учитывайте, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России. Свое решение вам придется отстаивать в суде. А судебной практики по данному вопросу пока нет, поэтому предугадать исход спора сложно.

Ситуация: должен ли поставщик начислить НДС с суммы предоплаты? По договору купли-продажи аванс был перечислен на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность .

Да, должен.

Действительно, должник (в данном случае – поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Иными словами, предоплата покупателя идет в счет уменьшения долга поставщика перед кредитором. Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ.

Тем не менее для целей НДС не имеет значения, кому перечислены денежные средства: поставщику или его кредитору в счет погашения долга. В любом случае это аванс, который продавец получил в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). А потому с суммы такой предоплаты он должен исчислить НДС. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.

Сумму НДС с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик должен предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения кредитором предоплаты он обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

С какой суммы платить налог

Налоговую базу для НДС с аванса определяйте исходя из поступившей суммы оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предоплату товаров (работ, услуг) в этой валюте? Тогда налоговую базу определите в рублях по курсу Банка России, который действует на дату поступления оплаты от покупателя или заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ). Затем налоговую базу придется рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), отгружаемое в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – освобождено от налогообложения?

НДС начислите со всей суммы полученного аванса.

Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки освобожденных от НДС швейных машин, адаптированных для инвалидов, и обычных швейных машин. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемое НДС и не подлежащее налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть . Для этого в налоговую инспекцию подайте уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115.

Как рассчитать НДС с аванса

НДС с аванса (частичной оплаты) рассчитайте по формулам:

  • если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:
  • если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как рассчитать НДС при отгрузке товаров, оплаченных векселем третьего лица, если обязательства выражены в иностранной валюте, а расчеты ведутся в рублях? Сумма векселя превышает стоимость товаров и засчитывается в счет предстоящих поставок. Авансы договором не предусмотрены.

НДС начислите с той части суммы векселя, которая превышает стоимость реализованных товаров. Сделайте это в момент, когда вексель принят к учету.

Несмотря на то что предварительная оплата товаров договором не предусмотрена, покупатель вправе перечислить продавцу аванс. Гражданское законодательство этого не запрещает.

В рассматриваемой ситуации в качестве оплаты организация-продавец получила вексель третьего лица, сумма которого превышает стоимость реализованного товара. При этом сумму превышения продавец не возвращает покупателю, а планирует зачесть в счет оплаты следующей поставки. В таком случае есть все основания считать часть суммы векселя, которая превышает стоимость реализации, предварительной оплатой (авансом).

Такие выводы можно сделать из положений статей 486, 516 Гражданского кодекса РФ.

Получив аванс, продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сделайте это в момент, когда вексель приняли к учету в общеустановленном порядке .

НДС начислите исходя из суммы превышения. Если договор поставки заключен в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, учтите некоторые особенности .

Если сумма превышения по векселю равна стоимости товара будущей поставки, НДС начислите со всей суммы. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления векселя формируется окончательная налоговая база по НДС.

Если же суммы превышения по векселю недостаточно для оплаты будущей поставки товаров, то НДС начисляйте в следующем порядке. Получив вексель, рассчитайте НДС с суммы превышения в рублях. При отгрузке товара налоговую базу определите по формуле:

Договорный курс валюты (у. е.) при расчете НДС не используется. Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки, не нужно.

Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой векселем третьего лица. Договором предусмотрена постоплатная система расчетов. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.

В феврале между «Гермесом» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров. По условиям договора «Альфа» обязана оплатить 100 процентов стоимости товаров в течение 20 календарных дней.

Первая поставка в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро) в соответствии со спецификацией № 1 запланирована на 5 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

5 февраля «Гермес» отгрузил товар. В этот же день «Альфа» в оплату товара передала вексель третьего лица. Сумма векселя – 1 073 800 руб.

На сумму превышения по векселю было решено произвести вторую поставку. Вторая поставка в количестве 2 штук на общую сумму 4720 евро (в т. ч. НДС – 720 евро) в соответствии со спецификацией № 2 запланирована на 20 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

20 февраля «Гермес» отгрузил товар. Сумма превышения по векселю была зачтена в счет оплаты второй поставки.

Курс евро (условно) составил:

  • на 5 февраля – 65 руб./EUR;
  • на 20 февраля – 60 руб./EUR.

Для отражения операций, связанных с получением оплаты (предоплаты) и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:

  • 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
  • 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации;


– 117 000 руб. (1800 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в оплату реализованного товара;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в счет будущей поставки товара;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (720 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 306 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 46 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.

