Выявление связаннх сторон.
Вадим Шелагинов
Раскрытие информации о связанных сторонах является одним из важнейших требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с этим отражение подобных сведений в отчетности является для бухгалтеров довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к раскрытию, и ее «закрытостью».
Вадим Шелагинов, проектный менеджер Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»
Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures).
Этот стандарт имеет довольно продолжительную историю своего применения, но при этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени увеличил свою актуальность за последнее десятилетие.
Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие так называемой «чувствительной» для компании информации, в частности сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых директорам и ключевому управленческому персоналу или близким членам семей руководителей организации.
Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных сторонах. Во-первых, нужно выявить потенциальные и конкретные связанные стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление и раскрытие в финансовой отчетности.
Выявление связанных сторон
Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.
В общем случае к связанным сторонам относятся юридические и физические лица, способные контролировать или совместно контролировать1 предприятие либо оказывать значительное влияние2 на его деятельность, а также лица, контролируемые или совместно контролируемые им, а также находящиеся под его значительным влиянием. Согласно положениям стандарта в число связанных с отчитывающейся организацией сторон входят физические и юридические лица, прямо или косвенно через одного или нескольких посредников контролирующие либо совместно контролирующие такую организацию или имеющие в ней долю, обеспечивающую им значительное влияние нанее. С другой стороны, организации, контролируемые или совместно контролируемые, а также находящиеся под значительным влиянием отчитывающейся организации и под общим контролем с ней, тоже включаются в состав ее связанных сторон. Ключевой персонал организации и ее материнской компании, а также близкие члены семей ключевого управленческого персонала как самой организации, так и ее материнской компании и физических лиц, контролирующих, совместно контролирующих или оказывающих на отчитывающуюся организацию значительное влияние, также подлежат рассмотрению в качестве связанных сторон. Кроме прочего, связанными сторонами для компании считаются планы вознаграждений для работников самой организации и связанных с ней сторон.
Как видно, определение, данное стандартом, достаточно емкое. Возможно, для практического его применения будет удобно составить контрольный список потенциальных связанных сторон, который может быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие стороны (в скобках указывается параграф или комбинация параграфов в МСФО (IAS) 24, на основании которых названные стороны должны быть отнесены к связанным):
1. Юридические лица, непосредственно связанные с отчитывающейся организацией: материнские компании, в том числе непосредственная и конечная материнская компании (9a(i)); дочерние компании (9a(i)); ассоциированные компании (9b); сестринские компании, то есть все остальные компании, входящие в ту же группу, что и отчитывающаяся организация за исключением ее материнских и дочерних компаний (9a(i)); компания-инвестор, по отношению к которой отчитывающаяся компания является ассоциированной (9a(ii)); компания-участник, по отношению к которой отчитывающаяся компания является совместно контролируемой организацией (9a(iii)); организации, являющиеся планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников или самой отчитывающейся организации, либо другой организации, являющейся связанной с ней стороной (9g); совместно контролируемые организации, в которых отчитывающаяся организация выступает участником1 (9с). 2. Физические лица, связанные с отчитывающейся организацией2: физическое лицо – контролирующий инвестор (9a(i)); физическое лицо – инвестор, которое вследствие своей доли участия в отчитывающейся организации имеет на нее значительное влияние (далее – «физическое лицо – инвестор со значительным влиянием») (9a(ii));
физическое лицо – участник, по отношению к которому компания является совместно контролируемой организацией (далее – «физическое лицо – участник отчитывающейся совместной деятельности») (9a(iii)); члены ключевого управленческого персонала организации и ее материнской компании (9d): члены совета директоров, как наделенные, так и не наделенные исполнительными полномочиями, президент, вице-президенты компании, другие должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
3. Юридические лица, связанные с отчитывающейся организацией опосредованно через следующих связанных с ней физических лиц: членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d)); близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и 9(d)).
Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительное число долей с правом голоса.
Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь – реальное содержание таких отношений.
Сбор информации о связанных сторонах
После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительности являются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация. Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся: непосредственная материнская компания; компания – участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием); компания – инвестор со значительным влиянием; дочерние компании отчитывающейся организации; ассоциированные компании; совместные предприятия; пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.
Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании.
Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.
Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на те непосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и от честности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится под контролем бухгалтера, то второй полностью попадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон.
Приложение N 15
к приказу
Министерства финансов
Российской Федерации
от 28 декабря 2015 года N 217н
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"
Цель
1. Целью настоящего стандарта является обеспечение раскрытия в финансовой отчетности информации, необходимой для того, чтобы обратить внимание на возможность влияния на финансовое положение, а также прибыль или убыток организации факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям с такими сторонами.
Сфера применения
2. Настоящий стандарт применяется:
(a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;
(b) для выявления остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, между организацией и связанными с ней сторонами;
(c) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации в соответствии с подпунктами (а) и (b); и
(d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.
3. Настоящий стандарт требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, в консолидированной и отдельной финансовой отчетности материнской организации или инвесторов, осуществляющих совместный контроль над объектом инвестиций или имеющих значительное влияние на него, которая представляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" . Настоящий стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчетности.
4. В финансовой отчетности организации раскрывается информация об операциях со связанными сторонами и остатках по операциям с другими организациями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и остатки по операциям исключаются, кроме внутригрупповых операций и остатков по операциям между инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Цель раскрытия информации о связанных сторонах
5. Отношения со связанными сторонами - обычное явление в бизнесе. К примеру, организации часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации. В этих обстоятельствах организация имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.
6. Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение организации. Связанные стороны могут осуществлять операции, которые несвязанные стороны осуществлять не могут. Например, организация, продающая товары своей материнской организации по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому покупателю. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться в иных объемах, чем между несвязанными сторонами.
7. Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение организации, даже если операции со связанными сторонами не осуществляются. Само наличие таких отношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции организации с другими сторонами. Например, дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской организацией другой дочерней организации, которая занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определенных действий из-за значительного влияния другой стороны, например, дочерняя организация может получить от своей материнской организации указание не проводить исследования и разработки.
8. В связи с этим информированность об операциях организации, остатках по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, и отношениях со связанными сторонами может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу организации, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается организация.
Определения
9. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Связанная сторона - частное лицо или организация, связанная с организацией, составляющей свою финансовую отчетность (в настоящем стандарте именуемая "отчитывающаяся организация").
(a) Частное лицо или близкий член семьи данного частного лица являются связанной стороной отчитывающейся организации, если данное лицо:
(i) осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающейся организацией;
(ii) имеет значительное влияние на отчитывающуюся организацию; или
(iii) входит в состав ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации или ее материнской организации.
(b) Организация является связанной стороной отчитывающейся организации, если к ней применяется какое-либо из следующих условий:
(i) Данная организация и отчитывающаяся организация являются членами одной группы (это означает, что все материнские и все дочерние организации одной и той же контролирующей стороны являются связанными).
(ii) Одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием другой (или одна организация является ассоциированной организацией или совместным предприятием члена той группы, в которую входит другая организация).
(iii) Обе организации являются совместными предприятиями одной и той же третьей стороны.
(iv) Одна организация является совместным предприятием третьей стороны, а другая организация является ассоциированной организацией данной третьей стороны.
(v) Сторона представляет собой программу вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданную для работников отчитывающейся организации или организации, являющейся связанной стороной отчитывающейся организации. Если отчитывающаяся организация сама является такой программой, финансирующие данную программу работодатели также являются связанными сторонами отчитывающейся организации.
(vi) Организация находится под контролем или совместным контролем лица, указанного в подпункте (а).
(vii) Лицо, указанное в подпункте (a)(i), имеет значительное влияние на организацию или входит в состав ключевого управленческого персонала организации (или ее материнской организации).
(viii) Организация или любой член группы, частью которой она является, оказывает организации или ее материнской организации услуги ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации.
Операция со связанной стороной - передача ресурсов, услуг или обязательств между отчитывающейся организацией и связанной с ней стороной, независимо от того, взимается ли при этом плата.
Близкие члены семьи частного лица - это члены семьи, которые, как ожидается, могут влиять на такое частное лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с организацией. В их число могут входить:
(a) дети, а также супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга) такого лица;
(b) дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица; и
(c) иждивенцы такого лица, супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица.
Вознаграждение включает все виды вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" ), в том числе вознаграждения, в отношении которых применяется МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" . Вознаграждения работникам включают все формы возмещения, выплаченного, подлежащего выплате или предоставляемого организацией или от имени организации за услуги, оказанные организации. Это также включает возмещение, выплачиваемое от имени материнской организации в отношении данной организации. Вознаграждение включает:
(a) краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников;
(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
(c) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет или творческий отпуск, выплаты к юбилею и другие выплаты за выслугу лет, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенное вознаграждение (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);
(d) выходные пособия; и
Ключевой управленческий персонал - лица, которые уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль за деятельностью организации, прямо или косвенно, в том числе директора (исполнительные или иные) этой организации.
Под государством понимается правительство, правительственные и иные органы государственной власти, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными.
Организация, связанная с государством, - организация, находящаяся под контролем, совместным контролем или значительным влиянием государства.
Термины "контроль" и "инвестиционная организация", "совместный контроль" и "значительное влияние" определены в МСФО (IFRS) 10 , МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" соответственно и используются в настоящем стандарте в установленных данными МСФО значениях.
10. При рассмотрении каждого случая отношений, которые могут оказаться отношениями со связанными сторонами, необходимо принимать во внимание сущность таких отношений, а не только их юридическую форму.
11. В контексте настоящего стандарта следующие стороны не являются связанными сторонами:
(a) две организации, только потому, что у них общий директор или иной член ключевого управленческого персонала, или потому, что член ключевого управленческого персонала одной организации имеет значительное влияние на другую организацию;
(b) два участника совместного предприятия только по той причине, что они осуществляют совместный контроль над совместным предприятием;
(c) (i) стороны, предоставляющие финансирование,
(ii) профсоюзы,
(iii) коммунальные службы, и
(iv) государственные учреждения и ведомства, которые не осуществляют контроль, совместный контроль или не имеют значительного влияния на отчитывающуюся организацию,
только исходя из наличия обычных операций с организацией (даже если они могут влиять на свободу действий организации или участвовать в процессе принятия решений организацией);
(d) отдельный покупатель, поставщик, франчайзер, дистрибьютор или генеральный агент, с которыми организация ведет значительную деятельность, лишь по причине возникающей в результате этого экономической зависимости.
12. В определении связанной стороны ассоциированная организация включает дочерние организации ассоциированной организации, а совместное предприятие включает дочерние организации участников такого совместного предприятия. Следовательно, к примеру, дочерняя организация ассоциированной организации и инвестор, имеющий значительное влияние на данную ассоциированную организацию, являются связанными сторонами.
Раскрытие информации
Все организации
13. Отношения между материнской организацией и ее дочерними организациями должны раскрываться независимо от того, проводились ли операции между этими сторонами. Организация должна раскрыть наименование своей материнской организации и стороны, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от материнской организации. Если ни материнская организация, ни сторона, обладающая конечным контролем, не представляют консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования, раскрывается также название следующей вышестоящей материнской организации, которая представляет такую отчетность.
14. Для того чтобы пользователи финансовой отчетности смогли составить мнение о влиянии отношений со связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию об отношениях со связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами.
