Отражение в бухгалтерском учете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов и их возврата налогоплательщику-организации. По вопросу списания налоговыми органами излишне уплаченной суммы налога
Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Как использовать просроченную налоговую переплату
Мы благодарим нашу читательницу, аудитора И.Б. Ланину, г. Москва, за предложенную тему статьи.
Заявление на возврат или зачет налоговой переплаты можно подать в инспекцию только в течение 3 лет со дня излишней уплаты налогап. 7 ст. 78 НК РФ . А если 3 года прошли? Все, деньги навсегда остаются в бюджете? Ничего подобного, вы по-прежнему можете их использовать. Есть несколько способов это сделать.
Проверяем, действительно ли истекли 3 года
Сроки для подачи в ИФНС заявления на возврат (зачет) налоговой переплаты такиепп. 7 , 14 ст. 78 , пп. 3 , 9 ст. 79 НК РФ :
- для излишне уплаченного налога - 3 года со дня уплаты налога;
- для излишне взысканного налога - 1 месяц со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания налога, или со дня вступления в силу решения суда.
Но если вашу переплату сформировали авансовые платежи по налогу, то 3 года, отведенные для подачи в инспекцию заявления о возврате и зачете, исчисляются иначе. Недавно ВАС РФ указалПостановление ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10 , что в таких случаях 3 года отсчитывают не от даты перечисления суммы авансового платежа в бюджет, а от дня, на который приходится:
- <или> дата подачи декларации по налогу за весь налоговый период, если она была сдана вовремя;
- <или> крайний срок подачи такой декларации, если вы сдали ее с опозданием.
К примеру, переплату сформировали авансовые платежи по налогу на прибыль за I квартал 2008 г., уплаченные 28 апреля 2008 г. Если декларацию по этому налогу за 2008 г. вы сдали 28 марта 2009 г. (то есть за 2 дня до крайнего срока ее представления), то днем для отсчета 3 лет на подачу заявления о зачете или возврате будет именно 28 марта 2009 г. Таким образом, последний день для подачи заявления на возврат или зачет переплаты - 29 марта 2012 г., а вовсе не 29 апреля 2011 г., как склонны считать налоговики. И если инспекция вам откажет, то вы сможете обжаловать отказ в арбитражном суде в обычном порядке.
Если же вернуть налог через ИФНС действительно нельзя, действуем так.
ВАРИАНТ 1. Используйте переплату, не требуя ее возврата
Сначала нужно получить результаты сверки, в которых будет отражена переплата, и написать в инспекцию заявление на ее возврат, несмотря на то что 3 года с момента излишней уплаты налога уже прошлип. 7 ст. 78 НК РФ . Скорее всего, инспекция в возврате откажет. Однако, подав заявление и получив отказ, вы зафиксируете, что в инспекцию за возвратом денег вы обращались. Дальше у вас есть несколько путей.
Используйте переплату как «налоговую подушку»
Она избавит вас от пеней и штрафов в случае, если инспекция выявит возникшую после излишней уплаты налога недоимку по налогам, перечисляемым в те же бюджеты, в размере меньшем, чем сумма переплаты, или равном ейп. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 ; Постановления ФАС ВСО от 16.03.2010 № А58-7447/09 ; ФАС СЗО от 31.10.2008 № А42-1477/2008 ; Письмо Минфина России от 29.09.2005 № 03-02-07/1-251 . То, что 3 года с момента излишней уплаты истекли, вовсе не означает, что переплата «сгорела», и не отменяет того факта, что бюджет получил денег больше, чем должен был. Поэтому казна от выявленной инспекторами недоплаты налога ничего не потеряла, а значит, не должно быть ни пеней, ни штрафа.
Из авторитетных источников
Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук, доцент
“ Недоимка - это задолженность налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога. Если на момент возникновения недоимки у налогоплательщика имеется переплата по налогам, перечисляемым в те же бюджеты, в сумме большей, чем недоимка, или равной ей, то занижение налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Это правило применяется и тогда, когда такая переплата не может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению из-за того, что пропущен трехлетний срок на его подачу. Соответственно, налогоплательщику не могут быть начислены пени, которые являются компенсацией потерь бюджета, и с него нельзя взыскать штраф по ст. 122 НК РФ” .
Используйте переплату для погашения недоимки
По другим налогам, задолженности по пеням и штрафам, в том числе и задолженности по текущим платежам в бюджет.