Счет-фактура

Поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты). Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

После того как товары (работы, услуги) в счет полученной предоплаты будут отгружены (выполнены, оказаны), поставщик обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

вправе принять НДС к вычету

Самое существенное изменение, касающееся налога на добавленную стоимость, заключается в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Рассмотрим подробнее, в чем заключается данная процедура.

1) В течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в нем должны быть указаны:

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

Номер платежно-расчетного документа;

Наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

Сумма предоплаты;

Налоговая ставка;

Сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

2) При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены в п. 9 ст. 172 Кодекса: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате.

3) В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100-процентной предоплаты товар поставляется отдельными партиями. В этом случае принятый покупателем к вычету с такой предоплаты НДС восстанавливается в размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом на каждую партию приобретенного товара. Если же покупатель не использовал вычет при перечислении предоплаты, то правило пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога, принятого к вычету, не применяется. Такие разъяснения даны ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651.

Отметим, что обязанности продавца практически остаются прежними: он должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать счет-фактуру на аванс (только уже в двух экземплярах, один из которых передается покупателю), а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154 , п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ). Причем, как указал Минфин России в Письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103, продавцу не могут отказать в вычете по счетам-фактурам, которые он сам себе выставил, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного п. 5.1 ст. 169 НК РФ, поскольку данная статья не содержит такого основания для отказа продавцу в вычете.

Поскольку указанные изменения в ст. ст. 168 , 169 , 170 , 171 , 172 НК РФ вступили в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), новый порядок применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с данной даты.

В связи с введением нового порядка на практике возникает ряд вопросов, которые Налоговым кодексом РФ не урегулированы. Вступление в силу нового порядка повлекло внесение изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила). Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, Правила были скорректированы.

Описание товара в счетах-фактурах на аванс

Одна из проблем, с которой столкнулись некоторые продавцы в связи с введением обязанности выставлять покупателю счета-фактуры на предоплату, связана с указанием наименования товара. Как отражать название, если договор содержит большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров поступает предоплата? Финансовое ведомство в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснило, в каких случаях не требуется подробно расписывать все позиции товаров. Так, если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, канцелярские товары и т.п.). Однако это возможно, если спецификация оформляется после оплаты товара. В остальных случаях следует руководствоваться пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, указывая в счетах-фактурах на аванс наименование товаров (описание работ, услуг), имущественных прав в соответствии с договором, заключенным между продавцом и покупателем (см. Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

Также в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 даны разъяснения по вопросу правильного заполнения счетов-фактур на предоплату, если поставляемый товар облагается по разным ставкам (10 и 18 процентов). Предложено два варианта: указать обобщенное наименование товаров со ставкой 18/118 или выделить товары с разными ставками в отдельные позиции. Кроме того, при выполнении работ одновременно с поставкой товаров допускается вносить в соответствующую графу одного счета-фактуры и описание работ, и наименование товаров.

Срок выставления счетов-фактур на предоплату

В течение пяти календарных дней после получения предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ). Он может этого не делать, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет полученной предоплаты производится также в течение указанных пяти дней, - так пояснил Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи) предусмотрено исключение: счета-фактуры по частичной оплате в счет таких поставок выставляются покупателям не реже одного раза в месяц, а сумма предоплаты определяется как разница между полученной в соответствующем месяце оплатой и стоимостью отгруженных в течение этого месяца товаров (оказанных услуг).

Однако позиция финансового ведомства является спорной. Судебная практика исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми. Подборку судебных решений по этой теме см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Поскольку налоговым периодом по НДС считается квартал (ст. 163 НК РФ), то на авансы, полученные в том квартале, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), счета-фактуры продавец выставлять не должен. Тем не менее возможны претензии со стороны контролирующих органов, но, учитывая сложившуюся арбитражную практику, у налогоплательщика есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

НДС по предоплате не принят к вычету

Если налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий быть не должно. После отгрузки товара и получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки он вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре. Нарушение порядка принятия НДС к вычету с предоплаты при этом не лишает налогоплательщика права на вычет при отгрузке. Счет-фактура на отгрузку может считаться составленным с нарушениями только при наличии ошибок в реквизитах, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 Кодекса). В Налоговом кодексе РФ право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет. Поэтому ФНС России в Письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651 пришла к следующему выводу: если покупатель не применял вычет с аванса, то он вправе произвести вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам) при выполнении требований, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В своих разъяснениях Минфин России (Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39 , от 01.09.2009 N 03-07-14/92) особо подчеркнул, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому покупатель, пожелавший отказаться от вычета с предоплаты, не обязан отражать это в учетной политике (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103). Следовательно, если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется своим правом на основании счетов-фактур по отгруженным товарам, то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Вычет НДС по предоплате при отсутствии договора в виде единого документа