15. Требование к раскрытию информации об отношениях между материнской организацией и ее дочерними организациями как между связанными сторонами дополняет требования к раскрытию информации, представленные в МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях" .
16. Пункт 13 ссылается на следующую вышестоящую материнскую организацию. Это первая материнская организация в группе, находящаяся над непосредственной материнской организацией, которая составляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования.
17. Организация должна раскрывать информацию о вознаграждении ключевому управленческому персоналу организации в целом и по каждой из приведенных ниже категорий:
(a) краткосрочные вознаграждения работникам;
(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
(с) прочие долгосрочные вознаграждения;
(d) выходные пособия; и
(e) выплаты на основе акций.
17А. Если организации предоставляются услуги ключевого управленческого персонала другой организацией ("управляющей компанией"), организация не обязана применять требования пункта 17 в отношении вознаграждения, выплаченного или подлежащего выплате управляющей компанией ее работникам или директорам.
18. Если между организацией и ее связанными сторонами проводились операции в течение периодов, представленных в финансовой отчетности, организация раскрывает характер отношений со связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая договорные обязательства по будущим операциям, необходимую пользователям для понимания возможного влияния таких отношений на финансовую отчетность. Эти требования к раскрытию информации дополняют требования пункта 17. Раскрываемая информация должна включать, как минимум, следующее:
(a) сумму операций;
(b) сумму остатков по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, а также:
(i) условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете; и
(ii) данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
(c) резерв по сомнительной задолженности, относящийся к остаткам по операциям со связанными сторонами; и
(d) расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежной или сомнительной задолженности связанных сторон.
18А. Суммы затрат организации на приобретение услуг ключевого управленческого персонала, предоставленных отдельной управляющей компанией, должны раскрываться в отчетности.
19. Информация, раскрытия которой требует пункт 18, раскрывается отдельно по следующим категориям:
(a) материнская организация;
(b) организации, осуществляющие совместный контроль над организацией или имеющие значительное влияние на нее;
(c) дочерние организации;
(d) ассоциированные организации;
(e) совместные предприятия, участником которых является организация;
(f) ключевой управленческий персонал организации или ее материнской организации; и
(g) другие связанные стороны.
20. Требование пункта 19 относительно классификации по различным категориям сумм, подлежащих выплате связанным сторонам или получению от них, является частью требований МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" к раскрытию информации, которая должна представляться либо в самом отчете о финансовом положении, либо в примечаниях. Более подробная разбивка по категориям в отношении операций со связанными сторонами была представлена для более полного анализа остатков по операциям со связанными сторонами.
21. Ниже приведены примеры операций, которые необходимо раскрывать, если они проводятся со связанными сторонами:
(a) закупки или продажи товаров (готовых или незавершенных);
(b) закупки или продажи имущества и других активов;
(c) оказание или получение услуг;
(d) аренда;
(e) передача исследований и разработок;
(f) передача прав по лицензионным соглашениям;
(g) передача средств по договорам финансирования (в том числе кредиты и взносы в капитал в денежной или в натуральной форме);
(h) предоставление гарантий или обеспечения;
(i) договорные обязательства предпринять какие-либо действия в том случае, если определенное событие возникнет или не возникнет в будущем, в том числе договоры к исполнению (признанные и непризнанные); и
________________
В МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" дается определение договоров к исполнению как договоров, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязанностей или обе стороны в равной степени частично выполнили свои обязанности.
(j) расчеты по обязательствам от имени организации или расчеты самой организации от имени связанной стороны.
22. Участие материнской или дочерней организации в программе с установленными выплатами, где риск делится между организациями группы, является операцией между связанными сторонами (см. пункт 42 МСФО (IAS) 19 (с учетом поправок 2011 года)).
23. Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между независимыми сторонами, раскрывается только в случае, если такие условия можно обосновать.
24. Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчетность организации.
Организации, связанные с государством
25. Отчитывающаяся организация освобождается от применения требований к раскрытию информации, изложенных в пункте 18, в части операций со связанными сторонами и остатков по таким операциям, включая раскрытия договорных обязательств по будущим операциям, в отношении:
(a) государственных органов, которые осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на отчитывающуюся организацию; и
(b) другой организации, которая является связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на нее и на отчитывающуюся организацию.
26. Если отчитывающаяся организация использует освобождение от требований, предусмотренных в пункте 25, она должна раскрыть следующую информацию об операциях и остатках по таким операциям, рассматриваемых в пункте 25:
(a) наименование государственного органа и характер его отношений с отчитывающейся организацией (то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния);
(b) следующая информация с раскрытием деталей, достаточных для понимания пользователями финансовой отчетности организации влияния операций со связанными сторонами на ее финансовую отчетность:
(i) характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе;
(ii) в отношении других операций, которые являются значительными не по отдельности, а в совокупности, - описание или количественные показатели их масштаба. Виды операций включают те виды, которые перечислены в
пункте 21.
27. При использовании своего суждения для определения уровня детализации раскрытия информации в соответствии с требованиями пункта 26(b) отчитывающаяся организация должна учесть степень близости отношений со связанными сторонами и другие факторы, уместные для определения уровня значимости операции, например:
(a) является ли данная операция значительной по масштабу;
(b) проводилась ли данная операция на нерыночных условиях;
(c) выходит ли данная операция за рамки обычной повседневной деятельности, например, покупка и продажа бизнеса;
(d) раскрыта ли информация о данной операции регулирующим или надзорным органам;
(е) информировалось ли высшее руководство о данной операции;
(f) необходимо ли одобрение акционеров на проведение данной операции.
Дата вступления в силу и переходные положения
28. Организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 года или после этой даты. Допускается досрочное применение всего стандарта или частичного освобождения от применения требований, предусмотренных пунктами 25-27 в отношении организаций, связанных с государством. Если организация применит весь стандарт или частичное освобождение от применения требований в отношении годового периода, начинающегося до 1 января 2011 года, она должна раскрыть этот факт.