Мнение читателя
“ Во время сверки налоговый инспектор сообщила моим клиентам о наличии переплаты по налогу на прибыль, сказала, что 3 года на ее возврат или зачет уже прошли, и предложила за 50% от суммы переплаты «перекинуть» ее в счет уплаты другого налога. Клиенты недоумевают, почему должны пропасть их деньги, если они откажутся от предложения инспектора” .
И.Б. Ланина,
аудитор, г. Москва
Дело в том, что КС РФ указал: п. 7 ст. 78 НК РФ, который ограничивает срок подачи заявления на возврат и зачет переплаты 3 годами, «не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет... недоимки и задолженности по пеням»п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П .
То есть зачет по заявлению налогоплательщикап. 4, абз. 3 п. 5 , п. 7 ст. 78 НК РФ и зачет в счет имеющейся недоимки (пеней, штрафов), который инспекция обязана сделать самостоятельноабз. 1, 2 п. 5 ст. 78 НК РФ , - совершенно разные зачеты. Для первого срок подачи заявления ограничен 3 годами, для проведения второго срок не ограничен вовсе.
Таким образом, через 3 года после излишней уплаты налога вы лишаетесь не переплаченных в бюджет денег, а возможности указать инспекции, что с ними делать (вернуть, либо зачесть в счет будущих платежей по этому или другим налогам, либо зачесть в счет названных вами недоимки, пеней или штрафов). С этого момента переплата может идти только на погашение недоимок по другим налогам (причем только таких, сроки взыскания которых не истеклиабз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ ). А какие из таких недоимок погашать переплатой, налоговики решают сами. Инспекция обязана закрывать задолженность переплатой самостоятельно. Срок - 10 рабочих дней с момента :
- <или> составления акта сверки, в котором отражена недоимка;
- <или> обнаружения переплаты;
- <или> вступления в силу решения суда, которым подтверждено существование переплаты.
Рассказываем юристу
В заявлении в суд важно подчеркнуть разницу между:
- зачетом переплаты в счет недоимки, срок принудительного взыскания которой прошел;
- зачетом в счет недоимки переплаты, с момента перечисления в бюджет которой прошло больше 3 лет.
На недопустимость первого зачета указал КСОпределение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П .
Но от инспекции ждать такого автоматического зачета, скорее всего, бесполезно. Поэтому все-таки письменно попросите провести зачет. Если инспекция переплату не зачтет, то придется дождаться требования на уплату недоимки и затем обращаться в суд, чтобы:
- <или> признать недействительным требование;
- <или> обязать инспекцию провести зачет.
Правда, обяжет ли суд сделать зачет переплаты, которой уже более 3 лет, неизвестно. По крайней мере, однажды суд поддержал именно налоговиковПостановление ФАС СЗО от 22.12.2009 № А05-10308/2009 .
ВАРИАНТ 2. Попытайтесь вернуть переплату через суд
Вернуть переплату через суд можно, заявив иск о возврате излишне уплаченных в бюджет денег в течение 3 лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налогаст. 196 , п. 1 ст. 200 ГК РФ ; п. 3 ст. 79 НК РФ ; Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О ; , от 08.11.2006 № 6219/06 . И этот момент далеко не всегда совпадает с днем излишней уплаты налогап. 7 ст. 78 НК РФ . Но прежде нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате переплаты, несмотря на почти стопроцентную вероятность получить отказ. Без этого суд может не принять ваш искп. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 .
Из авторитетных источников
“ Если налогоплательщик пропустил срок на возврат налоговой переплаты через налоговую инспекцию, то обращение в суд с требованием вернуть излишне уплаченную сумму налога следует расценивать как заявление имущественного характера. Поэтому размер госпошлины будет исчисляться от суммы налогаподп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ .
Обычно такие дела рассматривают судьи налогового состава” .
ВАС РФ
Как показывает арбитражная практика, доказать, что организация узнала об излишней уплате налога позже момента его уплаты, непросто. Однако если есть желание, то побороться за возврат денег можно.
СИТУАЦИЯ 1. Вы узнали о переплате из акта сверки. Тогда вы можете настаивать, что именно день получения акта сверки является моментом, от которого должны отсчитываться 3 года для обращения в суд с иском о возврате налогаПостановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09 , от 08.11.2006 № 6219/06 .
