Контакты
Главная / Акты

Учет основных средств по мсфо на примере. Учет основных средств по мсфо

Избранный бухгалтером и закрепленный в учетной политике организации порядок учета оценки основных средств после их признания может оказать существенное влияние на то, как будет представлено в бухгалтерской отчетности и оценено ее пользователями финансовое положение компании. Какие модели учета оценки основных средств установлены предписаниями МСФО (IAS) 16, в чем заключаются их отличия, достоинства и недостатки, как положения Стандарта соотносятся с нормами ПБУ 6/01, рассматривают в статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет.

Важность переоценки ОС

Одним из ключевых положений МСФО в области представления в бухгалтерской отчетности информации об активах компании является определение возможности их переоценки в связи с изменением их экономических характеристик. Это положение действует и в отношении основных средств. Переоценивая основные средства, бухгалтер, с одной стороны, изменяет впечатления пользователей отчетности об имущественном потенциале отчитывающейся компании и, с другой, изменяет оценку собственных источников средств фирмы. При этом изменение оценки основных средств также влияет и на объем последующей декапитализации их стоимости, отражаемой в учете, т. е. на объем текущих затрат компании. Более того, говоря о переоценке основных средств фирмы, необходимо понимать, что, как правило, речь идет о довольно значимых с позиций оценки финансового положения фирмы суммах.

Таким образом, переоценка ОС способна самым существенным образом повлиять на представляемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения фирмы. Соответственно, выбор порядка (модели, согласно МСФО) учета оценки ОС после их признания - это очень важный компонент учетной политики фирмы.

Названные нами вопросы регулируются предписаниями МСФО (IAS) 16 "Основные средства", содержание которых мы и рассмотрим в данной статье.

Выбор модели учета основных средств как элемент учетной политики

Согласно IAS 16, выбор подхода к методологии оценки основных средств после того, как они будут признаны в учете компании, является элементом учетной политики. Стандартом устанавливается, что в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Классом основных средств стандарт называет их группу, элементы которой одинаковы по содержанию и характеру их использования в операциях организации. В качестве примеров отдельных классов основных средств IAS 16 называет: земельные участки; земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование. Перечень этот не является закрытым, а названные группы - строго ограниченными. Таким образом, выбор объектов ОС, входящих в класс (группу - по российской терминологии), к которым применяется общая методология бухгалтерского учета, является предметом профессионального суждения бухгалтера.

Модель учета по первоначальной стоимости

Если относительно определенного класса ОС выбирается модель учета по первоначальной стоимости, то после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Таким образом, при применении этой модели единственным основанием переоценки класса ОС является их обесценение. IAS 16 определяет убыток от обесценения как сумму, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. В свою очередь, возмещаемая сумма, согласно Стандарту - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Иными словами, можно сказать, что балансовая стоимость объекта ОС в этом случае определяется либо затратами на его приобретение за минусом амортизации, либо суммой средств, которая может быть получена организацией от продажи или использования данного объекта. Если оценка объекта на базе затрат оказывается выше оценки на базе ценности, можно считать, что имеет место обесценение объекта актива, организация должна откорректировать балансовую стоимость объекта, используя ценностную базу оценки, и признать в отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения актива. Эта идея лежит в основе МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Модель переоценки

В случае выбора в учетной политике модели переоценки ОС, основные средства, признанные в учете компании и относящиеся к переоцениваемому классу (классам), подлежат учету по переоцененной величине, равной их справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. При этом бухгалтер должен иметь возможность определить справедливую стоимость объекта с приемлемой степенью достоверности.

IAS 16, в полном соответствии с Принципами МСФО, определяет справедливую стоимость основного средства как сумму, на которую можно обменять этот актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Стандарт устанавливает, что переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Следует обратить внимание, что IAS 16 говорит лишь о "достаточной регулярности", не определяя строго периодичность переоценки. Выбор интервалов переоценки, следовательно, относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Идея переоценки основных средств

Оценка активов во многом определяет мнение пользователя отчетности о финансовом положении компании. С другой стороны, оценка элементов актива является инструментом, с помощью которого бухгалтер может решать задачи отчетности - представление заинтересованным лицам максимально достоверной информации о положении дел компании.

