Главная / Финансирование бизнеса

Зачет и возврат излишне уплаченных налогов.

"Налоги" (газета), 2007, N 18

Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают выделенные в отдельную гл. 12 ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат - число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов <1>), а правоприменительная практика складывается противоречиво.

<1> Например , споры о возврате и зачете переплаты в региональные дорожные фонды по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1998 - 1999 гг.; о возврате и зачете переплаты по земельному налогу за 1999 - 2002 гг.; о возврате средств за государственную регистрацию права собственности, уплаченных до 1 января 2005 г.

Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.

Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы.

М.В. Карасева и С.Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств <2>:

имущественный характер;
четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату);
гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства, как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.

<2> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА М), 2001. С. 274 - 277. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 139.

Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <3>.

<3> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 138 - 139.

Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (гл. 60 ГК РФ).

Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции "уплата (взыскание) налога - переплата - возврат (зачет) переплаты", что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.

Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога.

Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу.

Вызывает дискуссии также вопрос, являются ли переплатой и соответственно подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги - НДС и акцизы).

С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае, если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога) <4>.

<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Пункт 8 мотивировочной части; и Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О. Пункт 2 мотивировочной части.

С другой стороны, законодательство не содержит понятия "фактический плательщик налога", так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю и соответственно излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику <5>.

<5> Бюллетень "Коммерческое право". Выпуск N 9. Специальный выпуск, посвященный конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов". С. 4 - 9.

Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее - невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах.

Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета.

Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. Письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2000 г. N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. Письмо Федерального казначейства от 9 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/5.2-361).

В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:

четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными), и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм;
прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм;
предоставить наследникам налогоплательщиков - физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты;
ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);
установить возможность осуществления зачета начисленных процентов;
четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.

Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

С.Н.Эльдаров

Аспирант

кафедры финансового права

и бухгалтерского учета МГЮА

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495 ) 649-41-49; (495 ) 649-11-65

Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат — число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов), а правоприменительная практика складывается противоречиво.
Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно, правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.

— имущественный характер;
— четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
— обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату);
— гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.

Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ).
Синтез наработок финансовой (налоговой) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции « уплата (взыскание) налога — переплата — возврат (зачет) переплаты», что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.
Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной) суммы налога.

Дискуссионным также является вопрос: являются ли переплатой и, соответственно, подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги — НДС и акцизы)?
С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога).
С другой стороны, законодательство не содержит понятия „фактический плательщик налога“, так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю, и, соответственно, излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены) налогоплательщику.

Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов могут быть зачтены (возвращены) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).
Нерешенной остается также проблема зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной) налоговой декларации (см. письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.11.2000 N 03-12/49233), акта сверки платежей (см. письмо Федерального казначейства от 09.12.2005 N 42-7.1-01/5.2-361).

— четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными) и основания отказа в зачете (возврате) этих сумм;
— прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
— установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм;

— ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм (например, четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);

— четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов (например, за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.
Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495 ) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985 ) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе « Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

Порядок налогообложения доходов организаций
Кредит для погашения задолженности по налогам и сборам
Определение доходов ТСЖ для целей налогообложения
Принудительное взыскание авансовых платежей
Целевые поступления
Налогообложение доходов от продажи доли в уставном капитале общества
Предоставление имущественного налогового вычета
Имущественный налоговый вычет при продаже доли в уставном капитале
Требование — сдать уточненную декларацию и доплатить налог
Досудебное урегулирование налоговых споров

ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ ) СУММ НАЛОГОВ

Эльдаров С.Н., аспирант кафедры финансового права и бухгалтерского учета.

