Контакты
Главная / Коммерческий транспорт

Ндс при осуществлении субсидируемой деятельности. НДС: восстановление налога при получении субсидий

В марте прошло заседание Общественного совета при Минсельзозе, на котором обсуждалась текущая ситуация с уплатой сельхозтоваропроизводителями НДС с любых получаемых от государства субсидий. Milknews выяснил, что изменилось после принятия последних правок в Налоговый Кодекс и почему отраслевикам теперь приходится брать на себя риски двойного налогообложения.

С начала 2018 года действуют поправки в Налоговый кодекс, обязывающие сельхозтоваропроизводителей выплачивать НДС с субсидий, получаемых ими на возмещение затрат. Теперь выплата НДС компаниями происходит вне зависимости от того, включает в себя субсидия налог или нет, государство все равно требует вернуть 18%.

Необходимость поправок, которые привели к такой ситуации, возникла из-за риска двойного возмещения НДС - раньше, если компания возмещала НДС за свои траты из бюджета, она могла получить субсидию на покрытие этих же расходов вместе с НДС. Получалось, что компания получала лишнюю сумму от государства.

До поправок в Налоговый Кодекс регулирование облагаемых и необлагаемых НДС субсидий осуществлялось просто - если субсидии изначально включают в себя налог, компании нужно было возвращать его государству, а если субсидия налог не включала, то и возвращать его не было необходимости. Теперь, даже если субсидия не включает в себя НДС, государство все равно требует его выплатить - получается, что сумма уменьшается пропорционально сумме налога - на 18%.

Поправки в Налоговый Кодекс, которые утвердили обязанность налогоплательщиков по восстановлению НДС при получении субсидий из любых госбюджетов, были введены Федеральным законом №401-ФЗ. До июля 2017 года такая обязанность затрагивала только субсидии из Федерального бюджета. С января 2018 года Федеральный закон №335-ФЗ обязывает возмещение налога даже в том случае, если субсидирование происходит без его учета.

После поправок риск двойного возмещения НДС компаниями сменяется риском двойного налогообложения, эти изменения - в первую очередь удар по тем производителям, которые изначально просили у государства субсидию без НДС.

В агропромышленном комплексе налоги задействованы в нескольких видах господдержки - в субсидиях на повышение продуктивности в молочном производстве, в компенсации возмещения части затрат на строительство и модернизацию объектов АПК, в несвязанной господдержке в растениеводстве, а также в субсидиях производителям сельхозтехники. Всего на господдержку сельского хозяйства в 2018 году выделено 242 млрд рублей.

Субсидии составляют существенную часть дохода от деятельности сельхозпроизводителей, рассказывает председатель общественного совета при Минсельхозе Сергей Королев: прибыль предприятий - это около 10% выручки, а до 70% этой прибыли формируется именно за счет господдержки. Сама субсидия, как правило, меньше по размеру и лишь частично компенсирует затраты, отмечает он. Кроме того, по мнению Королева, проблемой является неожиданное внесение поправок - законопроекты не получали широкой публичной огласки. Похожая ситуация уже происходила с налогом на движимое имущество - мы уже рассказывали о поправках в законодательство, в соответствии с которыми с начала 2018 года бизнес обязан платить налог в размере 1,1%, если регион, в котором он расположен, не сохраняет льготу.

В разговоре с Milknews Королев отметил, что маловероятно, что двойное возмещение НДС вообще возможно.
“Прежде чем возместить НДС, налоговая инспекция проводит углубленную камеральную проверку организации, претендующей на возмещение. Если во время проверки выявятся какие-либо недочеты или несоответствия, будет запрошено еще немалое количество документов и организация попадет под пристальное внимание налоговиков.

Сама процедура возмещения требует немало сил, времени и нервов сотрудников организации, поэтому к возмещению НДС из бюджета стараются прибегать как можно реже, предпочитая переносить вычеты по НДС на следующие периоды.
При получении субсидии с НДС на уже понесенные затраты, организация показывает эти суммы в своей отчетности и также не может остаться незамеченной, поскольку отчетность в отношении НДС проверяется особенно тщательно”.

Эксперт подтверждает, что изменения действительно ведут к фактическому снижению размера субсидий. Теперь нужно восстанавливать НДС по всем покупкам, которые компенсирует субсидия, независимо от того, включен в субсидию налог или нет.