Различные группы пользователей бухгалтерской информации в разные моменты своей экономической (социальной) деятельности преследуют разные, часто противоречащие друг другу интересы. Одновременное удовлетворение всех интересов всех групп пользователей бухгалтерской отчетности в рамках одной методологической конструкции невозможно. Так и идея переоценки активов (в том числе основных средств) объективно имеет как достоинства, так и недостатки, формируемые, в первую очередь, границами информационных возможностей бухгалтерской отчетности, построенной на базе переоценки внеоборотных активов.

Идея переоценки ОС полностью соответствует общим взглядам МСФО на понятие актива и места информации о нем в картине финансового положения фирмы. В рамках концептуальной конструкции МСФО активы - это, прежде всего, ресурсный потенциал компании. Ресурсы, могущие принести фирме в будущем экономические выгоды - доходы. Следовательно, оценка активов должна в первую очередь определяться их возможностью принести компании доходы. И если такая возможность уменьшается, активы должны уцениваться, если растет - дооцениваться. В рамках такой системы взглядов рост потенциала доходности ресурсов фирмы означает, рост ее капитала (собственных источников средств). Снижение возможности активов приносить фирме доходы - уменьшение капитала компании. Это должно быть отражено в отчетности. Это должен видеть пользователь бухгалтерской информации. И так как цель демонстрации именно этого аспекта финансового состояния фирмы ставится во главу угла, переоценка основных средств в случае существенной динамики степени их будущей доходности рассматривается как залог достоверности отчетности. При этом, исходя из принципа консерватизма, уценка ОС в случае их обесценения предписывается Стандартом как обязательная процедура.

Однако при трактовке актива как набора статей капитализированных расходов (затрат) компании, а прибыли как разницы между доходами и расходами как реальными и потенциальными денежными потоками, формируемыми уже совершенными хозяйственными операциями (в основном, исполненными договорами), идея переоценки ставится под сомнение.

Оценка же активов (и, в частности, основных средств) по себестоимости делает сопоставимыми величины актива и прибыли при оценке рентабельности, приводит к отражению в отчетности исключительно реализованной прибыли, то есть прибыли, которая уже получена или будет получена в деньгах, что гарантируется юридическим содержанием исполненных сделок.

Наряду с этим, очевидность соответствия такой прибыли реальному положению дел в действительности является только кажущейся, так как переоценка ОС делает возможным и переоценку декапитализации их стоимости, что приводит к отражению текущих затрат по восстановительным оценкам. Это позволяет показать влияние на сумму прибыли, отражаемой в отчетности и служащей базой исчисления дивидендов, факторов инфляции и технического прогресса, требующих роста будущих затрат на поддержание ресурсного потенциала фирмы. Оценка же по себестоимости, делающая прибыль выше, позволяет изымать из оборота компании дополнительные средства, что может отрицательно сказаться на успешности ее существования.

С другой стороны, суммы переоценки ОС, не увеличивая сумму прибыли к распределению, тем не менее, приводят к росту оценки капитала, формируя у пользователей отчетности иллюзию роста финансовой устойчивости компании. Однако переоценка показывает отнюдь не рост финансовой независимости фирмы, хотя формально показатели финансового левириджа улучшаются, а скорее то, что при сохранении политики финансирования деятельности фирмы скоро ей понадобится увеличить объем получаемого кредита, так как поддержание работы внеоборотных активов теперь будет требовать больших сумм инвестиций.

Эти рассуждения могут быть продолжены, однако, на наш взгляд уже приведенные примеры показывают равновесность двух названных моделей учета основных средств, выбор одной из которой относится МСФО к области профессионального суждения бухгалтера. Факторами, влияющими на такой выбор, могут служить вид основных средств, относимых к классу, относительно которого принимается решение, темпы инфляции, планы экономического развития компании, возможность достоверной оценки справедливой стоимости конкретных объектов основных средств, и многие другие. Но никогда таким фактором не должно выступать стремление повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении фирмы.

Методика отражения переоценки основных средств в учете

В случае если учетной политикой компании для определенного класса (классов) основных средств определена модель переоценки, соответствующие активы оцениваются по их справедливой стоимости. Исходя из этого, IAS 16 специально раскрывает подходы к определению справедливой стоимости различных типов основных средств.