СИТУАЦИЯ 2. У вас есть документ, который подтверждает, что организация узнала о переплате меньше 3 лет назад (то есть что 3 года исковой давности начали течь не с момента излишней уплаты, а позже). Это может быть:
О том, какие еще документы свидетельствуют о дате обнаружения налогоплательщиком переплаты и как ВАС РФ предлагает определять начало течения срока исковой давности, смотрите: 2009, № 10, с. 59- <или> составленное менее 3 лет назад заключение внешних аудиторов или налоговых консультантов, где они указывают вам на обнаруженную ими ошибку в расчете налога, которая привела к переплатеПостановление ФАС ЗСО от 29.12.2010 № А45-29759/2009 ;
- <или> появившееся менее 3 лет назад постановление ВАС РФ по спорному вопросу, разрешающее его в вашу пользу. Например, вы в какой-то неоднозначной ситуации платили налог, а потом ВАС РФ пришел к выводу, что в таком случае платить налог не нужно. С даты судебного акта ВАС РФ и начинается отсчет трехлетнего срока исковой давностиПостановления ФАС УО от 14.02.2011 № Ф09-256/11-С3 , от 21.12.2010 № Ф09-10010/10-С2 ; подп. 1 п. 1 ст. 304 АПК РФ ;
- <или> ваше заявление в инспекцию о возврате налогаПостановления ФАС УО от 18.12.2008 № Ф09-3027/08-С3 , от 29.11.2010 № Ф09-9846/10-С3 ; ФАС ЦО от 23.09.2008 № А64-7140/07-13 .
СИТУАЦИЯ 3. Вашу переплату инспекция некоторое время зачитывала в счет текущих налоговых платежей. В этом случае настаивайте, что вы узнали о переплате только тогда, когда инспекция начала ее зачитыватьПостановление ФАС УО от 15.12.2008 № Ф09-9393/08-С3 . Это возможно, если есть какой-то документ от инспекции, подтверждающий зачет (например, решение или извещение инспекции о зачете в рамках п. 5 ст. 78 НК РФ).
Учтите, что бесполезно настаивать на том, что трехлетний срок исковой давности для возврата налога через суд - от какого бы момента он ни отсчитывался - прерывается и начинает течь заново, когда инспекция самостоятельно стала зачитывать переплату в счет других платежей либо отразила ее в акте сверкист. 203 ГК РФ ; Постановления ФАС ВВО от 24.02.2009 № А28-5660/2008-155/21 , от 16.02.2009 № А43-5795/2008-40-86 ; ФАС ПО от 11.02.2010 № А65-11889/2009 ; ФАС СКО от 04.03.2010 № А32-7594/2009-51/103 ; ФАС МО от 27.01.2011 № КА-А40/17087-10 .
Из авторитетных источников
“ Правила ГК РФ о прерывании срока исковой давности не действуют в налоговых правоотношениях. Да и о самом сроке исковой давности в этих случаях говорить нельзя. Ведь в ст. 2 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство к налоговым правоотношениям не применяется. Действительно, Конституционный суд указал, что пропуск трехлетнего срока для подачи в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченного налога не мешает налогоплательщику обратиться в суд с требованием о возврате этой переплаты в течение срока, равного общему сроку исковой давности. Но таким образом КС РФ просто очертил срок давности взыскания, срок обращения в суд в подобных случаях. И это вовсе не означает, что правила ГК РФ о прерывании срока исковой давности могут применяться к налоговым правоотношениям” .
ВАС РФ
СИТУАЦИЯ 4. Инспекция письменно не сообщила вам о числящейся в карточке расчетов с бюджетом излишней уплате. Настаивайте, что срок давности не пропущен, поскольку налоговики не выполнили свою обязанность проинформировать вас о выявленной переплатеп. 3 ст. 78 НК РФ . Некоторые суды приходят к выводу, что и в таких случаях 3 года исковой давности должны отсчитываться с даты акта сверки, из которого налогоплательщик узнал о переплатеПостановления ФАС ДВО от 11.07.2011 № Ф03-2746/2011 ; ФАС СЗО от 08.04.2011 № А56-25060/2010 ; ФАС ПО от 21.04.2010 № А49-9726/2009 .
Доказать, что 3 года исковой давности нужно отсчитывать с даты подачи вами уточненной декларации, в которой вы показали переплату, вряд ли получитсяПостановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08 .
