Главная / Коммерческий транспорт

Счет по незавершенному производству (НЗП).

Незавершенное производство – это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Об учете незавершенного производства (НЗП) и его оценке расскажем в нашей консультации.

Затраты в незавершенном производстве

Затраты основного производства собираются по Дебету счета 20 «Основное производство» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) с Кредита счетов:

02 «Амортизация основных средств»;
10 «Материалы»;
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Так, на счете 20 учитываются, в частности, затраты:

по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;
по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

Когда продукция произведена или услуги оказаны, затраты, собранные по Дебету счета 20, списываются с Кредита этого счета в Дебет счетов:

43 «Готовая продукция»;
90 «Продажи» и др.

Поэтому, в любой момент времени дебетовое сальдо счета 20 означает часть затрат основного производства, которая пока не превратилась в готовую продукцию, или величину понесенных расходов на выполнение работ (оказание услуг), которые не завершены и не приняты заказчиком. Это и есть затраты в незавершенном производстве.

Учет затрат в незавершенном производстве

Сказанное выше означает, что вопрос о том, какие по незавершенному производству проводки формируются в бухгалтерии, не корректен. Ведь величина НЗП – это не оборот по счетам, а сальдо счета 20, т. е. его срез на определенную дату. Не должен вызывать и сомнений ответ на вопрос «Затраты в незавершенном производстве - актив или пассив». НЗП - часть имущества организации, которое отражается в активе баланса по строке «Запасы» (п. 20 ПБУ 4/99).

А вот в какой оценке отражается остаток НЗП, зависит от порядка, принятого организацией и закрепленного в ее .

Существуют следующие варианты оценки НЗП (п. 64 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

При этом помимо стандартных бухгалтерских записей по выпуску готовой продукции или списанию затрат при выполнении работ (услуг), возможно и списание незавершенного производства на убытки. К примеру, НЗП по аннулированному производственному заказу будет списано бухгалтерской записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» - Кредит счета 20.

С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).

Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.

С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.

Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).

До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.

Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и

Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.

Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).

Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».

Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.

В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

прямые;
косвенные.

К прямым расходам относятся:

Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;

расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.

Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:

По фактической производственной себестоимости.

По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

По прямым статьям затрат.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.

Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.

При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.

При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.

Незавершенное производство в налоговом учете

В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):

продукция (работы, услуги) частичной готовности;

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства.

Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.

Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.

На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).

Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.

Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.

Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.

Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).

В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:

Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Прочие налогоплательщики.

Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.

Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.

Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.

На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.

Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.

Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.

Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.

Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете

Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.

Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.

Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.

Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Расходы, тыс. руб.
	косвенные
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Амортизационные отчисления
Оплата труда производственных рабочих

Оплата услуг сторонних организаций
Итого расходов
В том числе НЗП

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.

В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.

В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.

Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.

Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.

Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:

на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);

на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).

В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.

В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.

Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.

Каждое коммерческое предприятие стремится к тому, чтобы в его работе отсутствовали простои, которые могут неблагоприятно отразиться на финансовых результатах. Такая бесперебойная работа предполагает, что по завершении отчетного периода в обработке имеется некоторый остаток незавершенного производства. Правильность расчета стоимости готовой продукции напрямую зависит от того, насколько верно определен объем незавершенной продукции. Важно уметь оценить эти данные правильно, ведь от них зависят размеры налоговых платежей и многие другие показатели.

Что такое незавершенное производство

По определению, незавершенное производство - товары или изделия, не прошедшие всех необходимых этапов обработки, предусмотренных для них технологией. Таким образом, к нему могут относиться следующие виды продукции:

сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;
неукомплектованные изделия;
товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;
законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.

Другими словами, незавершенное производство в бухгалтерском учете - это стоимость направленных в производство затрат (материалов, потребленных ресурсов, амортизационных отчислений, начисленной работникам заработной платы) и прочих расходов по продукции, производство которой уже началось, однако на отчетную дату еще не было завершено.

Этот объем затрат, собранный на конец периода, не списывается на другие бухгалтерские счета, а так и остается на соответствующем ему производственном счете (к примеру, 20 или 23). И даже если в отчетном периоде отсутствовало производство, но затраты производились, то такие затраты будут учитываться как незавершенное производство. Впоследствии они будут отнесены к стоимости готовой продукции. С понятием "незавершенное производство" сталкиваются даже те предприятия, которые занимаются торговлей или оказанием услуг и не производят никакой продукции. Затраты, произведенные за отчетный период, будут учитываться как НЗП до того времени, пока не осуществится реализация товаров (услуг).