28А. МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство"
и МСФО (IFRS) 12, выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 3, 9, 11(b), 15, 19(b) и (е), а также пункт 25. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 , МСФО (IFRS) 11 и МСФО (IFRS) 12 .
28В. Документом "Инвестиционные организации"
(поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункты 4 и 9. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Досрочное применение документа "Инвестиционные организации"
разрешается. Если организация применит данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в состав документа "Инвестиционные организации".
28С. Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010-2012 гг .",
выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 9 и добавлены пункты 17А и 18А. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
Прекращение действия МСФО (IAS) 24 (пересмотренного в 2003 году)
29. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (пересмотренный в 2003 году).
Электронный текст документа
подготовлен АО "Кодекс" и сверен по:
Официальный интернет-портал
правовой информации
www.pravo.gov.ru, 08.02.2016,
N 0001201602080013
ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ
6 Мсфо (ias) 24 информация о СвязанныХ сторонАх
www . accountingreform . ru
ПРЕДИСЛОВИЕ
Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного группой специалистов проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности» , который проходит в Российской Федерации при поддержке Европейского Союза.
Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
Структура сборника:
Информация и примеры
Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
Ключ к вопросам для самоконтроля
Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.
Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.
Контактная информация:
Россия, Москва, январь 2007 года (обновленная версия)
1. Введение 3
2. Определения 5
3. Раскрытие информации 9
4. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 14
5. Практические примеры 15
6. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 15
7. РЕШЕНИЯ ПРАКТИЧЕСКИХ ПРИМЕРОВ 17
Введение Цель
Цель данного пособия - помочь специалистам изучить методику раскрытия информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО.
Раскрытие информации о связанных сторонах подробно рассматривается в МСФО 24. Стандарт небольшой, но оказывает серьезное влияние на уровень раскрытия информации в финансовой отчетности.
Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение компании и ее прибыль, или убытки, наличия отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами.
При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними.
Сфера применения
Настоящий стандарт должен применяться:
в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;
для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности; и
определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.
Требования настоящего Стандарта применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.
Группы компаний
Члены одной и той же группы компаний являются связанными сторонами. Информация об операциях и незавершенных расчетах внутри группы должна раскрываться в финансовой отчетности каждой отдельной компании, но при составлении консолидированной отчетности эта информация не раскрывается.
Компании, контролируемые государством
Компании, контролируемые государством, входят в сферу применения МСФО. Например, государственные компании могут осуществлять между собой торговые операции при условии, что на них оказывает влияние государство.
Муниципальные образования могут осуществлять торговую деятельность с предприятиями, которыми владеют связанные стороны.
Основным признаком является способность одной связанной стороны оказывать воздействие на другую связанную сторону.
Цель раскрытия информации о связанных сторонах
Взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании, или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.
Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль, или убытки, отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.
На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.
Пример
Материнская компания может ограничить торговые операции дочерней компании пределами одной страны или ввести ограничения на ассортимент товаров дочерней компании, или запретить проводить самостоятельные исследования и разработки. Некоторые производители автомобилей в Западной Европе производят разные части автомобилей в разных странах с тем, чтобы ни одна из стран не производила все части. Это дает компаниям определенные преимущества в ведении переговоров с профсоюзами и правительствами и позволяет добиваться некоторых льгот, поскольку компании могут угрожать переводом производства в другую страну. Материнская компания осуществляет централизованный контроль за дочерними компаниями, которые не могут функционировать как независимые компании.
Информация о связанных сторонах, а также об операциях и незавершенных расчетах с ними, может влиять на оценку деятельности компании пользователями финансовой отчетности, особенно на предмет возможных рисков и перспектив развития компании.
Пример
Банк может предоставить заем независимой компании, зная, что средства будут использоваться для финансирования коммерческой деятельности этой компании. Дочерняя компания может использовать этот заем для финансирования деятельности своей материнской компании или деятельности других членов группы, повышая, таким образом, кредитные риски банка.
Пример
Банк финансирует компанию, занимающуюся строительством жилья. Степень участия банка может свидетельствовать о том, что банк фактически контролирует деятельность строительной компании. Следовательно, эта компания не может рассматриваться как обычная часть кредитного портфеля банка, и в данном случае требуется раскрытие информации о связанных сторонах.
Пример
В некоторых странах группа компаний может включать банк, финансирующий деятельность этой группы на особых условиях (карманный банк). Суть состоит в том, что банк существует, прежде всего, для того, чтобы финансировать деятельность группы компаний, членом которой он является, и таким образом стандартные процедуры оценки рисков к членам этой группы не могут применяться.
В этом случае требуется раскрытие информации о существовании подобных взаимоотношений со связанными сторонами, а также об объеме и содержании осуществляемых операций.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24
"Раскрытие информации о связанных сторонах"
С изменениями и дополнениями от:
1 Цель настоящего стандарта - обеспечить, чтобы финансовая отчетность предприятия включала раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности того, что его финансовое положение, а также прибыль или убыток могли быть подвержены влиянию факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая обязательства с такими сторонами.
Сфера применения
2 Настоящий стандарт применяется:
(a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;
(b) для выявления остатков по операциям, включая обязательства, между предприятием и связанными с ним сторонами;
(d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.
Информация об изменениях:
3 Настоящий стандарт требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая обязательства, в консолидированной и отдельной финансовой отчётности материнского предприятия, или инвестора, имеющих совместный контроль или значительное влияние на объект инвестиций, которая представляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчётность" и МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчётность". Настоящий стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчётности.