Например, если раньше организация получала субсидию в размере 1 000 000 рублей на оборудование стоимостью 1 180 000 руб (из которых НДС составил 180 000 рублей и был принят к вычету), то восстанавливать НДС не приходилось. Можно было обосновать, что затраты компенсированы без учета НДС.
Теперь при получении субсидии в таком размере, организация должна будет восстановить НДС, что из 1 000 000 руб составляет 152 542 руб. Т.е. фактический размер субсидии - 847 458 руб, что ниже примерно на 15% предыдущего уровня поддержки.

Дополнительно возникает проблема с учетом входящего и исходящего НДС. Ведь часто субсидия покрывает затраты лишь частично, причем затраты разного порядка, и выделить из всех сумм затрат часть НДС к восстановлению очень сложно. В таком случае организации будет проще восстановить НДС со всей суммы субсидий, что приведет к двойному налогообложению некоторых расходов.

Королев предполагает, что инициатива была задумана для того, чтобы исключить двойное возмещение НДС, хотя на его взгляд, при добросовестной работе налоговых органов это невозможно. На его взгляд, нужно вносить новые правки в Налоговый Кодекс, чтобы не возникало ситуации, когда с полученных субсидий нужно уплачивать НДС. Во всяком случае, с таким предложением выступает отраслевое сообщество. Как быстро такие правки будут внесены - пока сложно прогнозировать. Он надеется, что это будет сделано до летних каникул в Государственной думе.

На заседании Общественного совета при Минсельхозе 19 марта уже обсуждались вопросы внесения изменений в налоговое законодательство в части, касающейся налогообложения при оказании господдержки сельскохозяйственных товаропроизводителей. Основные отраслевые союзы инициировали коллективное обращение в Правительство с просьбой отменить изменения в Налоговый Кодекс, а также исключить необходимость восстанавливать налога при получении субсидий. Письмо подписали Национальный плодоовощной союз, Союзроссахар, Союзмолоко и Национальная Мясная Ассоциация.

По итогам мероприятия было принято решение поддержать позицию союзов, озвученную в обращении, а также рекомендовать Минсельхозу обратиться в Правительство РФ с предложением отменить эти изменения в законодательстве и сохранить ранее действовавшую редакцию Налогового Кодекса.

Татьяна, здравствуйте!

Уточните, пожалуйста, какой нормой НК РФ руководствуетесь по этому пункту «НДС по субсидии нужно заплатить в налоговую» и для каких целей оформляете документ «Отражение начисления НДС».

Давайте разберем вашу ситуацию подробно.

Получили субсидию на р/с Организации. Банка и касса – Банковские выписки – Поступление – Вид операции Прочее поступление . Проводка имеет вид Д 51 К 76.09 . Аналитику с НДС/без НДС и ставку НДС мы берем из первичного документа т.е если в Выписке банка указано без НДС, то и в учете будет также. Если выделен НДС и указано, например, в т.ч НДС 18%, то в программе отражается эта информация.

Также по дате Уведомления у нас в учете отражена следующая хозяйственная операция Д 76.09 К 98.01 Субсидия включена в состав доходов будущих периодов на основании Уведомления о получении субсидии. Операции – Операции, веденные вручную.

Далее по поводу НДС . Учет зависит от того, на какие цели выделена субсидия.
Обратимся к НК РФ. Статья 162 НК РФ пп.2 п.1 говорит о том, что если Субсидия связана с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то налоговая база увеличивается на эти суммы. Это не ваш случай т.к субсидия связана не с реализацией, а наоборот с возмещением затрат.

Идем дальше по законодательству и смотрим ст.170 п.3 пп.6 НК РФ – тут речь идет о субсидиях из федерального бюджета на возмещение затрат .
«6) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат , связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, …
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде , в котором получены суммы предоставляемых субсидий ».
У нас как раз возмещение затрат. Значит, анализируем первичные документы по субсидии, источник финансирования и т.д. и если это субсидия из федерального бюджета, то восстанавливаете НДС ранее принятый к вычету через Операции – Регламентные операции НДС – Создать – Восстановление НДС. Проводка будет иметь вид Д 19 К 68.02 + записи в регистры НДС.

Далее встает вопрос о том, как поступить с суммой восстановленного НДС. Как обсуждалось выше ст.170 п.3 пп.6 НК РФ говорит о том, что суммы НДС «учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса».
Следовательно, сумма восстановленного НДС должна признаваться в прочих расходах. Проводка Д 91.02 К 19 оформляется через Операции – Регламентные операции НДС – Создать – Списание НДС.

