Главная / Коммерческий транспорт

Амортизация оборудования с умом: правильно рассчитываем и снижаем затраты. Расчёт затрат на амортизацию основных средств

Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.

Данная статья объединяет ответы на вопросы о правомерности списания сумм начисленной амортизации в состав налоговых расходов и, безусловно, поможет сориентироваться бухгалтеру в неоднозначных ситуациях.

Переоборудованная техника

Начнем непосредственно со случая из жизни налогоплательщика. Предприятие приобрело на основании договора поставки два комплекса для механической обрезки сучьев, оснащенных специализированным навесным оборудованием (харвесторными головками), смонтированным на базе самоходных машин «Хитачи». При определении срока полезного использования организация руководствовалась тем, что в машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней включены в третью амортизационную группу «Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно» (см. код 14 2941204). Поэтому бухгалтер начислял амортизацию исходя из срока полезного использования 60 месяцев.

Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 - 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».

Суд признал решение инспекции недействительным, отметив, что в целях начисления амортизации предприятие правильно учитывало основные средства как машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней, а не как экскаваторы (см. Постановление ФАС СЗО от 05.10.2007 № А26-8862/2006-28 ).

Следует отметить, что в данном случае переоборудование самоходных машин было произведено до ввода их в эксплуатацию. В противном случае применяются положения п. 1 ст. 256 НК РФ :

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Таким образом, организация не вправе изменить амортизационную группу, переоборудовав (модернизировав) ранее эксплуатируемый объект.

Вновь найденное оборудование

До сих пор неурегулированным остается вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам основных средств, выявленным при проведении инвентаризации. Долгое время чиновники настаивали на том, что такое имущество признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученным. Например, данная точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 . Сначала финансисты напомнили в нем, что стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ ) с учетом положений ст. 40 НК РФ , то есть по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ ).

Далее в письме сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в силу ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ , то есть рыночная цена, отраженная в составе внереализационных доходов. Иными словами, названное письмо давало налогоплательщикам зеленый свет для уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной амортизации. То есть получалось, что доход от оприходования таких объектов учитывался для целей налогообложения единовременно, а расходы признавались постепенно, посредством начисления амортизации.

Однако затем, как это часто бывает, Минфин изменил свою позицию по данному вопросу. Так, в письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 и № 03-03-06/1/98 и от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 налогоплательщикам разъяснили следующее: поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными . Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Кодексом не установлены. При этом, как и в ранее выпущенных ведомством письмах, чиновники обращают внимание на необходимость уплатить налог на прибыль с рыночной цены этого имущества.

Аналогичное мнение неоднократно было высказано и при ответах на вопросы организаций в устной форме. Чиновники заявляют о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение таких объектов, следовательно, их первоначальная стоимость равна нулю, и нет оснований для начисления амортизации.

Итак, очевидно, что организация, уменьшившая прибыль на суммы амортизации по вновь выявленным объектам основных средств, неизбежно столкнется с претензиями налоговых инспекторов. В связи с этим интересно, кого поддерживают арбитры в спорных ситуациях?

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 указали на правомерность начисления амортизации (в том числе для целей налогообложения прибыли) по выявленным в ходе инвентаризации объектам. Причем в судебном решении обращено внимание на то, что, как и в общем случае, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Арбитры этого же округа в Постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 отметили, что при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ , касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. На этом основании ФАС ВСО признал, что выводы нижестоящего суда о завышении предприятием расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, на сумму амортизационных отчислений по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации,основаны на неправильном толковании норм материального права.

Вместе с тем в Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) решение принято не в пользу налогоплательщика. Правда, арбитры не отрицали возможность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации со стоимости излишков выявленных основных средств. Дело в том, что организация не смогла обосновать стоимость этих объектов и, соответственно, размер начисленной амортизации с учетом положений ст. 40 , 250 , 252 , 257 , 259 НК РФ . Только это стало основанием для привлечения предприятия к ответственности, начисления недоимки по налогу и пеней.

Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов

В данном разделе статьи мы постараемся ответить на вопрос, уменьшают ли налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации, начисленные в периоды отсутствия у предприятия выручки от реализации. Начнем с Письма УФНС по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022 . Итак, организация, направившая запрос в управление, спрашивала: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы амортизации (которая является как прямым, так и косвенным расходом) в периоды, когда она не осуществляет реализацию продукции и, соответственно, не имеет доходов? Столичные налоговики ответили: амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность , направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.

Автор не случайно выделил выше два словосочетания. Внимательный читатель, очевидно, заметил, как ловко чиновники подменили понятия, отождествив периоды деятельности организации, в которых не было реализации, с полным отсутствием (неосуществлением) коммерческой деятельности.

Налоговики, безусловно, правы в том, что у организации, действительно не осуществляющей никакой коммерческой деятельности (включая подготовку к производству и/или реализации), нет оснований учитывать расходы (в том числе на амортизацию) при определении налоговой базы. Но ведь налогоплательщик спрашивал не об этом! По нашему мнению, ответить предприятию следовало примерно так: прямые расходы (в том числе амортизацию) можно признать для целей налогообложения прибыли только в периоде (месяце) отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов. При этом косвенные расходы (включая суммы начисленной амортизации) при отсутствии выручки признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы. Иными словами, суммы амортизации (не отнесенные к прямым расходам) организация ежемесячно может списывать в налоговые расходы.