В настоящей работе предпринята попытка осветить ряд проблем, возникающих у плательщиков, налоговых органов и судов при разрешении вопросов о возврате и зачете излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов.
Права налогоплательщиков при переплате налогов защищают ст. ст. 78 и 79 НК РФ, выделенные в отдельную главу 12.
Многие вопросы данного института детально и единообразно не урегулированы как на теоретическом, так и на практическом уровне. Как результат — число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов, только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов), а правоприменительная практика складывается противоречиво.
Для упорядочения данной сферы общественных отношений возникает необходимость в понимании самой сущности правоотношений по возврату (зачету ) налогов. Для более полного уяснения, а соответственно, правильного исполнения данного обязательства появляется необходимость обращения к наработкам теории обязательств гражданского права.
Целью же установления тождества между конструкциями, используемыми в гражданском и налоговом праве, должна являться не рецепция норм гражданского права, а уяснение сути соответствующих институтов в налоговом праве и постепенное заимствование наработок гражданского права путем законотворческой работы.
М.В. Карасева и С.Г. Пепеляев выделили следующие общие черты налогового и гражданско-правового обязательств:
— имущественный характер;
— четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа);
— обязанность совершить определенное действие (например , уплатить налог) и право требования его совершения (например , вернуть переплату);
— гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности.
Именно вышеуказанные общие черты гражданско-правового и налогового обязательств обосновывают заимствования налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария, что необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества.
Как следствие установления общности конструкций гражданско-правового и налогового обязательств приходим к пониманию того, что наиболее близкими к исследуемым правоотношениям являются обязательства вследствие неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ).
Синтез наработок финансовой (налоговой ) и гражданской отраслей права позволяет яснее понять правовую природу правовой конструкции «уплата (взыскание ) налога — переплата — возврат (зачет ) переплаты», что, в свою очередь, позволяет решать проблемы соответствующего законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе.
Одной из наиболее важных проблем является отсутствие в нормах гл. 12 НК РФ собственно определения излишне уплаченной (взысканной ) суммы налога.
Между тем наличие критериев переплаты имеет квалификационное значение для того, чтобы определить, может ли та или иная сумма быть возвращена или зачтена налогоплательщику на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории и на практике нередки случаи, когда переплату де-факто нельзя считать переплатой де-юре. Налоговые органы зачастую отказывают в зачете или возврате, а устоявшаяся арбитражная практика отсутствует. К примеру, по суммам налога, уплаченным досрочно, или суммам, уплаченным налогоплательщиком на основании нормативного акта до того момента, когда он был признан незаконным и утратил силу.
Дискуссионным также является вопрос: являются ли переплатой и, соответственно, подлежат ли зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком потребителям (косвенные налоги — НДС и акцизы)?
С одной стороны, существует точка зрения, что фактическими плательщиками таких налогов являются потребители, а потому в случае если излишне уплаченная в бюджет сумма была выставлена налогоплательщиком потребителю, то отсутствует излишняя уплата со стороны налогоплательщика, так как бремя уплаты налога понес потребитель (так называемый фактический плательщик налога).
С другой стороны, законодательство не содержит понятия «фактический плательщик налога», так же как и ст. ст. 78 и 79 НК РФ не содержат указания на то, что суммы косвенных налогов, излишне предъявленные покупателю, и, соответственно, излишне уплаченные в бюджет, не могут быть возвращены (зачтены ) налогоплательщику.
Серьезные обсуждения вызывает возможность, а точнее, невозможность межбюджетного зачета. Нерешенность данной проблемы прежде всего значительно осложняет жизнь организациям, имеющим обособленные подразделения, поскольку у головной организации и обособленного подразделения разные лицевые счета в налоговых органах.
Дело в том, что п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней редакции предусматривали, что суммы излишне уплаченных (взысканных ) налогов могут быть зачтены (возвращены ) только по обязательствам в тот же бюджет (внебюджетный фонд). И несмотря на то что в действующей редакции НК РФ эти положения отсутствуют, проблема осталась неурегулированной. Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде ограничения на проведение межбюджетных зачетов, нельзя забывать и об интересах соответствующих административно-территориальных образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).
Нерешенной остается также проблема зачета (возврата ) излишне уплаченных (взысканных ) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Следует также отметить, что ст. 78 НК РФ не предусматривает начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета.
Нередко налоговые органы, пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня представляемых налогоплательщиками документов, требуют представления измененной (уточненной ) налоговой декларации (см . письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@), расчета подлежащих уплате налогов за определенный период или непосредственно расчета переплаты налога за конкретный налоговый период (см . письмо УМНС России по г. Москве от 22.11.2000 N 03-12/49233), акта сверки платежей (см . письмо Федерального казначейства от 09.12.2005 N 42-7.1-01/5.2-361).
В заключение отметим, что законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:
— четко указать, в каких случаях суммы налогов признаются излишне уплаченными (взысканными ) и основания отказа в зачете (возврате ) этих сумм;
— прописать процедуру уступки прав требований и перевода долга к налогоплательщику между бюджетами различных административно-территориальных образований (что наверняка потребует внесения изменений и в соответствующее бюджетное законодательство);
— установить конкретный исчерпывающий перечень документов, предъявляемых налогоплательщиками для проведения зачета (возврата ) излишне уплаченных (взысканных ) сумм;
— предоставить наследникам налогоплательщиков — физических лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций право требования переплаты;
— ясно прописать правила применения санкций в отношении налоговых органов за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм (например , четкие сроки начала и окончания исчисления процентов);
— установить возможность осуществления зачета начисленных процентов;
— четко закрепить основания для привлечения налоговых органов к ответственности за несоблюдение порядка зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов (например , за нарушение налоговым органом установленных сроков зачета излишне уплаченных сумм налогов, за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах переплаты) и т.д.
Высшим судебным инстанциям также целесообразно уделять больше внимания проблемам института зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных ) сумм налогов, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые прямо не урегулированные законодательством вопросы, и только судебные органы могут дать необходимые ответы более оперативно, ликвидируя пробелы.

Подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому, или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней и штрафа определен ст. 78 и 79 НК РФ .

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов, в также пеней по этим налогам, производится в рамках соответствующих налогов, а не в рамках бюджетов (федерального, бюджета субъектов РФ (регионального) и местного), т.е. переплаты федеральных налогов засчитываются в счет федеральных, региональные – в счет региональных, а местные – в счет местных. Разграничение налогов установлено в , согласно которым к региональным (РН) и местным (МН) налогам относятся:

Налог на имущество организаций (РН)

Налог на игорный бизнес (РН)

Транспортный налог (РН)

Земельный налог (МН)

Налог на имущество физических лиц (МН)

Все прочие налоги и сборы относятся к федеральным налогам, в том числе и налоги, уплачиваемые при применении специальных налоговых режимов.

Таким образом, например, любая переплата по налогу на прибыль может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц, т.к. оба этих налога относятся к федеральным налогам, хотя налог на прибыль по соответствующим ставкам зачисляется в федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ (письмо Минфина РФ от 02.10.2008 N 03-02-07/1-387 ).

Такой порядок зачета был введен в действие с 1 января 2008 г. (Федеральный закон от 27.07.06 № 137-ФЗ ).