ВНИМАНИЕ! По субсидиям из местного бюджета , а также из бюджета субъекта РФ обязанности восстанавливать ранее принятый к вычету НДС у Налогоплательщика нет .

И так как затронута тема субсидии, то заодно вспомним, как мы отражаем доходы . Если на момент получения субсидии, ОС (допускаю, что подвижной состав относится к ОС) уже введено в эксплуатацию и амортизируется, то в доходах признаем сумма равную амортизации. Проводка Д 98.01 К 91.01. Операции – Операции, введенные вручную.
Оставшаяся часть субсидии, отраженная в ДБП на счете 98.01, будет признана в доходах по аналогичному принципу, т.е. по мере признания расходов. При этом в НУ в полной сумме не позднее 3-х лет начиная с того налогового периода, в котором субсидия была получена.

Нормы обязательные к изучению при наличии операций по субсидиям в учете:
– Статья 78 Бюджетного кодекса «Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам»;
– Статья 154 НК РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)»;
– Статья 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)»;
– Статья 170 НК РФ «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)»;
– Статья 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»;
– Статья 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления»;
– Правила ведения Книги продаж, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 ;
– Определение Верховного Суда от 21.01.2016 N310-КГ15-13228 по делу NА09-7805/2014;
– Письмо Минфина РФ от 17.02.2016 N03-07-11/8728 ;
– Письмо Минфина РФ от 30.12.2016 N03-07-11/79600 (ж/д подвижной состав);
– ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Комментарий к Письму Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8728.

Бюджетные субсидии – важная мера поддержки организаций и индивидуальных предпринимателей. Для них получение денег, безусловно, – благо, а вот бухгалтеру это сулит дополнительные проблемы, в частности, в отношении НДС.

Облагаются ли налогом зачисленные на денежные средства? Нужно ли восстанавливать суммы «входного» налога, ранее правомерно принятые к вычету? Частично на эти вопросы ответил Минфин в комментируемом письме. Рассмотрим данную позицию финансового ведомства, а также вспомним, какие разъяснения чиновники давали раньше. Кроме того, выясним, каково мнение судей по спорным вопросам.

Суть письма

Минфин предупреждает, что налоговые последствия зависят от вида предоставленной субсидии. Если она выделена из федерального бюджета на возмещение затрат , связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно , поскольку полученные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Однако в этом случае необходимо восстановить суммы налога , принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, оплаченным за счет средств такой субсидии. Обязанность восстановления налога закреплена в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Проиллюстрировать эту ситуацию можно следующим образом.

Рис. 1. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, понесенных в связи в приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности.

Вторая ситуация, которую рассмотрел Минфин: субсидии предоставлены в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг) , облагаемых НДС. В этом случае полученные суммы в общеустановленном порядке включаются в базу по НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 162 НК РФ. В данной норме указано, что база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, также в общем порядке принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.

Вновь представим ситуацию в виде схемы.

Рис. 2. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Важен ли вид бюджета, из которого выделена субсидия?

Внимательный читатель, безусловно, заметил, что в первом случае Минфин говорит о субсидиях из федерального бюджета, во втором – просто о субсидиях. Дело в том, что субсидии могут предоставляться хозяйствующим субъектам из федерального, регионального и местного бюджетов. Если субсидия предоставлена в целях возмещения затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно независимо от уровня бюджета, из которого налогоплательщику выделены деньги. Таким образом, несмотря на то, что в комментируемом письме речь идет только о субсидиях из федерального бюджета (первая ситуация), вывод об отсутствии обязанности начисления НДС актуален и в случае получения субсидии из бюджета субъекта РФ или муниципального образования (см. дополнительно Письмо Минфина России от 22.05.2015 № 03-07-11/29662).

А вот обязанность восстановления НДС возникает исключительно в случае получения денег из федерального бюджета. При выделении субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), из регионального и местного бюджетов восстанавливать НДС не нужно.

Между тем некоторые налоговые органы настаивают на необходимости восстановления НДС даже тогда, когда субсидии на возмещение затрат выделены не из федерального, а, например, из областного бюджета. По мнению инспекторов, не имеет значения то, что субсидия получена по областной программе. Важно, что источником финансирования данной программы является федеральный бюджет. В подобных случаях нет оснований соглашаться с инспекторами. У налогоплательщиков есть шансы доказать в судебном порядке необоснованность требований контролеров. Один из недавних примеров в пользу налогоплательщиков представлен в Определении ВС РФ от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014. Верховный суд указал:

  • полученная из бюджета субъекта РФ субсидия не может рассматриваться в качестве предоставленной из федерального бюджета;
  • операция не подпадает под действие пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ;
  • не должен восстанавливать НДС.

