Получен акт налоговой проверки: дальнейшие действия. Что делать, если вы не согласны с результатами выездной проверки
С.В.Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса
Практически каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени и штрафы могут быть выявлены и по результатам камеральной проверки. Срокам и порядку оформления результатов налоговых проверок, включая проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, посвящено интервью с экспертом.
Какой документ составляется по окончании налоговой проверки?
В последний день выездной налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведенной проверке (пункт 15 статьи 89 НК РФ).
В справке фиксируются предмет проверки, сроки ее проведения. Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления, продления проверки. Форма справки приведена в приложении № 7 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Итак, с составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается. Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, и налогоплательщик проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. По общему правилу, составление справки о проведенной камеральной проверке НК РФ не предусмотрено.
В какой срок должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?
Акт составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. Форма акта, составляемого по результатам налоговых проверок, должна соответствовать приложению 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Если выездная проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства). Акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств. Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.
Может ли акт быть подписан должностным лицом налогового органа, не участвовавшим в проверке?
Может. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не указывает на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений).
Другая ситуация имеет место, когда акт налоговой проверки, например, по причине отсутствия должностного лица налогового органа на рабочем месте, подписан за него другим должностным лицом. Акт, подписанный сфальсифицированной подписью, не является надлежащим доказательством и не может лежать в основе решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности независимо от того, привело это или не привело к принятию неправильного по существу решения (Постановление АС Поволжского округа от 29.04.2015 № Ф06-23225/2015).
Каковы сроки составления акта по итогам камеральной проверки?
Акт камеральной налоговой проверки составляется в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Каким образом акт передается налогоплательщику?
Акт по итогам камеральной и выездной проверки вручается налогоплательщику под расписку в течение 5 дней с даты подписания или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. Акт составляется после окончания проверки, то есть когда проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика. Поэтому вручение акта выездной проверки под расписку может быть реализовано только посредством вызова налогоплательщика в налоговый орган для получения акта.
Если по каким-то причинам налогоплательщик уклоняется от получения акт, это отражается в акте, и он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения считается шестой день с даты отправки этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.
Одновременно с актом вручаются соответствующие приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии.
Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?
Один месяц со дня получения акта налоговой проверки. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в налоговый орган письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта. До истечения указанного месячного срока, иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).
При направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении налоговым органом, особенно, если налогоплательщик не предполагает непосредственно участвовать в рассмотрении материалов. Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принимать участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.
Если налогоплательщик не успевает представить письменные возражения в месячный срок?
В этом случае следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату по уважительным причинам. В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств и их получения налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).
Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?
Не обязательно. Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 НК РФ. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.
В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть осуществлено в его отсутствие, либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.
Несмотря на то, что, по мнению налогового органа, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки в конкретном случае «обязательно», такое участие является правом налогоплательщика (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
Каков срок рассмотрения материалов налоговой проверки?
Решение должно быть принято в течение 10 дней после истечения месячного срока на подачу возражений. Но указанный срок может быть продлен на один месяц. Кроме того, срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.
Что означает назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля?
При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. Срок их проведения не должен превышать одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов. Иные мероприятия, в том числе осмотр, проводиться не могут. Выбранные налоговым органом для проведения дополнительные мероприятия налогового контроля указываются в решении, форма которого содержится в приложении № 29 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
При буквальном толковании статей 93 и 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. У контрагента проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объеме, так как такое основание для истребования документов как проведение допмероприятий прямо указано в статье 93.1 НК РФ.
Вместе с тем есть практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).
Как оформляются результаты допмероприятий?
Налоговым кодексом не предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.
Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ внесены поправки в порядок ознакомления налогоплательщика с материалами проверок?
Со 2 июня 2016 года действует новый порядок ознакомления налогоплательщика с материалами проверок. Вместо подразумеваемой обязанности налогового органа направлять материалы налогоплательщику, поправки предусматривают право налогоплательщика подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без соответствующего обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику.
Налогоплательщику рекомендуется в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Подать в налоговый орган письменное заявление с просьбой об ознакомлении необходимо в течение срока, установленного для представления возражений по акту проверки или по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно в течение одного месяца или 10 рабочих дней соответственно (пункт 6 статьи 100, новый пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).
Форма заявления - произвольная. Ознакомление с материалами проверки организуется на территории налогового органа не позднее 2 дней со дня подачи вышеназванного заявления. НК РФ закрепляет способы ознакомления: осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий. Факт ознакомления подтверждается протоколом, составляемым согласно нормам статьи 99 НК РФ.
Предположим, допмероприятия завершились 10 октября 2016 года. Налогоплательщик 11 октября 2016 года подал заявление на ознакомление с материалами, полученными налоговым органом. В таком случае налоговый орган должен обеспечить ознакомление не позднее 13 октября 2016 года. Возражения могут быть представлены налогоплательщиком не позднее 24 октября 2016 года.
Продолжительность ознакомления НК РФ не установлена, но по своему предназначению как специальной процедуры, предшествующей рассмотрению материалов проверки руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, ознакомление должно быть завершено в течение срока, отведенного на представление возражений по этим материалам.
Изменился ли порядок представления возражений по материалам допмероприятий?
Поправки вводят новую процедуру - процедуру подачи письменных возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
Напомню, что срок проведения допмероприятий, по общему правилу, составляет один месяц и указывается в соответствующем решении. Со дня истечения этого срока начинает течь срок для представления налогоплательщиком возражений, который составляет 10 рабочих дней.
Поэтому, с одной стороны, непредставление заявления об ознакомлении с материалами по сути лишает налогоплательщика возможности представить возражения по ним в рамках отдельной процедуры. С другой стороны, если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам допмероприятий налогового контроля он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.
Но, если нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте проверки, то по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика по выявленным нарушениям в сторону увеличения (установить сумму неуплаты налога в большем размере, чем было отражено в акте проверки). Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617.
Если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, в том числе о материалах, полученных в ходе допмероприятий?
Независимо от представления или непредставления возражений, налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте каждого случая рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ). Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной НК РФ (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
Но, обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить подобное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно с участием налогоплательщика будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.
Должен ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?
Такой обязанности нет. Налоговый орган не обязан принимать решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причем извещение о времени и месте собственно подписания решения также не предусмотрено. Налогоплательщик получит уже подписанное решение.
