Учет и отчетность по пенсионным программам. Пенсионные планы с установленными выплатами

МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обес­печения» определяет информацию, которую необходимо представ­лять по каждому пенсионному плану, включая его характер, финан­совые ресурсы и результаты. Стандарт необходимо применять для отчетности по пенсионным планам, которая адресована всем участ­никам независимо от того, является ли данный план:

Отдельным фондом;

Планом с установленными взносами или установленными вы­платами;

Планом, находящимся под управлением страховой компании;

Планом, спонсируемым другими сторонами, а не работодателем;

Формальным или неформальным соглашением.

Порядок учета и формирования отчетности. Как уже отмечалось, ыделяют пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Обязательства работодателя по планам с установленными взноса­ми выполняются, как правило, за счет взносов, поэтому совет актуа­рия1 не требуется.

Активы, принадлежащие плану с установленными взносами, оце­ниваются в соответствии со следующими принципами:

Инвестиции оцениваются по справедливой стоимости;

Если учет ведется по другой стоимости, раскрывается справед­ливая стоимость.

Отчет по плану с установленными взносами должен включать отчет по чистым активам, которые доступны к использованию для выплаты пенсий, а также описание политики финансирования.

Для оценки финансового состояния плана с установленными вы­платами и разработки рекомендаций по будущему уровню взносов компании на регулярной основе проводят заседания советов актуариев. Однако ответственность за возникновение любого дефицита енсионных выплат несет компания-работодатель.

Актуарную оценку состояния пенсионных планов проводят обыч­но каждые три года. При этом рассчитывается дисконтированная стоимость выплат, предусмотренных планом. Учитываются текущий уровень зарплаты и ее прогнозируемые значения вплоть до момента выхода участников плана на пенсию.

Правила оценки активов плана с установленными выплатами по­хожи на правила, разработанные в отношении планов с установлен­ными взносами.

Отчет по плану с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм, содержащих информацию о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, об актуарной дис­контированной стоимости пенсий, причитающихся к выплате в бу­дущем, а также о полученном в итоге избытке или дефиците акти­вов. Отчет по плану может включать отдельный отчет актуария, под­тверждающий актуарную дисконтируемую стоимость причитающихся пенсий.

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудо­ вой деятельности , когда работник уже не может работать и прекра­тил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсион­ные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возни- кают по соглашениям с работниками и требуют проведения пред­варительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой облас­ти, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установ­ленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственно­сти ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключа­ющийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожи­даемых, и инвестиционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсион­ных вознаграждений.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют мес­то, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установ­ленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты мо­гут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения ин­фляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независи­мо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные до­пущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСБУ-2 «Запасы» и МСБУ-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности на­дежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облига­ций на отчетную дату.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установлен­ными взносами, если компания подвергается каким-либо акту­арным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обыч­но предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в Рос­сии. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отража­ются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку вы­платы пенсий принимает на себя страховая компания. Если за­ключение договора страхования не освобождает полностью ком­панию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису при­знаются в качестве актива, а договорное обязательство по выпла­те пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, не­посредственно или через специализированную организацию - фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера быв­шим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенси­онными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтиро­ванной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показа­телей, среди них:

количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

средний заработок, по которому должны рассчитываться пен­сионные взносы;

число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пен­сию;

возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляцион­ного фактора; б) под влиянием новых коллективных догово­ров с профсоюзами; в) по иным причинам;

сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Все расчеты названных показателей требуют специальных

знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специ­алистов-актуариев. МСФО 19 установил, что привлечение про­фессионального актуария к оценке параметров пенсионного пла­на, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновлять­ся по мере появления любых изменений в обстоятельствах, про­исшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и про­центных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария тре­бования стандартов неоднозначны. В МСБУ-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального акту­ария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСБУ-26 (§ 21) указыва­ется более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допу­щений и получения рекомендаций в отношении уровней буду­щих взносов».

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуар­ных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее поч­ти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Раскрытие информации о пенсионном обеспечении. Для описания лана необходимо раскрыть информацию, которая включает имена работодателей и групп работников, задействованных в схеме, коли­чество участников плана, получающих пенсии, тип плана и др. Кро­ме того, необходимо отразить существенные моменты учетной, ин­вестиционной политики и политики финансирования.

Отчет о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий , содержит информацию:

Об активах на конец года с соответствующей классификацией;

Об основе для оценки активов;

О каждой инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% стоимости любого класса или типа ценных бумаг;

О любой инвестиции работодателя (акции, облигации и т.д.);

Об обязательствах, отличных от актуарной дисконтированной стоимости причитающихся к выплате пенсий.

Отчет об изменениях в чистых активах, доступных для выплаты пенсий , содержит информацию:

об инвестиционном доходе;

о вкладах работодателей;

о вкладах работников;

о других доходах;

о пенсиях, выплачиваемых или предназначенных к выплате (с анализом по категориям пенсий);

об административных и прочих расходах;

о налогах на прибыль;

о прибылях и убытках от выбытия инвестиций или изменений

их ценности;

о переводах из других планов и в другие планы.