Еще один пример, когда суд отменил решение налогового органа, – Определение ВС РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014. Аналогичное мнение выражено в постановлениях АС ВСО от 10.12.2015 № Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу № А74-8069/2014 и АС ЦО от 28.12.2015 № Ф10-4458/2015 по делу № А64-6839/2014.

Обратите внимание

На стороне налогоплательщиков и сам Минфин. Так, в Письме от 16.12.2015 № 03-07-11/73587 указано: в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ поименованы только субсидии из федерального бюджета. В отношении субсидий, выделенных из иных бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, названная норма не применяется. Субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ, источником финансового обеспечения которой являлись целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. В связи с этим на такие субсидии норма пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не распространяется.

Аналогичные разъяснения финансисты давали и раньше (см. письма от 28.09.2015 № 03-07-11/55158, от 27.05.2015 № 03-07-11/30435, от 19.05.2015 № 03-07-11/28772, от 28.04.2015 № 03-07-11/24343).

Даже по федеральным субсидиям НДС восстанавливается не всегда

Этот вывод основан на формулировке пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ: НДС восстанавливается в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога , а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Следовательно, если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат выделены без учета НДС, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и суммы налога не восстанавливаются. Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 23.10.2015 № 03-07-11/60945 и от 02.10.2015 № 03-07-11/56446.

Некоторые налоговые органы настаивают на восстановлении НДС в любом случае, считая слова «с учетом налога» несущественными. Однако арбитры в этом вопросе полностью согласны с Минфином. Поэтому и в подобных случаях налогоплательщикам необходимо отстаивать свои интересы и не спешить признавать доначисленные инспекторами суммы (постановления АС СЗО от 29.09.2015 № Ф07-7133/2015 по делу № А13-15788/2014, ФАС ПО от 01.07.2014 по делу № А65-22566/2013).

Восстанавливаем НДС правильно

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том квартале, в котором получены денежные средства федеральной субсидии. Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Подчеркнем, Минфин в комментируемом письме не касался вопросов практического применения положений п. 2 ст. 154 НК РФ, в котором указано:

  • при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации;
  • суммы указанных субсидий при определении базы по НДС не учитываются.

Поэтому сказанное нами выше тоже не относится к ситуациям, когда субсидии предоставляются в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Итак, начнем с норм Налогового кодекса. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (оказание услуг одним лицом другому лицу) на безвозмездной основе. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) происходит в том случае, когда налогоплательщик и другое лицо совершают сделку, являющуюся основанием для передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Двух- и многосторонние сделки об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей являются договорами (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 420 ГК РФ). Договоры могут быть возмездными, когда сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, и безвозмездными, когда одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг и, соответственно, объект обложения НДС возникают в случае исполнения налогоплательщиком обязательств по гражданско-правовому договору (например, договору подряда, оказания услуг, заключенному с заказчиком, для которого выполняются соответствующие работы (оказываются услуги)) .

Являются ли отношения между учредителем и АУ сделкой?

Согласно п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях АУ создается публично-правовым образованием (РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых АУ создано, является его основной (п. 1 ст. 4 Закона об автономных учреждениях). В соответствии с этой основной деятельностью учредитель выдает АУ задание, в рамках реализации которого учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. Речь идет о государственном (муниципальном) задании, которым в соответствии со ст. 6 БК РФ признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ). В свою очередь, государственными (муниципальными) являются услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами. Задание должно содержать:

Выписку из реестра расходных обязательств по расходным обязательствам, исполнение которых необходимо для выполнения государственного (муниципального) задания;

Показатели, характеризующие состав, качество и (или) объем (содержание) оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ);

Порядок контроля за исполнением государственного (муниципального) задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения;

Требования к отчетности об исполнении государственного (муниципального) задания.

А задание на оказание услуг физическим и юридическим лицам дополнительно должно содержать:

Порядок оказания соответствующих услуг;

Предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов).

Таким образом, учредитель выдает АУ задание на то, чтобы оно выполнило отдельные работы (оказало услуги). При этом категории потребителей (физических и юридических лиц) могут быть как определены, так и не определены в задании. Это связано с тем, что в некоторых случаях услуги оказываются не конкретным потребителям (физическим или юридическим лицам), а обществу (государству) в целом.

Финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления автономному учреждению субсидий на основании соглашения, заключаемого между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий. Соглашение, как правило, является приложением к заданию. Субсидии предоставляются АУ на основе сводной бюджетной росписи в пределах бюджетных ассигнований, доведенных до учредителя, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, для исполнения бюджетных обязательств в соответствующем финансовом году. Бюджетными обязательствами согласно ст. 6 БК РФ являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В свою очередь, расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета. Таким образом, учредитель (либо орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя), выделяя АУ субсидии, тем самым исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства. Получается, соглашение, заключаемое между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий с целью выполнения государственного (муниципального) задания, не является договором (двухсторонней сделкой), в рамках которого выполняются работы (оказываются услуги), следовательно, субсидии не признаются оплатой работ (услуг).

Что такое субсидия?

Убедиться в том, что субсидии не являются оплатой работ (услуг), можно еще и таким образом. На основании ст. 69.1 БК РФ ассигнования на предоставление субсидий АУ, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам, относятся к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ). Субсидии выделяются на возмещение нормативных затрат:

На оказание АУ услуг (выполнение работ);

На содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных для этих целей (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Кроме того, субсидии могут быть выделены на приобретение недвижимого и особо ценного движимого имущества.

Автономное учреждение расходование субсидий осуществляет самостоятельно, главное для него - выполнить задание, то есть затраты, производимые за счет субсидий, должны быть прямо или косвенно связаны с выполнением задания. Изложенное не касается субсидий, выделенных на приобретение имущества. Эти субсидии должны быть израсходованы исключительно на приобретение соответствующего имущества. Следовательно, субсидии в рамках финансового обеспечения выполнения задания выделяются не на оплату оказанных услуг (выполненных работ), а на компенсацию расходов.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, полученные денежные средства (субсидии), не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются.

Подтверждение изложенному можно найти и у Минфина. По его мнению, денежные средства в виде субсидий, получаемые муниципальным АУ из муниципального бюджета на возмещение затрат, связанных с оказанием услуг по предоставлению спортивных сооружений и помещений для спортивных занятий, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/150).

К сведению. Чиновники финансового ведомства уже не раз подчеркивали: денежные средства, выделенные АУ из бюджета бюджетной системы РФ на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС (Письма от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 11.03.2009 N 03-07-11/57, от 22.01.2009 N 03-07-11/15, от 30.01.2009 N 03-07-11/27).

Что говорят судьи?

Наше внимание привлекло Постановление ФАС МО от 12.09.2008 N КА-А41/8491-08, в котором речь шла о субсидиях, выделенных заявителю из бюджета на покрытие расходов, связанных с выполнением работ по благоустройству города. Арбитры посчитали, что муниципальное унитарное предприятие правомерно не включило в налоговую базу по НДС указанные субсидии. Обоснование такое: при исполнении бюджета по расходам не создается новых экономических благ (добавленной стоимости), не приводит к получению лицом доходов, имеет место властное перераспределение национального дохода, при котором распорядитель бюджетных средств, предоставляя субсидии, действует во исполнение публично-правовой обязанности в рамках исполнения бюджета по расходам на основании решения об утверждении бюджета на год, утверждения бюджетной росписи органом, исполняющим бюджет, доведения лимитов бюджетных ассигнований.

Аналогичные выводы сделаны судьями ФАС ПО в Постановлении от 28.04.2009 по делу N А57-3519/2008. Предоставляемые налогоплательщику субсидии на покрытие убытков, возникших в связи с реализацией услуг по льготным ценам, не связаны с оплатой жилищно-коммунальных услуг. Соответствующий распорядитель бюджетных средств не выступает стороной по договору оказания жилищно-коммунальных услуг, между ним и налогоплательщиком не возникает взаимных договорных обязательств, в силу которых распорядитель бюджетных средств должен перечислить денежные средства в оплату услуг. Налогоплательщик не оказывает распорядителю денежных средств какие-либо услуги, а последний их не потребляет. Распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства.

На то, что распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства, судьи ФАС ПО обратили внимание и в Постановлении от 18.06.2009 по делу N А72-8645/2008. При этом они добавили: получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу ст. 146 НК РФ), следовательно, НДС бюджету не предъявляется (отсутствует). Кроме того, ни одна из статей (подстатей) экономической Классификации расходов бюджетов не содержит такого вида расходов, как налог на добавленную стоимость.