Покупатель может принять "входной" НДС с предоплаты к вычету при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, включающего условие о предоплате (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). В то же время в указанных нормах не уточняется, в какой форме должен быть заключен договор. Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указал, что при отсутствии договора с предоплаты, перечисленной по счету, НДС к вычету принять нельзя. Но следует отметить, что согласно ГК РФ договор может быть заключен не только в виде единого документа, но и путем переписки - направления оферты, содержащей все существенные условия договора (ст. 432 ГК РФ), с последующим ее акцептом. Выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой офертой. Поэтому, если договор был заключен путем переписки и в оферте имеется условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты. Однако возможны следующие претензии со стороны налоговых органов: предъявить НДС к вычету с сумм уплаченных авансов можно только при наличии договора в виде единого документа, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Вычет НДС по предоплате, если сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре

Одним их условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако на практике возможны случаи, когда фактически перечисленная предоплата больше или меньше той суммы, которая отражена в договоре. Возникает вопрос: в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика? Из буквального толкования нормы следует, что принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в договоре. Таким образом, если предоплата превышает сумму, которая определена договором, то принять "входной" НДС к вычету можно с суммы предоплаты, указанной в договоре. В случае когда предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету. В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указано, что размер налога, подлежащего вычету, определяется исходя из перечисленной суммы предварительной оплаты согласно счету-фактуре, если в договоре есть условие о предоплате без указания конкретной суммы. В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда в договоре содержится условие о 100-процентной предоплате, а авансовые платежи перечисляются частями. В этом случае покупатель может беспрепятственно принять "входной" НДС с авансов к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих их перечисление (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вычет "входного" НДС при предоплате наличными или в неденежной форме

Как уже отмечалось, одним из условий принятия покупателем "входного" НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). При перечислении денежных средств в безналичной форме таким документом будет платежное поручение. В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин России пояснил, что в случае предоплаты наличными или в безденежной форме принять к вычету НДС с этой суммы покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) не сможет, поскольку у него не будет платежного поручения.

Однако такой подход финансового ведомства представляется спорным.

Действительно, в п. 9 ст. 172 НК РФ говорится о подтверждении перечисления предоплаты, но не уточняется, в какой форме она должна производиться, следовательно, она может осуществляться как наличными или по безналу, так и в безденежной форме. Важен лишь документ, который свидетельствует об уплате аванса.

При внесении наличных средств в качестве предоплаты подтверждением служит кассовый чек (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ). Согласно пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату должны быть указаны реквизиты платежно-расчетного документа, которые отражаются в строке 5 (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Причем сами же чиновники ранее отмечали, что для принятия НДС к вычету при покупке товаров за наличный расчет (с предоплатой или без) в счетах-фактурах должны быть указаны номера кассовых чеков и соответствующая дата (Письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268). Таким образом, покупатель может принять "входной" НДС к вычету не только при перечислении предоплаты по безналу, но и если она осуществлена наличными средствами, однако в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов.

В случае предоплаты в неденежной форме принять к вычету НДС будет затруднительно, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" перечень случаев, когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок, расширен, и в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или частичную предоплату при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил). В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 финансовое ведомство указывает, что если предоплата произведена в безденежной форме, то продавец должен выставить счет-фактуру. При этом в нем в строке 5 следует отразить номер и дату того документа, который подтверждает получение предоплаты в неденежной форме. Согласно п. 18 Правил при безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предоплаты. Причем в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).

Учет полученных счетов-фактур на предоплату, если товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС

Если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) предполагается использовать как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности (указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ), то счета-фактуры на полную или частичную предоплату покупатель регистрирует в книге покупок (п. 8 Правил). Следовательно, НДС со всей суммы предоплаты в данной ситуации можно принять к вычету. Однако после отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав и получения счета-фактуры налог с предоплаты, ранее принятый к вычету, надо полностью восстановить в бюджет. При ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ) в соответствии с определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).