В общем случае зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производятся налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Но из этого правила есть исключения, о котором будет сказано ниже. Кроме того, необходимо отметить, что порядок зачета или возврата излишне уплаченного налога действует и для зачета излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяется как на налоговых агентов , так и на плательщиков сборов.

Налоговым Кодексом предусмотрена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты налога и ее сумме в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Форма извещения приведена в приложении 6 к Приказу от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ ФНС России «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам».

Переплата налога может быть обнаружена самим налогоплательщиком и налоговый орган обязан по предложению налогоплательщика произвести сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты сверки оформляются актом Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

Зачет суммы излишне уплаченного налога может быть произведен в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам, подлежащим уплате и взысканию.

Причем зачет в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, тогда как зачет в счет погашения недоимки принимается налоговым органом самостоятельно. Но налогоплательщику не возбраняется предоставить письменное заявление о зачете переплаты по налогу в счет погашения недоимки.

Решение налогового органа о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или недоимки принимается в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Кроме того, решение о зачете излишне уплаченного налога в счет недоимки может быть произведен налоговым органом в течение 10 дней со дня вступления в силу решения суда.

Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В случае пропуска срока подачи заявления о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанной суммы (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 января 2008 г. N 03-02-07/1-37, от 26 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-478 ) . (ссылка)

Возврат суммы излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика должен быть произведен в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления .

Аналогично порядку принятия решения о зачете излишне уплаченного налога, решение о возврате суммы принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов.

В течение пяти дней со дня принятия решения налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении: о возврате или в отказе возврата. Решение должно быть передано под расписку руководителю организации лично или иным способом, на основании которого можно подтвердить факт и дату получения решения.

Если после выполнения всех вышеперечисленных действий возврат излишне уплаченного налога будет осуществлен позднее одного месяца со дня получения налоговым органом заявления налогоплательщика о возврате, то за каждый календарный день нарушения срока возврата налоговый орган обязан начислить проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение срока нарушения.

В отличии от суммы излишне уплаченного налога сумма излишне взысканного налога (авансового платежа, сборов, пеней и штрафов подлежит только возврату. Зачет таких сумм возможен только при наличии недоимки по иным налогам или задолженности по пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию. Зачет излишне взысканного налога в счет будущих платежей Налоговым Кодексом не предусмотрен.

Излишне взысканный налог может возникнуть в результате доначисления этого налога в результате налоговой проверки и добровольной уплаты налогоплательщиком на основании решения налогового органа до получения требования об уплате. Кроме того, налогоплательщик может уплатить налог на основании требования налогового органа об уплате, но, в дальнейшем, на основании решения вышестоящего налогового органа или решения суда, решение о доначислении налога налоговым органом, непосредственно проводившим налоговую проверку, будет признано неправомерным.

В любом из перечисленных выше случае налоговый орган обязан возвратить излишне взысканный налог и уплатить проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата налога.

Если налоговая инспекция самостоятельно обнаружит излишне взысканные суммы, она обязана сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления данного факта руководителю организацию под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения сообщения.

Налогоплательщик может самостоятельно подать заявление о возврате излишне взысканного налога в течение одного месяца со дня обнаружения факта излишнего взыскания или вступления в силу решения суда. Если этот срок пропущен, взыскать переплату можно только в судебном порядке, обратившись с исковым заявлением в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога

Решение о возврате должно быть принять налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика.

Дальнейшие действия налогового органа по возврату аналогичны действиям по возврату излишне уплаченного налога, за исключением периода, за который начисляются проценты, о чем было сказано выше.

Зачет и возврат излишне уплаченных налогов и сборов.

В некоторых случаях налогоплательщик исполняет свою налоговую обязанность в несколько большем объеме, чем причитается в соответствии с действующим налоговым законодательством. Переплата налогов, сборов или пеней может произойти по различным причинам, наиболее распространенными из которых являются расчетные ошибки, добросовестное заблуждение о ставках налога (сбора) или ставке рефинансирования Центрального банка РФ, неверная сумма недоимки, указанная налоговым органом. Результатом подобных ошибок становится перечисление в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд денежной суммы в большем, чем причитается, размере.

Относительно переплаты обязательных платежей налоговое законодательство предусматривает два варианта восстановления имущественных прав налогоплательщика: зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

По общему правилу зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога (сбора) или пени производится налоговым органом без начисления процентов на эту сумму. Исключение приводится в п.9 ст.78 НК РФ, согласно которому возвращаемая налогоплательщику сумма налога (сбора) включает проценты за пользование чужими денежными средствами при условии, что налоговым органом нарушен месячный срок на возврат переплаченной суммы.

Факт переплаты может быть установлен как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Обязанностью фискального органа является сообщение налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты налога и о размере этой переплаты. Налоговые органы должны сообщать о переплате не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта, таможенные в течение 10 дней.

Практика финансовой деятельности показывает, что налоговые органы не всегда могут достоверно установить факт переплаты налога. В подобных ситуациях налоговый орган вправе предложить налогоплательщику провести совместную выверку уплаченных налогов. Результаты совместной проверки финансовой деятельности налогоплательщика оформляются актом и подписываются соответственно налоговым органом и налогоплательщиком.

При установлении факта переплаты зачет излишне уплаченных денежных сумм осуществляется одним из двух способов - по письменному заявлению налогоплательщика либо на основании решения, вынесенного налоговым органом по собственной инициативе.