Бухгалтерский учет

Объем незавершенного производства и его состав весьма неодинаковы для предприятий в различных отраслях. Продолжительность производственного цикла и сумма издержек могут сильно разниться в зависимости от характера изделий и организации промышленного процесса. Поэтому незавершенное производство в бухгалтерском учете разных предприятий может учитываться отличными друг от друга способами.

Для компаний с длительным производственным циклом и для оказывающих комплексные услуги (проектные, научные, строительные и др.) продажа может признаваться следующим образом:

по завершении всех работ и подписании необходимых документов;
по мере выполнения каждой отдельной стадии работ.

В большинстве случаев используется первый вариант.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете встречается как в основном, так и во вспомогательном производстве, а также в работе обслуживающих хозяйств. Соответственно используется информация, собранная по следующим одноименным счетам:

счет 20;
счет 23;
счет 29.

Остатки по дебету указанных счетов на конец месяца - это и есть незавершенное производство на предприятии.

Для второго случая предусмотрен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По счету собирается информация о завершенных этапах работ, каждый из которых имеет самостоятельное значение и предусмотрен заключенным договором.

Возможные бухгалтерские проводки с участием счета:

Незавершенное производство в бухгалтерском учете торговых компаний предполагает остатки нереализованной продукции и приходящиеся на ее долю затраты.

В процессе своей работы фирма-продавец сталкивается с рядом расходов: приобретение товара, траты, связанные с оказанием торговых услуг (аренда площадей, рекламные расходы, оплата труда персонала, транспортные расходы и др.). В торговле эти расходы называются издержками обращения. При наличии непроданных товаров компании не могут полностью единовременно списать издержки обращения, произведенные за отчетный период. Суммы таких расходов следует распределять, при этом доля, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, остается по счету 44 "Расходы на продажу".

Оценка незавершенного производства

В Российском законодательстве рассмотрены несколько вариантов оценки НЗП. Все они прописаны в пункте 64 ПВБУ. Итак, рассмотрим их по порядку.

Расчет с применением фактической себестоимости

Предельно точный метод. В этом случае собираются все те затраты, что связаны с выпуском продукции. Суть его заключается в том, что количество единиц НПЗ, имеющееся в наличии на конец месяца, умножается на рассчитанную среднюю стоимость единицы НПЗ.

Расчет с применением нормативной (либо плановой) себестоимости

Использование этого метода предполагает, что экономисты предприятия рассчитывают учетную (плановую) цену для единицы НЗП. Плюс метода в том, что при использовании учетных цен оценка незавершенного производства как процесс существенно упрощается. Минусом можно считать более трудоемкий процесс вычисления себестоимости готовой к выпуску продукции. Отклонения между учетными ценами и фактической себестоимостью НЗП необходимо учитывать по

Расчет с применением прямых статей затрат

Особенность способа в том, что в себестоимость незавершенного производства направляются только суммы прямых расходов, непосредственно относящихся к производству. Все остальные издержки переносятся на себестоимость готовой продукции. Список этих расходов определен учетной политикой предприятия.

Расчет по стоимости использованного сырья и материалов

Данный метод сходен с предыдущим, с той разницей, что в себестоимость включается только стоимость отпущенного в производство сырья (в том числе полуфабрикатов).

Однако эти способы доступны не для всех организаций. Выбор метода оценки обычно зависит от типа производства. Компании, занимающейся штучным и единичным производством, доступен лишь учет по фактической себестоимости. Организации с массовым и серийным выпуском продукции имеют возможность выбрать любой из четырех методов учета.

Себестоимость НЗП

Себестоимость незавершенного производства - размер затраченных средств на создание продукции (выполнение работ, предоставление услуг), которая по завершении отчетного периода все еще находится в процессе обработки.

Расчет себестоимости - совершенно необходимый процесс. Данные о стоимости незавершенного производства и готовой к выпуску продукции потребуются при составлении бухгалтерской отчетности. Не обойтись без них и при формировании ценовой и ассортиментной политики предприятия.

Чтобы понять, насколько связаны между собой понятия затраты в незавершенном производстве и себестоимость готовой продукции, стоит рассмотреть следующую формулу:

ГП = НЗП (сальдо на начало периода) + Затраты - НЗП (сальдо на конец периода). Где:
ГП - себестоимость выпущенной продукции в фактической оценке;
Затраты - затраты на производство за месяц (дебетовые обороты по счету 20);
НЗП - остатки, соответственно, на начало или конец месяца по счету 20.