Информация об изменениях:
4 В финансовой отчетности организации раскрывается информация об операциях со связанными сторонами и непогашенных остатках по операциям с другими организациями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются, за исключением внутригрупповых операций и непогашенных остатков между инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Цель раскрытия информации о связанных сторонах
5 Отношения со связанными сторонами - обычное явление в коммерции и бизнесе. К примеру, предприятия часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, ассоциированные предприятия и через совместную деятельность. В этих обстоятельствах предприятие имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.
6 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия. Связанные стороны могут проводить операции, которые несвязанные стороны проводить бы не стали. Например, предприятие, продающее товары своему материнскому предприятию по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому клиенту. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться не в тех же объемах, как между несвязанными сторонами.
7 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия, даже если операции со связанными сторонами не проводятся. Само наличие таких отношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции предприятия с другими сторонами. Например, дочернее предприятие может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнским предприятием другого дочернего предприятия, которое занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определенных действий из-за значительного влияния другой стороны - например, дочернее предприятие может получить от своего материнского предприятия указание не проводить исследования и разработки.
8 Исходя из этого, информированность об операциях предприятия, непогашенных остатках, включая обязательства, и отношениях со связанными сторонами может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу предприятия, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается предприятие.
Определения
Информация об изменениях:
9 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Связанная сторона - это частное лицо или предприятие, связанное с предприятием, составляющим свою финансовую отчетность (в настоящем стандарте именуемым "отчитывающееся предприятие").
(a) Частное лицо или близкие родственники данного частного лица являются связанной стороной отчитывающегося предприятия, если данное лицо:
(i) осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающимся предприятием;
(ii) имеет значительное влияние на отчитывающееся предприятие; или
(iii) входит в состав старшего руководящего персонала отчитывающегося предприятия или его материнского предприятия.
(b) Предприятие является связанной стороной отчитывающегося предприятия, если к нему применяется какое-либо из следующих условий:
(i) Данное предприятие и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (что означает, что каждое материнское, дочернее и другое дочернее предприятие является связанной стороной другим предприятиям данной группы).
(ii) Одно предприятие является ассоциированным предприятием другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство (или одно предприятие является ассоциированным предприятием члена той группы, в которую входит другое предприятие, или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство).
(iii) Оба предприятия осуществляют совместное предпринимательство с одной и той же третьей стороной.
(iv) Одно предприятие осуществляет совместное предпринимательство с третьей стороной, а другое предприятие является ассоциированным предприятием данной третьей стороны.
(v) Сторона представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданный для работников отчитывающегося предприятия или какого-либо иного предприятия, являющегося связанной стороной отчитывающегося предприятия. Если отчитывающееся предприятие само является таким планом, работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами отчитывающегося предприятия.
15 Требование по раскрытию информации об отношениях между материнским предприятием и его дочерними предприятиями как между связанными сторонами дополняет требования по раскрытию информации, представленные в МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".
(a) правительство и характер его отношений с отчитывающимся предприятием (то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния);
(b) следующая информация с раскрытием деталей, достаточных для понимания пользователями финансовой отчетности предприятия влияния операций со связанными сторонами на его финансовую отчетность:
(i) характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе; и
(ii) в отношении других операций, которые являются значительными не по-отдельности, а в совокупности, - качественные или количественные показатели их масштаба. Виды операций включают те виды, которые перечислены в пункте 21 .
27 При использовании своего суждения для определения уровня детальности раскрытия информации в соответствии с требованиями пункта 26 (b) , отчитывающееся предприятие должно рассмотреть степень близости отношений со связанными сторонами и другие факторы, уместные для определения уровня значимости операции, например:
(a) является ли данная операция значительной по масштабу;
(b) проводилась ли данная операция на нерыночных условиях;
(c) выходит ли данная операция за рамки обычной повседневной деятельности, как, например, покупка и продажа компаний;
(d) раскрыта ли информация о данной операции регулирующим или надзорным органам;
(e) информировалось ли высшее руководство о данной операции;
(f) было ли получено одобрение акционеров на проведение данной операции.
Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета
28 Предприятие должно применять настоящий стандарт ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 г. или после этой даты. Допускается досрочное применение всего стандарта или частичного освобождения от применения требований, предусмотренного в пунктах 25-27 в отношении связанных с правительством предприятий. Если предприятие применяет весь стандарт или частичное освобождение от применения требований в отношении годового периода, начинающегося до 1 января 2011 г., оно должно раскрыть данный факт.
Информация об изменениях:
Информация об изменениях:
Поправками к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27 настоящий Стандарт дополнен пунктом 28B, вступающей в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности
28В Документ "Инвестиционные организации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)", выпущенный в октябре 2012 года, внес изменения в "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010-2012 гг.", выпущенный в декабре 2013 г., внес изменения в
Приведен международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".
Связанной стороной может выступать как частное лицо (его близкие родственники), так и предприятие. Установлены условия, при которых они признаются такой стороной.
Регламентировано, как раскрывается информация об отношениях и операциях со связанными сторонами, а также об остатках по операциям (в том числе обязательствах).
Она отражается в консолидированной и отдельной финансовой отчетности материнского предприятия, участника совместного предпринимательства или инвестора. При подготовке консолидированной отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются. Стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчетности.
Отношения между материнским и дочерними предприятиями раскрываются независимо от того, проводились ли операции между ними. Юрлицо отражает сведения о материнской организации и контролирующей стороне, если они не совпадают. При этом, если ни первая, ни вторая не представляют консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования, также указывается название материнского предприятия более высокого уровня, которое представляет такую отчетность.
Организация также раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу (краткосрочные вознаграждения работникам, выходные пособия, выплаты, основанные на акциях, и пр.)