Зачет излишне уплаченных налогов в счет будущих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика. Такое заявление рассматривается налоговым органом в течение пяти дней с момента получения, и по результатам рассмотрения выносится решение. Принятие налоговым органом положительного решения возможно только при условии, что будущие платежи предназначены для зачисления в тот же бюджет (внебюжетный фонд), что и переплаченная сумма. О результатах рассмотрения обращения налогоплательщика и о вынесенном решении налоговые органы обязаны проинформировать заявителя не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Переплата налога не означает лишения налогоплательщика права собственности на излишне перечисленные в доход казны денежные суммы. Вместе с тем налоговым законодательством ограничивается право частного субъекта по распоряжению перечисленной суммой, поскольку п.5 с.78 НК РФ устанавливает направления ее использования: излишне уплаченная или излишне взысканная сумма налога засчитывается в счет предстоящих налоговых платежей, она может направляться на уплату пеней или погашение недоимки. Налогоплательщик вправе сам указать в своем заявлении, куда направить средства, образовавшиеся за счет переплаты.

Если у налогоплательщика не имеется задолженностей перед бюджетной системой или внебюджетными фондами, то переплаченная денежная сумма подлежит возврату. Налоговым законодательством установлены различные механизмы возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов (сборов).

Возврат излишне уплаченных налогов возможен исключительно на основании письменного заявления налогоплательщика. налоговое законодательство определяет срок давности для подачи подобного заявления: три года со дня уплаты излишней суммы налога (сбора). В случае, когда сумма переплаты налога превышает имеющуюся у налогоплательщика недоимку или задолженность по пеням, вначале производится зачет переплаченной суммы и налоговых задолженностей. Возврату будет подлежать только оставшаяся разница.

Излишне уплаченные денежные суммы подлежат возврату в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. Возврат производится за счет средств того бюджета (внебюджетного фонда), в доходную часть которого была произведена переплата.

Возврат излишне взысканных налоговых платежей осуществляется на основании установленного факта переплаты обязательных платежей, который произошел в результате исполнения налогоплательщиком решения налогового органа. Механизм возврата излишне взысканных налоговых сумм предусматривает административный и судебные способы. Обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате суммы налога налогоплательщик имеет право в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания денежной суммы в счет налоговых платежей. Установленный срок является пресекательным, поскольку по истечении одного месяца налогоплательщик лишается права возврата переплаченных платежей в административном порядке. Дальнейшая защита имущественного права налогоплательщика относительно возврата излишне взысканного налога осуществляется в судебном порядке. Исковое заявление может быть подано в суд в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания.

Налоговый орган обязан рассмотреть письменное обращение налогоплательщика о возврате излишне взысканных сумм в течение двух недель со дня регистрации этого заявления. По результатам рассмотрения заявления начальником (его заместителем) налогового органа выносится решение. В случае признания налоговым органом факта излишнего взыскания налогов, неправомерно начисленные суммы подлежат возврату налогоплательщику с начислением на них процентов по ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Неправомерно взысканные суммы возвращаются за счет средств того бюджета, в доход которого они были зачислены.

В целях защиты нарушенных прав налогоплательщиков законодательством определены сроки возврата излишне взысканных денежных сумм: налоговый орган обязан возвратить сумму переплаты не позднее одного месяца со дня принятия соответствующего решения начальником (его заместителем) налогового органа или вынесения решения судом.

Гарантией своевременного возврата излишне взысканных сумм налогов служит норма п.4 ст.79 НК РФ, согласно которой проценты за данную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков.

В государствах с развитой экономикой защита прав, свобод и законных интересов граждан, в том числе выступающих в качестве плательщиков налогов, обеспечивается правовыми формами, в частности путем закрепления в нормах материального и процессуального права их статуса. В Российской Федерации в условиях становления рыночных отношений статус граждан и юридических лиц закреплен в Конституции Российской Федерации, конституциях республик в составе Российской Федерации, конституционных законах, федеральных законах и законах субъектов федерации и в других нормативных правовых актах.

Потребность в защите прав граждан и юридических лиц, а также налогоплательщиков обусловлена разногласиями, спорами по применению действующего законодательства, в том числе налогового, между налогоплательщиками соответствующими органами и должностными лицами.

Возникшие разногласия (споры) по налогам подлежат разрешению компетентными органами государства: судебными, нотариальными, административными.

Среди способов защиты прав, свобод и законных интересов граждан, в том числе налогоплательщиков, основным является судебная защита, поскольку, во-первых, в соответствии со ст.10 Конституции Российской Федерации суды являются государственной и самостоятельной властью, во-вторых, согласно ст.118 Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации обеспечивается только судом.

Действующее законодательство установило, что граждане, юридические лица вправе обращаться в суды за защитой нарушенных прав. В частности, арбитражные суды, суды общей юрисдикции, третейские суды, которые в зависимости от подведомственности дел (споров) осуществляют судопроизводство.

Суды общей юрисдикции рассматривают дела по жалобам на неправомерные действия должностных лиц, а также дела, возникающие из административно-правовых отношений. Это означает, что любые акты государственных и иных органов, не соответствующие законодательству, могут быть обжалованы гражданами.

К действиям должностных лиц, совершенным с нарушением закона, с превышением полномочий, ущемляющим права налогоплательщиков (граждан и других участников), относятся действия, в результате которых: а) лицо незаконно лишено возможности полностью или частично осуществлять право, предоставляемое ему законом или другим нормативным актом; б) на него возложена какая-либо обязанность.