Со 2 июня 2016 года решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, должно приниматься в течение 10 дней со дня истечения срока на представление налогоплательщиком возражений на материалы дополнительных мероприятий. Продление срока принятия решения НК РФ не предусматривает. Течение этого срока не зависит от того, подавал налогоплательщик заявление на ознакомление с материалами или нет. Пропуск срока вынесения решения не влечет его недействительности.
Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?
Да, решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С момента вынесения решения определяется истечение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ).
Кем должно быть подписано решение?
Решение обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях 30 и 31 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол. Это требование закреплено в пункте 4 статьи 101 НК РФ. В протоколе должны быть указаны, в том числе Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.
Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола. Если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, при том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может повлечь признание решения по проверке недействительным (письмо ФНС от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@).
Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ прямо закреплено, что материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения) рассматриваются одним и тем же руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, проводившего проверку.
Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки (участвовавшим в рассмотрении только части материалов), является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить объяснения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).
А если приложения к решению не подписаны лицом, подписавшим решение, может ли это повлечь отмену решения?
В приложениях к решению, как правило, отражается распределение сумм налога между бюджетами, расчет пени, но могут быть приведены фактические данные, влияющие на расчет недоимки.
Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки и указанное решение налогового органа принято в соответствии с НК РФ, то факт подписания приложений к решению налогового органа иным лицом или не подписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. То есть, само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Определение Верховного суда РФ от 13.03.2015 № 301-КГ15-2264).
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1.1. Политика обработки персональных данных (далее – Политика) разработана в
соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006. №152-ФЗ «О персональных данных» (далее – ФЗ-152).
1.2. Настоящая Политика определяет порядок обработки персональных данных и меры по обеспечению безопасности персональных данных в ООО Адвокатская Коллегия “Налоговые адвокаты” (далее – Оператор) с целью защиты прав и свобод человека и гражданина при обработке его персональных данных, в том числе защиты прав на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну.
1.3. В Политике используются следующие основные понятия:
- автоматизированная обработка персональных данных - обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники;
- блокирование персональных данных - временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных);
- информационная система персональных данных - совокупность содержащихся в базах данных персональных данных, и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств;
- обезличивание персональных данных - действия, в результате которых невозможно определить без использования дополнительной информации принадлежность персональных данных конкретному субъекту персональных данных;
- обработка персональных данных - любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных;
- оператор - государственный орган, муниципальный орган, юридическое или физическое лицо, самостоятельно или совместно с другими лицами организующие и (или) осуществляющие обработку персональных данных, а также определяющие цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными;
- персональные данные – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных);
- предоставление персональных данных – действия, направленные на раскрытие персональных данных определенному лицу или определенному кругу лиц;
- распространение персональных данных - действия, направленные на раскрытие персональных данных неопределенному кругу лиц (передача персональных данных) или на ознакомление с персональными данными неограниченного круга лиц, в том числе обнародование персональных данных в средствах массовой информации, размещение в информационно-телекоммуникационных сетях или предоставление доступа к персональным данным каким-либо иным способом;
- трансграничная передача персональных данных - передача персональных данных на территорию иностранного государства органу власти иностранного государства, иностранному физическому или иностранному юридическому лицу.
- уничтожение персональных данных - действия, в результате которых невозможно восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных;
1.4. Компания обязана опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к настоящей Политике обработки персональных данных в соответствии с ч. 2 ст. 18.1. ФЗ152.
2. ПРИНЦИПЫ И УСЛОВИЯ ОБРАБОТКИ ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
2.1. Принципы обработки персональных данных
2.1.1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:
- законности и справедливой основы;
- ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;
- недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;
- недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;
- обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;
- соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;
- недопустимости обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;
- обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;
- уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.
2.2. Условия обработки персональных данных
2.2.1. Оператор производит обработку персональных данных при наличии хотя бы одного из следующих условий:
- обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;
- обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;
- обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;
- обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;
- осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);
- осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.
2.3. Конфиденциальность персональных данных
2.3.1. Оператор и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.
2.4. Общедоступные источники персональных данных
2.4.1. В целях информационного обеспечения у Оператора могут создаваться общедоступные источники персональных данных субъектов персональных данных, в том числе справочники и адресные книги. В общедоступные источники персональных данных с письменного согласия субъекта персональных данных могут включаться его фамилия, имя, отчество, дата и место рождения, должность, номера контактных телефонов, адрес электронной почты и иные персональные данные, сообщаемые субъектом персональных данных.
2.4.2. Сведения о субъекте персональных данных должны быть в любое время исключены из общедоступных источников персональных данных по требованию субъекта персональных данных, уполномоченного органа по защите прав субъектов персональных данных либо по решению суда.
2.5. Специальные категории персональных данных
2.5.1. Обработка Оператором специальных категорий персональных данных, касающихся расовой, национальной принадлежности, политических взглядов, религиозных или философских убеждений, состояния здоровья, интимной жизни, допускается в случаях, если:
- субъект персональных данных дал согласие в письменной форме на обработку своих персональных данных;
- персональные данные сделаны общедоступными субъектом персональных данных;
- обработка персональных данных осуществляется в соответствии с законодательством о государственной социальной помощи, трудовым законодательством, законодательством Российской Федерации о пенсиях по государственному пенсионному обеспечению, о трудовых пенсиях;
- обработка персональных данных необходима для защиты жизни, здоровья или иных жизненно важных интересов субъекта персональных данных либо жизни, здоровья или иных жизненно важных интересов других лиц и получение согласия субъекта персональных данных невозможно;
- обработка персональных данных осуществляется в медико-профилактических целях, в целях установления медицинского диагноза, оказания медицинских и медико-социальных услуг при условии, что обработка персональных данных осуществляется лицом, профессионально занимающимся медицинской деятельностью и обязанным в соответствии с законодательством Российской Федерации сохранять врачебную тайну;
- обработка персональных данных необходима для установления или осуществления прав субъекта персональных данных или третьих лиц, а равно и в связи с осуществлением правосудия;
- обработка персональных данных осуществляется в соответствии с законодательством об обязательных видах страхования, со страховым законодательством.