Так, согласно Стандарту, справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Также IAS 16 определяется, что в условиях отсутствия рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду как специфического характера объекта ОС, так и того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю, возможно, потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценок должна зависеть от изменений в справедливой стоимости ОС. Если справедливая стоимость уже переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых объектов ОС может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов ОС, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3-5 лет.

Отдельные предписания IAS 16 посвящены вопросам учета амортизации переоцениваемых основных средств. Согласно Стандарту, после переоценки объекта основных средств сумма его амортизации либо:

  • переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства;
  • списывается в уменьшение первоначальной стоимости, а получающаяся после этого величина остаточной стоимости пересчитывается до переоцененной стоимости основного средства.

Так как решение о выборе модели учета принимается относительно класса ОС в целом, то, согласно IAS 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Как отмечается в IAS 16, переоценка объектов внутри одного класса основных средств должна производиться одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на разные даты.

Однако класс активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Любопытно, что "смешение затрат и стоимостей на разные даты" в ситуации, когда модель переоценки выбирается компанией лишь для отдельных классов основных средств, не рассматривается МСФО как недостаток представляемой в отчетности информации.

В части порядка отражения факта переоценки бухгалтерскими записями Стандартом устанавливается, что если сумма оценки основного средства повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале как "прирост от переоценки". Вместе с тем, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно покрывает (реверсирует) убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если же отражаемая в учете стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен отражаться непосредственно в капитале, уменьшая статью "прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

При прекращении признания (списании) основного средства величина прироста капитала в результате его переоценки может быть включена в нераспределенную прибыль, элиминируя тем самым влияния на размер нераспределенной прибыли роста объема декапитализации переоцененной стоимости объекта ОС. При выводе актива из использования или его выбытии в нераспределенную прибыль может быть включен весь прирост в полном объеме. Однако если актив используется организацией, в нераспределенную прибыль включается лишь часть прироста от переоценки. Ее сумма определяется как разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Включение сумм прироста от переоценки в нераспределенную прибыль делается напрямую, не затрагивая величины текущей прибыли или убытка.

Модели оценки ОС после признания, определяемые МСФО (IAS) 16: итоги

Если соотнести рассмотренные предписания IAS 16 с соответствующими нормами российского ПБУ 6/01 "Учет основных средств", станет ясно, что в целом предписания российского бухгалтерского законодательства и МСФО совпадают. Разница в основном состоит в отсутствии пока в российской учетной практике нормативного определения понятия "справедливая стоимость". Но, принимая во внимание тенденции нормотворчества в области бухгалтерского учета за последние годы, можно сказать, что изменение этой ситуации в сторону еще большего сближения с МСФО - это дело самого ближайшего будущего.

Это означает, что в целом российская учетная практика последовательно перенимает методологию экономической концепции учета в части представления пользователям информации о внеоборотных активах. Данная модель имеет свои весьма весомые достоинства, но наряду с этим, ей, как мы постарались показать, присущи и определенные ограничения. Эти обстоятельства следует принимать во внимание, как при ведении учета, так и при работе с бухгалтерской информацией.

Балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Специфическая для предприятия стоимость - приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства.

Возмещаемая стоимость - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования.

Остаточная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования.

Основные средства - это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

2) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно принципу отражения в учете предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

1. Цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

2. Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия:

1) затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

2) затраты на подготовку площадки;

3) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

4) затраты на установку и монтаж;

5) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

6) выплаты за оказанные профессиональные услуги

3. Предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1) Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2) либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету.

Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

1) земельные участки;

2) земельные участки и здания;

3) машины и оборудование;

4) водные суда;

5) воздушные суда;

6) автотранспортные средства;

7) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

8) офисное оборудование.

Переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу основных средств, выполняется одновременно.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости от переоценки". Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье "прирост стоимости от переоценки", относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком "прирост стоимости от переоценки".

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии. Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка.

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования, а также метод амортизации актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия.

Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и, таким образом, являются амортизируемыми активами.

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции . Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии; или

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта. Прибыли не должны классифицироваться как выручка.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

1) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

2) используемые методы амортизации;

3) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

4) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

5) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

Поступления;

Активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия;

Приобретение вследствие объединения бизнеса;

Увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки, и убытков от обесценения, отраженных или восстановленных в составе прочего совокупного дохода;

Убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка;

Убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

Прочие изменения.

