Как заполнить декларацию по обособленному подразделению. Заполнение декларации по налогу на прибыль с оп

При наличии от одного и более обособленных подразделений, организация обязана сдать Декларацию по налогу на прибыль:

Рабочая пошаговая инструкция

Заполнение декларации по налогу на прибыль регламентировано в Приложении N 2 к . Однако, при заполнении строго того или иного раздела согласно инструкции ФНС, получаем уравнение с несколькими неизвестными: контрольные соотношения ссылаются зачастую друг на друга из одного раздел в другой к тому же.

Поэтому размещаю всем в помощь волшебную инструкцию методом личного ловкого подхода к законодательству РФ в целях оперативного и безбоязненного заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль с обособленными подразделениями:

	Заполнение раздела декларации
1.	Титульный лист
2.	Лист 02 (по строку 200 включительно) с приложениями 1-4
3.	Приложение 5 к Листу 02 строки (данные налогового учета организации):
4.	Лист 02 строки:
5.	Приложение 5 к Листу 02 строки:
6.	Лист 02 строки:
7.	Подраздел 1.2.
8.	Лист 02 строки:

1. Расшифровка заполнения значений строк:

	Код строки:	Значение по формуле согласно инструкции ФНС:
Раздел 1. Подраздел 1.1.		=Лист 02 строка 270
		=Лист 02 Строка 280
		=Приложение 5 к Листу 02 строка 100
		=Приложение 5 к Листу 02 строка 110
Раздел 1. Подраздел 1.2. с кодом 21		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
Раздел 1. Подраздел 1.2. с кодом 24		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
Лист 02
		=Сумма строк 070 всех приложений 5 к Листу 02
		=Строка 220+строка 230
		=(Лист02 строка190- Лист02 строка250 + Лист 02 строка300) за 6 месяцев отчетного периода
		=(Лист02 строка200 - Лист02 строка260 + Лист 02 строка310) за 6 месяцев отчетного периода
		= Строка 190-Строка220-Строка250
		= Строка 200-Строка230-Строка260
		= Строка 220+ Строка250-Строка190
		= Строка 230+ Строка260-Строка200
		= строка 300+ строка 310; = (строка 180-строка 180 за 6 месяцев отчетного периода)
		= (строка 190-строка 190 за 6 месяцев отчетного периода)
		= Сумма строк 120 Приложений 5 к Листу 02 = (строка 200-строка 200 за 6 месяцев отчетного периода)
		= строка 290 Строка 330+строка 340
		= строка 300
		=Сумма строк 121 Приложений 5 к листу 02
Приложение 5 к Листу 02		По данным налогового учета за 9 месяцев 2016года
		=Строка 070-Строка 090 + Строка 120 за 6 месяцев отчетного периода
		= Строка 070 - Строка 080 - Строка 090
		= Строка 080+ Строка 090 - Строка 070
		= Строка 310хСтрока 040/100

Все данные в таблицах представлены в логической структуре на основании "О контрольных соотношениях показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций".

Еще материалы про отчетность за 9 месяцев 2016 года

• Декларация по налогу на прибыль при наличии обособленных подразделений:
• Как правильно заполнить
• Как правильно заполнить н ?
• Как правильно заполнить ?
• Таблица, в которой прописаны .

Представление декларации

Если у вас есть обособленные подразделения (ОП), через которые вы платите налог на прибыль, то вам следует (п. 1.4 Порядка заполнения декларации):

1) заполнять отдельные декларации по каждому такому ОП и представлять их в ИФНС по месту учета ОП;

2) заполнять декларацию по головному подразделению организации (ГП), т.е. по организации в целом. Эта декларация формируется с учетом особенностей, рассмотренных ниже.

Особенности заполнения декларации по организации в целом

1. В декларацию надо включить Приложения N 5 к Листу 02, заполненные (п. п. 1.4, 10.1 Порядка заполнения декларации):

По каждому ОП, через которое вы платите налог на прибыль;

По организации в целом без учета ОП.

Порядок заполнения Приложений N 5 приведен ниже.

2. В строках 140 и 160 Листа 02 надо поставить прочерки.

3. В строке 180 Листа 02 надо указать сумму показателей строк 070 всех Приложений N 5 к Листу 02. Поэтому полностью заполнить Лист 02 можно только после заполнения всех Приложений N 5. В то же время для заполнения Приложений N 5 требуются данные, указанные в Листе 02. Таким образом, Лист 02 и Приложения N 5 к Листу 02 формируются параллельно.

4. В подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 указываются данные только о тех авансовых платежах в региональный бюджет, которые подлежат уплате по месту нахождения ГП. Эти данные также надо взять из Приложения N 5 по ГП. В частности (п. п. 4.2.3, 4.3.2 Порядка заполнения декларации):

В строки 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 переносятся данные из строк 100 и 110 Приложения 5 к Листу 02;

В строках 220 - 240 подраздела 1.2 указывается 1/3 величины, указанной в строке 120 Приложения N 5 к Листу 02.

Порядок заполнения Приложения N 5 к Листу 02

В этом Приложении укажите (п. п. 10.2 - 10.5, 10.7 - 10.8 Порядка заполнения декларации):

1) в строке 030 - данные из строки 120 Листа 02;

2) в строке 040 - долю прибыли ОП (группы ОП или ГП), по которому составляете Приложение N 5 Листа 02;

3) в строке 050 - произведение показателей строк 030 и 040 Приложения N 5 Листа 02;

4) в строке 060 - ставку, по которой ОП (ГП) платит налог в региональный бюджет;

5) в строке 070 - произведение показателей строк 050 и 060 Приложения N 5 Листа 02;

6) в строке 080:

Если вы платите квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала - сумму строк 070 и 120 Приложения N 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период. В декларации за I квартал в строку 080 переносятся данные из строки 121 Приложения N 5 к Листу 02 декларации за 9 месяцев прошедшего года;

Если вы платите только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли - данные из строки 070 Приложения N 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период. В декларации за первый отчетный период поставьте прочерк;

7) в строке 100 - разницу строк 070 и 080. Если результат равен нулю или меньше нуля - ставьте прочерк;

8) в строке 110 - разницу строк 080 и 070. Если результат равен нулю или меньше нуля - ставьте прочерк;

9) в строке 120:

Если вы платите квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала - произведение строки 310 Листа 02 и строки 040 заполняемого Приложения N 5 к Листу 02. В декларации за год поставьте прочерк;

Если вы платите только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли - опять же ставьте прочерк;

10) в строке 121:

Если вы платите квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала - данные из строки 120 заполняемого Приложения N 5 к Листу 02. Строка 121 заполняется только при составлении декларации за 9 месяцев. В декларациях за другие периоды в этой строке ставится прочерк;

Если вы платите только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли - ставьте прочерк.

Порядок заполнения декларации по ОП

Декларация по ОП состоит из:

Титульного листа;

Одного Приложения N 5 к Листу 02;

Подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1.

Приложения N 5 к Листу 02 по каждому ОП вы уже сформировали при составлении декларации по организации. Остальные листы и разделы декларации заполняются так.

В титульном листе укажите:

В поле "КПП" - КПП ОП;

В поле "Представляется в налоговый орган (код)" - код ИФНС по месту нахождения ОП, в которую подается декларация;

В поле "По месту нахождения (учета) (код)" - 220;

В поле "организация/обособленное подразделение" - полное наименование ОП.

В подразделе 1.1 разд. 1 укажите (п. 4.2.3 Порядка заполнения декларации):

В строках 040 и 050 - прочерки;

В строке 070 - данные из строки 100 Приложения N 5 к Листу 02;

В строке 080 - данные из строки 110 Приложения N 5 к Листу 02.

Подраздел 1.2 разд. 1 нужен только тем организациям, которые платят квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала. При заполнении этого подраздела укажите (п. 4.3.2 Порядка заполнения декларации):

В строках 120 - 140 - прочерки;

В строках 220 - 240 - 1/3 суммы, отраженной в строке 120 Приложения N 5 к Листу 02.

В декларацию за год подраздел 1.2 разд. 1 не включается (п. 1.1 Порядка заполнения декларации).

Пример. Заполнение декларации при наличии ОП

ООО "Альфа" состоит на налоговом учете в ИФНС N 20 по г. Москве. У организации есть обособленное подразделение в г. Домодедове Московской области, именуемое "Бета" (ИФНС по г. Домодедово, код 5009). Других ОП у нее не имеется.

Организации присвоен КПП:

По месту нахождения организации - 772001001;

По месту нахождения ОП - 500945001.

Ставка налога на прибыль, уплачиваемого в региональный бюджет по месту нахождения как ГП, так и ОП, - 18% (у организации нет права на пониженную налоговую ставку).

Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала.

Сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных ею на I квартал, составила 1 074 053 руб. (строка 320 Листа 02 декларации за 9 месяцев 2014 г.), в т.ч.:

1) в федеральный бюджет - 107 405 руб. (строка 330 Листа 02 декларации за 9 месяцев 2014 г.);

2) в региональный бюджет - 966 648 руб. (строка 340 Листа 02 декларации за 9 месяцев 2014 г.), в т.ч.:

По месту нахождения ГП - 753 126 руб. (строка 121 Приложения N 5 к Листу 02 по ГП декларации за 9 месяцев 2014 г.);

По месту нахождения ОП - 213 522 руб. (строка 121 Приложения N 5 к Листу 02 по ОП декларации за 9 месяцев 2014 г.).