ВАРИАНТ 3. Уменьшите налог текущего периода
Это возможно, если переплата - следствие ошибки, которая привела к завышению налоговой базы в прошлом периоде (например, вы занизили расходы или завысили доходы)п. 1 ст. 54 НК РФ . Вы можете сделать вид, что ошибку обнаружили только сейчас. А такие ошибки п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет исправлять в периоде их выявления.
Подробно об исправлении ошибок текущего периода, а также о том, что можно, а что нельзя считать ошибкой, читайте: ;Увы, и этот способ, скорее всего, приведет вас в суд. Ведь в Минфине считают, что таким образом можно исправить ошибки не «старше» 3 летПисьма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627 , от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139 .
Еще один возможный способ использовать просроченную переплату - списать ее на «прибыльные» расходы как безнадежный долг. Однако без спора с налоговиками сделать это не получится. Этим летом Минфин разъяснил, что такую переплату нельзя считать безнадежной дебиторской задолженностью и списывать в налоговые расходы за истечением срока давности возвратаПисьмо Минфина России от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 .
Если налогоплательщики осуществляют финансово-хозяйственную деятельность и представляют в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность, то при наличии их заявления инспекция может списать суммы налога, излишне уплаченного более трех лет назад.
Вопрос: О списании налоговыми органами излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов, со дня уплаты которых прошло более трех лет.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
Федеральная налоговая служба в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков о возможности списания сумм излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов сообщает следующее.
В соответствии со "ст. 78" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
"Пунктом 3 ст. 78" Кодекса на налоговые органы возложена обязанность по сообщению налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
"Кодекс" не определяет основания и порядок списания налоговыми органами излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, со дня уплаты которых прошло более трех лет.
Вместе с тем "Кодекс" не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей.
Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Что касается списания суммы излишне уплаченного налога действующего юридического лица, то "Кодекс" не препятствует налоговому органу осуществить списание сумм, в отношении которых истек срок, указанный в "п. 7 ст. 78" Кодекса, при обращении налогоплательщика в налоговый орган с просьбой о списании указанных сумм, в том числе сумм отмененных налогов.
Вместе с тем списание налоговым органом сумм излишне уплаченных налогов, в отношении которых истек срок, указанный в "п. 7 ст. 78" Кодекса, у налогоплательщиков, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, представляющих в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность и не направлявших в налоговый орган обращения с просьбой о списании указанных сумм, является неправомерным.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
Д.В.НАУМЧЕВ
|
Письма Минфина являются рекомендациями налоговой службе(ИФНС). Также в данных письмах часто содержатся комментарии о том как трактовать налоговый кодекс и неточности связанные с ним. В то же время письма Министерства Финансов не являются законодательными актами. Они не рассматриваются как доказательства в суде. Также не все налоговые службы следуют данным письмам. Тем более что часть писем противоречат друг другу. С 2007 года выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Министерства финансов РФ освобождает от уплаты штрафов и пени(пункт 08 статьи 75 и пункт 03 статьи 111 кодекса). Однако в НК также говорится, что от штрафов и пени не освобождают письма в которых тех кто задают вопросы(налогоплательщики, налоговые агенты, физ.лица, ИП и организации) с недостоверной информацией. Разобраться в том кто верно задал вопрос а кто не достоверно не представляется возможным. Поэтому повторю еще раз: Налоговый кодекс это основной документ, а письма Минфина лишь рекомендации. С помощью или этого онлайн-сервиса для организаций можно вести налоговый и бухучет на УСН и ЕНВД, формировать платежки, 4-ФСС, СЗВ, Единый расчет 2017 и подавать любую отчетность через интернет и пр.(от 250 р/мес.). 30 дней бесплатно. Для вновь созданных ИП сейчас (бесплатно). |
Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
1. Период совершения ошибок
Порядок исправления ошибок у налогоплательщика определен ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Для самостоятельного исправления своих допущенных ошибок за прошлые налоговые периоды налогоплательщику необходимо составить уточненную налоговую декларацию по соответствующему налогу.
Налоговые органы обязаны сделать исправления в карточке лицевого счета с отметкой срока уплаты первоначального взноса налогового платежа, а если потребуется - и с учетом начисления пени и штрафов за просрочку налоговых взносов в бюджет государства при условии несоответствия величины или сроков первоначального взноса и окончательного налогового платежа.
Периодом совершения ошибки является тот период, в котором допущено искажение в расчете налогооблагаемой базы налогового платежа.
Если необходимо исправить ошибку, обнаруженную не налогоплательщиком, а налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, то налогоплательщику следует сделать перерасчет величины налогового взноса в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка налоговым органом.