Расчет себестоимости НЗП

Экономические элементы

При управлении себестоимостью стоит помнить о планировании и нормировании расходов. Для этого потребуется разделение затрат по различным составляющим с целью анализа структуры и контроля за изменением величины каждой из них. В отечественной практике применяются классификации по различным признакам. В одной из них происходит подразделение затрат на экономические элементы, а в другой - на статьи калькуляции.

Состав экономических элементов установлен ПБУ 10/99, он един для всех коммерческих организаций:

стоимость сырья и материалов;
суммы заработной платы рабочих;
отчисления в социальные фонды;
амортизация;
прочие расходы.

Калькуляционные статьи

Конечно же, обычно затраты в незавершенном производстве этим списком не ограничиваются. Перечень калькуляционных статей более обширный и определяется предприятием самостоятельно в зависимости от характера производства. Однако законодательством предложена типовая номенклатура, включающая следующие пункты:

собственное сырье и материалы;
покупные полуфабрикаты или изделия, услуги оказанные со стороны;
возвратные отходы (вычитаемая строка);
энергия и топливо для технологических целей;
зарплата производственных рабочих;
обязательные отчисления и взносы в социальные фонды;
расходы, связанные с подготовкой и освоением производства;
общепроизводственные расходы (обслуживание основного и вспомогательного производств);
общехозяйственные расходы (расходы связанные с управлением);
потери от брака;
другие производственные расходы;
расходы на реализацию (так называемые коммерческие расходы).

Первые 11 строк формируют производственную себестоимость. Для того чтобы вычислить полную себестоимость выпущенной продукции, потребуется сложить все 12 статей.

Для эффективного управления затратами полезно применять обе описанные группировки.

Инвентаризация незавершенного производства

НЗП в отчетности субъектов малого бизнеса

С 2013 года были приняты некоторые изменения, коснувшиеся порядка предоставления бухгалтерской отчетности. Также были разработаны новые бланки. Основные принципы в них остались без изменений, как и ранее, разделен на две половины: Актив и Пассив, итоги которых должны совпадать. Но для субъектов малого бизнеса теперь предложена упрощенная форма, в которой отсутствуют разделы, а количество показателей меньше, чем в старой. Такая компания может самостоятельно решить для себя, какой вариант отчетности выбрать, предварительно закрепив свое решение в учетной политике.

В новой форме, как и в предыдущей, незавершенное производство - актив баланса, для него по-прежнему существует строка "Запасы". Таким образом, и название, и код строки для предприятий малого бизнеса остались прежними.

Вместо заключения

Рассмотренная тема довольно обширна и сложна, особенно если речь идет о крупном промышленном предприятии. В нашей статье мы затронули многие вопросы, но, конечно же, невозможно было рассмотреть все трудности и нюансы, которые возникают в работе бухгалтера при учете незавершенного производства.

Незавершенным производством (НП) называют продукты и работы, изготовление которых не было окончено. Он не прошли всех необходимых фаз, не были укомплектованы до конца или просто не прошли тест на пригодность.

К группе таких товаров относятся:

Материалы и сырье, работа с которыми уже была начата, но они еще не составляют готового продукта, а находятся в процессе переработки или сборки;
Изделия, еще не собраны воедино;
Товары, что не прошли требуемых тестов на качество и безопасность;
Работы завершенные, но ожидающие утверждения заказчиком.

Как отражается незавершенное производство на бухгалтерских счетах?

Cчет 20 «Основное производство аккумулирует в себе все основные затраты. Его использование утверждено «Инструкцией по применению плана счетов».

На его дебет переносятся все расходы, как прямые так и непрямые, а такж траты других цехов, которые касаются данной продукции. По кредиту фиксируется сумма стоимости изготовления, когда оно уже завершено.

Сальдо окончательное под конец периода свидетельствует об общей цене НП для конкретного предприятия.

Незавершенное производство возможно в двух ситуациях:

Изготовление продукции;
Предоставление услуг или работ.

Можно сказать, что НП в бухгалтерии называются траты, идущие на базовые процессы изготовления, куда входят как основные затраты, так и прочие расходы на производство. А это:

Цена на материалы, сырье;
Амортизация;
Оплата труда сотрудников основного производства.