Как свидетельствует аудиторская практика, инспекторы при проведении проверок часто исключают из состава налоговых расходов суммы начисленной амортизации, ссылаясь на отсутствие доходов от осуществления деятельности. В связи с этим приведем примеры положительных для налогоплательщиков судебных решений с тем, чтобы показать читателям, какие аргументы могут убедить судей.

В ситуации, ставшей предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2007 № А56-33529/2006 , налоговики указали на неправомерное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения, сумм амортизации компьютера. По мнению налогового органа, производственная деятельность организации началась только в июне, поэтому расходы, понесенные до этого месяца, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Предприятие пояснило, что в спорный период оно осуществляло деятельность по подготовке к производству стеклопакетов и подвесных потолков, заключило договоры на поставку соответствующего производственного оборудования. Несмотря на то что первая поставка оборудования по указанным договорам произведена в июне, это не означает, что расходы не связаны с предпринимательской деятельностью организации.

Судьи поддержали налогоплательщика, отметив следующее: по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Более того, арбитры подчеркнули, что правомерность признания расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Другой пример - Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.

Суд исходил из того, что во исполнение названного договора имущество было передано арендатору по акту приема-передачи. Договором было предусмотрено условие о внесении арендатором ежемесячных арендных платежей, что свидетельствует об использовании имущества с целью получения прибыли. Последующее расторжение указанного договора аренды как неисполненного в связи с тем, что в силу объективных причин арендатор не имел возможности перечислить арендные платежи по договору, не лишает арендодателя права на включение суммы амортизации в расходы, поскольку реально имущество в аренду было передано и в аренде находилось.

Фактическое получение дохода не является условием признания сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает возможность получения убытков от деятельности предприятия, и, поскольку деятельность налогоплательщика как в целом, так и в отношении спорного имущества была направлена на получение дохода, он правомерно отнес начисленную амортизацию в расходы. Поэтому решение налогового органа является незаконным.

Приведем еще одно постановление- ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.

Арбитры указали, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ) не следует, что оно должно постоянно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода. Основания, по которым объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в п. 3 ст. 256 НК РФ (переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев). Рассматриваемая ситуация в нем не поименована. Поэтому после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. В результате суд признал довод ИФНС о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочным и противоречащим закону.

Временный простой

Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на названый выше п. 3 ст. 256 НК РФ .
Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, то амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы.

Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята - 1 месяц; установка по производству мастики - 9 месяцев; установка по производству изопенола - 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.

Арбитры согласились с тем, что:

Ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

При наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

Консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае , если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ , является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.

Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности.Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ).

Понятно, что, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, налоговики всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.

При этом с учетом того, что речь идет опроизводственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить «технарям». Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 № Ф09-7349/07-С3 , предприятие смогло убедить суд в том, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.

Приведем еще одно интересное судебное решение - Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.

Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что эти примеры смогли убедить читателей в возможности доказать правомерность налоговой экономии. Еще раз напомним, что решающим аргументом в данном случае является обоснование экономической целесообразности временной неэксплуатации объектов и неэффективности выполнения работ по их консервации. Учитывая многообразие видов экономической деятельности и специфических особенностей производства, дать рекомендации, как говорится, на все случаи жизни всем налогоплательщикам невозможно. Помочь бухгалтеру в данном вопросе могут только производственники.

Резервное оборудование

Прежде всего отметим, что в данном разделе мы будем анализировать возможность начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию , но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. Начнем с Письма от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 , в котором Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В результате инспекторы и налогоплательщики встречаются в залах судов.

Арбитры обычно признают незаконным начисление налоговой недоимки и пеней и привлечение организаций к ответственности. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25 ) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом), а также о невозможности их использования в будущем.

Арбитры указали следующее:

Неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

Хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;

Мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.

«Необычные» условия эксплуатации

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщику применять повышающий коэффициент (не выше 2) к основной норме амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Минфин, разъясняя применение этой нормы, неоднократно подчеркивал (см., например, Письмо от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521 ), что для использования спецкоэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличались от обычных условий их использования. Поскольку сроки полезного использования в Классификации основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, право на применение повышающего коэффициента амортизации возникает только при трехсменной или круглосуточной работе объектов (Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 ).

Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг - начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).

Вместе с тем, прежде чем отстаивать свою позицию, следует убедиться в правомерности применения повышающего коэффициента. Иначе траты времени и денежные расходы на судебную защиту окажутся бесполезными. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган указал на неправомерность применения специального коэффициента при определении сумм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусу, поскольку предприятие не подтвердило их использование в условиях повышенной сменности. Основным доказательством предприятия были копии путевых листов. Однако судьи, проанализировав документы, отметили, что указанными копиями путевых листов не подтверждается использование основных средств в режиме повышенной сменности, поскольку из них следует, что автомобили эксплуатировалисьв две смены или с превышением этого режима на один час. Других доказательств того, что спорные основные средства использовались в трехсменном или круглосуточном режиме работы, организация не представила, поэтому и проиграла дело.

Этим материалом мы продолжаем публикацию серии статей, посвященных реализации требований главы 25 НК РФ в программных продуктах фирмы "1С". В этой статье методисты фирмы "1С" расскажут о налоговом учете амортизируемого имущества в типовых конфигурациях системы программ "1С:Предприятие".