2.5.2. Обработка специальных категорий персональных данных, осуществлявшаяся в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 10 ФЗ-152 должна быть незамедлительно прекращена, если устранены причины, вследствие которых осуществлялась их обработка, если иное не установлено федеральным законом.
2.5.3. Обработка персональных данных о судимости может осуществляться Оператором исключительно в случаях и в порядке, которые определяются в соответствии с федеральными законами.
2.6. Биометрические персональные данные
2.6.1. Сведения, которые характеризуют физиологические и биологические особенности человека, на основании которых можно установить его личность - биометрические персональные данные - могут обрабатываться Оператором только при наличии согласия субъекта персональных данных в письменной форме.
2.7. Поручение обработки персональных данных другому лицу
2.7.1. Оператор вправе поручить обработку персональных данных другому лицу с согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этим лицом договора. Лицо, осуществляющее обработку персональных данных по поручению Оператора, обязано соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152 и настоящей Политикой.
2.8. Обработка персональных данных граждан Российской Федерации
2.8.1. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21 июля 2014 года N 242-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части уточнения порядка обработки персональных данных в информационно-телекоммуникационных сетях» при сборе персональных данных, в том числе посредством информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», оператор обязан обеспечить запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение персональных данных граждан Российской Федерации с использованием баз данных, находящихся на территории Российской Федерации, за исключением случаев:
- обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;
- обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве (далее - исполнение судебного акта);
- обработка персональных данных необходима для исполнения полномочий федеральных органов исполнительной власти, органов государственных внебюджетных фондов, исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и функций организаций, участвующих в предоставлении соответственно государственных и муниципальных услуг, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», включая регистрацию субъекта персональных данных на едином портале государственных и муниципальных услуг и (или) региональных порталах государственных и муниципальных услуг;
- обработка персональных данных необходима для осуществления профессиональной деятельности журналиста и (или) законной деятельности средства массовой информации либо научной, литературной или иной творческой деятельности при условии, что при этом не нарушаются права и законные интересы субъекта персональных данных.
2.9. Трансграничная передача персональных данных
2.9.1. Оператор обязан убедиться в том, что иностранным государством, на территорию которого предполагается осуществлять передачу персональных данных, обеспечивается адекватная защита прав субъектов персональных данных, до начала осуществления такой передачи.
2.9.2. Трансграничная передача персональных данных на территории иностранных государств, не обеспечивающих адекватной защиты прав субъектов персональных данных, может осуществляться в случаях:
- наличия согласия в письменной форме субъекта персональных данных на трансграничную передачу его персональных данных;
- исполнения договора, стороной которого является субъект персональных данных.
3. ПРАВА СУБЪЕКТА ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
3.1. Согласие субъекта персональных данных на обработку его персональных
3.1.1. Субъект персональных данных принимает решение о предоставлении его персональных данных и дает согласие на их обработку свободно, своей волей и в своем интересе. Согласие на обработку персональных данных может быть дано субъектом персональных данных или его представителем в любой позволяющей подтвердить факт его получения форме, если иное не установлено федеральным законом.
3.2. Права субъекта персональных данных
3.2.1. Субъект персональных данных имеет право на получение у Оператора информации, касающейся обработки его персональных данных, если такое право не ограничено в соответствии с федеральными законами. Субъект персональных данных вправе требовать от Оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.
3.2.2. Обработка персональных данных в целях продвижения товаров, работ, услуг на рынке путем осуществления прямых контактов с субъектом персональных данных (потенциальным потребителем) с помощью средств связи, а также в целях политической агитации допускается только при условии предварительного согласия субъекта персональных данных.
3.2.3. Оператор обязан немедленно прекратить по требованию субъекта персональных данных обработку его персональных данных в вышеуказанных целях.
3.2.4. Запрещается принятие на основании исключительно автоматизированной обработки персональных данных решений, порождающих юридические последствия в отношении субъекта персональных данных или иным образом затрагивающих его права и законные интересы, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами, или при наличии согласия в письменной форме субъекта персональных данных.
3.2.5. Если субъект персональных данных считает, что Оператор осуществляет обработку его персональных данных с нарушением требований ФЗ-152 или иным образом нарушает его права и свободы, субъект персональных данных вправе обжаловать действия или бездействие Оператора в Уполномоченный орган по защите прав субъектов персональных данных или в судебном порядке.
3.2.6. Субъект персональных данных имеет право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе на возмещение убытков и (или) компенсацию морального вреда.
4. ОБЕСПЕЧЕНИЕ БЕЗОПАСНОСТИ ПЕРСОНАЛЬНЫХ ДАННЫХ
4.1. Безопасность персональных данных, обрабатываемых Оператором, обеспечивается реализацией правовых, организационных и технических мер, необходимых для обеспечения требований федерального законодательства в области защиты персональных данных.
4.2. Для предотвращения несанкционированного доступа к персональным данным Оператором применяются следующие организационно-технические меры:
- назначение должностных лиц, ответственных за организацию обработки и защиты персональных данных;
- ограничение состава лиц, допущенных к обработке персональных данных;
- ознакомление субъектов с требованиями федерального законодательства и нормативных документов Оператора по обработке и защите персональных данных;
- организация учета, хранения и обращения носителей, содержащих информацию с персональными данными;
- определение угроз безопасности персональных данных при их обработке, формирование на их основе моделей угроз;
- разработка на основе модели угроз системы защиты персональных данных;
- использование средств защиты информации, прошедших процедуру оценки соответствия требованиям законодательства Российской Федерации в области обеспечения безопасности информации, в случае, когда применение таких средств необходимо для нейтрализации актуальных угроз;
- проверка готовности и эффективности использования средств защиты информации;
- разграничение доступа пользователей к информационным ресурсам и программно-аппаратным средствам обработки информации;
- регистрация и учет действий пользователей информационных систем персональных данных;
- использование антивирусных средств и средств восстановления системы защиты персональных данных;
- применение в необходимых случаях средств межсетевого экранирования, обнаружения вторжений, анализа защищенности и средств криптографической защиты информации;
- организация пропускного режима на территорию Оператора, охраны помещений с техническими средствами обработки персональных данных.
5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
5.1. Иные права и обязанности Оператора в связи с обработкой персональных данных определяются законодательством Российской Федерации в области персональных данных.