Проведение оценки незавершенного производства на бухгалтерских счетах

Оценка НП в бухгалтерии может производится несколькими путями, выбор которых зависит непосредственно от особенностей деятельности и применяемых на нем технологий.

Производство в больших партиях или для закупок оптом касается таких вариантов оценки как:

Соответственно фактической стоимости изготовленного;
По нормативной себестоимости (плану);
По прямым статьям трат;
Общей цене потраченных ресурсов.

Метод оценки выбирает само руководство и бухгалтерия предприятия самостоятельно, он указывается исключительно в Указе «Об учетной политике предприятия».

Налоговый учет незавершенного производства

Учетная политика предприятия также определяет и принципы налогообложения прибыли путем начисления в состав прибыли прямых и непрямых расходов. Прямыми расходами являются те, которые входят в себестоимость продукции и относятся к конкретному виду продукции. Непрямые нельзя отнести на определенный вид изделий.

Главным принципом по включению затрат в состав прямых является их отношение к производству и политика включения в себестоимость или нет.

Предприятие также определяет прямые расходы на НП и готовую продукцию в данном месяце самостоятельно, исходя из наличия сырья для производства и количества готовых продуктов на складе. Все осуществленные траты обязательно должны соответствовать номенклатурному перечню товаров и услуг, предоставляемых компанией.

СОВЕТ. Если же отнести затраты к конкретному товару или предоставлению услуги совсем нельзя, то в таком случае их определяют как косвенные.

Механизм распределения других расходов, которые невозможно отнести к конкретной продукции или услуге, должен рассматриваться на заседаниях сбора директоров.

Установленные порядки не могут применяться более двух налоговых периодов.

Учет незавершенного производства предоставления услуг

Ранее уже было рассмотрено, что такое незавершенное производство, но по отношению к услугам понятие не применяется. Чтобы вычислить необходимый для платежа налог на прибыль, предприятию следует уменьшить полученную сумму дохода от операционной деятельности на сумму прямых расходов и не распределять остатки на НП.

К примеру, в гостинице расходы учитываются в периоде совершения, а распределение остатков НП для предприятия просто не проводится.

Таким образом, учетная политика предприятия (если она устроена именно так) создает все условия для упрощения ведения учета на предприятии, ведь он будет сходится с налоговым учетом.

Принципы отражения незавершенного производства в форме финансовой отчетности No1«Баланс»

Методы оценки НП в учете конкретного предприятия могут значительно изменять финансовые показатели в годовой отчности. В особенности, на статью «Запасы» и сумму оборотных активов в целом. Данные об остатках ресурсов, количестве затрат, прибыли или убытка также могут быть искажены при неправильном ведении учета незавершенного производства. Статьи затрат будут рассчитаны неверно. Расходы НП в балансе отражаются в строке «Запасы» в оборотных активах.

СОВЕТ. При длинном операционном цикле эти активы могут вестись как долгосрочные. В таком случае их следует считать в статье группы необоротных активов.

В бухгалтерском учете незавершенная выработка относится к общему и числится на счете 20 «Основное производство». Остаток на этом бухгалтерском счете отражает его стоимость в данном периоде. Остаток 23 счета свидетельствует о цене вспомогательного НП, а 29 счета – о стоимости производства обслуживающих цехов или складов.

Остаток НП в балансе, как было отмечено ранее, формируется как сумма остатков по счетам 20, 23 и 29 плюс другие статьи строки «Запасы».

Инвентаризация незавершенного производства

«Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», принятые приказом Министерства финансов от 13 июня 1995 года No49 регламентируют инвентаризацию НП.

Ее особенности выполняются исключительно с учетом специфики работы конкретной организации, фирмы или компании, поэтому закрепляются отдельно в учетной политике. При масштабном производстве инвентаризация НП проводится с учетом этапов:

Осмотр наличия на выработке агрегатов, материалов, заделов, которые не были до конца собраны или закончены;
Определение, насколько детали и агрегаты укомплектованы на складах;
Определение остатков НП по аннулированным сделкам или заказам, находящимся в ожидании возобновления производства.

Незавершенное производство – особая статья учета, которая требует внимания со стороны предприятия, ведь способы оценки и ведения бухгалтерии формируются исходя из выбранных методов учета предприятием. В организациях, предоставляющих услуги и работы, стоимость НП ведется в учете как затраты на те виды работ, за которые доход еще не был признан. Учетная политика должна рассматривать и принципы разделения расходов на прямые и непрямые, их учет, налогообложение прибыли. Незавершенное производство – статья, влияющая на расходы и соответственно прибыль, поэтому ее правильное отражение в учете очень важно!