При расчете недоимки налога полученная сумма может быть включена в налоговую базу текущего года в случае, если недоплата относится к прошлым налоговым периодам. При этом бухгалтеру необходимо отнести недоимку к прошлым налоговым периодам, выявленным в отчетном году.
2. Исправления ошибки в бухгалтерском и налоговом учете
В бухгалтерском учете ошибки, допущенные налогоплательщиком, учитываются либо на счете 99 "Прибыли и убытки отчетного года", либо на счете 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет".
В налоговом учете ошибку можно отразить в составе внереализационных операций. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде или в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Недоплата в бюджет налога, выявленная в результате обнаруженной ошибки в текущем году, учитывается в налогооблагаемой базе текущего налогового периода. Если недоплата выявлена за прошлые налоговые периоды, то исправление следует совершать в тот же прошлый период (с предоставлением в налоговые органы уточняющей декларации) с корректировкой регистров бухгалтерского и налогового учета с учетом соответствующих особенностей.
3. Порядок исправления ошибки
Если налогоплательщик сделал ошибку при начислении налога (рассматривается случай, когда начислено и перечислено больше, чем было нужно), то сначала он должен подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка, а затем согласно п. 1 ст. 78 НК РФ поступить одним из трех способов:
Вернуть излишне уплаченную сумму;
Зачесть излишне уплаченную сумму в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору);
Зачесть излишне уплаченную сумму в счет задолженности или предстоящих платежей по другим налогам (сборам).
За тот отчетный период, в котором была совершена ошибка (а если налог исчисляется нарастающим итогом за налоговый период, то и за последующие отчетные периоды до периода обнаружения ошибки), налогоплательщик должен предоставить уточненную декларацию (уточненный расчет) по налогу, по которому произошла переплата, и по налогу на прибыль. Если переплата произошла по НДС или по налогу на прибыль, то предоставляется только уточненная декларация по НДС или по налогу на прибыль.
4. Возврат и зачет суммы излишне уплаченного налога
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится согласно п. 6 ст. 78 Кодекса только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, определенном п. 5 ст. 78 НК РФ, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда. Положение, предусмотренное п. 5 ст. 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
До истечения срока, установленного абзацем первым п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ).
Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).
5. Учет суммы, предъявленной налогоплательщиком к возмещению
Сумма, предъявленная налогоплательщиком к возмещению, в отношении которой еще не принято решение налогового органа, отражается в бухгалтерском балансе. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу сумма, предъявленная к возмещению налога, должна указываться отдельной строкой (табл. 1).
Таблица 1
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
Необходимые документы
|
|
|
|
20, 26, 44, 96, 99 и т.д. |
Расчет бухгалтерии; |
||
|
Сумма - сумма излишне начисленного налога; дата - дата обнаружения ошибки |
||||
|
В случае возврата налога перечислением на расчетный счет
|
||||
|
Поступили деньги на расчетный счет |
|
Банковская выписка и платежные документы согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России от 03.10.2002 N 2-П |
||
|
Сумма - сумма по банковской выписке; дата - по дате банковской выписки |
||||
|
В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору)
|
||||
|
Начислен налог (сбор) |
20, 26, 41, 99 и т.д. |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата |
Расчет бухгалтерии |
|
|
Сумма - по расчету; дата для бухгалтерского учета и для налогового учета методом начисления - последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог; дата для налогового учета кассовым методом - наиболее поздняя из дат: Последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог Дата подписания согласования зачета переплаты в счет предстоящих платежей с налоговой инспекцией |
||||
|
В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет задолженности или в счет предстоящих платежей по другому налогу (сбору)
|
||||
|
Зачет излишне уплаченной суммы в счет уплаты иного налога |
68 (69) - иной налог (сбор) |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата |
Расчет бухгалтерии |
|
В бухгалтерском учете ошибка исправляется на дату обнаружения ошибки (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации в связи с исправлением ошибки в бухгалтерском учете возникает внереализационный доход. Если же налог недоначислен, возникает внереализационный расход.
В налоговом учете ошибка исправляется на дату ее совершения с представлением уточненной декларации за отчетный период, в котором ошибка была совершена (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налог считается нарастающим итогом, в течение налогового периода представляются налоговые декларации за последующие отчетные периоды до конца того налогового периода, в котором совершена ошибка. В связи с исправлением ошибки в налоговом учете прошлого периода в налоговом учете текущего периода (периода, когда ошибка обнаружена) не возникает ни дохода, ни расхода (табл. 2 и 3).