По итогам I квартала 2015 г.:

1) налоговая база в целом по организации составила 4 800 000 руб.;

2) доля прибыли ГП за I квартал составила 81,15%. Налоговая база исходя из доли - 3 895 200 руб. (4 800 000 руб. x 81,15%);

3) доля прибыли ОП за I квартал составила 18,85%. Налоговая база исходя из доли - 904 800 руб. (4 800 000 руб. x 18,85%);

3) сумма исчисленного налога в федеральный бюджет равна 96 000 руб. (4 800 000 руб. x 2%);

4) сумма исчисленного налога в региональный бюджет составила:

По ГП - 701 136 руб. (3 895 200 руб. x 18%);

По ОП - 162 864 руб. (904 800 руб. x 18%);

Всего - 864 000 руб. (701 136 руб. + 162 864 руб.);

5) сумма исчисленного налога всего - 960 000 руб. (96 000 руб. + 864 000 руб.);

6) сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных к уплате в федеральный бюджет во II квартале, равна 96 000 руб.;

7) сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных к уплате в региональный бюджет во II квартале, составляет:

По ГП - 701 136 руб. (864 000 руб. x 81,15%);

По ОП - 162 864 руб. (864 000 руб. x 18,85%);

8) ежемесячный платеж, подлежащий уплате в каждом месяце II квартала, составляет:

В федеральный бюджет - 32 000 руб. (96 000 руб. / 3);

В региональный бюджет по месту нахождения ГП - 233 712 руб. (701 136 руб. / 3);

В региональный бюджет по месту нахождения ОП - 54 288 руб. (162 864 руб. / 3).

9) сумма налога к уменьшению равна:

В федеральный бюджет - 11 405 руб. (107 405 руб. - 96 000 руб.);

В региональный бюджет по месту нахождения ГП - 51 990 руб. (753 126 руб. - 701 136 руб.);

В региональный бюджет по месту нахождения ОП - 50 658 руб. (213 522 руб. - 162 864 руб.).

Декларация по налогу на прибыль за I квартал, представляемая по месту учета ГП, будет выглядеть так (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки, которые заполнены по правилам для декларации, представляемой в ИФНС в бумажном виде (п. 2.3 Порядка заполнения декларации).

Декларация по налогу на прибыль за I квартал, представляемая по месту учета ОП, будет выглядеть так (приводятся только необходимые для иллюстрации примера строки, которые заполнены по правилам для декларации, представляемой в ИФНС в бумажном виде (п. 2.3 Порядка заполнения декларации).

Если у вас есть ОП, но налог на прибыль за них вы платите в ИФНС по месту учета ГП, то по таким ОП не надо (п. 1.4 Порядка заполнения декларации, Письмо ФНС от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5651@):

Сдавать отдельные декларации;

Заполнять Приложения 5 к Листу 02.

Прежде всего напомним, в каких случаях у организации возникает согласно требованиям Налогового кодекса. В силу ст. 11 НК РФ обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, то есть рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Причем признание подразделения обособленным не зависит от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, либо от полномочий, которыми оно наделено.
В свою очередь, для того чтобы разобраться, что такое рабочее место, обратимся к трудовому законодательству. Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место определяется как место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Исходя из данных определений ведение организацией деятельности более месяца по адресу, отличному от адреса места нахождения, который указан в учредительных документах организации, рассматривается налоговыми органами как деятельность через обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2012 N 17-26/23423).
Столичные налоговики при этом уточняют, что в случае, если обособленное подразделение применяет контрольно-кассовую технику, регистрировать ее следует в налоговом органе именно по месту нахождения данного подразделения.

Более того, по мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в Письмах от 18.01.2012 N 03-02-07/1-20, от 05.08.2011 N 03-02-07/1-279, для признания факта наличия у организации обособленного подразделения и, следовательно, для постановки юридического лица на учет по месту нахождения этого подразделения не имеет никакого значения срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте. Например, если организация арендует помещение (не по месту ее нахождения) только для хранения какой-либо продукции и ни один работник не находится в данном помещении постоянно (оно в основном закрыто, открывают его работники, чья деятельность носит разъездной характер, только по мере необходимости для завоза или вывоза хранящейся продукции), это помещение все равно нужно считать обособленным подразделением и ставить его на учет в местной налоговой инспекции.

Если предприятие общественного питания открывает новые точки (новые кафе, рестораны, столовые и т.д.), однозначно создается обособленное подразделение, поскольку маловероятно, что они просуществуют меньше одного месяца. Понятие "территориальная обособленность" в ст. 11 НК РФ не уточняется, и фактически получается, что даже если новая точка открыта на той же улице или в соседнем здании с основным местом осуществления деятельности организации, она все равно подпадает под определение обособленного подразделения для целей налогообложения.

Правила исчисления налога на прибыль при наличии обособленных подразделений

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, регламентируются ст. 288 НК РФ. Рассмотрим ее требования подробнее.

В федеральный бюджет платим только по основному месту

Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ и налога на прибыль по итогам года в части, перечисляемой в федеральный бюджет, производится в полном объеме по месту нахождения организации, без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Напомним, платежи в федеральный бюджет составляют незначительную часть налога - они исчисляются по ставке 2% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Остальное распределяем

Основная часть платежей налога на прибыль уплачивается в бюджеты субъектов РФ по налоговой ставке в размере 18% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Региональные власти имеют право понизить эту ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но в любом случае она не может быть меньше 13,5%.

Эти суммы должны распределяться по всем местам осуществления деятельности, то есть уплачиваться как по месту нахождения организации, так и по местам нахождения каждого из ее обособленных подразделений, в определенных долях (п. 2 ст. 288 НК РФ). Причем рассчитывать суммы авансовых платежей и суммы налога, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, нужно по тем ставкам, которые действуют на соответствующих территориях (где расположены сама организация и ее обособленные подразделения). А это значит, что распределению подлежит не уплачиваемая сумма налога на прибыль (авансовых платежей), а сумма налогооблагаемой прибыли.

Иными словами, надо взять общую величину налогооблагаемой прибыли за соответствующий период, произвести ее распределение между головной организацией и всеми обособленными подразделениями и уже потом применять соответствующие региональные ставки налога на прибыль, действующие в субъектах РФ, к каждой из рассчитанных сумм распределенной прибыли. При этом не важно, сколько прибыли реально принесло каждое из обособленных подразделений. Ни о каком раздельном учете доходов и расходов в разрезе подразделений (для точного определения налоговой базы) речи не идет. Берется общая сумма налога на прибыль в целом по организации (вместе со всеми подразделениями) и производится ее распределение расчетным путем исходя из установленных ст. 288 НК РФ показателей. Это подчеркивалось в Письме Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/640, где специалисты ведомства объяснили, что организация обязана исчислить и уплатить сумму налога (авансовых платежей), подлежащего зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли налогооблагаемой прибыли, приходящейся на это подразделение, независимо от того, имеет или не имеет соответствующее подразделение доходы и расходы, формирующие налоговую базу.

Все расчеты налогоплательщик осуществляет самостоятельно. При этом сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик должен сообщить своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 3 ст. 288 НК РФ). В те же сроки налогоплательщик обязан уплатить суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода (п. 4 ст. 288 НК РФ).

В данных нормах не уточняется, кто именно должен произвести перечисление: бухгалтер головной организации или бухгалтер каждого подразделения. Поскольку этот вопрос не урегулирован, автор считает, что возможны оба варианта. Если у подразделения есть свой расчетный счет, уплату "своей" части авансового платежа (налога) может произвести само подразделение. При этом вполне допустимо, чтобы все необходимые перечисления произвела самостоятельно и головная организация. В этом случае бухгалтер головной организации заполняет все платежные поручения на перечисление каждой части авансового платежа (налога) в соответствующие региональные и местные бюджеты (с указанием тех КПП, которые присвоены при постановке на учет по соответствующим местам нахождения подразделений) (Письмо ФНС России от 30.05.2007 N ММ-8-02/465@). Если же у подразделения нет собственного расчетного счета, уплату налога по месту его нахождения в любом случае будет производить головная организация.

Общая процедура расчета сумм, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ

Рассчитывать долю прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, п. 2 ст. 288 НК РФ предписывает как среднюю арифметическую величину удельного веса:

• среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников или в расходах на оплату труда, определенных в целом по налогоплательщику. Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться, и этот выбор, отраженный в учетной политике, остается неизменным в течение налогового периода;
• остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по налогоплательщику в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (а если амортизация начисляется нелинейным методом, определять остаточную стоимость разрешается по данным бухгалтерского учета).

Удельный вес определяется исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Пример 1. ООО "Смак", находящееся в субъекте РФ N 1, имеет три обособленных подразделения (кафе): два на территории субъекта РФ N 2 (N N 1-2, 2-2) (с региональной ставкой налога на прибыль 18%), одно (N 1-3) на территории субъекта РФ N 3 (ставка - 14%).

Составляя декларацию за 9 месяцев 2012 г., бухгалтер ООО "Смак" производит распределение налогооблагаемой прибыли на основании следующих данных:

• общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев по организации в целом составляет 6 млн руб. (соответственно, сумма налога, исчисленная к уплате в федеральный бюджет (по ставке 2%), - 120 000 руб.);
• деятельность подразделения N 1-3 является убыточной (убыток составляет 500 тыс. руб.);
• согласно учетной политике общества для расчета удельного веса используется показатель среднесписочной численности работников. Результаты расчета среднесписочной численности работников за 9 месяцев и остаточной стоимости основных средств представлены в таблице:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без обособленных подразделений)
(все основные средства арендованы)

Примечание. Отметим, что факт убыточности деятельности подразделения N 3 не имеет никакого значения для определения части налогооблагаемой прибыли и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта РФ. Поэтому информацию о размере убытка можно игнорировать, а распределению подлежат "исходные" 6 млн руб.