Определен минимум информации, который отражается организацией, когда между ней и связными сторонами проводились операции в течение периодов, представленных в отчетности. Это, в частности, сумма операций, остатки по ним (в том числе обязательства) и условия их проведения, данные о любых предоставленных и полученных гарантиях и т. д. Такие сведения приводятся отдельно по материнским, дочерним, ассоциированным предприятиям и некоторым другим показателям.
Разъяснено, как следует составлять отчетность организациям, связанным с правительством предприятия.
Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2011 г. Разрешается его досрочное применение (в том числе частичное).
Он заменяет МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (в редакции 2003 г.).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"
Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)
Введен в действие приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н
Вступает в силу на территории Российской Федерации со дня официального опубликования. Организации составляют , представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации
; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе
Изменения вступают в силу официального опубликования
Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" (введен в действие приказом Минфина РФ от 18 июля 2012 г. N 106н)
Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты
Раскрытие информации о связанных сторонах является одним из важнейших требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с этим отражение подобных сведений в отчетности является для бухгалтеров довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к раскрытию, и ее «закрытостью».
Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures). Этот стандарт имеет довольно продолжительную историю своего применения, но при этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени увеличил свою актуальность за последнее десятилетие.
Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие так называемой «чувствительной» для компании информации, в частности сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых директорам и ключевому управленческому персоналу или близким членам семей руководителей организации.
Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных сторонах. Во-первых, нужно выявить потенциальные и конкретные связанные стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление и раскрытие в финансовой отчетности.
Выявление связаннх сторон
Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.
В общем случае к связанным сторонам относятся юридические и физические лица, способные контролировать или совместно контролировать 1 предприятие либо оказывать значительное влияние 2 на его деятельность, а также лица, контролируемые или совместно контролируемые им, а также находящиеся под его значительным влиянием.
Согласно положениям стандарта в число связанных с отчитывающейся организацией сторон входят физические и юридические лица, прямо или косвенно через одного или нескольких посредников контролирующие либо совместно контролирующие такую организацию или имеющие в ней долю, обеспечивающую им значительное влияние на нее. С другой стороны, организации, контролируемые или совместно контролируемые, а также находящиеся под значительным влиянием отчитывающейся организации и под общим контролем с ней, тоже включаются в состав ее связанных сторон. Ключевой персонал организации и ее материнской компании, а также близкие члены семей ключевого управленческого персонала как самой организации, так и ее материнской компании и физических лиц, контролирующих, совместно контролирующих или оказывающих на отчитывающуюся организацию значительное влияние, также подлежат рассмотрению в качестве связанных сторон. Кроме прочего, связанными сторонами для компании считаются планы вознаграждений для работников самой организации и связанных с ней сторон.
Справка
Первая версия МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) вступила в силу еще в 1986 году, в 1994 году в нее были внесены изменения. С 1 января 2005 года действует новая редакция стандарта. В настоящее время Комитет по МСФО вынес на публичное обсуждение проект изменений в действующую редакцию МСФО (IAS) 24, направленный на уточнение ряда формулировок, повышение качества стандарта и облегчение его перевода с английского на другие языки.
Как видно, определение, данное стандартом, достаточно емкое. Возможно, для практического его применения будет удобно составить контрольный список потенциальных связанных сторон, который может быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие стороны (в скобках указывается параграф или комбинация параграфов в МСФО (IAS) 24, на основании которых названные стороны должны быть отнесены к связанным):
- Юридические лица, непосредственно физическое лицо - участник, по от-связанные с отчитывающейся организацией:
- материнские компании, в том числе непосредственная и конечная материнская компании (9a(i));
- дочерние компании (9a(i));
- ассоциированные компании (9b);
- сестринские компании, то есть все остальные компании, входящие в ту же группу, что иотчитывающаяся организация за исключением ее материнских и дочерних компаний (9a(i));
- компания-инвестор, по отношению к которой отчитывающаяся компания является ассоциированной (9a(ii));
- компания-участник, по отношению к которой отчитывающаяся компания является совместно контролируемой организацией (9a(iii));
- организации, являющиеся планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников или самой отчитывающейся организации,либо другой организации, являющейся связанной с ней стороной (9g);
- совместно контролируемые организации, в которых отчитывающаяся организация выступает участником1 (9с).
- физическое лицо - контролирующийинвестор (9a(i));
- физическое лицо - инвестор, которое вследствие своей доли участия в отчитывающейся организации имеет на нее значительное влияние (далее - «физическое лицо - инвестор со значительным влиянием») (9a(ii));2.
- физическое лицо - участник, по отношению к которому компания является совместно контролируемой организацией (далее - «физическое лицо - участник отчитывающейся совместной деятельности») (9a(iii));
- члены ключевого управленческого персонала организации и ее материнской компании (9d): члены совета директоров, как наделенные, так и не наделенные исполнительными полномочиями, президент,вице-президенты компании, другие должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
- членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d));
- близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и9(d)).
Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительноечисло долей с правом голоса.
Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь - реальное содержание таких отношений.
Сбор информации о связанных сторонах
После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительностиявляются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация.
Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:
- непосредственная материнская компания;
- компания - участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);
- компания - инвестор со значительным влиянием;
- дочерние компании отчитывающейся организации;
- ассоциированные компании;
- совместные предприятия;
- пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.
Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.
Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на тенепосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчестности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится подконтролем бухгалтера, то второй полностьюпопадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно,либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.
Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности
Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы (рисунок).
Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.
Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов. В примерах 1 и 2 представлены возможные варианты раскрытия информации о контролирующих инвесторах.
Пример 1
Контролирующие акционеры. По состоянию на 31.12.06 основными акционерами компании «Альфа» являлись г-н Иванов А.А. (52% обыкновенных именных акций) и г-н Петров Б.Б. (40% обыкновенных именных акций). Компаниями группы в отчетном периоде осуществлялись следующие операции с акционерами:
- г-ну Петрову Б.Б. предоставлены средства по договору займа на срок до 31.12.08 в сумме 5 млн руб.;
- от г-на Иванова А.А. получен беспроцентный заем в размере 10 млн руб. на срок до 31.12.10.