Амортизируемым имуществом для целей налогового учета признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено 25 главой НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Стоимость амортизируемого имущества определяется в порядке, предусмотренном статьей 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В момент совершения такие расходы (формирующие первоначальную стоимость амортизируемого имущества) относятся на увеличение стоимости внеоборотных активов организации. При вводе объекта основных средств в эксплуатацию или в момент принятия нематериального актива к учету первоначальную стоимость объекта определяет стоимость соответствующего внеоборотного актива.

Формирование стоимости внеоборотных активов

Операции по формированию стоимости внеоборотных активов, отражаются в налоговом учете следующими документами типовой конфигурации:

Операции приобретения имущества, работ, услуг, прав;
Расходы на оплату труда;
Списание материалов, товаров, продукции;
Начисление амортизации;
Передача оборудования в монтаж.

Для обобщения информации о расходах, связанных с приобретением (строительством) того или иного объекта амортизируемого имущества, предназначен вспомогательный забалансовый счет Н01.01 "Формирование стоимости объектов внеоборотных активов". При проведении вышеперечисленных документов формируются проводки по дебету данного счета на сумму произведенных расходов.

Операции приобретения имущества работ, услуг, прав

Документ может использоваться для отражения в учете следующих операций:

Приобретение отдельных объектов внеоборотных активов;
Использование услуг сторонних организаций при строительстве, монтаже, доставке и т.п.

Расходы на оплату труда

Документ может использоваться для отражения в учете расходов на оплату труда, отнесенных на увеличение стоимости внеоборотных активов

При заполнении документа в качестве вида расхода следует указать значение "Связанные с приобретением (строительством) основных средств" или "Связанные с приобретением нематериальных активов". В качестве объекта учета - соответствующий объект внеоборотных активов. Значение реквизита "Сумма" определит сумму расхода.

Списание материалов, товаров, продукции

Документ может использоваться для отражения в учете операций по списанию материалов, товаров, продукции на нужды строительства или монтажа объектов внеоборотных активов.

Расчет стоимости переданных материалов, товаров, продукции выполняется в конце месяца документом при проведении документа "Регламентные операции по налоговому учету".

Начисление амортизации

Документ может использоваться для отражения в учете расходов по начисленной амортизации имущества, использованного в процессе приобретения, строительства или монтажа объектов внеоборотных активов.

При проведении документа выполняется расчет и начисление амортизации для всех объектов амортизируемого имущества как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.

Порядок отнесения затрат по начисленной амортизации того или иного объекта амортизируемого имущества определяется значениями соответствующих реквизитов этого объекта.

Передача оборудования в монтаж

Документ предназначен для отражения в учете операций по монтажу оборудования при сооружении или создании объектов основных средств. При проведении документа стоимость оборудования, перечисленного в табличной части документа, включается в стоимость объекта внеоборотных активов, указанного в шапке документа.

Сведения об амортизируемом имуществе

В типовой конфигурации, для учета основных средств и нематериальных активов, предназначены справочники "Основные средства" и "Нематериальные активы" (меню "Справочники - Внеоборотные активы - Основные средства (Нематериальные активы)) (рис. 1).

Оба справочника содержат группу одинаковых реквизитов, используемых для целей налогового учета. Данные реквизиты сгруппированы на закладке "Налоговый учет" формы элемента справочника. Значения реквизитов используются при автоматическом расчете суммы амортизации, выполняемом при проведении документа "Начисление амортизации", а также при составлении регистров налогового учета:

Регистр информации об объекте основных средств;
Регистр информации об объекте нематериальных активов;
Регистр-расчет амортизации основных средств;
Регистр-расчет амортизации нематериальных активов.

Рис. 1. Документ "Сведения об основном средстве"

Реквизит "Первоначальная стоимость " отражает стоимость объекта на момент принятия к учету.

Реквизит "Срок полезного использования " определяет период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов должен использоваться в деятельности организации. Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Реквизит "Амортизационная группа " определяет амортизационную группу, к которой данный объект амортизируемого имущества отнесен в соответствии со статьей 258 НК РФ. Объект амортизируемого имущества включается в ту или иную амортизационную группу в зависимости от установленного срока полезного использования.

Реквизит "Метод начисления амортизации " определяет метод начисления амортизации, в соответствии с которым будет погашаться стоимость данного объекта амортизируемого имущества.

Статьей 259 НК РФ предусмотрено два возможных метода начисления амортизации:

Линейный метод;
Нелинейный метод.

Реквизит "Базовая стоимость " используется для фиксации остаточной стоимости объекта при нелинейном методе начисления амортизации, в момент, когда при очередном начислении амортизации остаточная стоимость объекта перестает превышать 20% от его первоначальной стоимости.

В соответствии с положениями статьи 259 НК РФ при начислении амортизации для некоторых видов основных средств может использоваться специальный коэффициент , увеличивающий или уменьшающий сумму амортизации, рассчитанной за очередной месяц эксплуатации. Специальный коэффициент определяется в соответствии с положениями статьи 259 НК РФ и указывается при вводе объекта в эксплуатацию. В дальнейшем, при изменении условий эксплуатации объекта, значение специального коэффициента может быть изменено. Если при расчете амортизации основного средства специальный коэффициент не применяется, то значение реквизита "Специальный коэффициент" должно быть равно единице.