Выполнение работ (оказание услуг) в рамках реализации задания

Как указано выше, дабы выполнить задание учредителя, АУ может оказывать услуги (выполнять работы) физическим или юридическим лицам. Именно с этими лицами АУ и заключает договоры (двухсторонние сделки) на оказание услуг (выполнение работы) на бесплатной или частично платной основе, поэтому возникает объект обложения НДС. Кстати, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено: не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Вспомним, АУ создаются с целью выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Несмотря на это, поскольку АУ не является органом государственной власти или органом местного самоуправления, приведенная норма Налогового кодекса на него не распространяется. Как отметил КС РФ в Определении от 01.11.2007 N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Примером этого является выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.

В связи с изложенным операции по реализации работ (услуг) в рамках выполнения государственного (муниципального) задания в соответствии с полномочиями органов государственной власти (органов местного самоуправления) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/118), причем независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполненных (оказанных) безвозмездно (Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-11/120, от 25.12.2009 N 03-07-11/331). Таким образом, в случае реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе, у автономного учреждения возникает объект обложения НДС, если только данная реализация не включена в список операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) данным налогом, приведенный в ст. 149 НК РФ.

Частичная оплата услуг

В соответствии с заданием учредителя автономное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) частично за плату. Другими словами, потребители оплачивают услуги (работы) частично (часть затрат компенсируется за счет соответствующего бюджета). При этом заданием определяется предельная цена (тариф) на оплату соответствующих услуг (работ) в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе либо порядок установления указанных цен (тарифов).

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Напомним, налоговая база по НДС зависит от цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусмотрено: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (если только иное не установлено ст. 40 НК РФ). Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Именно поэтому в п. 2 ст. 154 НК РФ зафиксировано: при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. В этом случае суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ, при формировании налоговой базы по НДС не учитываются.

В каких случаях речь может идти о государственных регулируемых ценах (тарифах)? В соответствии с Указом Президента РФ от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" государственное регулирование цен (тарифов) должно осуществляться в основном на продукцию естественных монополий. Здесь же Правительству РФ дано поручение утвердить перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке РФ подлежат государственному регулированию. Эти Перечни были утверждены Постановлением от 07.03.1995 N 239. Причем в п. 7 данного Постановления подчеркнуто, что к остальным продуктам, товарам, услугам, не включенным в Перечни, государственное регулирование цен (тарифов), надбавок для всех хозяйствующих субъектов независимо от их организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности не применяется. Следовательно, п. 2 ст. 154 НК РФ в части, касающейся государственных регулируемых цен (тарифов), применяется только в том случае, если АУ оказывает услуги, включенные в Перечни, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 239. Так, в один из Перечней, в котором перечислены продукция, товары, услуги, государственное регулирование цен (тарифов) на которые осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ, включены:

Перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта);

Социальные услуги, предоставляемые населению РФ государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания.

Таким образом, если АУ в рамках выполнения задания оказывает услуги, включенные в соответствующий Перечень, налоговая база по НДС формируется исходя из государственных регулируемых цен (тарифов).

Теперь что касается льгот. О льготе можно рассуждать только в том случае, если по установленной предельной цене услуги оказываются определенным потребителям (определенной категории потребителей), например: ветеранам, пенсионерам, малообеспеченным гражданам. Если же предельная цена установлена для всех потребителей без исключения, говорить о льготе в целях применения п. 2 ст. 154 НК РФ не приходится. В этом случае цена сделки - то, о чем договорятся стороны, но не выше предельной цены, установленной учредителем. Исходя из данной цены в этом случае и определяется налоговая база по НДС.

Услуги на бесплатной основе

На основании абз. 1 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Если АУ те же услуги, оказываемые в соответствии с заданием учредителя на бесплатной основе, предоставляет на платной основе, при определении налоговой базы по НДС по бесплатным услугам можно ориентироваться на цены, установленные для аналогичных услуг, оказываемых на платной основе.

Минфин России про бесплатные услуги высказался следующим образом (см. Письма от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116): операции по реализации товаров (работ, услуг), поставляемых (выполняемых, оказываемых) автономным учреждением заказчикам на безвозмездной основе, расходы на которые компенсируются за счет средств бюджета, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

А может, субсидия и НДС - вещи совместимые?