5.2. Работники Оператора, виновные в нарушении норм, регулирующих обработку и защиту персональных данных, несут материальную, дисциплинарную, административную, гражданско-правовую или уголовную ответственность в порядке, установленном федеральными законами.
По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.
В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта по результатам выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.
Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки
Акт налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие‑либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).В настоящее время применяется форма акта налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта налоговой проверки (далее - Требования).
Обратите внимание
Акт налоговой проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).
Что нужно учесть при получении акта проверки
Проверяемому лицу может быть вручен и оригинал акта, и его копияПодпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта налоговой проверки.
В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал .
Однако если обратиться к п. 5 Требований, то станет понятно, что акт выездной проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой - вручается проверяемому лицу.
Выходит, что налогоплательщику в равной степени может быть вручен и оригинал, и копия акта налоговой проверки. Судебная практика также соглашается с обозначенным подходом (см., например, постановления ФАС ЦО от 28.04.2014 по делу № А35-4665/2013, ФАС ДВО от 23.12.2013 № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).
Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт и участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).
Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта
В пункте 5 ст. 100 НК РФ сказано, что акт должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом , свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.
Арбитры высказывают мнение, что возможность направления акта проверки почтовым отправлением предусмотрена п. 5 ст. 100 НК РФ только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно быть отражено в акте налоговой проверки (см. постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10, ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11 по делу № А76-3222/2011).
Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12‑90‑491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).
Между тем Налоговым кодексом не определено понятие «уклонение от получения акта налоговой проверки». Арбитры, в свою очередь, под данным понятием подразумевают сознательные и преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на неполучение указанного акта. Подобные действия они расценивают как злоупотребление правами, предоставленными налогоплательщику Налоговым кодексом.
Например, действия общества, сообщавшего налоговому органу различные адреса своего места нахождения, но фактически отсутствовавшего по ним и не получавшего по указанным адресам корреспонденцию, а также указавшего на возможность получения акта и иных документов представителем общества, но не направившего своего представителя для их получения, ФАС СКО оценил как злоупотребление правами налогоплательщика (Постановление от 20.06.2012 по делу № А53-15872/2011).
Приложения к акту налоговой проверки
В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.
Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).
Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).
Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки
Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:
- возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
- возможность налогоплательщика представить объяснения.
Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).
Внесение изменений в акт проверки
Внесение изменений в акт проверки должно быть согласовано с проверяемым лицомО праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.
Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.
Из сказанного следует, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие‑либо изменения и дополнения в принимаемые акты налоговых проверок и решения. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 01.11.2011 по делу № А55-3313/2011, ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07‑С3-8/317‑Ф02-5344/08 по делу № А78-6071/07‑С3-8/317.
Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).
Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения?
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.
При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.
По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10‑С2 по делу № А76-11291/2009‑37‑142).
Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.
Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.
По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).
Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.
| Возможные недостатки | Их последствия |
| 1 | 2 |
| Акт выездной проверки подписан одним проверяющим из трех |
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ). Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими |
| в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013) | |
| В резолютивной части акта налоговой проверки не указана точная сумма доначислений по конкретному налогу |
В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов). Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013) |
| Не указаны обстоятельства налогового нарушения, выявленного при проведении контрольных мероприятий | В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013) |
| В акте отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных контролерами | НК РФ установлена четкая процедура оформления результатов проверки, которая, помимо системного изложения в акте документально подтвержденных фактов выявленных нарушений, выводов и предложений |
|
контролеров по их устранению (п. 3 ст. 100 НК РФ), также включает в себя предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения на акт проверки (Постановления ФАС ВСО от 24.06.2013 по делу № А78-8013/2012). Если акт составлен с нарушением указанных требований (в нем не содержится ясно выраженного описания вменяемого налогоплательщику нарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ), проверяемое лицо лишено возможности эффективно защищать свои права при рассмотрении результатов выездной проверки, в том числе представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (Постановление ФАС МО от 31.10.2013 по делу № А40-115085/12‑115‑830) |
Подведем итоги. Акт налоговой проверки - это документ, который налоговый орган должен составить даже в том случае, если налоговые правонарушения не выявлены. Статьей 100 НК РФ и положениями Требований определены процедурные моменты по его оформлению и вручению проверяемому лицу. Между тем на практике случается немало ситуаций, которые не описаны в нормативных актах. Разрешить их помогут разъяснения уполномоченных органов, а также устойчивая арбитражная практика.
Налоговой проверки (см. ст.87 Налогового кодекса РФ). Поэтому требования к оформлению и порядок проведения любой налоговой проверки в первую очередь зависит от ее вида.
Сегодня налоговым законодательством не предусмотрен четкий порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки, но содержит разъяснения, как, к примеру, в ходе камеральной проверки должен составляться акт о выявленных нарушениях, или скажем, что такой акт должен быть составлен в течение десяти дней после окончания такой проверки. В отличие от оформления результатов камеральной налоговой проверки, акт выездной налоговой проверки достаточно четко урегулирован в пункте 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ и выглядит он следующим образом:
- сначала составляется справка об окончании налоговой проверки (п.15 ст.89 Налогового кодекса РФ);
- затем составляется акт налоговой проверки (следует обратить внимание, что акт составляется в двух месячный срок с момента оформления справки об окончании налоговой проверки, об этом указано в п.1. ст.100 Налогового кодекса РФ);
- далее следует этап направления в налоговый орган возражений на акт от проверяемого лица (здесь также следует знать, что подача возражений возможна в течение пятнадцати дней с момента получения акта – см. п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ).
Акт налоговой проверки – документ информационного характера, правовой природы этот документ не имеет. Акт налоговой проверки всего на всего содержит зафиксированные налоговиками факты совершенных проверяемым лицом нарушений и в дальнейшем обязательно проверяется налоговой инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки наряду со всеми другими собранными доказательствами. Принятие налоговой инспекцией окончательного решения по результатам налоговой проверки всегда происходит на основе всех имеющихся в материалах проверки документов и доказательств (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.03.2016г. № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).
Это означает то, что обжаловать само содержание акта налоговой проверки налогоплательщик не вправе, а вот повлиять на окончательное решение о привлечении или не привлечении его к налоговой ответственности налогоплательщик вправе, путем подачи возражений. Когда акт налоговой проверки составлен, а возражения проверяемым налогоплательщиком поданы, следует этап рассмотрения материалов проверки (ст. 101 Налогового кодекса РФ). Теперь рассмотрим оформление акта налоговой проверки более подробно.