Актуарная информация (только для плана с установленными вы­платами) содержит:

Данные об актуарной дисконтированной стоимости причита­ющихся пенсий (рассчитывается на основе информации о раз­мере пенсий, причитающихся по условиям плана, стоимости оказанных услуг и с использованием данных о текущем или прогнозируемом уровне зарплаты);

Раскрытие основных актуарных допущений;

Описание метода, который используется для определения актуа­рной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий;

Дату самой последней актуарной оценки.

МСФО (IAS) 26 применяется для отчётности по пенсионным планам в компаниях, которые составляют такого рода отчётность. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», рассматривает определение затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчётности работодателей, имеющих планы, поэтому МСФО (IAS) 26 дополняет МСФО (IAS) 19.

Фондирование – это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.

Участники – это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану.

Чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат, – это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведённой стоимости причитающихся пенсионных выплат.

Актуарная приведённая стоимость причитающихся пенсионных вы-плат – это приведённая стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг.

Безусловные выплаты – это выплаты, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.

Некоторые пенсионные планы имеют спонсоров, не являющихся работодателями. МСФО (IAS) 26 применяется также к финансовой отчётности таких планов.

Большинство пенсионных планов основывается на официально заключённых договорах. Некоторые планы носят неформальный характер, но приобретают некоторую степень обязательности в результате принятой работодателями практики работы. Хотя некоторые пенсионные планы позволяют работодателям ограничить обязательства по этим планам, аннулирование пенсионного плана, как правило, затруднено, т.к. работодатели хотят сохранить работников. К неформальным пенсионным планам применяются те же методы учёта и отчётности, что и к формальным планам.

Многие пенсионные планы предусматривают учреждение отдельных фондов, в которые производятся взносы и из которых осуществляются выплаты. Такие фонды могут находиться под управлением лиц, которые осуществляют независимое управление активами фондов. В некоторых странах эти лица именуются доверительными управляющими. Термин «доверительный управляющий» используется в МСФО (IAS) 26 применительно к таким лицам независимо от того, имеет ли место формальное создание доверительного фонда (траста).

Финансовая отчётность пенсионного плана, с установленными выплатами или с установленными взносами, содержит следующую информацию:

а) отчёт об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;

б) краткое изложение основных принципов учётной политики и

в) описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода.

Финансовая отчётность, которую предоставляют пенсионные планы, включает следующую информацию (где применимо):

а) отчёт о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с раскрытием следующей информации:

1) активы по состоянию на конец периода, классифицированные соответствующим образом;

2) метод оценки активов;

3) сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, служащих источником выплат, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

4) сведения о каждой инвестиции в работодателя и

5) обязательства, отличные от актуарной приведённой стоимости причитаю-щихся пенсионных выплат;

б) отчёт об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с представлением следующей информации:

1) взносы работодателей;

2) взносы работников;

3) инвестиционный доход, например, проценты и дивиденды;

4) прочий доход;

5) выплаты, оплаченные или подлежащие оплате (представленные по категориям, например: пенсии по старости, выплаты в случае смерти, нетрудоспособности, а также единовременные выплаты);

6) административные расходы;

7) прочие расходы;

8) налоги на прибыль;

9) прибыль и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций и

10) переводы из других планов и в другие планы;

в) описание политики фондирования пенсионного фонда;

г) для пенсионных планов с установленными выплатами – актуарная приведённая стоимость причитающихся пенсионных выплат (которые могут разделяться на безусловные и небезусловные выплаты), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости предоставленных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы, либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагаемый отчёт актуария, предназначенный для прочтения вместе с соответствующей финансовой отчетностью и

д) для пенсионных планов с установленными выплатами – описание сделанных значительных актуарных допущений и применяемого метода расчёта актуарной приведённой стоимости причитающихся пенсионных выплат.

Отчёт пенсионного плана содержит описание плана либо как часть финансовой отчётности, либо в качестве отдельного отчёта. Он может включать следующую информацию:

а) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

б) количество участников, получающих выплаты, и количество прочих участников, классифицированных соответствующим образом;

в) тип плана – план с установленными взносами или план с установленными выплатами;

г) примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;

д) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;

е) описание каждого из условий выхода участника из плана; и

ж) изменения в течение периода, охваченного отчётом.

"

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 26 применяется для финансовой отчетности по пенсионным планам предприятиями, которые составляют такого рода финансовую отчетность.

2 Пенсионные планы иногда называются иначе, например, «пенсионные схемы», «схемы пенсий по выслуге лет» или «схемы пенсионного обеспечения». Настоящий стандарт рассматривает пенсионный план как отчитывающееся предприятие, отделенное от работодателей участников плана. Все остальные стандарты применяются к финансовой отчетности пенсионных планов в той степени, в какой они не покрываются положениями настоящего стандарта.

3 Настоящий стандарт применяется для учета и отчетности по плану для всех участников в целом как группы.
Он не применяется для отчетности перед отдельными участниками плана относительно их пенсионных прав.

4 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» рассматривает определение затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчетности работодателей, имеющих пенсионные планы. Поэтому настоящий стандарт дополняет МСФО (IAS) 19.

5 Пенсионные планы разделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Многие требуют создания отдельных фондов, которые могут учреждаться как с образованием отдельного юридического лица, так и без такового, и которые могут иметь или не иметь доверительных управляющих, которым перечисляются взносы и которыми выплачиваются пенсии. Настоящий стандарт применяется независимо от того, создается ли такой фонд, а также независимо от того, имеются ли доверительные управляющие.