В данном материале мы разберем как происходит учет и оценка незавершенного производства, какие существуют способы оценки незавершенного производства и как происходит учет затрат в незавершенном производстве. А также ответим на самые распространенные вопросы.

К незавершенному производству относят остатки, обнаруженные на конец периода:

завершенной продукции, которая на данный момент не укомплектована, не подготовлена к реализации, не протестирована на качество, не взятая отделом тех. контроля или лицом со стороны заказчика;
материалов, сырья, полуфабрикатов, отпущенных в производство или хранящихся в кладовых цеха (успевших пройти какую-либо обработку);
незавершенных, но уже начатых, работ и услуг (например, монтажные, строительные, отделочные работы).

Бракованные изделия и отмененные заказы клиентов, а также купленные на стороне комплектующие и полуфабрикаты, не прошедшие никакой обработки, не должны включаться в незавершенное производство.

Оценивать остатки незавершенного производства разрешается несколькими методами:

По фактической себестоимости (способ применяется в отношении готовых изделий). Чаще всего данным методом пользуются в индивидуальных (единичных) производствах.

По нормативной стоимости (плановой). Метод удобен в отношении массового и серийного производства, к которому в равной мере применим и способ оценки в размере прямых затрат, когда оставшиеся косвенные затраты относятся на себестоимость готовых изделий.

По величине прямых расходов. В таких ситуациях допускается переносить прямые затраты исключительно на цену материалов, сырья, полуфабрикатов.

По себестоимости материалов, полуфабрикатов и сырья, израсходованных на выпуск продукции. Метод пригоден для предприятий с кратким технологическим циклом.

Учет незавершенного производства

По окончании каждого отчетного периода все цеха оформляют оборотную ведомость движения деталей на всех стадиях незаконченного производства, дальнейший бухучет будет вестись в фискальном выражении на основании сведений оперативного учета и инвентаризации.

Для проведения инвентаризации собирается специальная комиссия, в которой участвуют сотрудники отделов, цеха, бухгалтерии. В их обязанности входит оформление описи, куда записываются натуральные остатки и стадия готовности полуфабрикатов. По окончании инвентаризационных работ также составляется сличительная ведомость, содержащая сведения об итогах инвентаризации.

Учет незавершенного производства, проводимый с целью фиксирования изменений количества НЗП, подразделяется на:

подетально-операционный учет (имеет место в серийном производстве; для фиксирования данных выработки и движения полуфабрикатов по стадиям процесса используются маршрутные листы).
Оперативный учет (осуществляется сотрудниками планово-диспетчерской службы при работе непосредственно в цехе или отделах),
Подетальный учет (применяется в массовом производстве; из документации здесь используются комплектовочные ведомости, лимитно-заборные карты, накладные – в них вносятся записи о передаче деталей на обработку).

Учет и оценка незавершенного производства: б ухгалтерские проводки

Все бухгалтерские проводки формируются в учете на основании бухгалтерской справки.

Учет незавершенного производства по полной себестоимости расходов
Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
На сумму затрат вспомогательного цеха с принятием во внимание пропорций для дальнейшего распределения	20	23
На размер общепроизводственных и общехозяйственных расходов	20	25 (26)
В момент оценки себестоимости изделий основного производства	40	20
При оценке себестоимости услуг	90 (с/сч)	20
Формирование себестоимости по сч. 20
По величине стоимости услуг поставщиков со стороны	20	60
По стоимости покупки материалов для основного пр-ва	20	10
На размер зарплаты сотрудников основного цеха	20	70
По величине платежей в фонды от основного заработка	20	69
В сумме затрат на командировку основного назначения	20	71
На размер затрат будущих периодов	20	97
В рамках недостачи, выявленной в ходе инвентаризационных работ	20	94
На сумму амортизации, начисленной за текущий месяц	20

Учет затрат в незавершенном производстве: бухгалтерские проводки

Объемы незавершенного производства не являются оборотом по счетам, это сальдо сч. 20, его срез на конкретную дату. Незавершенное производство признается частью имущества компании, отражаемого в Активе бухгалтерского баланса по строке “Запасы”.