Не исключена другая точка зрения, противоположная вышеизложенной: субсидии связаны с оплатой оказываемых автономным учреждением услуг (выполняемых им работ), поэтому включаются в налоговую базу по НДС. Считает ли так Минфин, сказать сложно. Судите сами. К финансистам обратилось АУ, цель деятельности которого - эффективное обслуживание с помощью специального санитарного автотранспорта и транспорта общего назначения государственных учреждений, подведомственных учредителю, с таким вопросом. Надо ли включать в налоговую базу по НДС субсидии, выделенные учреждению в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания, установленного для АУ? Ответ чиновников представлен в Письме от 06.05.2010 N 03-07-11/164: согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС независимо от источника финансирования. В связи с этим вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Согласитесь, однозначным ответ назвать сложно.

Предположим, субсидии являются оплатой оказываемых АУ услуг (выполняемых работ). В этом случае они на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС, за исключением ситуации, когда субсидия не участвует в расчете налоговой базы согласно абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ.

По нашему мнению, субсидии, выделенные автономному учреждению в качестве финансового обеспечения выполнения задания учредителя, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). В то же время в соответствии с государственным (муниципальным) заданием АУ осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ). В рамках ведения этой деятельности у автономного учреждения возникает объект обложения НДС. Если оказываемые услуги (выполняемые работы) не включены в перечень операций, освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, АУ придется начислить НДС: при частичной оплате потребителем услуг (работ) налоговая база формируется исходя из фактических цен реализации, при оказании услуг (выполнении работ) на безвозмездной основе ориентироваться нужно на рыночные цены .

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу восстановления налога на добавленную стоимость при получении частичной компенсации затрат налогоплательщика за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения им в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость, а также на возмещение затрат по уплате этого налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставленных субсидий.

Таким образом, при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление налога на добавленную стоимость производится в части полученных субсидий.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо
Министерства финансов РФ
от 09.02.2012 № 03-07-11/32

<…> по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении субсидий, предоставленных за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации издательскому дому на возмещения затрат, связанных с производством и выпуском газеты, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

Таким образом, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются.

В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

Что касается применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, то при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации, указанные суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса.

В отношении применения нормы пункта 2 статьи 154 Кодекса следует отметить, что на основании указанной нормы при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учитываются суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации только в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.


Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комова

Комментарий эксперта

Определение базы по НДС в отношении субсидий

Данные письма посвящены злободневному вопросу о применения налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при получении субсидий из бюджетов различных уровней на возмещение определенного рода затрат. В этих двух достаточно коротких писем несмотря на их лаконичность содержится весьма много полезной для налогоплательщиков информации. Какие же именно вопросы связанные с данной тематикой рассматриваются в комментируемых письмах?

Облагаются ли полученные субсидии НДС?

Конечно нет. Ведь согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются. Таким образом, делают вывод финансисты, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются. Хотя в письме говорится о не обложении НДС региональных субсидий, точно по тем же основаниям не подлежат налогообложению и субсидии получаемые налогоплательщиком из федерального бюджета.

При этом в письме Минфин напоминает налогоплательщикам, что субсидия субсидии рознь. В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Вычеты по НДС

Что касается применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, то при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий. Здесь чиновники опять говорят нам, что не все субсидии для целей НДС одинаковы. Так, при оплате налогоплательщиком сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) как за счет собственных средств налогоплательщика, так и за счет субсидий, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации, указанные суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в обычном порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса. А вот если налогоплательщиком получает компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, то он должен произвести восстановление налога на добавленную стоимость по таким товарам (работа, услугам) ранее принятого им к вычету.

Отметим, что данный подход финансистов к вопросу восстановления НДС в зависимости от статуса бюджетных средств далеко не нов. Впервые такой подход был предложен Минфином России в письме от 21.10.2009 № 03-07-11/260 в котором, выражено мнение, что принятие к вычету (возмещению) сумм НДС, оплаченных за счет средств федерального бюджета, приводит к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому в случае уплаты НДС по товарам (работам, услугам) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, данные суммы налога к вычету приниматься не должны. В связи с этим суммы налога по товарам, оплаченным за счет средств федерального бюджета, следует восстанавливать . Суммы же налога по товарам, оплаченным за счет бюджетов субъектов РФ, восстановлению не подлежат. В другом письме от 09.03.2010 № 03-07-11/52 эта позиция была также четко подтверждена. В нем чиновники еще раз разъяснили, что при выполнении строительно-монтажных работ за счет средств, выделенных в виде субсидий из местного бюджета , а также при выполнении строительно-монтажных работ, оплаченных за счет других источников, и при осуществлении которых из местного бюджета выделены субсидии на возмещение затрат на приобретение материалов, используемых в СМР вычет по НДС применяется в общеустановленном порядке .