При начислении амортизации нематериальных активов также могут применяться специальные коэффициенты, но только уменьшающие рассчитанную сумму амортизации. В справочнике "Нематериальные активы" реквизит, содержащий значение специального коэффициента, называется "Понижающий коэффициент ".

Группа реквизитов "Отнесение расходов по начисленной амортизации " определяет вид расхода, к которым будут относиться расходы по начисленной амортизации данного объекта. В процессе эксплуатации, при изменении назначения использования объекта значение данных реквизитов может изменяться.

Основные средства принимаются к налоговому учету документом "Ввод в эксплуатацию ОС " (меню "Документы - Учет ОС - Ввод в эксплуатацию ОС").

На закладке "Общие сведения " следует указать порядок, в соответствии с которым объект будет отражен в налоговом учете. (рис. 2).

Рис. 2. Документ "Ввод в эксплуатацию основного средства" закладка "Общие сведения".

Примечание. В Комплексной конфигурации порядок отражения основного средства для целей налогового учета указывается на закладке "Основные сведения" (Рис. 3).

Рис. 3. Комплексная конфигурация. Документ "Ввод в эксплуатацию ОС" закладка "Основные сведения".

Порядок отражения основного средства в налоговом учете определяется положением переключателя "Для целей налогового учета":

"Включить в состав амортизируемого имущества" - первоначальная стоимость объекта списывается с кредита Н01.01 "Формирование стоимости объектов внеоборотных активов" в дебет Н05.01 "Первоначальная стоимость основных средств".
"Включить в состав расходов" - первоначальная стоимость объекта списывается с кредита Н01.01 "Формирование стоимости объектов внеоборотных активов" в дебет счета, указанного в реквизите "Расходы" на закладке "Налоговый учет". Данный режим следует использовать в случае, когда основное средство не признается амортизируемым имуществом для целей налогового учета (например, если его первоначальная стоимость менее 10000 руб.);
"Не принимать к налоговому учету" - операция не отражается в налоговом учете. Данный режим можно использовать в случае, когда ввод в эксплуатацию основного средства уже отражен в налоговом учете, а документ вводится лишь для целей бухгалтерского учета.

Если основное средство подлежит амортизации, флажки "Подлежит амортизации" и "Начислять амортизацию" должны быть установлены.

На закладке "Налоговый учет " следует указать сведения об объекте, подлежащие раскрытию в налоговой отчетности и определяющие порядок начисления амортизации. Данные реквизиты по своему составу и значению аналогичны рассмотренным выше реквизитам справочника "Основные средства". При проведении документа реквизиты элементов справочника "Основные средства" автоматически изменяются в соответствии со значениями реквизитов документа (рис. 4).

Рис. 4. Документ "Ввод в эксплуатацию основного средства" закладка "Налоговый учет"

Значение реквизита "Первоначальная стоимость" можно рассчитать автоматически по кнопке Стоимость внеоборотного актива. Предварительно документ следует записать. Для записи документа можно использовать кнопку Записать.

Примечание. В комплексной конфигурации значение реквизита "Первоначальная стоимость" можно рассчитать автоматически по кнопке: Показать (рис. 5).

Рис. 5. Комплексная конфигурация. Документ "Ввод в эксплуатацию ОС" закладка "Налоговый учет".

Принятие к учету нематериальных активов

Нематериальные активы принимаются к налоговому учету документом "Принятие к учету НМА " (меню "Документы - Учет НМА - Принятие к учету НМА").

На закладке "Общие сведения " следует указать порядок, в соответствии с которым объект будет отражен в налоговом учете.

Рис. 6. Документ "Принятие к учету нематериального актива" закладка "Общие сведения"

Примечание. В комплексной конфигурации порядок отражения нематериального актива для целей налогового учета указывается на закладке "Основные сведения" (рис. 7).

Рис. 7. Комплексная конфигурация. Документ "Ввод в эксплуатацию НМА" закладка "Основные сведения".

Выбранный режим будет определять порядок формирования проводок при проведении документа. Выбор режима осуществляется переключателем "Для целей налогового учета":

"Включить в состав амортизируемого имущества" - первоначальная стоимость объекта списывается с кредита Н01.01 "Формирование стоимости объектов внеоборотных активов" в дебет Н05.03 "Первоначальная стоимость нематериальных активов";
"Включить в состав расходов" - первоначальная стоимость объекта списывается с кредита Н01.01 "Формирование стоимости объектов внеоборотных активов" в дебет счета, указанного в реквизите "Расходы" на закладке "Налоговый учет". Данный режим следует использовать в случае, когда нематериальный актив не признается амортизируемым имуществом для целей налогового учета (например, если его первоначальная стоимость менее 10000 руб.);
"Не принимать к налоговому учету" - операция не отражается в налоговом учете. Данный режим можно использовать в случае, когда нематериальный актив уже принят к налоговому учету, а документ вводится лишь для целей бухгалтерского учета.

Если нематериальный актив подлежит амортизации, переключатель "Начисление амортизации" должен быть установлен в положение "Начислять амортизацию по кредиту счета 05" или "Начислять амортизацию по кредиту счета 04".

На закладке "Налоговый учет " следует указать сведения об объекте, подлежащие раскрытию в налоговой отчетности и определяющие порядок начисления амортизации. Данные реквизиты по своему составу и значению аналогичны рассмотренным выше реквизитам справочника "Нематериальные активы". При проведении документа реквизиты элементов справочника "Нематериальные активы" автоматически изменяются в соответствии со значениями реквизитов документа (рис. 8).