Пример 2
Контролирующие акционеры. Акционерный капитал материнской компании группы АВС Holding Ltd представлен 160 тыс. акций на предъявителя. На основе информации, представленной группой акционеров, объединивших права голоса, состоящей из г-на А, г-жи Б, г-на В, г-на Г, г-на Д, г-на Е, эта группа удерживает 80 020 акций, как и в предыдущем году, что составляет 50,01% от общего количества выпущенных акций. Эта сумма не включает какие-либо акции, не охваченные объединением прав голоса, которые удерживаются вне рамок группы любым ее индивидуальным членом. Г-да В, Г и Е являются членами совета директоров материнской компании и получают за это соответствующее годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. Кроме того, г-да В и Г получают 20 тыс. и 10 тыс. руб. соответственно в качестве компенсации за затраты времени и расходы, связанные с их членством в комитетах совета. Г-н Е не получает каких-либо пенсий из пенсионного фонда ABC, но является получателем годовой пенсии от группы в сумме, начиная с 1 мая 2004 года. Его пенсионное вознаграждение в 2006 году составило 1583 тыс. руб. Других операций между индивидуальными членами вышеупомянутой группы акционеров и группой не было.
В соответствии с требованиями пар. 16 МСФО (IAS) 24 в случаях осуществления операций со связанными сторонами отчитывающаяся организация раскрывает характер своих взаимоотношений с ними, а также информацию об этих операциях и непогашенных остатках по взаиморасчетам между ними, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию подлежит, по крайней мере, информация о суммах:
- совершенных операций;
- непогашенных остатков по взаиморасчетам (включая связанные с ними условия и детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях);
- оценочных корректировок на сомнительные долги;
- расходов по безнадежным и сомнительным долгам, признанных в течение отчетного периода.
Указанная информация должна раскрываться в разрезе таких категорий, как материнская компания, организации, совместно контролирующие либо оказывающие на отчитывающуюся организацию значительное влияние, дочерние компании, ассоциированные компании, совместно контролируемая отчитывающейся организацией деятельность, ключевой управленческий персонал отчитывающейся организации или ее ма теринской компании, прочие связанные стороны 1 .
При этом указание о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на обычных рыночных условиях, характерных для операций с несвязанными сторонами, можно приводить, только когда этот факт подтверждается обоснованными доказательствами. На практике обеспечить такие доказательства бывает достаточно сложно. Ведь сам факт вступления в сделку с конкретным контрагентом, пусть даже и на обычных условиях цен и расчетов, может быть обусловлен именно его связанностью с отчитывающейся организацией. Возможное раскрытие информации, требуемой стандартом для связанных сторон - ассоциированных компаний, показано в табл. 1.
Еще одним важным аспектом раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является представление сведений о вознаграждениях за работу, выплачиваемых ключевому управленческому персоналу. При этом сумма вознаграждений раскрыва -
ется в совокупности, а также в разрезе следующих категорий:
- краткосрочные вознаграждения;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения;
- выходные пособия;
- выплаты на основе долевых инструментов.
Пример 3
Ключевой управленческий персонал. Члены совета директоров АВС Holding Ltd получают годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. и по 10 тыс. руб. в качестве вознаграждения за затраты времени и расходы, связанные с их членством в каждом комитете совета. Общая сумма выплат директорам, не наделенным исполнительными полномочиями, в счет этих вознаграждений и расходов составила 3 млн руб. в 2006 году (в 2005-м - 3 млн руб.). Сумма выплат г-ну М, являющемуся также членом исполнительного комитета, включена в суммы, представленные ниже для исполнительного комитета.Члены исполнительного комитета получили валовое вознаграждение в суммах, представленных в табл. 2.
Возможные изменения в IAS 24
Как отмечалось выше, в настоящее время Комитет по МСФО вынес на публичное обсуждение проект изменений в МСФО (IAS) 24. Проектом предлагается внести в текущую версию стандарта следующие основные изменения.
Во-первых, предусмотреть освобождение от исполнения требований по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами для организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства, если связанной стороной также является организация, контролируемая или находящаяся под значительным влиянием государства, и ни одна из них не влияет на другую. Для установления наличия такого влияния предлагается открытый список условий, который, в частности, включает:
- случаи осуществления хозяйственных операций между такими сторонами на условиях, отличающихся от рыночных (за исключением случаев осуществления таких операций в соответствии с нормативными требованиями);
- совместное использование организациями ресурсов;
- осуществление экономически значимых операций между такими сторонами;
- наличие указаний государственных органов по осуществлению сделки связанными сторонами;
- наличие общих членов совета директоров.
В тех случаях, когда эти и подобные им индикаторы не свидетельствуют о наличии влияния ни одной из таких связанных сторон на другую, в финансовой отчетности раскрывается этот факт. Если же критерии свидетельствуют об обратном, организациям надлежит выполнять общие требования к раскрытию информации об операциях между связанными сторонами.
Во-вторых, предлагается внести ряд изменений в определение категории «связанные стороны». В частности, рассмотрев взаимосвязь между ассоциированной компанией и дочерней компанией организации - инвестора, Комитет по МСФО отметил, что текущая редакция МСФО (IAS) 24 требует раскрывать операции между ассоциированной компанией и дочерней компанией инвестора в индивидуальной или отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании, но не требует аналогичного для дочерней компании. Комитет предлагает пересмотреть определение «связанных сторон» таким образом, чтобы ассоциированная и дочерняя компании организации всегда рассматривались в качестве связанных сторон для целей составления их индивидуальных или отдельных финансовых отчетностей.