Жалоба на действия должностного лица по усмотрению налогоплательщиков (граждан) может быть подана в суд после обжалования этих действий вышестоящему в порядке подчиненности должностному лицу или органу или непосредственно в суд. Налогоплательщик (гражданин) имеет возможность направить жалобу либо в административный орган, либо в суд. Жалоба на действия должностного лица может быть подана в суд налогоплательщиков (гражданином), его представителем, а также по просьбе налогоплательщика (гражданина) - надлежаще уполномоченным представителем общественной организации, трудового коллектива.

Жалоба на действия должностного лица подается в районный (городской) суд по месту работы должностного лица, чьи действия обжалуются. При обжаловании неправомерных действий должностных лиц в судах общей юрисдикции необходимо уплатить госпошлину. Поданная жалоба рассматривается с участием гражданина (налогоплательщика), подавшего жалобу, и должностного, действия которого обжалуются. Неявка в судебное заседание по неуважительным причинам налогоплательщика (гражданина), подавшего жалобу, или должностного лица, действия которого обжалуются, или их представителей не служит препятствием к рассмотрению жалобы.

Защита прав налогоплательщиков (юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, за исключением случаев предусмотренных законодательством) осуществляется арбитражными судами. Арбитражному суду подведомственны споры, возникающие в сфере управления, в частности: а) о признании недействительными (полностью или частично) актов государственных и иных органов (адресованных конкретным лицам или группе лиц), не соответствующих законодательству и нарушающих охраняемые законом права и интересы организаций и индивидуальных предпринимателей (т.е. граждан-предпринимателей); б) о возмещении убытков, причиненных организациям и индивидуальным предпринимателям такими актами, а также возникших в связи с ненадлежащим исполнением указанными органами своих обязанностей по отношению к организациям и индивидуальным предпринимателям; в) о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций, по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными контролирующими органами в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства.

Для надлежащей защиты прав и законных интересов налогоплательщиков необходимо выполнить следующую работу.

Вначале предъявить претензию в письменной форме начальнику Государственной налоговой инспекции с обоснованием своих возражений на решение (постановление) должностного лица Госналоговой инспекции в течение одного месяца со дня вынесения такого решения.

Для эффективности защиты целесообразно предъявить претензию (направить заявление) в налоговую инспекцию как можно быстрее. Не получив ответа в течение 30 дней со дня отправления претензии (заявления) или получив ответ налоговой инспекции с отклонением полностью или частично требований налогоплательщика, последний направляет исковое заявление в суд, а для граждан-предпринимателей и юридических лиц- в арбитражный суд.

Исковое заявление имеет форму и содержание, которые истец обязан строго соблюдать. Исковое заявление подается в суд в 2-х экземплярах, одно из которых направляется ответчику.

В исковом заявлении должны быть указаны: наименование сторон и почтовые адреса, цена иска, если иск подлежит оценке, обстоятельства, на которых основывается исковое требование, и доказательства, подтверждающие их, обоснованный расчет взыскиваемой или оспариваемой суммы, законодательство, на основании которого предъявляется иск, сведения о принятии мер к непосредственному урегулированию спора с каждым из ответчиков, за исключением случаев, когда принятия таких мер не требуется; исковое требование; перечень прилагаемых к заявлению документов и других доказательств.

В исковом заявлении могут быть указаны и другие сведения, если они необходимы для правильного разрешения спора.

К исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие: принятие мер к непосредственному урегулированию спора с каждым из ответчиков, копии претензий и квитанции об их отправке, за исключением случаев, когда принятие таких мер не требуется, направление ответчикам копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у ответчиков; уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере; обстоятельства на которых основывается исковое требование.

Судья отказывает в принятии искового заявления:

1) если спор не подлежит разрешению в арбитражном суде;

2) если в производстве другого органа, разрешающего споры, имеется дело по спору между теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям или имеется решение этого органа.

Об отказе в принятии искового заявления судьей выносится определение, которое направляется сторонам, другим лицам, участвующим в деле, не позднее пяти дней со дня поступления заявления.

На определение об отказе в принятии искового заявления может быть подана жалоба или принесен протест прокурора.

Кроме того в соответствии со ст.86 АПК РФ судья вправе возвратить исковое заявление и приложенные к нему документы без рассмотрения в следующих случаях

1) если исковое заявление подписано лицом, не имеющим права подписывать его, либо лицом, должностное положение которого не указано;

2) если в исковом заявлении не указаны наименование сторон, их почтовые адреса;

3) если не представлены доказательства уплаты государственной пошлины в установленном порядке в размере, за исключением споров, возникающих при заключении договоров в сфере управления, а также при отсутствии ходатайства об освобождении, отсрочке, рассрочке уплаты государственной пошлины;

4) если в одном исковом заявлении соединены несколько требований к одному или нескольким ответчикам, когда эти требования не связаны между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам;

5) если не представлены доказательства направления ответчику копии искового заявления и приложенных к нему документов, которые у него отсутствуют;

6) если не представлены доказательства принятия мер к непосредственному урегулированию спора с другой стороной, кроме случаев, когда принятия таких мер не требуется;

7) если до вынесения определения о возбуждении производства по делу от истца поступило заявление об урегулировании спора.