Таблица 2
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
|
|
Если излишне начислен и уплачен налог на прибыль
|
|||
|
Корректирующая проводка по начислению налога | |||
|
Если излишне начислен и уплачен иной налог (сбор)
|
|||
|
Корректирующая проводка по начислению налога |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата | ||
|
Учтена постоянная разница |
|
||
|
| |||
Таблица 3
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
Необходимые документы
|
|
|
В периоде обнаружения ошибки финансовый результат больше базы по налогу на прибыль того же периода
|
||||
|
В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает постоянная разница, которую налогоплательщик учитывает в регистрах аналитического учета |
||||
|
Учтена постоянная разница |
Регистры аналитического учета |
Расчет бухгалтерии |
||
|
Сумма: Если ошибка по иному налогу - сумма излишне начисленного иного налога за вычетом суммы доначисленного налога на прибыль; |
||||
|
Если возникла постоянная разница, налогоплательщик обязан учесть постоянный налоговый актив на счетах синтетического учета
|
||||
|
Учтен постоянный налоговый актив |
Расчет бухгалтерии |
|||
|
Сумма: |
||||
Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что при исправлении ошибки по начислению налога (кроме налога на прибыль и НДС), изменяется (в рассматриваемом случае увеличивается) налоговая база по налогу на прибыль того периода, в котором была совершена ошибка начисления налога. Следовательно, налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные налоговые периоды совершения ошибки по иному налогу и доначислить налог на прибыль за соответствующий период. В бухгалтерском учете текущего периода (на дату обнаружения ошибки) следует учесть внереализационный расход проводкой: Д-т 91-2 К-т 68 - на сумму доначисленного налога.
Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения.
6. Виды ошибок
У налогоплательщиков встречаются следующие разновидности ошибок: технические и методологические.
К техническим ошибкам относятся ошибки арифметические, описки, пропуски; ошибки при вводе данных в ПЭВМ; ошибки в отчетных формах, а к методологическим ошибкам - ошибки в первичных документах; ошибки в регистрах учета; ошибки при формировании отчетов.
Технические ошибки или ошибки по форме первичного документа легко обнаружить при проверке первичной и отчетной документации. В случае допущения налогоплательщиком таких ошибок не совпадают фактические значения с соответствующими расчетами.
Кроме того, при вводе информации в бухгалтерскую программу ПЭВМ бухгалтер может дважды напечатать один и тот же документ или бухгалтерскую проводку, при сбое в программе может произойти утеря учетных данных. Бухгалтерская программа может допустить следующие технические ошибки:
Неточное округление цифровых показателей при расчетах;
Несоответствие введенных показателей учетным регистрам и т.д.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, изменения в принятых законодательством содержании и форме бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускаются только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших изменение.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из вышеназванных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно.
Методологические ошибки могут допускаться при составлении первичных документов, при отражении операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета, при формировании отчетности и т.д.
При оформлении первичных документов ошибки возникают в момент совершения хозяйственной операции вразрез с оправдательными документами. За достоверность показателей, указанных в первичных документах, несут ответственность должностные лица, которые составляют и подписывают их.
7. Причины недостоверного отражения хозяйственных операций
Недостоверное отражение хозяйственных операций у налогоплательщика может быть следствием следующих причин:
Несвоевременное получение документов от коммерческих партнеров (ошибки в счетах-фактурах, транспортных накладных, счетах-выписках и т.д.), от материально ответственных лиц при составлении авансовых отчетов, актов выполненных работ, при составлении табеля учета рабочего времени и т.д. Это может привести к нарушению документооборота в организации, следствием чего может быть несоответствие финансовых результатов реальным показателям работы организации, которые выявляются налоговым органом в бухгалтерском и налоговом учете;
Единовременное списание расходов в организации может привести к занижению налогооблагаемой прибыли организации за соответствующий налоговый период. Могут иметь место расходы, учитываемые в нескольких налоговых периодах и возникающие в следующих ситуациях:
Единовременная оплата лицензий или сертификатов, которые выдаются налогоплательщику на установленный законодательством срок, должна быть списана частями в течение срока их использования;
Приобретение и использование программных продуктов необходимо учитывать частями в течение всего периода их эксплуатации;
Подписка на газеты и журналы списывается на затраты налогоплательщика в течение периода их получения и использования для хозяйственных нужд;
Предоплата за техническое обслуживание оборудования должна списываться налогоплательщиком частями в течение срока технической эксплуатации такого оборудования;
Добровольные страховые платежи налогоплательщика по страхованию жизни работников организации от несчастных случаев списываются в налогооблагаемые затраты частями в течение всего срока страхования и т.д.