Рис. 8. Документ "Принятие к учету нематериального актива" закладка "Налоговый учет"

Значение реквизита "Первоначальная стоимость " можно рассчитать автоматически по кнопке Стоимость внеоборотного актива. Предварительно документ следует записать. Для записи документа можно использовать кнопку Записать.

Примечание. В комплексной конфигурации значение реквизита "Первоначальная стоимость" можно рассчитать автоматически по кнопке: Показать

Рис. 9. Комплексная конфигурация. Документ "Принятие к учету НМА" закладка "Налоговый учет"

Начисление амортизации

Начисление амортизации всего амортизируемого имущества выполняется документом типовой конфигурации "Начисление амортизации". Начисление амортизации выполняется при установленном флажке "Начислить амортизацию для целей налогового учета". Расчет сумм амортизации и формирование необходимых проводок выполняются при проведении документа (рис. 10).

Рис. 10. Документ "Начисление амортизации ОС и НМА"

Учет начисленной амортизации

Сумма амортизации, начисленной каждому объекту амортизируемого имущества за все время эксплуатации, учитывается на вспомогательных забалансовых счетах Н05.02 "Сумма начисленной амортизации основных средств" и Н05.04 "Сумма начисленной амортизации нематериальных активов". Учет расходов по начисленной амортизации ведется в соответствии со значениями группы реквизитов "Отнесение расходов по начисленной амортизации" объектов амортизируемого имущества.

Расчет сумм амортизации

При использовании линейного метода начисления амортизации сумма амортизации за очередной месяц эксплуатации определяется как первоначальная стоимость этого объекта, деленная на значение реквизита "Срок полезного использования (в месяцах)". В качестве первоначальной стоимости объекта используется остаток по счетам Н05.01 "Первоначальная стоимость основных средств" или Н05.03 "Первоначальная стоимость нематериальных активов". Чтобы определить первоначальную или остаточную стоимость объекта используются остатки на начало месяца, за который начисляется амортизация.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации алгоритм расчета зависит от текущей остаточной стоимости объекта. В качестве остаточной стоимости объекта используется разность остатков на счетах Н05.01 "Первоначальная стоимость основных средств" и Н05.02 "Сумма начисленной амортизации основных средств" или разность остатков на счетах Н05.03 "Первоначальная стоимость нематериальных активов" и Н05.04 "Сумма начисленной амортизации нематериальных активов". Пока остаточная стоимость объекта превышает 20% от его первоначальной стоимости, сумма амортизации рассчитывается, как остаточная стоимость, умноженная на два и деленная на значение реквизита "Срок полезного использования (в месяцах)". Если при очередном начислении амортизации остаточная стоимость объекта перестала превышать 20% от его первоначальной стоимости, то остаточная стоимость объекта фиксируется, как его базовая стоимость, и автоматически записывается в реквизит этого объекта "Базовая стоимость". Начиная со следующего месяца, сумма начисленной амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Рассчитанная сумма умножается на значение специального коэффициента. Если амортизация рассчитывается нелинейным методом, то при амортизации последних 20 процентов первоначальной стоимости специальный коэффициент не применяется.

Выбытие амортизируемого имущества

Операции выбытия амортизируемого имущества принимается к налоговому учету документом "Операции выбытия имущества, работ, услуг прав". Данный документ следует использовать вне зависимости от причин выбытия имущества, будь то списание основного средства, прекращение срока действия нематериального актива, продажа имущества, передача по договору простого товарищества и т.д.

При проведении документа выполняется начисление амортизации за месяц выбытия и формируются проводки по списанию первоначальной стоимости и начисленной амортизации, учтенной на счете Н05 "Амортизируемое имущество", а также проводки по учету доходов и расходов от выбытия по кредиту счета Н06.05 "Выручка от реализации основных средств" (Н06.06 "Выручка от реализации нематериальных активов") и дебету счета Н07.07 "Стоимость реализованных основных средств, в том числе расходы, связанные с их реализацией" (Н07.08 "Стоимость реализованных нематериальных активов, в том числе расходы, связанные с их реализацией").

Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.

Переоборудованная техника

Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 – 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».

–налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;

–если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Вновь найденное оборудование

Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов

Другой пример – Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.

Приведем еще одно постановление– ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.

Временный простой

Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята – 1 месяц; установка по производству мастики – 9 месяцев; установка по производству изопенола – 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Арбитры согласились с тем, что:

–ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

–при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

–консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Приведем еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.

Резервное оборудование

Арбитры указали следующее:

–неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

–хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;

–мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

«Необычные» условия эксплуатации

Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг – начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).

От редакции . Очевидно, что в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все неоднозначные ситуации, связанные с признанием сумм начисленной амортизации в составе налоговых расходов. Неизбежно, что какие-то сложные моменты «остались за кадром». Свои вопросы, предложения и пожелания по данной и другим интересующим вас темам направляйте по адресу: [email protected]. Обратиться в редакцию можно также через сайт журнала (http://stroi.avbn.ru), воспользовавшись рубрикой «Письмо редактору».