Расчеты, выполненные бухгалтером ООО "Смак", будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация (без обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Поясним порядок расчетов на примере обособленного подразделения N 1-2:

• удельный вес среднесписочной численности работников будет равен 0,1639 (20 чел. / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,1304 (1800 тыс. руб. / 13 800 тыс. руб.);
  
• доля прибыли, приходящейся на данное подразделение (средняя арифметическая), - 0,14715 ((0,1639 + 0,1304) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данное подразделение, - 882 900 руб. (6 000 000 руб. x 0,14715);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 158 922 руб. (882 900 руб. x 18%).
  

Остальные расчеты производятся аналогичным образом, с той лишь разницей, что в субъекте РФ N 3 региональная ставка налога на прибыль составляет не 18, а 14%.

Как видим, рассчитать среднюю арифметическую величину и определить удельный вес показателей несложно, главное - правильно подсчитать исходные показатели: среднесписочную численность (или расходы на оплату труда) и остаточную стоимость основных средств.

Среднесписочная численность работников . При ее вычислении нужно руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (Утверждены Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435), в частности по заполнению формы П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Отметим наиболее важные моменты:

• среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности, в которую включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации;
• учитывать нужно не только фактически работающих, но и отсутствующих на работе по каким-либо причинам. В частности, в списочную численность целыми единицами включаются: фактически явившиеся на работу (включая тех, кто не работал по причине простоя); находившиеся в служебных командировках; не явившиеся на работу по причине болезни; направленные с отрывом от работы для повышения квалификации и др. Некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность (например, находящиеся в отпусках по беременности и родам, в отпуске по уходу за ребенком);
• лица, принятые на работу на условиях неполного рабочего времени (к примеру, на полставки), в списочной численности учитываются как целые единицы, однако при расчете среднесписочной численности отражаются пропорционально отработанному времени;
• работники, которым в соответствии с законодательством РФ установлена сокращенная продолжительность рабочего времени (например, работники в возрасте до 18 лет, инвалиды), считаются как целые единицы;
• среднесписочная численность за месяц рассчитывается путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни (за эти дни численность определяется исходя из численности работников за предшествующий рабочий день), и деления полученного результата на число календарных дней месяца;
• за квартал этот показатель определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три. Аналогичным образом осуществляется расчет за период с начала года по отчетный месяц включительно (суммируется и делится на соответствующее число месяцев) и за год (суммируется и делится на 12).

Расходы на оплату труда . Они определятся в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов по оплате труда за соответствующий период, исчисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ, по данному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100% (Письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187). Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества . При расчете этого показателя нужно учитывать целый ряд нюансов.

1. Исходя из п. 2 ст. 288 НК РФ, в расчет нужно принимать не все виды амортизируемого имущества, а только основные средства. Как подчеркивалось Минфином в Письме от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (кроме основных средств), нематериальных активов и капитальных вложений не учитывается, а в Письме от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66 уточняется, что в расчет не следует брать остаточную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

2. Нужно правильно определить состав основных средств в разрезе отдельных обособленных подразделений, учитывая следующие разъяснения:

• к основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении, а на чьем балансе числятся эти объекты - на балансе данного подразделения, другого подразделения или головной организации - совершенно не важно (Письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193);
• в расчет нужно принимать те основные средства, которые получены в лизинг и по условиям договора находятся на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329), а также те объекты, которые переданы подразделением в аренду (Письмо УФНС по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).

3. По общему правилу определять остаточную стоимость основных средств следует на основании данных налогового учета. При линейном методе амортизации это обязательное требование. Если амортизация начисляется нелинейным методом, можно брать не "налоговую", а "бухгалтерскую" остаточную стоимость.

4. Как известно, не по всем видам амортизируемого имущества по правилам налогового законодательства производится начисление амортизации. Однако, если по какому-то основному средству амортизация в налоговом учете не начисляется, это не значит, что его не надо принимать в расчет. В такой ситуации под остаточной стоимостью следует понимать первоначальную или восстановительную стоимость таких объектов основных средств (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68).

5. Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества постоянно меняется (как в результате начисления амортизации, так и при движении основных средств: приобретении, создании, реализации, списании и т.д.), удельный вес для целей исполнения требований ст. 288 НК РФ нужно определять исходя из средней (среднегодовой) остаточной стоимости. Ее нужно рассчитывать по правилам, установленным для целей исчисления налога на имущество в п. 4 ст. 376 НК РФ. На это обращалось внимание в ряде писем, в том числе в уже упомянутом выше Письме N 03-03-06/4/68, а также в Письмах Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@. То есть нужно сложить остаточную стоимость основных средств на первое число каждого месяца, входящего в соответствующий отчетный (налоговый) период, а также на первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, и полученный результат разделить на количество месяцев в данном периоде, увеличенное на единицу. К примеру, при расчете средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения за 9 месяцев 2012 г. нужно сложить показатели на первое число каждого месяца с января по октябрь 2012 г. включительно и разделить результат на 10.

6. На практике вполне может возникнуть ситуация, когда какое-то обособленное подразделение вообще не имеет амортизируемых основных средств. Например, если все основные средства, которые фактически используются данным подразделением в его производственной деятельности, являются арендованными.

В такой ситуации финансисты предписывают при расчете доли прибыли подразделения считать остаточную стоимость его основных средств равной нулю (Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381). Соответственно, в расчете будет принимать участие только один показатель - среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда).

Если на территории одного субъекта РФ есть несколько подразделений

В том же п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрены особые правила для некоторых частных случаев. Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, она вправе не производить распределение прибыли по каждому из них. В такой ситуации можно определять общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта РФ, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Нужно лишь выбрать одно из этих обособленных подразделений, через которое будет производиться уплата налога в бюджет данного субъекта РФ.

Выбор налогоплательщик делает самостоятельно, но ему нужно уведомить налоговые органы, в которых он состоит по месту нахождения обособленных подразделений, о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Кроме того, уведомления надо представлять каждый раз, когда происходят изменения, влияющие на порядок уплаты налога, например, если изменилось количество структурных подразделений на территории данного субъекта РФ или если налогоплательщик передумал и решил уплачивать налог не через одно ответственное подразделение, а отдельно по каждому подразделению.

Пример 2. Изменим условия примера 1, предположив, что ООО "Смак" решило уплачивать налоги в бюджеты субъектов РФ через ответственное подразделение, которым в субъекте РФ N 2 было выбрано обособленное подразделение N 2-2.

В такой ситуации расчеты в той части, которая касается подразделений, расположенных в субъекте РФ N 2, будут производиться общими суммами по обоим подразделениям:

• удельный вес среднесписочной численности работников составит 0,4098 ((20 чел. + 30 чел.) / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,3116: ((1800 + 2500) / 13 800) тыс. руб.;
  
• доля прибыли, приходящаяся на данные подразделения (средняя арифметическая), - 0,3607 ((0,4098 + 0,3116) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данные подразделения, - 2 164 200 руб. (6 000 000 руб. x 0,3607);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 389 556 руб. (2 164 200 руб. x 18%).
  

В итоге распределение прибыли и сумм налога будет выглядеть таким образом:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2 (уплата производится через подразделение N 2-2)
Обособленное подразделение N 1-3

Возможна ситуация, когда организация (головной офис) и ее обособленное подразделение (или несколько подразделений) находятся на территории одного субъекта РФ. В таком случае налогоплательщик также вправе воспользоваться аналогичным порядком и принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ одной суммой и за организацию, и за обособленные подразделения, находящиеся на территории того же субъекта РФ (Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-03-06/1/333).

Если создаются новые или ликвидируются старые подразделения

Особо урегулированы в п. 2 ст. 288 НК РФ случаи, когда в течение текущего налогового периода (календарного года) организации создают новые или ликвидируют имеющиеся обособленные подразделения.

Во-первых , в таких ситуациях надо уведомить налоговые органы на территории того субъекта, в котором были созданы или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Сделать это необходимо в течение 10 дней после окончания соответствующего отчетного периода. Заметим, что так как в формулировке данной нормы не уточняется, что речь идет именно о 10 календарных днях, такой срок нужно считать установленным в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Поскольку речь идет об окончании "отчетного периода" (без упоминания о налоговом периоде), получается, что если подразделение создано или ликвидировано в конце года (в IV квартале (если декларации организация подает ежеквартально) или в декабре (если декларации подаются ежемесячно)), то, по мнению автора, подать уведомление нужно до 31 декабря текущего года, а не в течение 10 рабочих дней после окончания налогового периода.

Рекомендуемые типовые формы уведомлений можно найти в Письме ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986. Там же, в Приложении 3, приведены подробные схемы представления уведомлений в зависимости от конкретных обстоятельств, которые могут сложиться на практике.

Во-вторых , уплачивать налог нужно в установленные сроки начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за тем периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Таковы правила. Рассмотрим, как они действуют на практике.

Когда создается новое подразделение

Часто организации открывают подразделения в тех субъектах РФ, где до этого они деятельность не осуществляли. Сроки внесения первых платежей по налогу на прибыль на территории данного субъекта РФ в этой ситуации зависят от отчетных периодов.

Тем организациям, у которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, уплачивать ежемесячные авансовые платежи в том отчетном периоде, когда создано новое обособленное подразделение, "за это подразделение" по месту его нахождения не надо. Первый платеж будет производиться уже после подачи декларации, в которой впервые будут исчислены авансовые платежи по этому подразделению. Например, если новое подразделение в том субъекте РФ, где раньше подразделений у организации не было, создано в июле 2012 г., уплатить первый авансовый платеж в данном субъекте РФ нужно будет только в октябре 2012 г. (до 29.10.2012 (поскольку 28-е число выпадает на выходной день)). Если новое подразделение создано после 01.10.2012, платить налог (в том числе авансовые платежи) по месту его нахождения нужно будет только с 01.01.2013.

Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и ежемесячно подает декларации, отчетными периодами у нее будут январь, январь - февраль и т.д. В такой ситуации, если обособленное подразделение создано, например, в июле, уплатить авансовый платеж по месту его нахождения нужно уже в августе (до 28.08) на основании декларации по налогу на прибыль за 7 месяцев (с января по июль), также подаваемой до 28.08.

Нередки случаи, когда новое подразделение создается в субъекте РФ, где до этого уже были открыты другие несколько подразделений и уже могло быть выбрано одно ответственное подразделение, через которое уплачивался налог на территории данного субъекта РФ. Конкретный порядок действий в такой ситуации законодательно не урегулирован. По мнению автора, представляется логичным продолжать уплачивать авансовые платежи и налог в данном субъекте РФ в том же порядке, исчисляя при этом соответствующую долю прибыли с учетом показателей вновь созданного подразделения прямо с момента его создания.

К примеру, в Письме ФНС России от 25.03.2009 N 3-2-10/8 налоговики рассмотрели ситуацию, когда на территории субъекта РФ создается второе обособленное подразделение. Иными словами, раньше в данном субъекте РФ было одно подразделение (и именно по нему уплачивался налог), а теперь их станет два, и надо либо платить раздельно по каждому из них, либо выбрать одно ответственное подразделение. Учитывая, что на порядок уплаты налога через ответственные подразделения переходит вся организация, налоговики подчеркнули, что выбранный порядок распространяется на все ее подразделения, включая вновь созданные в течение налогового периода - с момента их создания. То есть, если у организации есть и другие подразделения в других субъектах РФ и там выбраны ответственные подразделения, то и в данном субъекте РФ, где сейчас открывается новое подразделение, также нужно выбрать ответственное подразделение. Соответственно, платить в этом случае налог раздельно по каждому из двух подразделений нельзя.

Одна из проблем, возникающих при создании новых подразделений, связана с тем, что налоговая база и суммы налога (авансовых платежей) исчисляются нарастающим итогом с начала календарного года. Однако показатели вновь созданного подразделения "появляются" только после даты его создания, а за предшествующий период (с 01.01 по дату создания подразделения) их просто не было. Поэтому при расчете доли прибыли за те периоды, когда новое подразделение еще не было создано, показатели, необходимые для вычисления удельного веса (в частности, остаточная стоимость основных средств на первое число каждого месяца с января по месяц создания подразделения включительно), принимаются равными нулю. На это обращалось внимание еще в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

Пример 3. Изменим условия примера 2, предположив, что в июне 2012 г. были созданы еще два обособленных подразделения:

• N 3-2 в субъекте РФ N 2 (ответственным осталось подразделение N 2-2);
  
• N 1-4 в субъекте РФ N 4 (региональная ставка налога - 18%).
  

Общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2012 г. (с учетом прибыли, полученной от деятельности двух новых подразделений) составила 6900 тыс. руб.

В каждом из новых подразделений в июне 2012 г. были введены в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 1 млн руб. каждое. Амортизация начисляется линейным методом (по 20 тыс. руб. в месяц в каждом подразделении).

Среднесписочная численность работников у подразделения N 3-2 составила: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 38 чел.; у подразделения N 1-4: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 14 чел.

Необходимые уведомления в налоговые инспекции в субъектах РФ N 2, N 4 ООО "Смак" подало в срок до 13.07.2012 (включительно) и начало уплачивать ежемесячные авансовые платежи уже с учетом новых подразделений (в том числе в субъекте РФ N 4) с июля 2012 г.

При составлении деклараций и расчете сумм налога за 9 месяцев 2012 г. с учетом вышеизложенных обстоятельств бухгалтер дополнил показатели, необходимые для распределения прибыли, следующими параметрами:

• средняя стоимость основных средств по каждому из новых подразделений (N 3-2, N 1-4) будет равна 388 тыс. руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1000 + 980 + 960 + 940) тыс. руб. / 10);
  
• среднесписочная численность работников в подразделении N 3-2 - 13 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 38 чел. x 3) / 9 мес.), в подразделении N 1-4 - 5 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 14 чел. x 3 мес.) / 9 мес.).
  

Исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 9 месяцев 2012 г. в разрезе подразделений организации выглядят так:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
обособленных подразделений) в субъекте РФ N 1
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Учитывая, что в субъекте РФ N 2 уплата налога производится через ответственное подразделение (N 2-2), расчеты по распределению прибыли и сумм налога и итоговые результаты будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Когда подразделение ликвидируется

Если организация решает ликвидировать обособленное подразделение, проблем у бухгалтера становится гораздо больше, чем при создании новых подразделений. Значительная часть их также связана с тем, что расчет налоговой базы и сумм налога производится нарастающим итогом.

Если на территории субъекта РФ, на которой ликвидируется подразделение, других подразделений у организации нет (оно было единственным), производить дальнейшую уплату налога в этом регионе уже не нужно. Сложно сделать так, чтобы ликвидация состоялась ровно в последний день отчетного периода, как правило, бывает "захвачена" какая-то часть другого периода, который оказывается не полностью "отработанным". Это приводит к следующему.

1. Последним отчетным периодом для ликвидированного подразделения считается тот период, в котором имела место сама ликвидация. Например, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., а отчетные периоды составляют квартал, полугодие, 9 месяцев, долю прибыли, приходящейся на данное подразделение, необходимо определять по итогам 9 месяцев 2012 г. При этом показатели подразделения будут приниматься за фактический период его функционирования (с 01.01 по дату ликвидации), и, поскольку в сентябре 2012 г. никакой деятельности такое подразделение не осуществляло, при подсчете показатели за сентябрь принимаются равными нулю.

2. Поскольку самого подразделения уже нет, платить налог "за себя" оно уже не сможет. Это, в свою очередь, приводит к двум последствиям:

• налог (авансовые платежи) по итогам последнего отчетного периода, исчисленный за ликвидированное подразделение, вынуждена платить сама головная организация (при условии, что в данном субъекте РФ не осталось других подразделений, из которых выбрано ответственное подразделение, производящее уплату на территории этого субъекта РФ);
• возможно, в том же порядке придется завершить внесение авансовых платежей по итогам предыдущего отчетного периода, подлежащих уплате в те месяцы, когда подразделения уже нет (например, подразделение ликвидировано в августе, проблемы возникают с очередным ежемесячным платежом, который должен быть перечислен до 28.09, и может случиться, что еще не был уплачен ежемесячный платеж за август).

Как подчеркивалось в Письме Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, в связи с тем что при закрытии обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого подразделения не производится, налогоплательщик имеет право представить уточненные декларации по налогу на прибыль за последний до закрытия подразделения отчетный период. То есть, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., можно подать "уточненку" за I полугодие 2012 г. (то есть за период с января по июнь включительно).

Смысл подачи уточненных деклараций заключается в том, чтобы "снять" те ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного подразделения, которые были начислены к уплате в том квартале, в котором произошло его закрытие, и перенести их на увеличение платежей в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации. Конечно же, "снять" можно только авансовые платежи по еще не наступившим срокам уплаты. Возвратимся к нашему примеру: если подразделение ликвидировано до 28 августа (то есть авансовый платеж за июль (по сроку до 28.07) должен был быть уже уплачен), то "перенаправить" в уточненной декларации можно авансовые платежи за август и за сентябрь. Их уплату должна производить головная организация.

Однако, если в данном субъекте РФ помимо ликвидированного имеются и другие обособленные подразделения, в том числе ответственное за уплату налога в данном субъекте РФ, необходимость в "уточненках" отпадает, поскольку налог в данном субъекте РФ будет продолжать уплачиваться ответственным подразделением с учетом показателей всех других подразделений (включая ликвидированное), исчисленных с учетом вышеизложенных нюансов.

Пример 4. Дополним условия примера 3, предположив, что:

• в середине ноября 2012 г. было закрыто подразделение N 3-2 (открытое в июне 2012 г.). Все работники уволены 15.11.2012 (среднемесячная численность работников за ноябрь составила 14 чел.). Основные средства проданы в ноябре 2012 г.;
  
• в декабре закрыли подразделение N 1-3. Среднемесячная численность работников за год составила 11 чел.
  

По итогам года получена прибыль в размере 7,5 млн руб.

В отношении подразделения N 1-3 можно подать уточненную декларацию за 9 месяцев 2012 г., поскольку деятельность в данном регионе прекратилась совсем, а в отношении подразделения N 3-2 такой необходимости нет, поскольку в данном субъекте РФ продолжают действовать два подразделения, одно из которых - ответственное.

При расчете за 2012 г. исходим из следующих цифр:

• средняя стоимость основных средств ликвидированного подразделения N 3-2 будет равна 369 тыс. руб. ((((0 руб. x 6 мес.) + 1000 + 980 + 960 + 940 + 920 + 0 + 0) руб.) / 13);
  
• среднесписочная численность работников подразделения N 3-2 - 14 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел. + (38 чел. x 4 мес.) + 14 чел. + 0 чел.) / 12 мес.).
  