Д. В. Пшиченко

Срок полезного использования

Согласно стандарту МСФО 16 срок полезной службы определяется исходя из:

Ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;

Количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

Ожидаемый объем использования актива компанией;

Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

Моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

Юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды. При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И, наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Выдержка из учетной политики по МСФО группы компаний ООО «Альфа»

Амортизация основных средств начисляется с момента, когда группа начинает получать экономические выгоды от использования объекта основного средства. Амортизация основных средств рассчитывается линейным методом в течение срока полезного использования. Группа установила следующие сроки экономически полезного использования основных средств (табл. 2).

Таблица 2

Принятые сроки полезного использования по классам основных средств

ПБУ 6/01. Согласно положению срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 4 ПБУ говорит о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пункт 20 положения говорит о том, что при определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Амортизация

МСФО 16. Стандарт определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Согласно стандарту только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы. ПБбУ 6/01. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п. 17 амортизация не начисляется:

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 настоящего Положения;

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Методы начисления амортизации

МСФО 16. В соответствии со стандартом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

Метод равномерного начисления;

Метод уменьшаемого остатка;

Метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

ПБУ 6/01. Положение предусматривает следующие способы начисления амортизации:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО / IFRS). На сегодняшний день многие предприятия нуждаются в дополнительных инвестициях, которые могут быть получены за счет средств иностранных инвесторов, поэтому данные бухгалтерского учета должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей. Для этого предприятиям, которые планируют выход на международные рынки, следует привести существующую методику бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Благодаря усилиям Минфина, российский бухгалтерский учет сделал резкий рывок в сторону МСФО, то есть были подготовлены нормативные документы, которые сближают отечественный учет с международными стандартами.

Например, для российских компаний, в которые может входить сотни филиалов, ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко. Таким образом, трансформировать консолидированную финансовую отчетность более рационально, но и здесь есть свои нюансы. Различия в правилах учета некоторых активов, в том числе основных средств по РСБУ и МСФО, неизбежно приводят к проблемам при при трансформации отчетности компании в соответствие международными стандартами.

Поэтому трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат достаточно сложный процесс, который требует высокого профессионализма от бухгалтерского персонала.

ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО РСБУ И МСФО

1.1. Учет основных средств ПБУ 6/01

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

  • ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
  • Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

  • актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";
  • срок его службы больше одного года;
  • организация не собирается это имущество перепродавать;
  • актив может приносить доход .

Приобрести имущество в качестве основного средства организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01. Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода (п. 17 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно ПБУ 6/01 переоценка - это не обязанность организации, а ее право. Порядок переоценки прописан в п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний. Кроме того, он отражается в учетной политике организации .

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело.

1.2. Учет основных средств МСФО № 16

Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование». Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16, к ним относятся биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»).
Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий:

  • Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
  • Стоимость актива может быть достоверно оценена.
  • Объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года.

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение.

Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта.

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости – величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия. Амортизация начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива.

Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:

  • линейная амортизация - если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений;
  • метод уменьшаемого остатка - для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
  • начисление амортизации в зависимости от объемов производства. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании.

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу и его балансовой стоимостью.

  • IAS 17 "Аренда";
  • IAS 23 "Затраты по займам";

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО №16 В РОССИИ

2.1. Отличия ПБУ 6/01 от МСФО №16

На современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности в мировом экономическом сообществе МСФО приобретают официальный статус во многих странах мира. Они служат критерием допуска компаний на внутренние и международные рынки капитала.
Российский бухгалтер до 90-х гг. XX в. был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления, которая никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой рыночной экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, что заставляет развиваться финансовую отчетность компаний, чтобы соответствовать этим переменам.
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.

В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования .

Хотя в ПБУ 6/01, посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама определяет срок их полезного использования, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования основных средств. Чаще всего они используются гораздо дольше.
В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана.
Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов.
В российской практике такой подход отсутствует. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены три метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции).
Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования.
Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.

2.2. Возможные пути сближения РСБУ и МСФО

В соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года.

Между тем наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств, находящегося на рассмотрении в Минфине. На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. ПБУ 6/01 иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний. Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости. Проект стандарта "Учет основных средств" также предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий - более 40 000 руб. за единицу. Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оценочное обязательство (резерв).