Существует 4 метода учета затрат НЗП:

Нормативный (по каждому продукту оформляется расчет нормативной себестоимости с учетом норм затрат);

попередельный (объектом учета становится передел, на каждом из которых изготавливается промежуточный продукт – он будет доработан на следующих переделах или продан на сторону);

позаказный (объектом учета является производственный заказ на заранее оговоренное количество продукции; возникающие расходы включаются в себестоимость заказа в согласии с утвержденной базой распределения);

попроцессный (объект учета – каждый отдельный процесс в изготовлении продукта; расходы будут учтены по статьям калькуляции на полный выпуск изделия, а средняя себестоимость будет рассчитана путем деления суммы всех расходов за месяц на число готовых изделий).

Незавершенное производство возможно списать на убытки предприятия. Например, если был отменен заказ на выпуск продукции, бухгалтер сделает проводку:

Д 91-2 “Прочие расходы” К 20

Для списания предназначен так называемый “зависший” НЗП, возникший при отклонениях в процессе производства. Причины у данного явления могут быть такие:

бракованная партия изделий,
ликвидация всего производства,
экстренное завершение неперспективного проекта,
решение о завершении совместной работы.

Бухгалтерские проводки

Существуют следующие бухгалтерские проводки:

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Прекращение производства бесперспективного образца	91	20 (23, 25, 26)
Исправление бракованного изделия	20	10 (70, 69, 71)
На пригодные образцы продукции	40 (43)	20
На объем бракованных изделий	28	20
При принятии решения участниками товариществ о завершении совместной работы	80	20 (23, 26, 29)
При ликвидации компании
На продажу	62	91
На списание	91
На финансовый результат	99

Оценка незаконченного производства зависит от вида производства.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Расчет с сотрудниками по зарплате	20	70
Расчет по соц. страхованию и обеспечению	20	69
Расчет с поставщиками и подрядчиками	20	60
Общехозяйственные расходы	20	26
Общепроизводственные расходы	20	26
Материалы	20	10
Амортизация ОС	20	02
Списание расходов с Кредита после того, как изделия готовы, а услуги – оказаны в полной мере
Готовая продукция	43
Продажи	90

Учет выпуска готовой продукции: бухгалтерские проводки

В аналитическом бухгалтерском учете и местах, где хранятся готовые изделия, разрешается применять учетные цены. Общая стоимость готовых произведенных изделий обязана совпадать с фактической производственной себестоимости этих изделий.

В бухгалтерском учете вычисляются и отражаются отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен. В конце месяца на сч. 40 по Дебету отражается фактическая себестоимость изделий, а по Кредиту – нормативная. Затем показатели сравниваются – таким образом выявляются отклонения величины фактической себестоимости от плановой.

Учет готовой продукции может производиться несколькими методами:

По фактической производственной стоимости.

Способ применяем к следующим ситуациям:

единичное производство,
мелкосерийное производство,
изготовления массовой продукции небольшой номенклатуры (только если расходы на пр-во стабильны каждый месяц).

В других случаях данный метод использовать сложно – размер многих расходов, учитываемый при расчете фактической себестоимости, возможно узнать лишь по окончании месяца, а готовые изделия обязаны быть приняты к учету раньше.

Рассчитывается фактическая производственная стоимость как разница фактически понесенных в процессе производства изделий расходов (за текущий период) и расходов, отнесенных к незавершенному производству.

Бухгалтерские проводки: фактическая себестоимость списывается с Кредита сч. 20 в Дебет сч. 40, 43 или 90. Если доля изделий используется для собственных нужд компании, их оприходуют по фактической себестоимости на счета учета таких материальных ценностей.

По нормативной себестоимости.

Способ применяем к:

массовому производству,
серийному пр-ву,
производству с большой номенклатурой готовых изделий.

Метод удобен при проведении оперативного учета движения готовых изделий, обеспечивает стабильность учетных стоимостей и одинаковую оценку в бухучете и управленческом учете. Нормативная себестоимость (может рассчитываться по прямым статьям расходов) включает в себя расходы на применение в ходе производства ОС, сырья, материалов, труда рабочих, энергии, ГСМ и т.д.

По договорной цене.

Законодательные акты по теме

Законодательные акты представлены следующими документами:

п. 20 ПБУ 4/99	Об отражении НЗП в Активе баланса по строке “Запасы”
п. 64 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н	О вариантах оценки НЗП
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н	О сборе затрат основного производства по Дебету счета 20 “Основное производства”
п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н)	О применении учетных цен на готовую и промежуточную продукцию

Типичные ошибки

Ошибка № 1: Отнесение незавершенного производства на пассив бухгалтерского баланса.