При этом исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 2012 г. в разрезе подразделений (с учетом двух ликвидированных) следующие:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без учета обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Итоги расчетов по распределению прибыли и сумм налога за 2012 г. будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Еще один нюанс заключается в том, что в отчетные периоды, следующие за периодом, в котором подразделение было ликвидировано, не нужно не только уплачивать налог по месту нахождения ликвидированного подразделения, но и распределять на него долю прибыли. При этом, как известно, налоговая база рассчитывается нарастающим итогом и в ней "находятся" доходы и расходы ликвидированного подразделения за период с 01.01 по дату его закрытия. Эти суммы необходимо исключить из общей величины налогооблагаемой прибыли, подлежащей распределению в отчетные периоды, следующие за периодом ликвидации. Сумму, подлежащую исключению, бухгалтер определил по итогам того периода, в котором состоялась ликвидация (когда он последний раз производил расчет удельного веса показателей и доли прибыли, приходящейся на это подразделение).

Если на территории одного субъекта РФ у организации имеются три и более обособленных подразделений, а закрыть решили ответственное подразделение, необходимо выбрать другое ответственное подразделение из оставшихся и о сделанном выборе уведомить налоговый орган не только по месту нахождения выбранного ответственного подразделения, но и по месту нахождения тех подразделений, за которые будет уплачиваться налог.

Сложная ситуация возникнет и тогда, когда за оставшуюся часть года после ликвидации подразделения организация будет нести убытки, в результате чего по итогам следующих отчетных периодов или налогового периода в целом прибыль окажется меньше, чем была в последнем отчетном периоде, на который пришлась ликвидация, и когда была исчислена часть прибыли, приходящаяся на ликвидированное подразделение.

В этом случае нужно уменьшить ранее исчисленные суммы налога как в целом по организации, так и по всем ее обособленным подразделениям, включая те, которые были ликвидированы в текущем году. Для этого нужно будет сделать перерасчет налоговой базы исходя из той доли прибыли ликвидированного подразделения, которая была определена за его последний отчетный период. Однако, если в дальнейшем организация исправит положение и ее прибыль увеличится, еще раз пересчитывать суммы налоговой базы и налога по ликвидированному подразделению (теперь уже в сторону увеличения) не следует.

На это обращалось внимание в Письмах УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, где предлагается следующая схема расчетов:

• при понижении налоговой базы по итогам отчетного периода, следующего за периодом ликвидации подразделения, производится корректировка (уменьшение) налоговой базы и суммы налога по данному подразделению исходя из той доли прибыли, которая была исчислена по нему за его последний отчетный период;
• если в дальнейшем налоговая база возрастает, сумма налоговой базы по ликвидированному подразделению, скорректированная ранее, не пересчитывается вновь в сторону увеличения;
• для распределения оставшихся сумм между головной организацией и другими обособленными подразделениями (кроме ликвидированного) необходимо:

а) уменьшить общую величину налоговой базы по организации в целом на ту величину налоговой базы по ликвидированному подразделению, которая была определена ранее (с учетом корректировки при понижении налоговой базы в предыдущем периоде, но без пересчета в случае последующего увеличения налоговой базы);

б) полученный результат (оставшуюся налоговую базу) принять за 100%;

в) распределить эту сумму между действующими подразделениями и головной организацией по общему правилу, исходя из удельного веса показателей за вычетом показателей ликвидированного подразделения.

Например, за I квартал 2012 г. налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по закрытому 31.03.2012 подразделению определена в размере 20% (200 единиц). За 6 месяцев 2012 г. налоговая база возросла, в связи с чем налоговая база по закрытому подразделению осталась неизменной. За 9 месяцев 2012 г. налоговая база организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за 6 месяцев и составила 700 единиц. По закрытому подразделению она составит 140 единиц (700 ед. x 20%). Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, и полученный результат 560 единиц (700 - 140) распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

За год налоговая база выросла по сравнению с налоговой базой за 9 месяцев 2012 г. и составила 900 единиц. Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, полученный результат 760 единиц (900 - 140) принимается за 100% и распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

Особые требования к налоговой декларации

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода не только в налоговые органы по месту нахождения самой организации (головного офиса), но и по месту нахождения каждого подразделения. При этом нужно иметь в виду, что в инспекцию по головному офису в соответствии с п. 5 ст. 289 НК РФ следует подавать налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Из общего правила есть исключения. Если уплата налога в бюджет субъекта РФ, в котором имеется несколько обособленных подразделений, осуществляется через одно выбранное организацией ответственное подразделение, представлять декларацию в данном субъекте РФ нужно только по месту нахождения ответственного подразделения, то есть в такой ситуации направлять декларации по месту нахождения всех остальных подразделений в этом субъекте РФ (через которые налог не уплачивается) не нужно.

Форма и Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Сдавать (отправлять) декларации по месту нахождения подразделений может как головная организация, так и сами подразделения (по доверенности). В основном нужно следовать тем же правилам, которые применяют организации, не имеющие подразделений. Единственное отличие в том, что в состав декларации организации, у которой есть подразделения, дополнительно входит Приложение 5 к листу 02, которое заполняется отдельно:

• по головной части организации без обособленных подразделений;
• по каждому подразделению, включая те, которые были ликвидированы в текущем налоговом периоде (или по группе подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, если уплата налога в бюджет этого субъекта производится через ответственное подразделение).

В налоговую инспекцию по местам нахождения подразделений нужно представлять декларацию в следующем составе:

• титульный лист;
• подраздел 1.1 разд. 1;
• подраздел 1.2 разд. 1 (если в течение квартала уплачиваются ежемесячные авансовые платежи);
• Приложение 5 к листу 02 (расчет суммы налога).

Итак, мы выяснили, что организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату налога на прибыль по особым правилам. Та часть налога, которая подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ, должна уплачиваться во всех субъектах РФ, где имеются подразделения. Делать это можно либо в отношении каждого из подразделений, либо путем выбора одного из них, зарегистрированных в данном субъекте РФ, в качестве ответственного. При распределении налоговой базы между головной организацией и ее подразделениями необходимо учесть целый ряд нюансов, которые освещены в данной статье. Надеемся, что это поможет читателям справиться с дополнительными сложностями, возникающими при создании новых или ликвидации старых подразделений.

Организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Место нахождения обособленного подразделения российской организации определено как место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии с процитированными определениями обособленное подразделение (ОП) характеризуется:

а) территориальной обособленностью

б) наличием стационарных рабочих мест, причем таких рабочих мест, которые созданы на срок более одного месяца.

Проанализируем признак территориальной обособленности. В НК содержание признака не раскрывается. Очевидно, что о территориальной обособленности можно говорить только после того, как будет определена соответствующая (наименьшая) единица территориального деления.

Если обратиться к близкому понятию административно-территориальной единицы, то Уставы субъектов РФ определяют первичные административно-территориальные единицы, к которым относятся города районного подчинения, районы в городах, поселки, сельские поселения. Могут быть и другие административно-территориальные единицы. Например, территория Москвы делится не на районы, а на административные округа, которые включают в себя муниципальные районы и т.д. При этом наименьшая единица - район, микрорайон, аул, поселение и т.п., но в любом случае не дом, не улица, не квартал.

Однако определения административно-территориального устройства нельзя использовать при толковании налоговых вопросов. "Налоговая" территориальная единица может быть определена, исходя из целей налогового учета. В этом случае под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 29.11.06 № Ф08-6161/06-2552А).

Второй признак - наличие в ОП стационарных рабочих мест. Согласно ст.209 ТК, рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, понятие рабочего места определено через работника организации, осуществляющего под контролем работодателя определенную деятельность. Если нет работников, то нет и обособленного подразделения. Если нет работников, если не осуществляется деятельность, то не определено и место нахождения ОП (п.2 ст.11 НК), следовательно, говорить о создании ОП не имеет смысла.

С учетом вышесказанного должен решаться сложный вопрос с определением момента создания обособленного подразделения. Налоговый кодекс не разъясняет, что следует считать моментом создания ОП. Логично считать моментом создания ОП дату начала трудовой деятельности а, дату создания ОП устанавливать на основании документов, свидетельствующих о начале хозяйственной деятельности не по месту нахождения головного структурного подразделения.

Открытие и закрытие (ликвидация) обособленного подразделения

Согласно п. 1 ст.83 НК, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК. При этом заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения , если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.

Заявление подается по форме № 1-2-Учет (прил.2 к Приказу ФНС от 01.12.06 № САЭ-3-09/826@). К заявлению нужно приложить копии свидетельства о постановке на налоговый учет организации и копии ее учредительных документов.

Нарушение налогоплательщиком указанного срока влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а при нарушении срока более чем на 90 дней - взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. по ст.116 НК. При этом на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф по ст.15.3 КоАП РФ.

В те же сроки (т.е. в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения) организация должна сообщить о факте создания ОП в налоговый орган по месту нахождения организации (п.2.3 ст.23 НК). Для такого сообщения Приказом ФНС от 17.01.08 № MM-3-09/11@ утверждена форма С-09-3. Пропустившая месячный срок организация может быть оштрафована на 1000 рублей по ст. 129.1 НК РФ, а ее руководитель на сумму от 300 до 500 руб. по ст. 15.6 КоАП РФ.

Если у организации уже создано обособленное подразделение и она состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения, то при создании второго (и последующих) ОП на территории того же муниципального образования, то повторно в налоговый орган по месту нахождения ОП подавать заявление по форме № 1-2-Учет не следует. В этом случае постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с п.2 ст.23 НК в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.

Организация должна сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения и о прекращении деятельности организации через обособленное подразделение (закрытии обособленного подразделения). Срок (п.2.3 ст.23 НК) - один месяц с даты прекращения деятельности (закрытия ОП). По нашему мнению, этот срок должен исчисляться именно в даты фактического прекращения деятельности, основным признаком которого является перевод (увольнение) всех работников ОП (что равносильно ликвидации рабочих мест).