Однако возвращение искового заявления не препятствует вторичному обращению с ним в арбитражный суд в общем порядке после устранения допущенного нарушения

Литературы:

В.И. Гуреев Российское налоговое право М.1997

Ю.А. Крохина Финансовое право России М.2004

В.И. Гуреев Налоговое право М.1997

Д.Г. Черник Налоги: учебное пособие М. 1997

Источник публикации "Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 4

С 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Условия зачета по излишне уплаченным налогам

Суммы излишне уплаченного авансового платежа, налога, сбора, пеней, штрафов подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику (п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ).
Если налогоплательщик выполнил условия зачета (возврата) налога, налоговый орган не имеет права отказать в этом или затягивать принятие решения.
В качестве обязательных условий принятия решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога налоговые органы со ссылкой на НК РФ называют следующие:
- налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (кроме государственной пошлины);
- суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);
- отсутствует задолженность по налоговым платежам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налогового платежа (при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей);
- обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика;
- факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате;
- факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами гл. 21 и гл. 22 НК РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу (п. 1.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. Приказом ФНС России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@ (в ред. Приказов ФНС России от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@)).
Если все вышесказанное подтверждается, это порождает обязанность налогового органа в установленные ст. ст. 78 и 79 сроки зачесть или вернуть переплату (излишне взысканную) сумму налога. Нормы названных статей ориентированы именно на то, чтобы обеспечить налогоплательщику возможность зачета (возврата) соответствующих сумм во внесудебном порядке. Отказ налогового органа в данном случае не предполагается (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О).

Зачет по видам налогов в 2008 г.

С 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Это правило означает, что переплата по одному федеральному налогу может быть зачтена в счет другого федерального налога независимо от того, в бюджеты каких уровней зачисляются суммы этих налогов.

Пример. Налог на прибыль является федеральным налогом, зачисляемым частично в федеральный, а частично - в региональный бюджет. До 2007 г. переплату по налогу в части, зачисляемой в федеральный бюджет, можно было зачитывать только в счет налогов, также перечисляемых в этот уровень бюджетной системы (например, в счет НДС), а "региональную" переплату разрешалось зачитывать в пользу региональных налогов (например, налога на имущество).
С 2008 г. переплата по налогу на прибыль не может быть зачтена в счет налога на имущество, так как это налоги разных видов, однако переплата по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ может быть зачтена в счет уплаты НДС, так как налог на прибыль и НДС - налоги одного вида.

Аналогично переплата по региональному налогу может быть зачтена в счет другого регионального налога.
В составе местных налогов в НК РФ числится только земельный, поэтому ныне действующая налоговая система исключает зачет переплаты по земельному налогу в счет какого-либо другого налога, хотя налогоплательщик может претендовать на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм или на зачет их в счет будущих платежей по самому земельному налогу.
Налоговые органы оказались не подготовленными к введению нового порядка, и в настоящее время получить зачет по видам налогов не представляется возможным. Вероятно, эти технические трудности будут преодолены, а пока налогоплательщик может просить о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по этому же налогу, обращаться в суд или подождать с подачей заявления до момента отладки программного обеспечения ФНС.

Правила зачета переплаты в счет будущих платежей

Пункт 4 ст. 78 НК РФ определяет, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа.
Это означает, что именно налогоплательщик должен проявить инициативу - написать заявление в налоговую инспекцию, а сам налоговый орган не должен автоматически производить зачет по налогам в счет будущих платежей.
В то же время в обязанности ИФНС входит информирование налогоплательщика о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ).
Стороны могут провести сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, результаты которой оформляются актом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20 августа 2007 г. N ММ-3-25/494@.
Пункт 7 ст. 78 определяет, что заявление о зачете (а также и о возврате) суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Из формулировки п. 4 ст. 78 НК РФ также следует, что налогоплательщик не вправе самостоятельно принять решение о зачете налога, то есть недовнести сумму очередного платежа, мотивируя это наличием переплаты (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773 по делу N А73-5824/2007-29).
Закон устанавливает временные рамки для вынесения налоговым органом решения о зачете переплаты в счет будущих платежей - 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
О принятом решении ИФНС обязана письменно уведомить налогоплательщика в порядке, установленном п. 9 ст. 78.

Правила зачета переплаты в счет недоимки, пеней, штрафов

Если по данным налогового органа у налогоплательщика по другим налогам того же вида имеется недоимка или задолженность по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию согласно НК РФ, налоговики самостоятельно - без заявления налогоплательщика - обязаны зачесть переплату в счет погашения такой задолженности (п. 5 ст. 78).
Это решение должно быть принято налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Бездействие налогового органа в данном случае не лишает налогоплательщика права подать заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам), на которое чиновники должны отреагировать в десятидневный срок.
Налогоплательщик не может возражать против покрытия своих задолженностей перед бюджетом за счет излишне уплаченных сумм, так как эта операция является одной из форм принудительного взыскания, производимого в порядке и сроки, установленные ст. 46 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 апреля 2007 г., дело N А13-6446/2006-28, Письмо Минфина России от 8 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-460).

Возврат излишне уплаченного налога

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Этот срок строго определен п. 8 ст. 78, и налоговый орган не может представить убедительных причин задержки принятия решения. Так, например, если на момент подачи заявления или по его результатам проводится налоговая проверка (камеральная или выездная), оснований для отсрочки вынесения решения до момента окончания проверки не имеется (см. Постановление ФАС Московского округа от 13 ноября 2007 г. N КА-А40/11667-07 по делу N А40-6914/07-90-15).
ИФНС сообщает налогоплательщику о принятом решении в порядке, установленном п. 9 ст. 78.
Если месячный срок истек, а сумма налога не зачислена на счет налогоплательщика, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата из расчета ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей в дни нарушения срока возврата:

Сумма процентов = (Сумма, подлежащая возврату - Сумма, возвращенная в срок) x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни x Количество дней просрочки: 100%.