6 Пенсионные планы, активы которых инвестированы в страховые компании, должны отвечать тем же требованиям к учету и фондированию, что и частные инвестиционные соглашения. Соответственно, они оказываются в сфере применения данного стандарта, если только контракт со страховой компанией не заключен от имени конкретного участника или группы участников пенсионного плана, а обязательства по пенсионным планам не являются обязательствами исключительно страховой компании.

7 Настоящий стандарт не применяется для других форм вознаграждений работникам, таких как выходные пособия в случае увольнения, соглашения об отсроченных компенсациях, пособия за выслугу лет, специальные программы по досрочному выходу на пенсию или по сокращению штатов, системы страхования от болезней и несчастных случаев или системы премирования. Соглашения в рамках государственной системы социального обеспечения также исключаются из сферы применения данного стандарта.

Определения

8 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 26 используются следующие термины в указанных значениях:

Пенсионные планы - это соглашения, по которым предприятие предоставляет выплаты своим работникам во время или после завершения трудовой деятельности (в виде годового дохода либо в виде единовременной выплаты). При этом такие выплаты, равно как и вклады для их обеспечения, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как в соответствии с документами, так и на основе принятой на предприятии практики.

Пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов.

Пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и/или выслуга лет.

Фондирование - это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.

В настоящем стандарте также используются следующие термины:

Участники - это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану.

Чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат - это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат.

- это приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг.

Безусловные выплаты - это выплаты, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.

9 Некоторые пенсионные планы имеют спонсоров, не являющихся работодателями. Настоящий стандарт применяется также к финансовой отчетности таких планов.

10 Большинство пенсионных планов основывается на официально заключенных договорах. Некоторые планы носят неформальный характер, но приобретают некоторую степень обязательности в результате принятой работодателями практики работы. Хотя некоторые пенсионные планы позволяют работодателям ограничить обязательства по этим планам, аннулирование пенсионного плана, как правило, затруднено, т. к. работодатели хотят сохранить работников. К неформальным пенсионным планам применяются те же методы учета и отчетности, что и к формальным планам.

11 Многие пенсионные планы предусматривают учреждение отдельных фондов, в которые производятся взносы и из которых осуществляются выплаты. Такие фонды могут находиться под управлением лиц, которые осуществляют независимое управление активами фондов. В некоторых странах эти лица именуются доверительными управляющими. Термин «доверительный управляющий» используется в настоящем стандарте применительно к таким лицам независимо от того, имеет ли место формальное создание доверительного фонда (траста).

12 Пенсионные планы обычно являются пенсионными планами с установленными взносами или пенсионными планами с установленными выплатами, каждый из которых имеет свои отличительные особенности. Иногда могут существовать планы, обладающие свойствами обоих вариантов. В рамках настоящего стандарта такие смешанные планы рассматриваются как пенсионные планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами

13 Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными взносами включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и описание политики фондирования плана.

14 В пенсионном плане с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется взносами работодателя, самого участника, или обеих сторон в пенсионный фонд, а также эффективностью операционной деятельности и инвестиционными доходами фонда. Выполнение обязательств работодателя обычно ограничивается взносами в пенсионный фонд. Консультация актуария, как правило, не требуется, хотя иногда она используется для оценки размеров будущих выплат, которые могут быть обеспечены исходя из текущих взносов и различных уровней будущих взносов и инвестиционных доходов.

15 Участники заинтересованы в деятельности плана, потому что она непосредственно влияет на уровень их будущих выплат. Участники также заинтересованы в информации о том, поступили ли взносы в пенсионный фонд и осуществляется ли надлежащий контроль для защиты прав бенефициаров. Работодатель, в свою очередь, заинтересован в эффективной и добросовестной деятельности плана.

16 Цель отчетности пенсионного плана с установленными взносами состоит в периодическом предоставлении информации о плане и результатах его инвестиционной деятельности. Обычно эта цель достигается путем предоставления финансовой отчетности, которая содержит следующую информацию:

• (c) описание инвестиционной политики.

Пенсионные планы с установленными выплатами

17 Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами включает один из указанных ниже отчетов:

• (a) отчет, показывающий:
  • (i) чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат;
  • (ii) актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; и
  • (iii) итоговое превышение или дефицит; или
• (b) отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, включающий одно из двух:
  • (i) примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или
  • (ii) ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.

Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления финансовой отчетности, в качестве основы используется самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.

18 В контексте пункта 17, актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат основывается на выплатах, причитающихся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, предоставленные к данному моменту, с использованием в расчетах либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы и с раскрытием используемого метода. Также раскрывается воздействие любых изменений в актуарных допущениях, оказавших значительное влияние на актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат.

19 Финансовая отчетность поясняет взаимосвязь между актуарной приведенной стоимостью причитающихся пенсионных выплат и чистыми активами пенсионного плана, служащими источником выплат, а также политику фондирования причитающихся выплат.

20 В пенсионном плане с установленными выплатами величина причитающихся пенсионных выплат зависит от финансового положения плана и способности вкладчиков в будущем производить в него взносы, а также от результатов инвестиционной деятельности и эффективности операционной деятельности плана.