При прекращении деятельности обособленного подразделения, необходимо также подать заявление о снятии с учета в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения. Заявление подается по форме № 1-4-Учет (п риложение 4 к Приказу ФНС от 01.12.06 № САЭ-3-09/826@). Как сказано в рекомендациях по заполнению этого заявления, оно подается в налоговый орган в случае принятия российской организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения. Срок для подачи такого заявления не установлен.

Обособленное подразделение и налог на прибыль

Особенности уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений установлены ст.288 НК. По общему порядку п.2 ст.288 НК, уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения , определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 ст. 257 НК, в целом по налогоплательщику.

Т.е. доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, рассчитывается

а) только в части суммы налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов РФ и (которая соответствует ставке налога 17.5%) ;

б) как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения за отчетный (налоговый) период.

Какой параметр - среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда целесообразнее выбрать для расчета доли прибыли ОП? По нашему мнению, расчеты с использованием показателя расходов на оплату труда несколько проще.

Среднесписочная численность рассчитывается в соответствии с Порядком
заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" (утв. постановлением Росстата № 76 от 11.10.07)

Для подсчета среднесписочной численности используются табели учета рабочего времени (формы Т-12 или Т-13). По данным табелей ежедневно определяется количество работников, с которыми заключен трудовой договор. При этом подсчетов исключаются женщины, находящиеся в отпуске по беременности и родам или уходу за ребенком, а также работники, находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для обучения в образовательных учреждениях. Работники, работающие неполный рабочий день, учитываются в среднесписочной численности пропорционально отработанному времени.

Ежедневные данные о численности складываются и делятся на число календарных дней месяца, при этом численность сотрудников в нерабочие дни принимается равной численности сотрудников за предшествующий рабочий день.Затем полученные ежемесячные данные складываются и делятся на число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Определенные сложности связаны со вторым параметром расчета - остаточной стоимостью амортизируемого имущества организации и обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Ст.288 НК содержит отсылку к п.1 ст. 257 НК, т.е. для расчета следует использовать данные по остаточной стоимости основных средств (а не амортизируемого имущества в целом), причем данные именно налогового учета, которые могут значительно отличаться от остаточной стоимости в бухгалтерском учете.

Согласно п.1 ст.256 НК, амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации .

Основные средства, по которым в налоговом учете не начисляется амортизация (перечисленные в п.2, 3 ст.256 НК), не относятся к амортизируемому имуществу, следовательно, стоимость таких ОС не должна учитываться при расчете удельного веса ОС в подразделении. Также не нужно учитывать остаточную стоимость "непроизводственных" ОС, поскольку такие основные средства, не используются для извлечения дохода.

Кроме того, ст.288 НК требует рассчитать остаточную стоимость за период (отчетный или налоговый), но не уточняет порядок такого расчета. По мнению Минфина РФ остаточную стоимость основных средств следует рассчитывать также, как и среднегодовую стоимость имущества для налога на имущество организаций.

Например, в письме Минфина РФ от 10.07.08 № 03-03-06/2/74 говорится:

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода , на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу".

При составлении декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (в частности, за 2008 год) расчет среднегодовой остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, по нашему мнению , должен производиться аналогично порядку, изложенному в п.4 ст.376 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.08).

Письма Минфина, как известно, не являются нормативными документами, о чем Минфин постоянно предупреждает (в т.ч. в процитированном письме). Предлагаемый Минфином способ расчета, увязывающий ст.288 и 376 НК, никак не обоснован.

По нашему мнению, налогоплательщик вправе самостоятельно разработать экономически обоснованный способ расчета такого показателя как основных средств за отчетный (налоговый) период и утвердить его в учетной политике для налогообложения. Можно, например, складывать остаточную стоимость основных средств на последнее число каждого месяца и делить полученную сумму на число месяцев в отчетных периодах или на 12 при расчете доли за налоговый период. Поскольку рассчитывается удельный вес, т.е. относительная величина, изменение метода расчета практически никак не скажется на результате расчета.

Считаем удельный вес

Пример № 1. ООО "Ромашка" начало деятельность через обособленное подразделение в первом полугодии 2008 г. Прибыль по данным налогового учета за 1-ый квартал составила 230 тыс. руб., из них доля обособленного подразделения по декларации за 1-ый квартал - 30245 руб.(расчетная доля ОП - 13.15%), за 6 мес. прибыль всего по организации составила 560 тыс. руб. Во втором квартале Общество уплачивает ежемесячные авансовые взносы на налогу на прибыль (предполагаем, что в первом квартале у Общества не было обязанности уплачивать ежемесячные взносы). Согласно учетной политике Общества, для расчета доли прибыли ОП используются данные по среднесписочной численности. Остаточная стоимость ОС рассчитывается по способу, предложенному Минфином РФ.

Исходные данные для расчета доли прибыли, приходящейся на подразделение:

Месяц	Среднесписочная численность
	Всего по организации	По обособленному подразд.
Итого за 6 мес. (сумма строк)

Среднесписочная численность за 6 месяцев 2008 г. составит всего по организации - 198/6= 33 чел., по обособленному подразделению - 42/6 = 7 чел. Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения 7/33 = 0.212.

Дата	Остаточная стоимость ОС по налоговому учету, тыс.руб
	Всего по организации	По обособленному подразд.
Итого (сумма строк)

Остаточная стоимость ОС за период составит всего по организации - 2290/7= 327.14 тыс. руб., по подразделению - 76.857 тыс. руб., удельный вес остаточной стоимости ОП за период составил 0.235.

Доля прибыли обособленного подразделения за период как среднее арифметическое удельных весов - (0.212+0.235)/2= 0.224 или 22.4%.

Заполним декларации по прибыли за 6 мес.2008 г. по всей организации и по обособленному подразделению. Особенности заполнения декларации в случае обособленных подразделений изложены в п.1.4 и разделе Х Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 05.05.08 № 54н).

Согласно п.1.4 Порядка, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст.289 Кодекса) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога на прибыль в соответствии со вторым абзацем п. 2 ст. 288 Кодекса (группа обособленных подразделений).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют Декларацию, включающую в себя Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и подраздел 1.2 Раздела 1 (при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей), а также расчет суммы налога (Приложение № 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения . При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение).

Рассмотрим вначале заполнение приложения № 5 к листу 02. Согласно п. 10.1 Порядка, это приложение заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде. Поскольку в примере одно ОП, приложение № 5 заполняется и представляется в декларации по организации в целом (головному подразделению) и в декларации по обособленному подразделению.

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Доля налоговой базы (%)
Сумма налога
Сумма налога к доплате
Сумма налога к уменьшению
за отчетным периодом

В соответствии с п.10.8 Порядка, по стр. 120 отражаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ в квартале, следующем за отчетным периодом. При этом сумма ежемесячного авансового платежа в целом по организации (стр.310 Листа 02) распределяется между организацией без обособленных подразделений и каждым действующим обособленным подразделением (группе обособленных подразделений) исходя из долей налоговой базы (%), приведенных по стр.040 приложения № 5 к листу 02 Декларации.

Таким образом, поскольку по декларации за 1-ый квартал, прибыль составила 230 тыс. руб. в целом по организации, причем доля организации без ОП - 86.85%, налог на прибыль в региональный бюджет по организации без ОП - 230000х86.75%х17.5% = 34957 руб., ежемесячные авансовые взносы за 2-ый квартал составят ту же сумму, т.е. всего начислено за 6 мес. 2008 г. 34957х2=69914 руб. Ежемесячные авансовые взносы в региональный бюджет по организации без ОП на 3-ий квартал составят (560000-230000)х77.6%х17.5%=44814 руб.

Аналогичные расчеты по обособленному подразделению дадут следующие результаты: налог на прибыль в региональный бюджет по ОП за 1-ый квартал: 230000х13.15%х17.5%=5293 руб., ежемесячные авансовые взносы за 1-ый квартал составят ту же сумму. Таким образом за 6 мес. 2008 г. будет начислено 10586 руб. Ежемесячные авансовые взносы в региональный бюджет по ОП на 3-ий квартал - (560000-230000)х22.4%х17.5%=12936 руб.

Заполняем приложение 5 по обособленному подразделению.

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Налоговая база в целом по организации
в том числе без учета закрытых в течение текущего налогового периода обособленных подразделений
Доля налоговой базы (%)
Налоговая база, исходя из доли
Ставка налога (%) в бюджет субъекта Российской Федерации (%)
Сумма налога
Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога
Сумма налога к доплате
Сумма налога к уменьшению
Ежемесячные авансовые платежи в квартале, следующем за отчетным периодом
Ежемесячные авансовые платежи за I квартал следующего налогового периода

Закрытие ОП и представление деклараций по налогу на прибыль

В соответствии с пп.1,5 ст. 289 НК, налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения , соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. При этом организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Если обособленное подразделение прекратило деятельность, его нет с момента прекращения деятельности, поэтому у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять налоговые декларации по месту нахождения бывшего подразделения за отчетный период даты ликвидации. Может сложиться ситуация, когда, например, ОП ликвидировано в конце отчетного периода, а уведомление о снятии ОП с налогового учета по месту его нахождения получено уже в следующем периоде. Снятие ОП с налогового учета по месту нахождения закрытого ОП - это чисто техническая процедура, которая не связана с обязанностью представлять отдельные налоговые декларации.

Поэтому не можем согласиться с мнением, высказанным в Письме ДНТТП Минфина РФ от 11.12.06 № 03-03-04/2/259: Прекращение обязанности по уплате налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению и представлению соответствующих налоговых деклараций наступает в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения .

Повторим еще раз - обязанность уплачивать налог (авансовые взносы) по месту нахождения ОП существует только в период существования самого обособленного подразделения. А поскольку ОП прекращает существование с момента прекращения деятельности, с этого же момента прекращается и обязанность по уплате налога (взносов) и представления деклараций.

В какие сроки закрытое ОП должны снять с учета? В соответствии с п.5 ст. 84 НК, снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Далее, в течение 30 дней с даты снятия организации с учета налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения передает в налоговый орган по месту нахождения головной организации сальдо расчетов по карточке РСБ по состоянию на дату снятия с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения. Все документы, поступившие в налоговый орган (зарегистрированные в налоговом органе) после даты снятия плательщика с учета, не проводятся, а направляются в налоговый орган по новому месту учета.

Все расчеты по налогам после закрытия обособленного подразделения производятся только через налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика. Туда же следует подавать уточненные декларации, в случае обнаружения ошибок в декларациях за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Именно налоговый орган по месту нахождения организации принимает уточненные декларации, проводит камеральные проверки, а также принимает решение о зачете (возврате) авансовых платежей по ликвидированным подразделениям. Исключение - в случае, если организация имеет другие ОП, зарегистрированные в том же налоговом органе, в котором стояло на налоговом учете закрытое ОП.

В соответствии с п.2 ст.288 НК, уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Ликвидация ОП прекращает обязанность организации перечислять ежемесячные авансовые взносы в бюджет по месту нахождения ликвидируемого подразделения. Но, естественно, закрытие ОП никак не влияет на общую сумму подлежащих перечислению авансовых взносов. Если в периоде ликвидации ОП часть ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль была уплачена в бюджет по месту нахождения ОП (в соответствии с поданной по итогам отчетного периода налоговой декларацией), то после принятия решения о ликвидации ОП, организация должна подать уточненные декларации по налогу за период, предшествующий месяцу ликвидации, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения ликвидируемого ОП.

В уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно увеличиваются эти платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений ( Письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624). Чтобы избежать подачи уточненных деклараций, целесообразно приурочить дату закрытия ОП к окончанию отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 05.05.08 № 54н), приложение № 5 к Листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде. В Порядке заполнения не разъяснено, следует ли заполнять это приложение в случае, если в течение отчетного (налогового периода) было закрыто единственное обособленное подразделение. По нашему мнению, в этом случае заполнять приложение № 5 к листу 02 не следует. Поскольку обособленные подразделения на конец периода отсутствуют, организация представляет декларация только в налоговый орган по месту своего нахождения в обычном порядке и без упомянутого приложения.

Одно ОП закрыто, другие остались

Предположим, что организация в отчетном периоде осуществляла деятельность через несколько обособленных подразделений. В этом случае, не смотря на закрытие одного ОП, у организации остается обязанность представлять налоговые декларации, как по месту своего учета, так и по месту учета ОП (группы ОП). Рассмотрим особенности заполнения приложения № 5, установленные разделом X Порядка заполнения налоговой декларации.

Согласно п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, приложение № 5 к листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде .

При закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения . Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений № 5 к листу 02 декларации с кодом "3" по реквизиту "Расчет составлен" по закрытым обособленным подразделениям

При этом (п.10.11 Порядка), при составлении приложений № 5 к листу 02 декларации с кодом "3" по реквизиту "Расчет составлен" по закрытому обособленному подразделению в декларациях за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 - налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларациях за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто . В приложениях № 5 к листу 02 декларации по указанным обособленным подразделениям строки 100, 120, 121 не заполняются , показатели остальных строк исчисляются в общеустановленном порядке.

Вначале рассмотрим предложенный порядок на примере, а потом проанализируем его.

Пример № 2. Предположим, что прибыль ООО Ромашка за 9 мес. 2008 г. составила 980 тыс. руб. Общество в отчетном периоде имело 2 обособленных подразделения, одно из них было ликвидировано в августе 2008 г., а второе на 01.10.08 продолжает свою деятельность. Будем считать, что подразделения были расположены в разных регионах и не образовывали группы.

Пусть доля подразделения № 2 в общей прибыли за период 9 мес. составляет 15%, а доля ликвидированного подразделения №1 за 6 мес. составила, например, 196 тыс. руб. В соответствии с "Порядком", для расчета суммы прибыли, приходящейся на подразделение № 2 следует из прибыли организации вычесть долю прибыли по ликвидированному ОП, а затем разность умножить на долю (среднеарифметическое удельных весов) подразделения №2. Т.е. оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями (см. также письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624, письмо ДНТТП Минфина РФ от 04.10.05 № 03-03-04/1/245). В итоге получаем расчетную долю прибыли подразделения № 2 - (980-196)х15% = 117.6 тыс. руб.

По нашему мнению, предложенный в разделе Х "Порядка" способ расчета неверен и прямо противоречит нормам ст.288 НК . Выше уже были процитированы нормы п.2 ст.288 НК, согласно которым доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения. При этом доля рассчитывается от всей суммы прибыли налогоплательщика, а не от разницы между общей прибылью и прибылью, приходящейся на закрытое обособленное подразделение. К чему приводит это нарушение?

Предположим, что подразделение № 1 не ликвидировано и его доля в прибыли за период 9 мес. составляет 20% (или те же 196 тыс. руб.). В этом случае расчетная доля прибыли подразделения № 2 составит 980х15%=147 тыс. руб. Разница между начислениями составляет 29.4 тыс. руб.

По нашему мнению, долю прибыли ликвидированного ОП нужно вычитать только из доли головного подразделения, а доли прибыли действующих ОП следует рассчитывать, исходя из прибыли в целом по организации, как это и предусмотрено п.2 ст.288 НК. Следование указаниям "Порядка" и разъяснениям налоговых органов приводит занижению доли прибыли действующих обособленных подразделений и, следовательно, к занижению налоговых платежей в бюджеты по месту учета ОП.

Тем не менее, обращаем внимание, что упомянутый "Порядок заполнения налоговой декларации" - это нормативный документ, выполнение требований которого обязательно для всех налогоплательщиков. Обязательно даже в случае его несоответствия нормам Налогового кодекса.

Рассмотрим еще одну особенность заполнения декларации, введенную упомянутым "Порядком".

Так, согласно п.10.11 упомянутого Порядка, при снижении налоговой базы в целом по организации (строка 120 Листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая закрытые обособленные подразделения. Строка 050 Приложения № 5 к Листу 02 Декларации по закрытому обособленному подразделению в данном случае определяется путем умножения показателя по строке 040 на показатель строки 030 .

Более подробно процедура описана, например, в письме ДНТТП Минфина РФ от 10.08.06 № 03-03-04/1/624:

В случае когда налоговая база в целом по организации нарастающим итогом с начала года снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовали ликвидированные впоследствии обособленные подразделения, подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения. Для этого организация сначала определяет налоговую базу по ликвидированным обособленным подразделениям исходя из размера долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали. Например, за I квартал налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по ликвидированным в апреле обособленным подразделениям была определена в размере 20% и составляла 200 единиц. За I полугодие налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за I квартал и составила 300 единиц. По ликвидированным обособленным подразделениям она составит 60 единиц (20% от 300).

Далее налоговая база организации за I полугодие уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям (300 - 60 = 240). Оставшаяся налоговая база (240 единиц) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.

Если же организацией за I полугодие получен убыток, то вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей налога на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение.

Пример № 3. Прибыль ООО Ромашка за период 6 мес.2008 г. составила 480 тыс. руб., из них доля головного подразделения - 60% (288 тыс. руб.), доля каждого из подразделений 1 и 2 - по 20 % (по 96 тыс. руб.). Для упрощения расчетов предположим, что Общество не уплачивает ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, а рассчитывается с бюджетом поквартально. В этом случае в региональный бюджет по головному подразделению будет перечислено по итогам 6 мес. 2008 г. (по сроку 28.07.08) - 288х17.5% = 50.4 тыс. руб., в региональные бюджеты двух обособленных подразделений по 96х17.5% = 16.8 тыс. руб.

Пусть общая прибыль Общества за период 9 мес. 2008 г. составит 400 тыс. руб., т.е. в 3-м квартале Обществом получен чистый убыток 80 тыс. руб. При этом, как и в примере № 2, Общество в августе 2008 г. закрыло обособленное подразделение № 1, но осуществляет деятельность через головное подразделение и ОП № 2, при этом доля ОП № 2 за 9 мес. составила 20%. .

Если следовать указаниям "Порядка", то бухгалтер должен произвести следующие расчеты:

1. уменьшить долю прибыли закрытого ОП № 1. За период 9 мес. 2008 г. ее следует принять в сумме 400х20%=80 тыс.руб.

3. рассчитать долю прибыли головного подразделения - 320х80%=256 тыс. руб. и долю ОП № 2 - 320х20%=64 тыс. руб. Соответственно начисленный налог в региональные бюджеты составит по ОП № 2 - 64х17.5% = 11.2 тыс. руб., по головному подразделению - 256х17.5%=44.8 тыс. руб.

По декларации за 9 мес. по головному подразделению в итоге получим налог к уменьшению из бюджета в сумме 50.4 - 44.8 = 5.6 тыс. руб. Сумма налога к уменьшению по ОП № 2 составит 16.8-11.2=5.6 тыс. руб. Всего по двум декларациям (и двум региональным бюджетам) сумма налога к уменьшению составит 11.2 тыс. руб.

По нашему мнению, это еще одна неверная процедура.