В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования (п. п. 10 - 12 ст. 78, п. 3.2.7 Приказа ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (в ред. Приказов ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@, от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@), Письмо Минфина от 1 августа 2007 г. N 03-02-07/2-136).
Согласно п. 7 ст. 78 заявление о возврате излишне уплаченной суммы налогоплательщик может подать в течение трехлетнего срока с даты перечисления переплаты.
Однако этот срок установлен лишь для решения вопросов по возвратам во внесудебном порядке. Обоснованное требование о возврате налогового платежа подлежит безусловному удовлетворению без обращения в суд. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (см. Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06, Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07, от 16 февраля 2006 г., дело N КА-А41/201-06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 г. по делу N А19-8254/05-5-Ф02-293/06-С1, Постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2003 г. по делу N А12-5595/03-С25 и др.).

Пример. В период 2000 - 2003 гг. ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" уплачивало налог на имущество предприятий без учета права на льготу, установленную п. "и" ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".
02.04.2004 общество представило инспекции уточненные расчеты налога на имущество за 2000 - 2003 гг., в соответствии с которыми налоговая база уменьшилась на балансовую стоимость зданий, транспортных средств, оборудования, инвентаря, включенных в Сводный перечень имущества мобилизационного резерва ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" за 2000 - 2001 гг., утвержденный Министерством энергетики 22.12.2003.
26.07.2004 общество обратилось к инспекции с заявлением о возврате переплаты по налогу на имущество за 2000 - 2003 гг. в сумме 100 425 730,31 руб.
По результатам камеральной проверки уточненных деклараций налоговым органом 27.09.2004 вынесено заключение N 767 о возврате переплаты по налогу в сумме 100 425 729,87 руб.
13 273 095 руб. переплаты возмещены обществу путем зачета, 11 549 754,74 руб. возвращены.
После обращения общества с просьбой проинформировать о действиях по возврату переплаты налога налоговый орган Письмом от 27.12.2004 N 52-06-11/17371 сообщил, что платежи в сумме 75 602 880 руб. не подлежат возврату или зачету, так как заявление подано по истечении установленного п. 8 ст. 78 НК РФ трехлетнего срока с дат их перечисления в бюджет, поскольку спорная сумма уплачена 4 мая, 7 августа, 6 ноября 2000 г., 12 апреля, 7 мая 2001 г.
Считая отказ в возврате незаконным и нарушающим права налогоплательщика, ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании инспекции произвести возврат 75 602 880 руб. как излишне уплаченной суммы налога.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из наличия у налогоплательщика права на применение установленной п. "и" ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" налоговой льготы и фактической уплаты налогоплательщиком налога на имущество предприятий в сумме 75 602 880 руб., которую суд оценил как излишне уплаченную.
Факт излишней уплаты налоговым органом не оспаривается.
Суд опирался на то, что перечень имущества, относящегося к мобилизационному резерву и подлежащего в связи с этим льготированию, утвержден ОАО "НК "Роснефть" - Пурнефтегаз" Министерством энергетики 22.12.2003. До этой даты самостоятельное льготирование налогоплательщиком объекта налогообложения повлекло бы последствия в виде начисления налога, взыскания пеней и наложения штрафных санкций.
С учетом этого довод представителя инспекции о том, что о праве на льготу заявитель знал и мог реализовать это право в 2000 - 2001 гг., подлежит отклонению как несостоятельный.
В соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налоговому органу в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Подача такого заявления порождает у налогового органа безусловную обязанность осуществить действия, связанные с его исполнением. Именно эта позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О.
В этом же Определении Конституционный Суд РФ указал, что в случае пропуска указанного в п. 8 ст. 78 НК РФ срока налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возврате переплаты в суд.
Однако в данном Определении отсутствуют четкие рекомендации по вопросу исчисления срока исковой давности при пропуске срока обращения за возвратом налога непосредственно к налоговому органу. Конституционный Суд отметил, что решение этого вопроса относится к компетенции арбитражных судов или судов общей юрисдикции.
Определяя единообразие судебно-арбитражной практики по данной проблеме, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 указал, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в арбитражный суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.
Суд указал, что днем обнаружения излишней уплаты налога в спорной сумме для заявителя является дата утверждения Минэнерго России перечней имущества мобилизационного назначения, то есть 22.12.2003.
Заявление о возврате переплаты налога подано в суд 11.09.2006, то есть в пределах срока исковой давности.
Таким образом, суд признал, что препятствий к возврату требуемой суммы не имеется, и принял решение в пользу налогоплательщика.
(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07.)

Минфин России Письмом от 31 января 2008 г. N 03-02-07/1-37 признал право налогоплательщика обратиться в суд, несмотря на пропуск срока подачи заявления на возврат в налоговый орган.

В какой налоговый орган следует обращаться

В силу п. 2 ст. 78 зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика независимо от причины постановки на учет.
В случае бездействия налогового органа, например мотивированного переводом налогоплательщика на учет в другую ИФНС или ликвидацией обособленного подразделения, по которому допущена переплата, налогоплательщику следует оспаривать такое бездействие в суде (Постановления ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5150-07, от 22 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/11360-06, от 13 ноября 2007 г. N КА-А40/11667-07 по делу N А40-6914/07-90-15).
Если обособленное подразделение, по месту нахождения которого была допущена переплата, ликвидировано и обратиться в территориальный налоговый орган нет оснований, рассматривать вопрос о зачете (возврате) налога должен орган по месту учета налогоплательщика (головной организации) (Письмо ФНС России от 21 ноября 2006 г. N 02-4-12/66@).
Все вышесказанное распространяется на зачет (возврат) сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и касается не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также плательщиков сборов.
Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа производится в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.