21 Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния плана, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов.

22 Цель отчетности пенсионного плана с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении информации о финансовых ресурсах и деятельности плана, которая может быть полезна при оценке взаимосвязи между накоплением ресурсов и выплатами плана с течением времени. Обычно эта цель достигается путем предоставления финансовой отчетности, которая содержит следующую информацию:

• (a) описание значительной деятельности за период и влияния любых изменений, относящихся к плану, членству в нем, срокам и условиям;
• (b) отчеты об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период, а также о финансовом положении плана по состоянию на конец периода; и
• (c) актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельного отчета; (d) описание инвестиционной политики.

Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат

23 Приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и представляться в отчетности либо на основе текущих уровней заработной платы, либо на основе прогнозируемых уровней заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

24 Основания, в соответствии с которыми предпочтение отдается методу, опирающемуся на текущий уровень заработной платы:

• (a) актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, являясь суммой величин, приходящихся в настоящий момент на долю каждого участника плана, может быть рассчитана более объективно, чем по прогнозируемым уровням заработной платы, поскольку содержит меньше допущений;
• (b) увеличения выплат, связанные с увеличением заработной платы, становятся обязательством пенсионного плана в момент увеличения заработной платы; и
• (c) сумма актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат, опирающаяся на текущие уровни заработной платы, в основном, более тесно увязана с суммой, подлежащей выплате в случае выхода участника из плана или прекращения деятельности плана.

25 Основания, в соответствии с которыми предпочтение отдается методу, опирающемуся на прогнозируемый уровень заработной платы:

• (a) финансовая информация должна быть подготовлена на основе принципа непрерывности деятельности предприятия, независимо от необходимых допущений и расчетов;
• (b) для планов, использующих принцип последней заработной платы, размер выплаты определяется исходя из заработной платы в момент выхода на пенсию или незадолго до выхода на пенсию, поэтому размеры заработной платы, уровни вкладов и нормы доходности должны прогнозироваться; и
• (c) неспособность включить прогнозируемые размеры заработной платы, когда большая часть фондирования пенсионного фонда опирается на эти значения, может привести к отражению в отчетности чрезмерного фондирования, в то время как фактически этого не происходит, или же отчетность будет показывать достаточный уровень фондирования, когда план фактически фондируется недостаточно.

26 Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, основанная на текущем уровне заработной платы, раскрывается в финансовой отчетности пенсионного плана с тем, чтобы показать обязательства по заработанным выплатам по состоянию на дату составления финансовой отчетности. Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат, основанная на прогнозируемом уровне заработной платы, раскрывается с целью отражения величины потенциального обязательства на основе принципа непрерывности деятельности предприятия, который, как правило, является основой фондирования. Помимо раскрытия актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат, может потребоваться развернутое объяснение для того, чтобы четко показать контекст, в котором эта актуарная приведенная стоимость должна восприниматься. Такое объяснение может иметь форму информации о достаточности планируемого будущего фондирования пенсионного плана и о политике фондирования, основанной на прогнозах размеров заработной платы. Эта информация может включаться в финансовую отчетность или в отчет актуария.

Частота проведения актуарных оценок

27 Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в три года. Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления финансовой отчетности, в качестве основы используется самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.

28 Для пенсионных планов с установленными выплатами информация показывается в одном из следующих форматов, которые отражают различные сложившиеся на практике методы раскрытия и представления актуарных данных:

• (a) в финансовую отчетность включается отчет, показывающий чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат, актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат и итоговое превышение или дефицит. Финансовая отчетность пенсионного плана также содержит отчеты об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и изменениях актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат. К финансовой отчетности может прилагаться отдельный актуарный отчет с обоснованием актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат;
• (b) финансовая отчетность, которая включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат. Актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат раскрывается в примечании к отчетам. К финансовой отчетности может прилагаться отчет актуария с обоснованием актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат; и
• (c) финансовая отчетность, которая включает отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, и отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат представляется в отдельном отчете актуария.

В каждом формате финансовая отчетность также может сопровождаться отчетом доверительных управляющих, представленным по принципу отчета руководства или директоров, и инвестиционным отчетом.

29 Сторонники применения форматов, описанных в пунктах 28(а) и (b), полагают, что количественное выражение причитающихся пенсионных выплат и другая информация, представляемая на основе таких подходов, помогает пользователям оценить текущее состояние плана и вероятность выполнения обязательств по нему. Они также считают, что финансовая отчетность должна быть полной сама по себе и не должна опираться на прилагаемые отчеты. Однако, как полагают некоторые специалисты, описанный в пункте 28(а) формат может создать впечатление того, что обязательство существует, тогда как, по их мнению, актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат не обладает всеми характеристиками обязательства.

30 Сторонники применения формата, описанного в пункте 28(c), считают, что актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат не должна включаться в отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, как это предусмотрено форматом, описанным в пункте 28(а), или даже просто раскрываться в примечании, согласно формату, представленному в пункте 28(b), потому что она будет сравниваться непосредственно с активами плана, а такое сопоставление может быть необоснованно. Они утверждают, что актуарии могут и не сравнивать актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат с рыночной стоимостью инвестиций, вместо этого они могут оценивать приведенную стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от инвестиций. Поэтому сторонники этого формата полагают, что такое сравнение вряд ли отражает общую оценку плана актуарием, и она может быть неправильно понята. Некоторые также считают, что информация о причитающихся пенсионных выплатах, независимо от того, представлена ли она в числовом выражении, должна содержаться только в отдельном актуарном отчете, который может содержать надлежащее разъяснение.