Справка об окончании налоговой проверки: форма, порядок и сроки составления, порядок вручения налогоплательщику
Как узнать, что налоговая проверка закончилась? Из справки о проведенной проверке (см. Приложение № 7 к Приказу ФНС от 08.05.2015г.). Такая справка составляется в самый последний день выездной проверки (см. п. 15 ст. 89 Налогового кодекса РФ). Как правило справку составляет руководитель группы проверки (или проверяющей группы). Содержание справки по проведенной проверке включает в себя сведения о предмете проверки (вид налога) и период проверки. Также в справке указывается срок проведенной проверки, причем сроки приостановления и продления проверки в справке оговариваются отдельно. В соответствии с Письмом ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 справку о проведенной налоговой проверке подписывает руководитель проверяющей группы (см. п.6.1 указанного Письма).
Справка о проведенной налоговой проверке должна содержать следующие обязательные реквизиты:
- место и дата составления;
- реквизиты решения о назначении налоговой проверки;
- полное и сокращенное название налогоплательщика, в которой была проведена проверка (наименование организации, ИНН/КПП);
- предмет проверки (вид проверяемого налога, период проверки);
- срок проведения налоговой проверки.
Дальше с даты составления справки о проведенной проверке отсчитывается срок дальнейшего оформления результатов налоговой проверки. В последний день проверки данная справка должна быть вручена проверяемому налогоплательщику, а именно руководителю проверяемой организации (если это юридическое лицо), или же индивидуальному предпринимателю лично либо его представителю (см. п. 15 ст. 89 Налогового кодекса РФ). Обязательным требованием к оформлению справки по проведенной налоговой проверке является наличие в ней подписи руководителя организации или представителя организации по доверенности, индивидуального предпринимателя (ИП) (см п. 1 ст. 26, п. 1 ст. 27, п. 1 ст. 29 Налогового кодекса РФ). С этой целью в утвержденной типовой форме справки имеется специальное поле, в котором представитель налогоплательщика ставит отметку о получении на руки своего экземпляра справки.
Справка о проведенной налоговой проверке может быть передана организации-налогоплательщику и по телекоммуникационным каналам связи (ТКС), такое вручение сегодня тоже довольно часто практикуется налоговиками. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками был утвержден Приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149. В таком случае электронная справка будет считаться полученной в момент, когда в инспекцию поступит электронная квитанция о приеме этого документа налогоплательщиком. Если налоговая инспекция не получит такую квитанцию, она должна будет отправить справку на бумажном носителе в обычном порядке – заказным письмом с уведомлением о вручении (см. пп.12, 16 и 19 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149).
Налоговая инспекция вправе вызывать руководителя юридического лица или индивидуального предпринимателя для личного вручения справки и получения от уполномоченного лица подписи в ее получении на своем экземпляре (см. подп. 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). Такой вызов осуществляется посредством направления налогоплательщику уведомления о таком вызове по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@ (см. приложение № 2 к Приказу). Если в таком случае налогоплательщик данное уведомление проигнорирует и не обеспечит явку в налоговую инспекцию (или же не направит своего уполномоченного представителя), а также если он намеренно будет уклоняться от получения справки по проведенной налоговой проверке, налоговая направит справку по почте заказным письмом с уведомлением по месту нахождения юридического лица (по месту жительства индивидуального предпринимателя). В таком случае датой получения справки налогоплательщиком будет являться дата, указанная на оттиске календарного почтового штемпеля на уведомлении о вручении.
Акт налоговой проверки: сведения, порядок оформления
Порядок оформления акта налоговой проверки установлен статьей 100 Налогового кодекса РФ. Для начала выделим основные моменты процедуры оформления акта налоговой проверки и его вручения налогоплательщику: акт налоговой проверки составляется в двухмесячный срок со дня, когда налоговой инспекцией будет составлена справка о проведенной налоговой проверке, об этом указано в пункте 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ. В соответствии с Приказом ФНС России от 08.05.2005г. № ММВ-7-2/189@) момент окончания налоговой проверки определяется моментом (датой) составления справки о проведенной налоговой проверке, которая составляется именно в последний день налоговой проверки (п.15 ст.89 Налогового кодекса РФ).
Акт налоговой проверки состоит из трех основных частей: вводная, описательная и итоговая. В соответствии с пунктом 3 статья 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки должен содержать следующие обязательные реквизиты и сведения:
- дата подписания акта;
- полное и сокращенное наименование проверяемого налогоплательщика (Ф.И.О. физического лица зарегистрированного в качестве ИП);
- Ф.И.О. должностных лиц налогового органа, проводивших данную проверку (с указанием их должностей, полного наименования налоговой инспекции);
- дата и номер решения руководителя налоговой инспекции о проведении налоговой проверки (касается только выездных налоговых проверок);
- дата поступления в налоговый орган декларации от проверяемого налогоплательщика или иных документов (данное требование касается только камеральных налоговых проверок);
- перечень всех документов, представленных в ходе проведения проверки самим налогоплательщиком;
- охватываемый период проведенной проверки;
- вид проверяемого налога;
- даты начала и окончания проверки;
- адрес проверяемого налогоплательщика (юридический адрес для юридических лиц, адрес регистрации по месту жительства – для физических лиц и ИП);
- информация о проведенных в рамках проверки мероприятиях;
- документы, подтверждающие факт нарушения налогового законодательства либо отметка об их отсутствии (см. п.3 ст.100 Налогового кодекса РФ, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.09.2015г. № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, Постановление Арбитражного суда Московской области от 17.07.2015г. № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.);
- ссылки на нормы статей Налогового кодекса РФ определяющих ответственность за выявленное нарушение.
