Начислен постоянный налоговый актив. Постоянные разницы

Информация о наличии у юр.лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль. В статье разбирается бухгалтерский счет 77 “Отложенные налоговые обязательства”, рассматриваются основы учета, типовые проводки, корреспондирующие счета и представлено обучающее видео.

Расхождения при подсчете прибыли

Для целей налогового и бух. учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.

Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.

Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО

Исходные данные	Отражение в бух.учете	Отражение в налоговом учете
Приобретение ОС, первоначальная стоимость	960 000 рублей	960 000 рублей
Метод начисления амортизации	Линейный	Нелинейный
Амортизационная группа	3	3
Начислен износ	20 000 рублей (960 000/4 года/12 месяцев)	53 760 (960 000*5,6/100)

При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей ― 20 000 рублей = 33 760 рублей.

Что представляет собой отложенное налоговое обязательство

Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.

Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:

• использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
• различия при начислении амортизации имущества.

Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.

Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула: налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль.

Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых обязательств по счет 77: проводки, примеры”

Видео урок по ведению учета по счету 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Рассматриваются типовые проводки, сложные случаи и примеры. Ведет Гандева Н.В. главный бухгалтер, преподаватель сайта “Бухгалтерский и налоговый учет для чайников”. Для просмотра нажмите на видео ниже ⇓

Отложенное налоговое обязательство в бухучете

Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:

1. Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
2. Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.

Предприятия, которые вправе применять упрощенную бух.отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.

Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:

• с учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
• ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бух.отчетности.

Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.

Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция

ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета ― 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:

Дт 68 ― Кт 77 ― отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.

Дт 77 ― Кт 68 ― погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.

Дт 77 ― Кт 99 ― ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.

Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.

Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии

Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.

Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году. По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:

Дт 62 ― Кт 90 ― 170 000 рублей ― выручка в бухучете за отгруженный товар;

Дт 51 ― Кт 62 ― 100 000 рублей ― оплата от ООО «Весна»;

Дт 68 ― Кт 77 ― 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) ― отражено ОНО.

При составлении бух. отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.

В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:

Дт 51 ― Кт 62 ― 70 000 рублей ― поступил окончательный расчет от покупателя;

Дт 77 ― Кт 68 ― 14 000 рублей ― погашение ОНО.

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

• различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
• различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
• несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
• перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

• неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
• несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
• записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Возникновение постоянных разниц возможно в результате отличий в ведении бухгалтерского и налогового учета. ПНО (постоянные налоговые обязательства) формируются в случае превышения налога на прибыль, который рассчитывается в налоговом учете над налогом, рассчитанным с бухгалтерской прибыли.

Постоянные налоговые активы и обязательства

В процессе ведения предпринимательской деятельности у компании формируются доходы и расходы, которые по разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Такие показатели в двух видах учета признаются в разных суммах. Кроме того, начальная стоимость активов также различается в бухгалтерском и налоговом учете, в результате чего возникают постоянные налоговые обязательства.

Основные отличия между налогами на прибыль, рассчитанными в налоговом и бухгалтерском учете различают следующих видов:

• ПНА (постоянные налоговые активы);
• ПНО (постоянные налоговые обязательства).

Возникают ПНА в том случае, когда определенные расходы признаются только в налоговом учете, либо если какие-либо доходы отражаются исключительно в бухгалтерском учете. Поэтому прибыль в бухучете будет превышать прибыль налогооблагаемую. ПНА будет равняться расходам или доходам, которые принимаются соответственно в налоговом или бухгалтерском учете, умноженным на 20%.

Если появляются ПНО, то это означает, что определенные доходы признаются только в налоговом учете, либо какие-либо расходы отражаются только в бухучете. В связи с этим может возникнуть ситуация, когда прибыль в бухгалтерском учете будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Рассчитываются ПНО как расходы в бухучете (доходы в налоговом учете), умноженные на 20%.