31 Настоящий стандарт принимает точку зрения, разрешающую раскрытие информации относительно причитающихся пенсионных выплат в отдельном отчете актуария. Стандарт отвергает аргументы против числового выражения актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат. Соответственно, настоящий стандарт рассматривает форматы, описанные в пунктах 28(а) и (b), в качестве приемлемых, как и формат, описанный в пункте 28(c), если финансовая отчетность содержит ссылку на отчет актуария и сопровождается этим отчетом, содержащим актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат.

Все планы

Оценка активов плана

32 Инвестиции пенсионного плана учитываются по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью рыночных ценных бумаг является их рыночная стоимость. При наличии инвестиций пенсионного плана, справедливую стоимость которых оценить невозможно, раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется.

33 В качестве справедливой стоимости рыночных ценных бумаг обычно принимают их рыночную стоимость как наиболее подходящую меру оценки ценных бумаг на дату составления отчетности и результатов инвестиционной деятельности за период. Ценные бумаги, которые имеют фиксированную стоимость погашения и были приобретены для соответствия обязательствам плана или конкретным частям обязательств, могут учитываться по величине, основанной на их конечной стоимости погашения, предполагая постоянную норму доходности до наступления срока погашения. В тех случаях, когда нет возможности рассчитать справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, таких, например, как полное владение предприятием, в отчетности раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется. Для инвестиций, которые учитываются по величине, отличной от рыночной или справедливой стоимости, справедливая стоимость, как правило, также раскрывается. Активы, используемые в операционной деятельности фонда, учитываются в порядке, изложенном в соответствующих стандартах.

Раскрытие информации

34 Финансовая отчетность пенсионного плана, с установленными выплатами или с установленными взносами, содержит также следующую информацию:

• (a) отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;
• (b) краткое изложение основных принципов учетной политики; и
• (c) описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода.

35 Финансовая отчетность, которую предоставляют пенсионные планы, включает следующую информацию (где применимо):

• (a) отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с раскрытием следующей информации:
  • (i) активы по состоянию на конец периода, классифицированные соответствующим образом;
  • (ii) метод оценки активов;
  • (iii) сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5 % чистых активов пенсионного плана, служащих источником выплат, либо 5 % от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
  • (iv) сведения о каждой инвестиции в работодателя; и
  • (v) обязательства, отличные от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат;
• (b) отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с представлением следующей информации:
  • (i) взносы работодателей;
  • (ii) взносы работников;
  • (iii) инвестиционный доход, например, проценты и дивиденды;
  • (iv) прочий доход;
  • (v) выплаты, оплаченные или подлежащие оплате (представленные по категориям, например: пенсии по старости, выплаты в случае смерти, нетрудоспособности, а также единовременные выплаты);
  • (vi) административные расходы;
  • (vii) прочие расходы;
  • (viii) налоги на прибыль;
  • (ix) прибыль и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций; и
  • (x) переводы из других планов и в другие планы; (c) описание политики фондирования пенсионного фонда;
• (d) для пенсионных планов с установленными выплатами - актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат (которые могут разделяться на безусловные и небезусловные выплаты), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости предоставленных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы, либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагаемый отчет актуария, предназначенный для прочтения вместе с соответствующей финансовой отчетностью; и
• (e) для пенсионных планов с установленными выплатами - описание сделанных значительных актуарных допущений и применяемого метода расчета актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат.

36 Отчет пенсионного плана содержит описание плана, либо как часть финансовой отчетности, либо в качестве отдельного отчета. Он может включать следующую информацию:

• (a) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
• (b) количество участников, получающих выплаты, и количество прочих участников, классифицированных соответствующим образом;
• (c) тип плана - план с установленными взносами или план с установленными выплатами;
• (d) примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;
• (e) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;
• (f) описание каждого из условий выхода участника из плана; и
• (g) изменения по пунктам от (а) до (f) в течение периода, охваченного отчетом.

Дата вступления в силу

37 Настоящий стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности пенсионных планов,
охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1988 года или после этой даты.

МСФО 26
Применяется по пенсионным планам компаний,
где такая отчетность составляется.
Рассматривает пенсионный план как отдельную
подотчетную организацию.
Для пенсионных планов применяются
положения всех других МСФО, за исключением
превалирующего значения МСФО 26.
Регламентирует формирование отчетности,
рассматривая всех участников в качестве
группы.