Подписывается акт проводившими проверку должностными лицами, а также самим проверяемым налогоплательщиком (или его представителем). Оформленный акт налоговой проверки потом остается на хранении в налоговой инспекции, при этом к нему должны быть приложены следующие документы:
- решение руководителя налогового органа о проведении налоговой проверки;
- решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении налоговой проверки (если они вносились);
- при наличии решение о приостановлении и возобновлении налоговой проверки;
- при наличии решение о продлении налоговой проверки;
- требование о представлении налогоплательщиком документов в рамках проверки;
- при наличии решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов;
- акт инвентаризации (в случае, если она проводилась);
- разделы актов проверок филиалов (представительств);
- документы (информация), истребованные в ходе проверки;
- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
- справка о проведенной проверке;
- документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;
- копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
- иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки, порядок его вручения налогоплательщику
На сегодняшний день в работе налоговых служб повседневно используется типовая форма акта налоговой проверки, которая утверждена Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. Данный приказ содержит и требования к составлению акта налоговой проверки. Так, акт налоговой проверки обязательно должен быть составлен на русском языке и на бумажном носителе, или же в электронном виде. Если есть необходимость использования в тексте акта сокращений и аббревиатур, при первом употреблении соответствующее словосочетание должно приводится полностью с указанием в скобках его сокращения, используемого в таком виде далее по всему тексту документа.
Акт налоговой проверки не должен содержать исправления или помарки, это допускается только с соответствующими изменяющими отметками должностного лица, заверенными его подписью. Кроме того, все отраженные в акте факты нарушений должны содержать подробную информацию о:
- видах и способах нарушения, а также о налоговом периоде;
- денежном расхождении между данными, заявленными налогоплательщиком в декларации и фактическими выявленными данными;
- ссылках на первичную бухгалтерскую документацию;
- квалификации выявленного нарушения со ссылкой на статьи Налогового кодекса РФ;
- реквизитах экспертного заключения, протокола допроса свидетелей или другие протоколы, составленные при производстве конкретных производственных действиях налогового контроля.
Налоговый кодекс РФ регламентирует право налогоплательщика получать на руки и копию акта налоговой проверки (см. пп.9 п.1 ст.21, пп.9 п.1 ст.32 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 27.08.2007г. № 06-1-02/558). В пункте 5 Требований к оформлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@ указано, что акт выездной налоговой проверки составляется инспектором в двух экземплярах, один для налоговой инспекции, второй – для налогоплательщика. Значит по большому счету акт налоговой проверки может быть вручен как в виде копии так и в оригинале, что подтверждается уже сложившейся судебной практикой (см. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 28.04.2014г. по делу № А35-4665/2013, Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.12.2013г. № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).
Срок вручения акта налоговой проверки налогоплательщику установлен в пятидневный срок с даты его составления (п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ). Здесь присутствует очень важный момент! Налоговая инспекция не имеет права самостоятельно выбирать способ вручения налогоплательщику акта налоговой проверки! В пункте 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ четко прописано, что акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику или его официальному представителю под расписку или должен быть передан другим способом, подтверждающим дату его получения проверяемым лицом, к примеру, акт может быть направлен по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако суды считают, что такой способ вручения налогоплательщику акта налоговой проверки может быть использован только в случаях, когда налогоплательщик уклоняется от получения на руки акта налоговой проверки, и акт налоговой проверки обязательно должен содержать отметку об этом (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2014г. № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10).
Опытные инспекторы, в случае, когда налогоплательщик уклоняется от получения своего экземпляра акта налоговой проверки, на последней странице акта делает об этом соответствующую запись, которую обязательно заверяет своей подписью (см. п.1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@). А потом уже направляет акт налоговой проверки по почте заказным письмом с уведомлением. Иногда, хитрые инспекторы чтобы обезопасить себя, прежде чем внести в акт налоговой проверки запись об уклонении налогоплательщика в его получении и направлении акта по почте, сначала вызывают налогоплательщика в налоговую инспекцию с целью личного вручения акта путем направления ему соответствующего уведомления, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ (см. Приложение № 7). Такое уведомление инспектор отправляет налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением, как правило, по его юридическому адресу.
Возражения на акт налоговой проверки
Пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика в течение тридцати дней представить в налоговый орган письменные возражения на акт налоговой проверки, как в целом, так и по его отдельным положениям, в случае если он не согласен с фактами, отраженными налоговиками в акте налоговой проверке. К своим письменным возражениям налогоплательщик может прикладывать заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность его возражений. Десятидневный срок, что установлен пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, исчисляется после истечения одного месяца, установленного пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ.
В случае, если налогоплательщик не подал письменные возражения на акт налоговой проверки, он не лишается права дачи пояснений при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ). При этом данное правило применимо к оформлению не только выездной налоговой проверки, но и камеральной. Если же налогоплательщик в установленный законом срок не представил свои возражения на акт налоговой проверки, но принимал личное участие в рассмотрении материалов проверки, добиться отмены итогового решения налогового органа он сможет, только доказав, что у него не было возможности надлежащим образом подготовиться к рассмотрению материалов проверки и соответственно привести аргументированные объяснения.
Обжалование результатов налоговой проверки
Завершающим этапом оформления результатов налоговой проверки является рассмотрение ее материалов, которое проводится руководителем налоговой инспекции, проверявшей налогоплательщика.
Со своей стороны налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Уведомление налогоплательщика должно быть разумным и учитывать необходимое для явки налогоплательщика время, опять же разумное. Руководитель налоговой инспекции обязан установить, было ли совершено проверяемым налогоплательщиком правонарушение, образуют ли выявленные в ходе проверки нарушения состав налогового правонарушения по смыслу Налогового кодекса РФ, а также имеются ли у налогового органа основания для привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности. Также при наличии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, руководитель налоговой инспекции должен установить факт наличия у привлекаемого налогоплательщика обстоятельств смягчающих или отягчающих его ответственность за выявленное в ходе проверки нарушение.
Результатом рассмотрения материалов налоговой проверки является решение руководителя налогового органа, которым определяется:
- привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса РФ, размер выявленной недоимки, и размер подлежащих уплате пеней и штрафа;
- отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в решении указываются размеры недоимки и сумма пеней.
Принятое налоговым органом решение вступает в законную силу по истечении 10 (десяти) дней с момента его вручения налогоплательщику. После налоговый орган обязан разъяснить налогоплательщику о возможности добровольной уплаты суммы налоговых санкций (ст. 104 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этим, у руководителя налогового органа при наличии оснований есть право принятия в отношении виновного налогоплательщика обеспечительных мер с целью надлежащего исполнения принятого решения (см. п.10 ст.101 Налогового кодекса РФ). К таким обеспечительным мерам в частности относятся запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги и т.п.).