Кроме того, Комитет по МСФО предлагает в случае инвестора - физического лица рассматривать контролируемую им организацию и организацию, находящуюся под его значительным влиянием, в качестве взаимосвязанных сторон. Текущая версия стандарта не определяет ассоциированные компании организации-инвестора в качестве взаимосвязанных сторон. Однако в то же время устанавливает, что организация, находящаяся под существенным влиянием физического лица, и компания, находящаяся под существенным влиянием близкого члена семьи этого лица, являются связанными сторонами. Предложение Комитета по МСФО состоит в исключении таких организаций из списка связанных сторон в целях обеспечения последовательности представления в финансовой отчетности всех ассоциированных компаний.
МСФО (IAS) 24 рассматривает организации контролируемые, совместно контролируемые или находящиеся под значительным влиянием членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации, а также организации, в которых такой член ключевого управленческого персонала имеет значительное число долей с правом голоса как сторону, связанную с отчитывающейся организацией. Однако он не предусматривает обратного: в финансовой отчетности объекта инвестирования, организация, в которой ее инвестор - физическое лицо является членом ключевого управленческого персонала, не рассматривается в качестве связанной стороны. Комитет предлагает изменить определение связанных сторон так, чтобы названные организации рассматривались как связанные стороны в обеих финансовых отчетностях.
Таким образом, вполне возможно, что в случае принятия вынесенных Комитетом по МСФО на обсуждение изменений произойдет некоторое изменение круга связанных сторон за счет включения в него дополнительных категорий организаций и одновременного исключения других. В окончательной редакции стандарт планируется к опубликованию в первой половине 2008 года.
Особенности учета операций со связанными сторонами: советы аудитора
Вугар Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»
Важность информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предприятиями группы или со связанными сторонами, а также продажи несвязанным сторонам в результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь объем продаж рассматриваемого предприятия. Отсутствие подобной информации может ввести потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об инвестировании.
Аудит информации о связанных сторонах
В международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties)
приведены требования в отношении выявления и изучения в процессе аудита операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в отчетности аудируемого лица.
Как указано в п. 5 МСА 550, руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами.
Ниже приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки достоверности полученной информации от руководства в отношении связанных сторон и полноты ее раскрытия:
- изучение рабочих документов за предыдущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;
- проверка выполнения предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон;
- запрос у должностных лиц аудируемого лица информации об их связанности в отношении других хозяйствующих субъектов;
- изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получение списка крупных акционеров из реестра акционеров;
- изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также других предусмотренных законодательством документов, в том числе реестра акционеров;
- запрос других аудиторов, участвующих в данный момент или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
- запрос информации и документов (договоры, деловая переписка, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур;
- проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы.
Специалисты по МСФО могут использовать эти процедуры в качестве шпаргалки при подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов.
Выявление связанных сторон
Зачастую бывает сложно определить, является ли контрагент, участвующий в хозяйственной операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Чтобы избежать подобных проблем, необходимо анализировать нетипичные операции компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на существование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям относятся:
- операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
- операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
- операции, содержание которых отличается от их формы;
- операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
- большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
- неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
В общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист, ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций со связанными сторонами:
- детальный анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;
- анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое вни мание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
- анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;
- анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Раскрытие информации о связанных сторонах
Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами:
- 1. Объемы операций между связанными сторонами.
- 2. Сумма незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
- 3. Резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
- 4. Расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.
Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий связанных сторон (в индивидуальной отчетности компании):
- материнская компания;
- компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
- дочерние компании;
- ассоциированные компании;
- совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником;
- ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании;
- другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы, родственники вышеуказанных лиц.
Классификация сумм к получению и к оплате связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является дополнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
Ниже представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами:
- приобретение и продажа товаров (готовых или незавершенных);
- приобретение и продажа имущества и других активов;
- оказание (выполнение) и получение работ (услуг);
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- лицензионные соглашения;
- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций в денежной или натуральной форме;
- предоставление и получение гарантий и залогов;
- расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени другой стороны.
Какие родственники по степени родства могут рассматриваться в качестве связанной стороны
Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте приводятся примеры, кто может относиться к таким близким родственникам, но этот список является открытым. Поэтому для более точного определения ближайших родственников необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные признаки родства.
Интересно отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные определения родственной стороны. Например, в тех странах, где кровные связи играют очень важную роль, было бы разумно считать
дальних родственников близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в качестве связанной стороны.
Коммерческая тайна компании
Необходимо помнить, что возможны ситуации, когда руководство компании не предоставит информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания оказывается связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне» 1 , в соответствии с которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены. Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерческую тайну, многие компании предпочитают не раскрывать данную информацию в своей отчетности. Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчетность не в полной мере будет соответствовать принципам МСФО.
1 Федеральный закон от 29.07.04 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». - Примеч. редакции.
2 Контроль предполагает возможность управления финансовой и операционной политикой компании, а вместе с тем и получение выгоды от ее деятельности. Совместный контроль - это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью. - Примеч. редакции.
3 Значительное влияние подразумевает возможность участия в принятии решений, касающихся финансовой и операционной деятельности компании, но не контроль над ней. - Примеч. редакции.
4 Согласно МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) совместная деятельность может осуществляться в следующих формах: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. При этом обособленным от организации-участника лицом являются только совместно контролируемые организации, поэтому только они могут рассматриваться в качестве обособленных связанных сторон.
5 Эта категория связанных с отчитывающейся организацией лиц включает кроме перечисленных физических лиц их супругов (гражданских супругов) и детей, детей гражданских супругов, а также лиц, находящихся на иждивении этих физических лиц или их гражданских супругов.