Согласно первому абзацу п. 1 ст. 256 к амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно обладают следующими признаками:

находятся у налогоплательщика на праве собственности;

используются им для извлечения дохода;

стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Что такое амортизация, Кодекс не определяет. Нет определения амортизации и в других законах. Как это ни странно, но термин "амортизация" не определен также в нормативных актах Министерства финансов.

Об амортизации, в рамках положений Кодекса, можно сказать, что она имеет следующие свойства: может начисляться линейным методом или нелинейным методом (п. 1 ст. 259). И в том и в другом методе в качестве базовой величины используется срок полезного использования (п. 4 ст. 259). Как косвенно следует из п. 3 ст. 258, срок полезного использования для амортизируемого имущества должен быть свыше одного года.

Таким образом, из вышесказанного следует, что амортизация - это величина, которая начисляется ежемесячно в соответствии с выбранным методом, в порядке, определяемом п. 4 ст. 259, в течение периода свыше одного года, и которая относится на расходы в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253.

Пункт второй определяет виды имущества, которые не относятся к амортизируемому.

В этом перечне обращают на себя внимание пп. 6 и 7.

Согласно пп. 6 не амортизируются приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

По пп. 7 имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 рублей включительно, не амортизируется. Но, стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

К сожалению, Кодекс не уточняет, как этот подпункт соотносится с пп. 6.

Исходя из свойств амортизации, которые определяются в Кодексе, единоразовое отнесение на расходы полной суммы, приобретенного имущества, амортизацией не является. Кроме этого, печатные издания, а также произведения искусства, очевидно, являются имуществом. Следовательно, если эти объекты имеют стоимость не более 10 000 рублей, их стоимость должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию, как это определено пп. 7, при условии использования для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, конечно. В том случае, если стоимость перечисленных объектов свыше 10 000 рублей, амортизация не начисляется, не осуществляется также и единоразовое отнесение на расходы полной суммы в размере стоимости объекта. К такому выводу можно прийти, анализируя положения Кодекса.

Учитывая, что согласно Указания БР N 821-У от 12.07.2000 г. стоимость приобретенных изданий сразу списывается на расходы, можно сказать, что в этой части бухгалтерский учет совпадает с налоговым.

Точка зрения, согласно которой по изданиям и произведениям искусства не начисляется не только амортизация, но и не производится единоразовое отнесение на расходы их стоимости, также возможна, но, по мнению автора, она не находит своего подтверждения в других положениях Кодекса. В таком случае законодатель должен был выразить свою волю яснее. Например, включением в пп. 7 оговорки о том, что он не распространяется на объекты, перечисленные в пп. 6.

В п. 1 ст. 257 дается определение основного средства в целях главы 25 Налогового кодекса.

Основные средства - это часть имущества, которое:

имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев;

используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Учитывая положения ст. 256, основные средства могут относиться к амортизируемому имуществу или к имуществу, которое не является амортизируемым, если оно удовлетворяет требованиям п. 2 вышеупомянутой статьи.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов (?) на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Вопросительный знак поставлен автором потому, что, поскольку термин "расходы" имеет в Кодексе вполне определенное значение: затраты, которые уменьшают налогооблагаемую базу в отчетном периоде, точнее было бы употребить термин "затраты".

К сожалению, Кодекс не определяет первоначальную стоимость основного средства, которое не относится к амортизируемому имуществу. А это имеет существенное значение, т.к. согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 для отнесения имущества к неамортизируемому используется именно стоимость в размере 10 000 рублей.

Так, скажем, приобретение основного средства обошлось в 9000 рублей, а доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, обошлось в 2000 рублей. Но налогоплательщик учел эти работы как услуги, входящие в состав расходов, а стоимость основного средства также сразу списал на расходы. Кто в этом случае будет прав: налогоплательщик или налоговые органы, которые будут требовать увеличение стоимости основного средства до 11 000 рублей и дальнейшего списания этой стоимости через амортизацию? Тут многое зависит от того, как конкретно оформлены документы и сможет ли налогоплательщик убедительно объяснить, как ему удалось ввести в эксплуатацию приобретенное основное средство, когда в обычных условиях для этого требуется участие специалиста или даже целой фирмы.

Нельзя не обратить внимание на то обстоятельство, что теперь не требуется объединять основные средства в комплексы. И споры вокруг принтеров и сканеров должны прекратиться. Также не может быть никаких препятствий для учета компьютера в виде отдельных блоков. И если каждый блок в отдельности стоит менее 10 000 рублей, их стоимость можно списать на расходы сразу при вводе в эксплуатацию.

Аргумент, что принтер или сканер, а, тем более, монитор или клавиатура, не будучи подключенными к системному блоку, не являются работоспособными, не выглядит убедительным. С таким же успехом можно требовать присоединения стоимости компьютеров к стоимости здания, поскольку без подключения к электросети они не будут функционировать.

Выпали из состава затрат, определяющих стоимость основных средств, расходы по доставке. В то же время для целей бухгалтерского учета расходы по доставке включаются в стоимость основного средства.

Исключаются налоги, которые в соответствии с Налоговым кодексом учитываются в составе расходов. К таким налогам относится налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам).

Проблема заключается в том, что в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в банках основные средства принимаются на баланс в сумме всех фактических затрат, в том числе НДС. В дальнейшем, через амортизацию, суммы налога на добавленную стоимость переносятся на расходы. Следует ли из этого, что первоначальная стоимость основных средств для целей налогового учета в банках должна определяться без учета сумм НДС? У предприятий такой проблемы нет, поскольку суммы НДС не входят в первоначальную стоимость основного средства.