В настоящее время обжалование решений по проверкам проходит сначала путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, затем в судебный орган. В судебной практике есть примеры, когда суд встает на сторону налогоплательщика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2014г. № Ф09-8/14). При этом не стоит забывать, что у налогового органа тоже есть право и основания для обращения в суд. Например, в соответствии со статьей 104 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик отказывается в добровольном порядке уплачивать сумму налоговых санкций или им был пропущен срок их уплаты, как это было указано в требовании налогового органа, последний вправе обратиться в суд с требованиями о взыскании налоговых санкций, но для этого действия законом отведен срок исковой давности – 6 месяцев со дня выявления налогового правонарушения (ст.115 Налогового кодекса РФ). Помимо указанного, исковое заявление о взыскании налоговых санкций подается в суд с учетом статуса налогоплательщика:
- арбитражный суд (когда иск предъявляется в отношении юридического лица или индивидуального предпринимателя);
- суд общей юрисдикции (когда иск предъявляется в отношении физического лица).
Касаемо взыскания пени с налогоплательщика, то их принудительное взыскание с юридических лиц происходит в бесспорном порядке, а в судебном – только с налогоплательщиков-физических лиц, об этом указано в пункте 6 статьи 75 Налогового кодекса РФ.
В заключении отметим, что в любом случае, результатом рассмотрения материалов налоговой проверки будет являться итоговое решение руководителя инспекции, и такое решение уже будет окончательным и обязательным к исполнению. И как нами уже было отмечено ранее, налогоплательщик может повлиять на решение налогового органа, и одним из таких способов может быть факт не вручения налогоплательщику акта налоговой проверки до рассмотрения материалов налоговой проверки. Также если налогоплательщик в суде докажет, что он не был надлежащим временем извещен налоговой инспекцией о дате и времени рассмотрения материалов проверки, суд примет сторону налогоплательщика и отменит итоговое решение о проверке. Поэтому налогоплательщика, знайте свои права, и отстаивайте их, ведь законные права налогоплательщиков не должны нарушаться.
Оформление результатов выездной налоговой проверки - важный этап проверочных мероприятий. Соблюдение налоговым органом порядка и сроков составления акта по итогам проверки с большой вероятностью гарантирует доначисление и взыскание недоимки с налогоплательщика.
В каком порядке должен быть подготовлен и составлен акт проверки
Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки (далее — ВНП) регулируется:
- Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 100);
- письмом ФНС РФ «О рекомендациях по проведению ВНП» от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (гл. 6);
- приказом ФНС РФ «Об утверждении форм документов…» от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (приложения 7, 23, 24);
- письмом ФНС РФ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов» от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ и др. нормативными актами.
Акт ВНП составляется строго по утвержденной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ) в письменном виде, не может содержать описок и исправлений, не подтвержденных подписями проверяющих. Все экземпляры должны быть идентичны по содержанию. Акт выездной налоговой проверки должен быть подготовлен не позднее 2 месяцев со дня составления справки об окончании ВНП.
ВАЖНО! Акт по итогам проведения ВНП составляется и в случае, если контрольными мероприятиями не выявлено нарушений в деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Где можно найти заполненный образец акта ВНП
С заполненным образцом акта выездной налоговой проверки вы можете ознакомиться, скачав его по ссылке: Образец акта выездной налоговой проверки .
Акт ВНП состоит из 3 обязательных частей (п. 3 приложения 24).
Вводная часть содержит следующую информацию:
ВАЖНО! Отсутствие обязательной информации может повлечь за собой оспаривание результатов ВНП. Например, в деле № А56-64382/2016 арбитражный суд признал оформление результатов выездной налоговой проверки ненадлежащим, что выразилось в неуказании перечня документов, представленных налогоплательщиком (постановление 13-го ААС от 27.12.2017).
В части 2 (описательной):
- раскрываются собранные налоговым органом доказательства;
- приводятся ссылки на нормы законодательства;
- указываются источники полученных данных.
ФНС РФ рекомендует использовать таблицы, иллюстрации и иные материалы, позволяющие наглядно представить суть деятельности лица, цепочку взаимоотношений и др. Также необходимо указать сведения о проведенных допросах свидетелей, заключениях экспертов (п. 3.2 приложения 24).
Материалы должны излагаться:
- обоснованно, со ссылками на собранную информацию;
- объективно;
- полно;
- комплексно (в связи с др. доказательствами) и системно (для удобства восприятия);
- доступно, четко, не допускать двоякого понимания.
- данные о нарушении законодательства;
- ссылки на доказательства;
- анализ бухгалтерских и налоговых данных;
- итоговую квалификацию правонарушения.
Особые требования к описанию фактов нарушения законодательства
От качества описания обстоятельств нарушения закона, выявленных проверкой, зависит возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, поэтому ФНС РФ подробно разъясняет порядок заполнения описательной части акта.
ВАЖНО! В силу п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу необходимо сделать акцент на сборе доказательств, подтверждающих наличие цели неуплаты налога и исполнение договорных обязательств третьими лицами.
Описание каждого факта должно содержать (подп. «а-г» п. 3.2 приложения 24):
- обстоятельства и способ совершения нарушения;
- доказательства (ссылки на первичные документы);
- ссылки на полученную в ходе проверки информацию (протоколы допроса, экспертизы, осмотры и т. д.);
- финансовый анализ расхождений и расчеты недоимки;
- квалификацию нарушения.
При составлении акта учитываются данные уточненных деклараций.
По возможности описание правонарушений должно быть понятно лицам, не имеющим специального образования в области бухгалтерского учета и права.
Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки в заключительной части акта
Последняя, итоговая часть должна содержать (п. 3.3 приложения 24):
- данные о лицах, проводящих ВНП;
- выводы по итогам проверки (в т. ч. ссылки на статьи НК РФ, начисленные суммы недоимки и пени);
ВАЖНО! В акте ВНП может содержаться информация о правонарушениях, предусмотренных ст. 116, 118, п. 1 ст. 119, ст. 19.2, 120, 122, 122.1, 123, п. 1 ст. 126, 129.2 НК РФ (п. 6.5 письма № АС-4-2/13622).
- информацию о сроках представления возражений;
- сведения о приложениях (документы передаются на основании указанного перечня).