2

МСФО 26
МСФО 26 не применяется:
Компенсации по увольнениям.
Отложенные компенсационные выплаты.
Вознаграждения за выслугу лет.
Сокращения штатов.
Планы в области здравоохранения и
социального обеспечения.
Планы премиальных бонусов.
Государственные пенсии.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
3

МСФО 26
Пенсионные планы двух типов:

размером взносов.
Пенсионные планы с установленным
размером выплат.
Гибридные планы рассматриваются как планы с
установленным размером выплат.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
4

ПЛАНЫ С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЗНОСАМИ
Отчетность должна отражать:
сумму чистых активов, предназначенных для выплаты
пособий;
описание политики финансирования.
Цель отчетности:
периодическое представлении информации об
эффективности соответствующих инвестиций.
Отчетность должна включать:
описание основных направлений деятельности,
отчетность по операциям и эффективности инвестиций,
описание основных направлений инвестиционной политики.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
5

Фирма обещает пенсию в будущем.
Размер требуемых взносов предполагает
привлечение актуария.
Для расчета обязательств необходимо определить:
– будущий стаж работника,
– возраст выхода на пенсию,
– размер последней заработной платы,
– показатель дожития,
– доходность инвестиций пенсионного плана.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
6

ПЛАНЫ С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЫПЛАТАМИ
Отчетность должна содержать отчет, в котором отражены:
чистые активы для выплаты пособий;
актуарная приведенная стоимость обещанных пенсий с
разбивкой на безусловные и условные вознаграждения;
дефицит или профицит по программе, или
показатели чистых активов для выплаты пенсий, включая:
– примечания об актуарной приведенной стоимости
обещанных пенсий с разбивкой на безусловные и
условные вознаграждения; или
– ссылку на такую информацию в прилагаемом отчете
актуария.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
7

АКТУАРНАЯ ПРИВЕДЕННАЯ СТОИМОСТЬ
ОБЕЩАННЫХ ПЕНСИЙ
Может быть рассчитана исходя:
из текущего уровня заработной платы,
прогнозируемого уровня заработной платы
на момент выхода участников на пенсию.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
8

ОЦЕНКА СТОИМОСТИ АКТИВОВ ПЛАНА
Инвестиции пенсионного плана следует
учитывать по справедливой стоимости.
При невозможности оценить справедливую
стоимость следует раскрыть причины, по
которым учет по справедливой стоимости не
ведется.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
9

10.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Отчетность по пенсионным планам должна
содержать следующую информацию:
отчет об изменениях чистых активов,
имеющихся для выплаты пособий;
краткое изложение основных положений
учетной политики;
описание программы, а также последствия
любых изменений программы за отчетный
период.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
10

11.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Отчетность по пенсионным планам при необходимости
содержит:
Отчет о чистых активах для выплаты пособий с раскрытием:
– информации об активах на конец отчетного периода;
– метода определения стоимости активов;
– информации об отдельных инвестициях, превышающих либо
5% чистых активов, предназначенных для выплаты пособий,
либо 5% стоимости ценных бумаг какого-либо класса или
вида;
– информации о каких-либо инвестициях в компанию
работодателя;
– прочих обязательств (помимо актуарной приведенной
стоимости обещанных пенсий).
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).
11

12.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
справка с указанием изменений чистых активов для выплаты
пособий, содержащая:
– взносы работодателя и работников;
– доходы от инвестиций;
– прочие доходы;
– выплаченные или подлежащие выплате пособия;
– управленческие и прочие расходы;
– налоги на прибыль;
– прибыль и убыток от выбытия инвестиций;
– передача средств между программами.
МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по пенсионным планам (программам).

"Бухгалтерский учет", 2007, N 24

Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Настоящая статья посвящена особенностям отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Международный стандарт финансовой отчетности 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" (далее - МСФО 26) дополняет МСФО 19 "Вознаграждения работникам", который рассматривает определение и представление затрат по пенсионному обеспечению в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций-работодателей, заключивших договоры пенсионного обеспечения своих работников.

МСФО 26 определяет пенсионный план как единицу финансовой отчетности, отделенную от работодателей или участников плана. Иначе говоря, это отчетность, составленная самим пенсионным фондом.

Пенсионный план представляет собой соглашение (договор), по которому организация предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании их службы. При этом пенсии по пенсионным планам имеют следующие особенности:

а) они могут предоставляться как в виде определенной суммы дохода, выплачиваемой ежегодно, так и в виде единовременной выплаты;

б) сумма пенсии может быть определена (рассчитана) заблаговременно до выхода на пенсию;

в) сумма вклада работодателя для выплаты определенной пенсии работнику должна и может быть определена заблаговременно как по представленным документам, так и на основании принятой в организации-работодателе практики.

Отчетность пенсионного плана не имеет ничего общего с отчетностью перед отдельными участниками плана об их пенсионных правах. Та отчетность пенсионного плана, формирование которой регулирует МСФО 26, является отчетностью перед всеми участниками этого плана в целом как группы.

Пенсионные планы подразделяются на:

• планы с установленными взносами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов;
• планы с установленными выплатами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.

Организационно пенсионные планы могут быть обеспечены путем:

• создания отдельных пенсионных фондов - юридических лиц;
• передачи средств в доверительное управление управляющим компаниям;
• инвестирования средств в страховые компании (кроме случаев, когда контракт со страховой компанией заключается от имени конкретного участника пенсионного плана и обязательства по пенсионным выплатам являются обязательствами исключительно самой страховой компании).

Отчетность пенсионного плана должна содержать следующую информацию:

• описание существенной деятельности за отчетный период и эффект воздействия любых изменений в отношении пенсионного плана, членства в нем, сроков и условий;
• об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период;
• о финансовом положении плана по состоянию на конец отчетного периода;
• об инвестиционной политике плана;
• актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности.