Такие затраты должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" в течение периода, предшествующего их использованию, а потом в течение срока их использования с этого счета ежемесячно должна списываться одна двенадцатая часть ежегодных затрат на соответствующие затратные счета в бухгалтерском и налоговом учете;
Налогоплательщик, возможно, неправильно учитывает момент перехода права собственности на имущество при оприходовании товарно-материальных ценностей.
Для обнаружения такой ошибки налоговый инспектор сопоставляет условия заключения договора о коммерческой сделке с фактическим периодом времени отражения хозяйственной операции в учете;
Налогоплательщик, возможно, неправильно списывает материальные ценности на затраты без предварительного их оприходования на склад. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, списание материалов на затраты осуществляется только через материально ответственных лиц. Ошибка заключается в том, что в первоначальную стоимость материальных ценностей в этом случае не включаются некоторые материалы, сырье, полуфабрикаты и т.д. Нельзя списывать сразу на затраты материальные ценности со счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Они должны приходоваться на счете 10 "Материалы", а затем списываться в налогооблагаемые затраты. В результате такой ошибки у налогоплательщика возможен неверный способ оценки имущества либо может быть неправильно определена сумма хозяйственной операции;
Возможно, в учетных регистрах неверно отражаются затраты для целей налогообложения прибыли. При оприходовании объекта налогообложения в состав основных фондов бухгалтеры забывают увеличить стоимость основных средств на стоимость строительно-монтажных работ по установке таких фондов, на стоимость услуг по нотариальному оформлению и государственной регистрации основных фондов, на услуги по оценке бесхозного оборудования, на выплаченные банку проценты по кредитам на приобретение основных средств и т.д. Очень часто транспортно-заготовительные расходы ошибочно не включаются в стоимость товаров, работ или услуг, хотя они должны входить в стоимость перевозимых товаров, материалов, работ или услуг.
Часто бухгалтер не включает стоимость посреднических услуг по приобретению материальных ценностей в их цену;
Грубым нарушением в учете считается отражение операций без оправдательных документов или с использованием фальсифицированных (поддельных) документов. Например, бухгалтер может начислять зарплату при отсутствии табеля учета использования рабочего времени, делать корректирующие записи без оправдательных документов, списывать расходы на счета учета затрат на основе платежных документов и т.д.
Министерство финансов Российской Федерации
ДЕПАРТАМЕНТ НАЛОГОВОЙ И ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОЙ ПОЛИТИКИ
По вопросу списания налоговыми органами излишне уплаченной суммы налога
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 18.01.2006 N 19-4-02/000001 и сообщает следующее. Согласно пунктам 7 и 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Пунктом 3 статьи 78 Кодекса на налоговые органы возложена обязанность по представлению налогоплательщику сообщения о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3 статьи 78 Кодекса). В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О указано, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 Кодекса норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации). Таким образом, оспариваемое нормативное положение, являющееся составной частью статьи 78 Кодекса , адресованной налоговым органам, не содержит оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту. Если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что сторона по делу пропустила срок исковой давности и уважительных причин для восстановления этого срока не имеется, то суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования. Полагаем, что Кодекс не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Кроме того, считаем, что налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Директор Департамента
М.А.Моторин
Письмо от 18.01.2006 N 19-4-02/00000
В соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне уплаченного налога на основании заявления налогоплательщика. При этом срок подачи заявления налогоплательщика ограничен и не может превышать трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, по истечении трехлетнего срока давности на подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога налоговый орган не вправе производить возврат суммы излишне уплаченного налога, не востребованного налогоплательщиком в порядке и срок, установленные НК РФ . Вопрос о списании невостребованной суммы излишне уплаченного налога в большинстве случаев возникает в связи с незаинтересованностью налогоплательщика в возврате указанной суммы ввиду ее незначительности, а также в случаях фактического прекращения налогоплательщиком своей финансовой деятельности. В связи с изложенным, просим разъяснить, вправе ли налоговые органы осуществлять списание излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу налогоплательщиком заявления о возврате указанной суммы.