Важно! Расчет указанных величин производят для того, чтобы объяснить разницу прибыли по данным налоговой и бухгалтерской отчетности.

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), оказывающие влияние на формирование прибыли компании (или убытка). При этом они не принимаются к учету при расчете налоговой базы налога на прибыль ни в отчетном, ни в следующих отчетных периодах.

К постоянным разницам также относят доходы (расходы), учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде. Но они не признаются в бухучете в качестве доходов (расходов) ни в отчетном, ни в последующих периодах.

На возникновение постоянных разниц оказывает влияние следующее:

• определенные расходы принимаются к учету при определении финансового результата в бухучете полностью, а в налоговом – по нормативам (например, представительские расходы, затраты на рекламу и др.);
• одни расходы в бухучете никак не влияют на конечный финансовый результат, а в налоговом учете они принимаются;
• компания свое имущество передала безвозмездно и в налоговом учете эти суммы не учитываются, а в бухгалтерском указываются в составе расходов;
• в компании остался убыток прошлых лет, который по прошествии 10 лет в целях налогообложения не может быть принят;
• иные различия бух и налогового учета.

Важно! ПНО и ПНА формируется в отчетном периоде, в котором постоянная разница и возникла. Сумма ПНО (ПНА) равна постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль, установленную на отчетную дату.

При каких операциях возникают ПНО

Как уже отмечалось выше, ПНО возникают только в том случае, если определенные расходы признаются только в бухгалтерском учете или доходы – только для целей налогообложения, то можно выделить операции, которые ведут к формированию таких обязательств. К ним относят:

1. Передача третьему лицу на безвозмездной основе имущества компании, которое принадлежит ей на правах собственности. Передача имущества в налоговом учете и его остаточная стоимость не учитываются, а бухучете такая передача будет признана как расход.
2. Образование убытка в налоговом учете (по результатам года в результате исчисления налоговой базы расходы превысили доход).
3. Расходы, затраченные на проведение корпоратива. Для того, чтобы расходы можно было принять к учету по налогу на прибыль, они должны оформляться документально, быть обоснованными и иметь отношение к коммерческой деятельности компании. В связи с тем, что затраты компании на корпоративы к указанным отношения не имеют, то в налоговом учете они приняты быть не могут.
4. Переоценку ОС, которая вызвана изменением рыночной стоимость основного средства. При проведении переоценки производят перерасчет первоначальной стоимости основного средства или текущей (в том случае, когда переоценка объекта уже производилась). Это приводит у перерасчету амортизации с даты начала использования ОС. Такие изменения учитывают только в бухучете, при налоговом учете они никакого значения не имеют.

Кто должен учитывать разницу при формировании прибыли

Для того, чтобы несоответствие бухгалтерской прибыли и налоговой, указанной в декларации правильно отразить в бухучете существует положение по бухучету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль на прибыль организации» (приказ Минфина №114н 19.11.2002).

Постоянные налоговые активы и обязательства: проводки

В случае возникновения постоянной положительной разницы следует сделать проводку по начислению ПНО:

Д 99.02.03 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К 68.04.2 субсчет «Налог на прибыль»

Постоянный налоговый актив отражается следующей проводкой:

Д68.04.2 К 99.02.3

Пример учета постоянных налоговых разниц

Пример 1: ООО «Континент» в честь 8 марта подарила женской части коллектива 50 000 рублей. В бухгалтерском учете эта сумма отражается в качестве внереализационных расходов. При расчете прибыли данная сумма не учитывалась в налоговом учете. В результате этого появилась постоянная положительная разница, размер которой составил 50 000 рублей. Эта сумма не будет погашена и в последствии. Постоянное налоговое обязательство возникло в следующем размере:

Д 99.02.03 К 68.04.2 – 10 000,00 рублей – отражены постоянные налоговые обязательства в бухучете.