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Пенсионные планы с установленными взносами

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:

• раздел о чистых активах пенсионного плана;
• описание политики его финансирования.

В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:

• взносами работодателя;
• взносами самого работника;
• результатами деятельности пенсионного фонда;
• инвестиционными доходами пенсионного фонда.

Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. Организация признает обязательство по перечислению взносов в пенсионный фонд в том периоде, в котором работник оказал организации услуги. Оказание работником услуг отражается в учете путем начисления ему заработной платы. Одновременно признаются (как правило, в установленном проценте от суммы заработной платы) затраты в сумме взносов в пенсионный фонд, либо сумма взносов включается в стоимость активов.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами должна содержать либо отчет, показывающий:

• чистые активы пенсионного фонда, служащие источником выплат пенсий;
• актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий (АДСПП), с разделением на гарантированные <1> и негарантированные пенсии;
• итоговое превышение или дефицит;

либо отчетность о чистых активах пенсионного плана, включающую:

• примечание, показывающее актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий <2>, с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии;
• ссылку на эту информацию в сопровождающей отчетности актуария <3>.

<1> Гарантированные пенсии - это пенсии, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не обусловлено продолжением трудовых отношений сотрудников.
<2> АДСПП - это дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам в зависимости от их трудового стажа.
<3> Актуарий - лицо, которое отвечает требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности пенсионных фондов.

Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в год. Поэтому если актуарий не подготовил актуарной оценки на дату составления отчетности, то в качестве основы для подготовки отчетности должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.

Для формирования актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий расчет должен основываться на:

• размере пенсии, причитающейся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, оказанные работодателю к данному моменту;
• текущем или планируемом уровне заработной платы.

Метод, используемый актуарием для расчета, также должен раскрываться в отчетности. Отчетность должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий.

Для этого пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций об уровне будущих пенсий.

Цель отчетности по пенсионному плану с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении информации о финансовых ресурсах и деятельности пенсионного плана для оценки взаимосвязи между накоплением ресурсов и пенсионными выплатами на протяжении всего периода.

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и, соответственно, представляться в отчетности, основываясь:

• на текущих уровнях заработной платы;
• на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

Основания, по которым предпочтение отдается одному из вышеперечисленных методов, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану

Текущие уровни заработной платы	Прогнозируемые уровни заработной платы
АДСПП, являясь суммой величин, приходящихся в настоящий момент на долю каждого участника плана, может быть рассчитана более объективно, чем по прогнозируемым уровням заработной платы, поскольку содержит меньше допущений	Для планов, использующих принцип последней заработной платы, размер пенсии определяется относительно заработной платы в момент увольнения на пенсию или в течение некоторого периода перед увольнением; поэтому размеры заработной платы, уровни вкладов и ставок дисконтирования должны прогнозироваться
Увеличение пенсий, связанное с увеличением заработной платы, становится обязательством пенсионного плана в момент увеличения заработной платы	Финансовая информация должна готовиться на основании принципа непрерывности деятельности, независимо от необходимых допущений и расчетов
Сумма актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий, опирающаяся на текущие уровни заработной платы, в основном, более тесно увязана с суммой, подлежащей выплате в случае прекращения или ликвидации плана	Исключение прогнозируемых размеров заработной платы, когда большая часть отчислений в пенсионный фонд опирается на эти значения, может привести к отражению в отчетности избытка финансирования, в то время как фактически этого не происходит, или же отчетность будет показывать достаточный уровень финансирования, когда план фактически испытывает недостаток финансирования
Раскрывается в отчетности по пенсионному плану с тем, чтобы показать обязательства по заработанной пенсии по состоянию на дату составления отчетности	Раскрывается в целях отражения потенциального обязательства на основе принципа непрерывности деятельности, который, как правило, является основой отчислений в пенсионный фонд

В отчетности пенсионного фонда помимо раскрытия актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий дается развернутое объяснение контекста, в котором эта стоимость должна восприниматься.

Такое объяснение может иметь форму информации:

• о достаточности планируемых будущих отчислений в пенсионный фонд;
• о политике финансирования пенсионного фонда, основанной на прогнозах размеров заработной платы.

Эта информация включается либо в раздел финансовой информации, либо в отчетность актуария.

Информация о пенсионных планах с установленными выплатами отражается в одном из трех форматов, которые отражают различные сложившиеся в практике методы раскрытия и представления актуарных данных. Характеристика форматов представлена в табл. 2.