ФНС России также выразила свое согласие с вышеизложенным подходом (см письма от 28 июля 2009 года N 3-1-11/544@, от 15 июня 2009 года № 3-1-11/417). Однако в письмах налогового ведомства отмечен и другой факт. Наличие по данному вопросу определенным образом сложившейся арбитражной практики, не ограничивающей право на вычет НДС в зависимости от источника средств которыми он был оплачен.

Действительно, арбитражная практика в большинстве случаев складывается именно в пользу налогоплательщиков (см. например Постановления ФАС ПО от 19.08.2008 № А65-27753/07, ФАС ВСО от 04.10.2006 № А33-18861/05-Ф02-5023/06-С1, ФАС Центрального округа от 12 января 2009 года по делу № А35-916/08-С15, Определение ВАС РФ от 16.05.2007 № 3266/07, постановления ВАС РФ от 13.03.2007 № 9591/06 и от 01.04.2008 № 13419/07). В них говорилось, что условия и порядок применения налоговых вычетов определены в статьях 169, 171, 172, 173 Налогового кодекса РФ. Названные нормы не содержат ограничений в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в случаях, если суммы налога за приобретенные товары уплачены поставщику покупателем за счет средств, выделенных покупателю из бюджета. Кроме того, положениями статьи 170 Налогового кодекса РФ, которая содержит исчерпывающий перечень случаев отнесения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), на затраты, не предусмотрено включение в затраты названных сумм налога по тому основанию, что они оплачены поставщикам за счет бюджетных средств.

При этом арбитры не делали ни какого различия в налогообложении в зависимости от того факта из какого именно бюджета была получена налогоплательщиком субсидия. Тем, страннее выглядела позиция фискальных органов построенная только на различиях в источнике поступления средств, а не их глубинной экономической сущности и норм самого Налогового кодекса РФ. И до 1 октября 2011 года данная позиция не выдерживающая серьезной критики, что и доказывали судебные победы налогоплательщиков.

Однако в результате все продолжающихся налоговых споров к доводам Минфина прислушались законодатели и решили закрепить такой подход в соответствующих нормах главы 21 Кодекса. Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ с 1 октября 2011 года статья 170 Налогового кодекса РФ регулирующая правила восстановления налога дополнена подпунктом 6 предусматривающего необходимость такового в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. Так что теперь все споры по данному вопросу можно считать окончательными решенными в силу того, что выработанный чиновниками подход теперь получил законодательное оформление.

При этом данный порядок не распространяется на субсидии из местного или регионального бюджетов.

Обратим внимание налогоплательщиков на один нюанс - если субсидия получена без учета НДС, то, даже не смотря на ее федеральный статус, обязанность восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, у налогоплательщика отсутствует . Этот вывод можно сделать из более раннего письма Минфина России, но рассматривающего ситуацию уже в условиях нового законодательного регулирования данного вопроса (письмо от 27 декабря 2011 года N 03-07-11/347).

Частичная компенсация затрат

Минфин говорит, что, при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление налога на добавленную стоимость производится в части полученных субсидий. Вполне логичный и экономически оправданный подход, но вот только очень лаконичный, в силу чего у налогоплательщиков остаются вопросы по его применению.

В частности остается не до конца ясно, как следует восстанавливать НДС, если выделенная федеральная субсидия предназначена для компенсации большого круга расходов часть из которых содержит НДС, а часть нет. При этом покрывает не весь их совокупный объем, а только какую-либо часть. В этих условиях нам представляется наиболее логичным применить следующий вариант расчета. Считать, что субсидия относится к каждому виду компенсируемых расходов пропорциональной удельному весу каждого конкретного вида расхода к общей их массе. Метод пропорционального деления является обычным в ситуациях принципиально аналогичных с данной и как правило не вызывает споров с проверяющими. Тем не менее, во избежании лишних споров, его все равно целесообразно закрепить у налоговой учетной политике организации. Конечно, в виду отсутствия в Налоговом кодексе РФ четкого алгоритма действий в такой ситуации налогоплательщик может попытаться применить и другой метод восстановления, отличный от пропорционального. Однако в этом случая вероятность спора возрастает, а налогоплательщик должен понимать, что ему предстоит доказывать налоговикам, а потом скорее всего и судьям, что использованный им метод так же является не только более выгодным для него, но и экономически оправданным.

Налоговый консультант С.М. Рюмин