Если первоначальная стоимость для целей налогового учета не должна включать сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную банком-налогоплательщиком, то, следовательно, эта сумма налога не будет перенесена на расходы через амортизационные отчисления. Будет ли в этом случае у банков возможность списать НДС? Да, такая возможность у них есть. В соответствии с п. 5 ст. 170 они имеют на это право. У них также есть право использовать и нормы п. 4 той же статьи, в соответствии с которыми суммы уплаченного НДС частично списываются на расходы, а частично принимаются к вычету по налогу на добавленную стоимость.

Автор полагает, что в основе определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения лежат правила бухгалтерского учета для предприятий, определенные Минфином РФ. Особенности бухгалтерского учета в банках учтены не были. Вследствие этого кредитным организациям придется в налоговом учете первоначальную стоимость основных средств принимать без учета сумм налога на добавленную стоимость. По-видимому, это касается и тех основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях:

достройки;

дооборудования;

реконструкции;

модернизации;

технического перевооружения;

частичной ликвидации;

иным аналогичным основаниям (?).

Как видим, в перечне отсутствует переоценка основных средств, которая может проводиться налогоплательщиком в соответствии с законодательством и правилами ведения бухгалтерского учета. Неясно также, можно ли отнести мероприятия по переоценке имущества к иным аналогичным основаниям.

Кодекс содержит определения достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции и технического перевооружения. Впервые законодательно определено, какие работы относятся к модернизации. В то же время не разъясняется, что следует относить к иным аналогичным основаниям.

Особо следует обратить внимание на термин "техническое перевооружение". Теперь, согласно Кодексу, замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования и программного обеспечения новым, более производительным, следует трактовать как мероприятия по техническому перевооружению. Таким образом, затраты, связанные с заменой различных плат и устройств в системном блоке компьютера, являются мероприятиями по техническому перевооружению и должны приводить к изменению стоимости данного объекта для целей налогообложения, т.е. увеличивать амортизационные отчисления.

Согласно п. 3 ст. 257 нематериальными активами признаются следующие объекты:

приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них);

используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, следующий абзац уточняет, что для признания нематериального актива необходимо:

наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

В пп. 1-6 следует перечисление объектов, которые относятся к нематериальным активам. Список этот является открытым, о чем свидетельствует формулировка "в частности".

На практике в банках из этого перечня можно выделить два вида нематериальных активов, использование которых удовлетворяет требованиям Налогового кодекса. Это логотип банка, который относится к товарным знакам, и программное обеспечение, разработанное самим банком.

Остальные программы, которые приобретаются банками у правообладателей, не могут относиться к нематериальным активам для целей Налогового кодекса, поскольку, в соответствии с договорами, к банку не переходят исключительные права, а только предоставляется право использования этих программ.

В Законе РФ от 23 сентября 1992 года N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" исключительные права определяются в главе 2 и конкретно в ст. 10. Права пользователей определены в главе 3 (ст. 14-16).

Затраты на остальные программы относятся, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264, к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных, т.е. подлежат единовременному списанию.

В то же время банкам, использующим метод начисления, следует учитывать положения п. 1 ст. 272. Поэтому если сумма, уплаченная за использование программы значительна, и единовременное отнесение такой суммы на расходы отрицательно скажется на финансовых результатах, то у налогоплательщика есть право равномерно распределить такие затраты на период определенный самостоятельно.

Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях определено, что к нематериальным активам относятся, кроме программ, лицензии, затраты на государственную регистрацию, плата за брокерское место. Однако, в соответствии с требованиями Налогового кодекса, эти объекты не относятся к нематериальным активам.

В соответствии со ст. 258 амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Сроки полезного использования определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. Такая классификация определена Постановлением N 1 от 1 января 2002 года.

Если основное средство содержится в этой классификации, это еще не означает, что оно относится к амортизируемому имуществу. В том случае, когда его стоимость меньше 10 000 рублей, оно не относится к амортизируемому имуществу в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256.

Классификация, определенная в вышеуказанном постановлении Правительства РФ, может быть использована для бухгалтерского учета. Но это должно определяться соответствующими органами, регулирующими порядок бухгалтерского учета. Для кредитных организаций таким органом является Банк России. Пока не будут внесены изменения в Правила ведения бухгалтерского учета для кредитных организаций, банкам следует вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с прежними принципами. А это означает, в частности, что по-прежнему применяются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072. Первоначальная стоимость основных средств определяется в том числе вместе с НДС. Применяются также коэффициенты ускоренной амортизации, если они были приняты для конкретного объекта.

Еще раз хотелось бы подчеркнуть, что срок полезного использования объекта определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом постановление Правительства используется в качестве рекомендации. В то же время, при назначении срока полезного использования меньше, чем это предусмотрено вышеуказанным Постановлением, налогоплательщик, по мнению автора, должен предоставить обоснования такого решения - например, техническую документацию, мнение экспертов и другие документы, подтверждающие установленный срок.

В случае назначения срока полезного использования, превышающего сроки, определенные для соответствующей группы, согласно постановлению Правительства, таких документов не требуется.