Сумма налога к уменьшению по всей организации должна составлять сумму убытка, умноженную на ставку регионального налога, т.е. 80х17.5%=14 тыс. руб. Т.е. очевидно, что сальдо расчетов с бюджетами грубо искажено.

Пересчитаем долю прибыли ОП № 2, исходя из общей суммы прибыли Общества за 9 мес.2008 г. - 400х20%=80 тыс. руб. Сумма начисленного налога - 14 тыс. руб., налог к уменьшению - 2.8 тыс. руб.

Поскольку все расчеты с бюджетом по ликвидированному подразделению переданы в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения, в декларации по головному подразделению должны быть учтены и суммы, начисленные (и перечисленные) в бюджет по месту нахождения закрытого ОП. Если применить изложенный подход, то получим следующие цифры: начислено налога за предыдущие налоговые периоды - 67.2 тыс. руб. Доля прибыли головного подразделения - 400х80%=320 тыс. руб., начислен налог на 9 мес. - 320х17.5%= 56 тыс. руб., сумма налога к уменьшению (сальдо расчетов с региональным бюджетом) - 67.2 - 56= 11.2 тыс. руб. В итоге получаем точное значение сальдо расчетов с бюджетом - 14 тыс. руб.

Приложение № 5 к Листу 02 заполняют только налогоплательщики, у которых есть обособленные подразделения. Причем «обособленность» подразделений для целей налогообложения определяется в терминах и понятиях налогового законодательства.

Какие подразделения относятся к обособленным

Определение обособленного подразделения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Для целей налогообложения обособленное подразделение имеет следующие характеристики:

1) это – любое территориально обособленное от головной организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места;

2) рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более 1-го месяца;

3) признание подразделения обособленным не зависит от указания на него в учредительных или иных организационно-распорядительных документах;

4) обособленное подразделение может не иметь самостоятельного баланса и своего расчетного счета;

5) местонахождение обособленного подразделения российской организации – это место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Не всегда организация может четко определиться: есть ли у нее обособленное подразделение, подлежащее регистрации в налоговых органах, или нет. Например,кладовщик и сторож на складе, расположенном в том же городе, что и головная организация, но относящемся к другой налоговой инспекции; отдельно сидящая от головного офиса централизованная бухгалтерия; надомники, живущие в разных районах или городах, и т.п. Финансовое ведомство советует в случае возникновения затруднений с определением места постановки на учет обращаться в налоговый орган, который на основании представленных документов примет решение о наличии либо об отсутствии признаков обособленного подразделения. См. письмо Минфина РФ от 07.06.2012 № 03-02-07/1-137.

Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей и налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, регулируется статьей 288 НК РФ.

Организация с обособленным подразделением (подразделениями) исчисление и уплату авансовых платежей и налога на прибыль в федеральный бюджет производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм между обособленными подразделениями.

Авансовые платежи и налог, подлежащие зачислению с бюджет субъекта РФ, исчисляются и уплачиваются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. При этом распределению подлежит налоговая база по налогу на прибыль, а от нее уже рассчитываются суммы налогов (авансов).

Суммы авансовых платежей и налога, подлежащие уплате в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, исчисляются по ставкам налога , установленным в соответствующих субъектах (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Переход на централизованную уплату налога и авансовых платежей

До начала налогового периода организация может принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации по совокупности сумм налога, исчисленных по головной организации и по обособленным подразделениям, находящимся на территории того же субъекта.

Если на территории другого субъекта находятся два или более обособленных подразделений, то налог также может уплачиваться одним из подразделений (по совокупности сумм налога, исчисленного по каждому подразделению). Если принимается такое решение, то надо указать, по месту нахождения какого подразделения будет уплачиваться налог.

Налогоплательщик до 31 декабря года, предшествующего году перехода на централизованную уплату налога и авансов, должен уведомить налоговые органы, в которых он состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений. Рекомендуемые типовые формы уведомлений утверждены письмом ФНС России от 30.12.2008 № ШС-6-3/986 . В приложении № 3 к этому письму приведены схемы подачи уведомлений в налоговые органы по месту нахождения головной организации и обособленных подразделений для различных ситуаций.

При изменении порядка уплаты налога и авансовых платежей, а также при изменении количества обособленных подразделений на территории субъекта РФ налогоплательщик также обязан уведомить налоговые органы о произошедших изменениях.

Поскольку на новый порядок уплаты налога на прибыль переходит организация, то, соответственно, данный порядок уплаты налога распространяется на все его обособленные подразделения, включая вновь созданные им в течение налогового периода. На вновь созданные обособленные подразделения применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога распространяется с момента их создания. Одновременное применение налогоплательщиком в различных субъектах РФ порядка исчисления и уплаты налога через ответственное обособленное подразделение и по каждому обособленному подразделению Налоговый кодекс не предусматривает. См. письмо ФНС России от 25.03.2009 №3-2-10/8 .

Распределение налоговой базы между головной организацией и обособленными подразделениями

Доля головной организации и каждого обособленного подразделения в налоговой базе по налогу на прибыль определяется исходя из удельного веса двух показателей:

1. Удельный вес остаточной стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период. По общему правилу остаточная стоимость основных средств определяется по данным налогового учета. Однако статьей 288 НК РФ предусмотрено, что организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

При определении удельного веса остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения учитываются основные средства, фактически используемые этим подразделением , не зависимо от того, на чьем балансе (головной организации или другого подразделения) они учитываются (Письмо Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-03-06/1/513 ).

В случае создания обособленного подразделения организации, например, в апреле, при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю (Письмо Минфина от 06.07.05 № 03-03-02/16 ).

2. Удельный вес среднесписочной численности работников (или :расходов на оплату труда) за отчетный (налоговый) период.

ФОРМУЛЫ

для исчисления удельного веса:

Д = (У т + У ос)/ 2 , где

Д – доля обособленного подразделения в налоговой базе,

У т – удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности или расходов на оплату труда);

У ос – удельный вес остаточной стоимости основных средств.

У т = Т оп / Т , где

Т оп – среднесписочная численность (расходы на оплату труда) за отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению;

Т – среднесписочная численность (расходы на оплату труда) за отчетный (налоговый) период по организации в целом (с учетом всех обособленных подразделений).

У ос = ОС оп / ОС , где

ОС оп – остаточная стоимость основных средствза отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению;

ОС – остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период по организации в целом (с учетом всех обособленных подразделений).

Порядок расчета удельных весов по головной организации и обособленным подразделениям на примере см. в таблице 1.

Налоговая отчетность

По месту нахождения головной организации в составе декларации представляются Приложения № 5 по головной организации и всем обособленным подразделениям, которые самостоятельно уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в бюджет субъекта РФ.

По месту нахождения каждого обособленного подразделения, самостоятельно уплачивающего налог и авансовые платежи в бюджет субъекта РФ, надо представить:

Титульный лист (Лист 01);

Подраздел 1.1 Раздела 1 (сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика);

Подраздел 1.2 Раздела 1 (сумма ежемесячных авансовых платежей – для организаций, которые их уплачивают);

Приложение № 5 к Листу 02 по конкретному обособленному подразделению.

Обратите внимание! В налоговой декларации за налоговый период (календарный год) Подраздел 1.2 не предоставляется, так как два Подраздела 1.2 (с авансовыми платежами на 4 квартал текущего года и 1 квартал следующего года) предоставляются в составе налоговой декларации за 9 месяцев.

Порядок предоставления налоговых деклараций по налогу на прибыль при закрытии ответственного обособленного подразделения рассмотрен в письме ФНС РФ от 30.12.2009 № ШС-22-3/990.

Алгоритм заполнения Приложений № 5 к Листу 02, строк Листа 02 и Раздела 1 на примере см. в таблице 2.

Налоговая учетная политика

Организации, имеющей обособленные подразделения, в налоговой учетной политике следует:

1) выбрать показатель для расчета удельного веса: расходы на оплату труда или среднесписочная численность;

2) если налогоплательщик применяет нелинейный метод начисления амортизации основных средств: определить по правилам бухгалтерского или налогового учета исчисляется остаточная стоимость основных средств;

3) определить порядок уплаты авансовых платежей и сумм налога обособленными подразделениями (по каждому подразделению или централизованно).

Пример

Организация имеет филиал в другом субъекте РФ. До заполнения Приложения № 5 организация делает расчет долей в налоговой базе по налогу на прибыль в специальном налоговом регистре (таблица 1).

Среднесписочная численность определяется по данным кадрового и табельного учета.

Остаточная стоимость основных средств определяется по данным налогового учета. Остаточная стоимость основных средств за полугодие определена путем суммирования остаточной стоимости основных средств на начало каждого месяца (с 01.01.2012 по 01.07.2012 включительно) и делением на 7.

В таблице 2 приведен порядок отражения сумм исчисленного налога и авансовых платежей:

1) по графе «Головная организация» - в Приложении № 5 к Листу 02, которое сдается в составе налоговой декларации по налогу на прибыль в целом по организации;

2) по графе «Филиал» - в Приложении № 5 к Листу 02, которое представляется в составе налоговой декларации в целом по организации, а также направляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения;

3) по графе «Декларация по организации» - по строкам Листа 02 и Подразделов 1.1 и 1.2 Раздела 1, которые включаются в состав налоговой декларации в целом по организации. Обратите внимание: в общей декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения головной организации, в Разделе 1 отражаются только суммы, причитающиеся к уплате в бюджет субъекта РФ непосредственно головной организацией.

Отдельно приведены заполненные Раздел 1 и Приложение № 5 к Листу 02, которые направляются в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.