Таблица 2

Параметры сравнения	Форматы представления отчетности пенсионных планов с установленными выплатами
А	Б	В
Содержание отчетности	Раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, АДСПП; итоговую актуарную прибыль или убыток; информацию об изменениях АДСПП	Чистые активы пенсионного плана и изменения в них. АДСПП раскрывается в примечаниях к отчетности	Включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с АДСПП, содержащейся в отдельной актуарной отчетности
Дополнительная информация	Может включать отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую АДСПП	Может включать отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую АДСПП
Информация, общая для всех форматов	Отчетность может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по принципу отчетности руководства, инвестиционной отчетностью
Обоснование применения формата	Количественное выражение причитающихся пенсий и другая информация, представляемая на основе таких подходов, помогает пользователям оценить текущее состояние пенсионного плана и вероятность выполнения обязательств по нему	АДСПП не должна включаться в отчетность о чистых активах пенсионного плана (как в формате А) или даже просто раскрываться в примечании (как в формате Б), потому что она будет сравниваться непосредственно с активами плана, а такое сопоставление может быть неправомерным
Финансовая отчетность должна быть самодостаточной, а не опираться на сопроводительные отчетности	Актуариям совсем необязательно сравнивать АДСПП с рыночной стоимостью инвестиций, а вместо этого они могут оценивать дисконтированную стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от инвестиций
Недостатки формата	Может создать впечатление наличия обязательства, тогда как АДСПП не обладает всеми характеристиками обязательства

Рассмотрим использование информации, предоставленной пенсионным фондом, для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, имеющей пенсионный план с установленными выплатами (см. табл. 3, 4).

Таблица 3

Основные показатели деятельности пенсионного фонда за отчетный год

Показатель	Процент	Сумма, млн руб.
Справедливая стоимость активов пенсионного фонда на начало года (фактические данные по балансу плана)		1500
Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного фонда на начало года (фактические данные по балансу)		1500
Непризнанные актуарные разницы на начало года (1500 - 1500)		0
Взносы, фактически перечисленные в течение года в пенсионный фонд		100
Фактически выплаченные в течение года пенсии		150
Стоимость текущих услуг <*> (приращение дисконтированной стоимости обязательств) (по данным актуария)		110
Процентная ставка (ставка дисконта) (по данным актуария)	8
Доходность инвестиций (по данным актуария)	11

<*> Стоимость текущих услуг - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде (МСФО 19).

Таблица 4

Расчет стоимости активов и обязательств пенсионного фонда на конец года

(млн руб.)

Показатели	Обязательство	Актив
На начало года	1500	1500
Стоимость текущих услуг	110
Затраты на выплату процентов (1500 x 8%) <*>	120
Доходность инвестиций (Сумма активов x Процент доходности инвестиций = 1500 x 11%)	165
Выплаченные пенсии	(150)	(150)
Взносы, фактически перечисленные		100
Итого расчетная стоимость обязательств и активов (при условии, что все предположения актуария верны)	1580	1615
Справедливая стоимость обязательств и активов плана на конец года (фактическая)	1775	1620
Актуарные разницы: актуарный убыток (1775 - 1580) актуарная прибыль (1620 - 1615)	195	5
Чистая актуарная разница 190 млн руб. (5 - 195) - чистый актуарный убыток

<*> Затраты на выплату процентов - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты пенсий (МСФО 19).

Актуарные прибыли и убытки могут возникать за счет изменения стоимости активов и обязательств пенсионного плана: неточности в расчетах текучести кадров, смертности после выхода на пенсию, ставки дисконтирования, ставки доходности инвестиций и пр.

Таким образом, актуарные разницы возникают на конец каждого года. Однако, в силу такого количества неопределенностей, МСФО 19 "Вознаграждения работникам" предписывает признавать актуарные прибыль и убытки только в части, выходящей за пределы "коридора", который рассчитывается по установленным правилам.

Сумма актуарной прибыли (убытка) относится на прибыль (убытки) отчетного периода в течение среднего оставшегося срока службы работников организации. Признание актуарной прибыли (убытка), рассчитанной на конец отчетного периода, осуществляется в следующем периоде.

Рассчитаем "коридор" для определения суммы актуарных прибылей (убытков), которые должны быть признаны в периоде, следующем за отчетным, исходя из данных табл. 3, 4. Расчет представлен в табл. 5.

Таблица 5

Показатель	Значение показателя, млн руб.
10% от суммы справедливой стоимости активов плана (1775 x 10: 100) <*>	178
10% от суммы справедливой стоимости обязательств плана (1620 x 10: 100)	162
Принимаемая граница "коридора" - наибольшая из величин	178
Непризнанная актуарная разница на начало года	0
Актуарная прибыль за период	5
Актуарный убыток за период	195
Непризнанный актуарный убыток на конец года (0 + 5 - 195)	(190)
Непризнанный актуарный убыток на начало следующего года	(190)
Граница "коридора"	178
Подлежит признанию актуарный убыток (190 - 178)	(12)

<*> Процент, равный 10, как для справедливой стоимости активов плана, так и для дисконтированной стоимости обязательств установлен п. 92 МСФО 19 "Вознаграждения работникам".

В бухгалтерском учете организации - участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы "коридора".

Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация - участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.

Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:

• отчетность о чистых активах пенсионного фонда:

активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;

метод оценки активов;

детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;

любые обязательства, кроме АДСПП;

• отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:

вклады работодателя;

вклады работника;

инвестиционный доход (проценты, дивиденды);

прочий доход;

пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;

административные расходы;

прочие расходы;

налоги на прибыль;

прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;

переводы из одних планов в другие;

• описание плана:

названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

количество участников, получающих пенсии;

тип плана (с установленными выплатами или взносами);

примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;

описание пенсий, причитающихся участникам;

описание каждого из условий прекращения плана.

Т.И.Кафанова

Негосударственный пенсионный

фонд "Транснефть"