ВАЖНО! Часть приложений, содержащих информацию о персональных данных, сведения о банковской, налоговой или иной охраняемой законом тайне третьих лиц, представляется налогоплательщику в виде заверенных выписок (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Акт ВНП должен быть подписан лицами, проводившими проверку (в т. ч. сотрудниками органов внутренних дел, входившими в группу), и представителем проверяемого лица (п. 7.1 письма № АС-4-2/13622).
ВАЖНО! Факт подписания акта со стороны налогового органа иным лицом расценивается как нарушение внутреннего регламента, а не требований НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11).
Последствия нарушения порядка составления акта
В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ требования к форме и порядку составления акта установлены приказом № ММВ-7-2/189@. Как указал ФАС ВСО в постановлении от 05.03.2013 по делу № А19-9755/2012, процедура оформления результатов ВНП заключается в системном описании в акте подтвержденных документами фактов правонарушений. Лицу предоставляется право заявлять возражения и участвовать в рассмотрении собранных в ходе проверки документов.
Нарушение этих положений повлечет отмену решений налогового органа. Например, суды поддержат налогоплательщика при отсутствии в акте описания факта самого нарушения (решение АС г. Москвы от 25.04.2012 по делу № А40-523/11-20-3), анализа расхождения сумм (постановление ФАС ЦО от 19.04.2013 по делу № А09-1952/2012).
Процедура окончания проверки. Содержание справки об окончании ВНП
Процедура окончания выездной налоговой проверки включает в себя составление справки, которая передается налогоплательщику в последний день ВНП. Дата составления справки является датой окончания проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).
- о предмете проверки (налогах и периоде);
- всех приостановлениях, возобновлениях, продлениях;
- датах начала и окончания ВНП.
Справка подписывается руководителем группы проверки и налогоплательщиком, незамедлительно передается проверяемому лицу. При уклонении лица от получения документа справка отправляется заказным письмом (п. 6.2 письма № АС-4-2/13622) либо по каналам телекоммуникационной связи.
Вручение акта по результатам ВНП
Налоговому органу отводится 2 месяца на составление акта ВНП (3 месяца для консолидированной группы налогоплательщиков) с момента составления справки об окончании проверки. Акт передается налогоплательщику не позднее 5 дней (10 дней для консолидированной группы налогоплательщиков) с момента составления (п. 5 ст. 100 НК РФ). ФНС РФ рекомендует вручать акт в момент подписания сторонами (п. 7.2 письма № АС-4-2/13622).
Если налогоплательщик уклоняется от подписания и получения акта, документы направляются заказным почтовым отправлением (днем получения будет считаться 6-й день с момента отправки). В акте делается отметка об отказе лица в подписании и (или) получении.
Вместе с актом налогоплательщику передаются копии документов и (или) выписки из них (в случае обеспечения сохранности банковской, налоговой тайны и персональных данных третьих лиц).
ВАЖНО! Отсутствие лица по месту регистрации и уклонение от получения почтовых отправлений не признаются уважительными причинами (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 61, постановление АС ВСО от 24.07.2015 по делу № А78-10189/2014).
Действия налогоплательщика при оформлении результатов ВНП
Налоговый орган должен ознакомить налогоплательщика с результатами ВНП, о чем делается соответствующая отметка в справке и акте. Вместе с актом лицу передается извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п. 7.4 письма № АС-4-2/13622).
ВАЖНО! Если ВНП не выявила нарушений, рассмотрение материалов проверки с участием налогоплательщика не проводится.
На основании п. 6 ст. 100 НК РФ проверяемое лицо вправе в месячный срок со дня получения акта направить свои возражения с приложением копий подтверждающих документов в инспекцию. Налогоплательщик вправе ходатайствовать перед налоговым органом об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных доказательств (п. 2 письма № СА-4-9/14460@).
Оформление дополнительных мероприятий налогового контроля
Дополнительные контрольные мероприятия проводятся на основании отдельного мотивированного решения руководителя инспекции ФНС. Срок проведения — не более 1 месяца.
В решении должны быть указаны причины невозможности рассмотрения результатов ВНП без получения новых доказательств (п. 6 ст. 101 НК РФ):
- допроса свидетеля;
- запроса документов;
- либо экспертного заключения.
Решение направляется проверяемому лицу. ФНС РФ рекомендует одновременно пересылать уведомление о вызове для ознакомления с материалами проверки и новым уведомлением о рассмотрении материалов проверки (п. 5 письма № СА-4-9/14460@).
ВАЖНО! Дополнительные контрольные мероприятия не могут быть направлены на выявление новых правонарушений (см. постановление АС Уральского округа от 26.05.2017 по делу № А76-9954/2015).
С 03.09.2018 составляется дополнение к акту налоговой проверки, в котором отражаются (п. 6.1 ст. 101 НК РФ):
- начало и окончание дополнительных контрольных мероприятий;
- сведения об осуществленных допмероприятиях;
- полученные дополнительные доказательства, подтверждающие факт нарушения налогового законодательства;
- выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений;
- ссылки на статьи НК РФ, которыми предусмотрена ответственность за выявленные нарушения.
На составлении документа проверяющему дается 15 дней с момента окончания мероприятий. В течение 5 дней с момента составления дополнение к акту налоговой проверки передается проверяемому лицу.
Существенные и несущественные нарушения при составлении акта
Несмотря на сформулированные требования к акту проверки, не все нарушения позволят оспорить результаты проверки и послужат основанием для отмены итогового решения.
К нарушениям, позволяющим бесспорно отменять решения, п. 14 ст. 101 НК РФ относит необеспечение возможности проверяемого лица принимать участие в рассмотрении материалов проверки и отсутствие у него возможности дать объяснения. В остальных случаях налогоплательщик обязан доказать наступление существенных негативных последствий, вызванных несоблюдением процедуры проверки.
Приведенная выше судебная практика указывает на возможность отмены решений налоговых органов из-за отсутствия в акте:
- описания факта нарушения;
- неопровержимых оснований для расчета недоимки.
Нарушение сроков проведения проверки, скорее всего, не будет признано существенным (постановление 4-го ААС от 09.06.2016 по делу № А19-13655/2015).
Как видим, акт выездной налоговой проверки должен быть подготовлен с учетом требований НК РФ. Отсутствие обязательной информации недопустимо, поскольку может стать основанием для оспаривания результатов проверки.