Возмещение НДС

Процедура возмещения (зачета, возврата) этого налога регламентирована ст. 176 НК РФ. Возможность получить возмещение возникает у налогоплательщика, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога к уплате.
Подать декларацию, в которой будет заявлено право на возмещение, можно в течение трех лет после окончания того налогового периода, в котором сумма вычетов превысила общую сумму налога, то есть применительно к НДС с учетом его специфики исчисление трехлетнего срока начинается не с момента излишней уплаты налога, а с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. по делу N Ф04-4192/2007(35616-А46-23), от 27 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6818/2004(А27-4969-34), от 26 июля 2007 г., дело N Ф04-4572/2007(36749-А81-25)).
Возмещение предваряет камеральная проверка, срок проведения которой ограничен тремя месяцами с момента представления налоговой декларации (ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ, Определение ВАС РФ от 08.10.2007 N 11928/07 по делу N А12-15637/06-с60). Срок камеральной проверки не продлевается.
Положения ст. ст. 88 и 176 не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие право на возмещение (кроме случаев возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% на основании ст. 165 НК РФ), однако налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Отказ налогового органа в возмещении НДС по мотиву неприложения к налоговой декларации упомянутых документов в суде будет признан неправомерным. Кроме того, из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65, Постановление ФАС Московского округа от 17 января 2008 г. N КА-А40/14201-07 по делу N А40-32612/07-118-200, см. также Письма Минфина России от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61, от 27 декабря 2007 г. N 03-02-07/2-209).
Напомним, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Затем проверяющий обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. п. 3, 5 ст. 88 НК РФ).
По окончании камеральной проверки в течение семи рабочих дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм (форма Решения утв. Приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@).
В случае выявления нарушений налогового законодательства в ходе проведения камеральной налоговой проверки в течение 10 рабочих дней (п. 1 ст. 100 НК РФ) составляется акт, на основании которого принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и - одновременно - решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (формы Решений утв. Приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@).
Налогоплательщику отводится 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки на представление в налоговый орган письменных возражений по акту, если они имеются (п. 6 ст. 100 НК РФ).
После истечения этого срока решение по акту должно быть принято в течение 10 рабочих дней. Срок этот может быть продлен особым решением, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ, Приказ ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@).
То есть по итогам камеральной проверки возможны следующие действия налогового органа.
1. Если право на возмещение налогоплательщиком не оспаривается, решение о возмещении должно быть принято в течение семи рабочих дней по окончании проверки и не позднее чем по истечении трех месяцев и семи рабочих дней с момента подачи декларации, в которой заявлено право на возмещение.
2. Если налоговый орган частично признал за налогоплательщиком право на возмещение, оно должно быть оформлено решением не позднее чем по истечении четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение (с учетом продолжительности всех процедур).
3. В случае отказа в возмещении решение должно быть оформлено не позднее чем по истечении четырех месяцев и 35 рабочих дней с момента подачи декларации, в которой было заявлено право на возмещение.
Несоблюдение названных сроков и процедур принятия решения и оформления акта, предусмотренных ст. ст. 100 и 101 НК РФ, может послужить основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101).
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения таких недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. п. 4, 5 ст. 176 НК РФ). Что касается налогоплательщика, то он не вправе самостоятельно зачесть переплату по НДС в счет недоимки по налогу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А73/07-2/5773 по делу N А73-5824/2007-29).
При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ). Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
Если налогоплательщик просил вернуть ему НДС, на следующий день после принятия решения поручение на возврат суммы налога должно быть направлено в казначейство, которое в течение пяти рабочих дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога.
При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (п. п. 10, 11 ст. 176).
Если соблюдение налогоплательщиком регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры возмещения налога не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей, нарушения названных нами сроков и т.п., налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд (ч. 1 ст. 4 АПК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65).
Требование о возмещении налога на добавленную стоимость может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 16367/06 по делу N А40-753/06-90-9).

В заключение напомним, что отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по НДС (не менее 89% от суммы начисленного налога) в течение 12 месяцев резко повышает риск проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по НДС (п. 3 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, от 25.06.2007, утв. на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Зачет (возврат) сумм переплаты пенсионных взносов

Зачет или возврат сумм, излишне уплаченных в ПФР, по основаниям ст. ст. 78 и 79 НК РФ невозможен, так как пенсионные взносы не являются налоговыми платежами и нормы НК РФ к ним неприменимы (Определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79).
Положения Закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", который регламентирует уплату пенсионных взносов, не определяют, кто и как осуществляет возврат или зачет переплаты по взносам. Закон отводит ФНС функцию контроля за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 25), а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Также согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ органы ПФР вправе осуществить возврат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование лишь в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены.

Налогоплательщику следует обращаться в свой налоговый орган по вопросам зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а случае, если налоговые органы отказываются осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налоговых органов незаконными (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 4240/06 и от 05.09.2006 N 2776/06, Письма ФНС России от 8 ноября 2006 г. N 19-4-04/000063@, от 8 июня 2006 г. N 18-0-09/000197, от 19 октября 2005 г. N 19-4-04/000022, от 25 августа 2005 г. N 19-4-04/000015@, Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-02-07/1-252, от 3 июня 2005 г. N 03-05-02-04/115, от 4 декабря 2006 г. N 03-02-07/1-337, от 29 января 2007 г. N 03-02-07/1-25, от 15 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-323, Письмо ПФР от 17 февраля 2006 г. N 03-19/1691).