Поэтому срок, вытекающий из нормы амортизационных отчислений согласно Постановлению Совмина СССР N 1072, по объектам, которые уже находились в эксплуатации до 1 января 2002 года, в пересмотре, как правило, не нуждается.

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса. К таким объектам, в частности, относятся активы, числящиеся на счетах учета нематериальных объектов, но не относящихся к таковым в соответствии с положениями указанной главы. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы. Такой порядок определен ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 г.

Поскольку законом установлена обязанность для налогоплательщика единовременно списать суммы недоначисленной амортизации, то отсюда следует, что другого выбора нет. По программным средствам, на которые у налогоплательщика имеются только права на использование, а также по основным средствам, стоимость которых составляет менее 10 000 рублей, следует произвести соответствующее списание.

Также подлежит единовременному списанию недоначисленная амортизация по основным средствам, которые в соответствии с новым постановлением Правительства РФ попадают в группу со сроком полезного использования, который истекает к 1 января 2002 года.

Кроме этого, ст. 258 установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому, если в соответствии с постановлением Правительства РФ основное средство попадает в группу со сроком полезного использования меньшим, чем это было установлено предыдущей Учетной политикой банка, то налогоплательщик вправе оставить прежний срок.

Расходы от единовременного списания уменьшают доходы от реализации, которые рассчитываются на 1 января 2002 года в соответствии с положениями первого абзаца ст. 10 Закона N 110-ФЗ. Если вспомнить, что основная доля доходов банков носит внереализационный характер (проценты по различных договорам и долговым ценным бумагам), то доходы от реализации могут оказаться меньше расходов от единовременного списания.

Закон N 110-ФЗ не содержит ясного указания, могут ли расходы от единовременного списания недоначисленной амортизации в части, превышающей доходы от реализации, определенные по состоянию на 1 января 2002 года, уменьшать налогооблагаемую базу 2002 года и, в частности, первого квартала. Но в этом законе также не содержится и ясного запрета в отношении такого расчета. Поэтому автор еще раз рекомендует обратиться к норме п. 7 ст. 3 Налогового кодекса.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Не начисляется амортизация по жилищному фонду (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), а также по продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Не начисляется амортизация также по земельным участкам и объектам природопользования, поскольку их потребительские свойства с течением времени не изменяются.

Начисление амортизации производится в течение срока полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Срок полезного использования объекта определяется организацией при приемке его на учет исходя из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощность;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования объекта пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Приостанавливается начисление амортизации по объектам, которые по решению руководителя организации находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев или переведены на консервацию на срок свыше трех месяцев.

Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется одним из способов, указанных в ПБУ: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимость пропорционально объему продукции (работ).

30.01.2006 Внесены поправки в положение по бухучету. Соответствующий Приказ Минфина РФ от 12.12. 2005 г. N 147н вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. Корректировке подверглись условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Устанавливаются особенности принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства некоммерческой организацией. Согласно приказу основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете в составе доходных вложений в материальные ценности. Объекты, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В СПК используется линейный способ начисления амортизации, т.е годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации. Если объект основных средств был переоценен, то норма амортизации применяется к его восстановительной стоимости.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года на норму амортизации и на коэффициент ускорения, установленный законодательством РФ. В этом случае амортизация начисляется по твердой повышенной норме от остаточной стоимости объекта основных средств.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на расчетный коэффициент, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Если объект основных средств был переоценен, то расчетный коэффициент применяется к восстановительной его стоимости.

Ежемесячно амортизация начисляется в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма начисленной амортизации определяется умножением натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на норму амортизации, рассчитанную как соотношение первоначальной стоимости объекта основных средство и предполагаемого объема продукции (работ) на весь срок полезного использования объекта.

Начисление амортизации основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Пример

Рассмотрим на примере начисление амортизации основных средств по следующим данным: на 01.01.2009 г. СПК «Октябрьский» имеет на балансе:

1) копировальный аппарат первоначальной стоимостью 22000 руб. Годовая норма амортизации 12,5%;

2) компьютер PENTIUM-4 первоначальной стоимостью 34 500 руб. Годовая норма амортизации 12,5%;

3) мебель мягкую первоначальной стоимостью 26 000 руб. Годовая норма амортизации 6,7%;

4) сейф первоначальной стоимостью 25 000 руб. Годовая норма амортизации 6,5%.

Амортизация основных средств за январь составила:

Копировального аппарата 22000*0,125/12 = 229,16 руб.;

Компьютера 34500*0,125/12 = 359,38 руб.;

Мебели 26000*0,067/12 = 145,16 руб.;

Сейфа 25000*0,065/12 = 135,42 руб.

Итого: 869,12 руб.

Делается следующая проводка:

Д-т 20 - К 02 = 869,12 руб.

В январе обществом приобретен ноутбук стоимостью 25000 руб., годовая норма амортизации 7,4%, и списан копировальный аппарат. По ноутбуку амортизация начнет начисляться с февраля, а по копировальному аппарату с февраля амортизация перестанет начисляться.

Для расчета амортизации основных средств за февраль следует начислить амортизацию по ноутбуку 25000*0,074/12 = 154,16 руб. Также начисляется амортизация по компьютеру 359,38 руб., мебели 145,16 руб., сейфу 135,42 руб. Общая сумма амортизации 794,12 руб. Делается следующая проводка:

Д-т 20 - К 02 = 794,12 руб.