Важно! ПНА и ПНО в бухгалтерской отчетности отражаются только справочно, в форме «Отчет о финансовых результатах». Отражение в стоимостном выражение указывается по строке «Текущий налог на прибыль».

Заключение

Учет расходов и учет доходов с целью формирования прибыли и налога по законодательным нормам является одним из самых ответственных этапов работы бухгалтерии. При работе следует не только учитывать требования закона, но и правильно рассчитать итоги работы компании для верного отражения налога на прибыли. Это в первую очередь зависит от того, насколько правильно рассчитаны постоянные налоговые активы и обязательства.

Только так можно устранить те расхождения, которые есть в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на прибыль в бухгалтерском учете

Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68 . Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Если вы обязаны применять ПБУ 18/02 , то просто взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете. Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:

• условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли;
• условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского убытка;
• постоянные налоговые активы и обязательства с постоянных разниц;
• отложенные налоговые активы и обязательства с временных разниц.

Величина прибыли в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.

Новые суммовые разницы

Постоянные разницы, налоговые активы и обязательства

Постоянная разница возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Вот, например, когда это происходит:

• в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к нормируемым затратам;
• затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
• убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

Причина возникновения постоянных разниц			Проводки
Доходы учитывают только в налогообложении	Постоянные налоговые обязательства (ПНО)	Увеличивают сумму налога	ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражено постоянное налоговое обязательство
Расходы, которые не признают при налогообложении
Доходы отражают только в бухучете	Постоянные налоговые активы (ПНА)	Уменьшают сумму налога	ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» - отражен постоянный налоговый актив
Расходы признают только при налогообложении

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса.

Временные разницы, налоговые активы и обязательства

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов - вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском - способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском - способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09 , а для обязательств - счет 77 . В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте (ПБУ 18/02).

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Причина возникновения временных разниц	Вид налоговых активов и обязательств	Как влияет на налог на прибыль в бухучете	Проводки
Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают	Отложенные налоговые активы (ОНА)	Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают	ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен отложенный налоговый актив; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 - погашен (полностью или частично) отложенный налоговый актив
Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде
Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают	Отложенные налоговые обязательства (ОНО)	Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают	ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77 - отражено отложенное налоговое обязательство; ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - погашено (полностью или частично) отложенное налоговое обязательство
Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль

Считайте условный расход по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.Условный доход по налогу на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль

Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете. То есть считать его нужно так:

Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
- начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА.

В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
- списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.

Возникающие различия в бухучете отражают при помощи положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ 18/02). Оно утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

Использование ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухучете различие налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, отражаемого в налоговой декларации.

Применять ПБУ 18/02 должны фирмы, которые платят налог на прибыль. От этой обязанности освобождены лишь кредитные, бюджетные и некоммерческие организации. Малые предприятия могут выбирать, применять ПБУ 18/02 или нет. Свое решение они должны закрепить в . Напомним, что малыми считают фирмы, отвечающие критериям, перечисленным в Федеральном законе от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов приводят к образованию разниц. Они бывают постоянными и временными.

Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны.

Временные разницы появляются лишь на время, в течение которого постепенно исчезают (погашаются).

Фирмы платят в бюджет налог, рассчитанный исходя из налогооблагаемой прибыли. Этот налог на прибыль называют текущим.

Налог с бухгалтерской прибыли (убытка) считают условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который в состав доходов (расходов) для целей налогообложения не включается.

Это те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.

Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). При возникновении постоянной отрицательной разницы налог на прибыль уменьшают до суммы, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.

Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле:

Для учета постоянных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета используется счет 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
- начислен постоянный налоговый актив с постоянной отрицательной разницы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы.

Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах

Данная статья составлена по материалам электронной книги «Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах». Эта, а так же другие электронные книги - лучшие бухгалтерские издания, которые известны на рынке более 10 лет и полностью соответствуют современным требованиям бухгалтеров, доступны на сайте buhgalteria.ru