Новым шагом к сближению с МСФО является возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
На примере условных предприятий рассмотрим различия учета основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО №16.

Компания "Оазис" продает оборудование компании "Океан". Продажная цена оборудования составляет 500 тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс., амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования, - 10 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи составляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение следующего года компания "Оазис" имеет право в любой момент выкупить оборудование обратно по той же цене, по которой оборудование было продано ею с уплатой комиссии, которая устанавливается в размере рыночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%. Как эта сделка будет отражена в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" и ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО?
В бухгалтерском учете основанием для записей являются первичные документы.

Формально в рассматриваемом примере между компаниями "Оазис" и "Океан" был заключен договор купли-продажи, и оборудование было продано компании "Океан". Следовательно, в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" вышеуказанное оборудование будет снято с учета и в связи с этим будут сделаны следующие записи:

1) Дебет 01-1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"
- 500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

2) Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 10 тыс. руб. - списана амортизация оборудования;

3) Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1-1 "Прочие доходы"
- 500 тыс. руб. - отражен доход от продажи оборудования;

4) Дебет 91-2-1 "Прочие операционные расходы" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 490 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

5) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 10 тыс. руб. - списан финансовый результат от продажи оборудования.

При составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО эта сделка будет отражена в финансовой отчетности компании "Оазис" совсем по-другому, а именно исходя из ее содержания, а не из формы.

По экономическому содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обязательным обратным выкупом, а договор получения финансирования на год в размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере 80 тыс. руб. годовых (580 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Сумма процентов в размере 80 тыс. руб. как раз и составляет плату за финансирование с учетом рыночной процентной ставки 16% (500 тыс. руб. x 16% : 100%). При этом компания "Оазис" по существу сохранила контроль за использованием актива, и она имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе стороны, видимо, ожидали, что право обратного выкупа будет использовано, иначе компания "Оазис" вряд ли продала бы оборудование по цене ниже рыночной. Причем цена обратного выкупа заранее оговорена.
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в активе бухгалтерского баланса компании "Оазис" оборудование будет продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). В пассиве бухгалтерского баланса компании "Оазис" будет показана кредиторская задолженность по полученному займу в размере 500 тыс. руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права выкупа кредиторская задолженность будет увеличена на сумму процентов в размере 80 тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках компании "Оазис" не будет показан финансовый результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб., однако будут отражены проценты, уплаченные за полученный кредит, в размере 80 тыс. руб .

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства в МСФО делятся в зависимости от назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.
Учет основных средств в МСФО регулирует стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

  • IAS 17 "Аренда";
  • IAS 20 "Учет государственных субсидий";
  • IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
  • IAS 23 "Затраты по займам";
  • IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др.

IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.
Понятие "основные средства" в российском учете является более широким. Объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны правилам учета производственных основных средств.

Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках.
МСФО не основано на соблюдении законов и выполняет в основном просветительскую миссию, в отличие от российского учета. МСФО по своему значению возвышается над всеми национальными стандартами учета, так как имеет целью создание единых универсальных правил учета, позволяющих создать максимально полную и достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Для описания правил и норм, связанных с отражением в бухгалтерии внеоборотных активов, действует специальный стандарт IAS 16, введенный в силу на территории РФ приказом Минфина №160н, датированным 2011 годом. Действие нормативного документа не распространяется на следующие ситуации:

  • учет ОС, приобретенных для дальнейшей перепродажи;
  • проведение в учете ценностей, относящихся к сельскому хозяйству;
  • учет деятельности, связанной с разработкой полезных ископаемых;
  • отражение прав на пользование недрами и добычу природных ресурсов.

Для учета перечисленных видов активов применяются другие IAS, разработанные под конкретную группу материальных и нематериальных ценностей.

Что международные стандарты понимают под основными средствами

В IAS 16 прописано, что к ОС относятся ценности, находящиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта и соответствующие двум критериям:

  1. Компания намеревается использовать их для изготовления или доставки продукции, административных целей, но не планирует дальнейшую перепродажу.
  2. Предполагается, что внеоборотные активы будут использоваться на протяжении 12-ти-месячного срока и более.

Стоимость ОС учитывается как актив, а не увеличивает текущие расходы, если соблюдаются два условия:

  • Ожидается, что владение ОС принесет компании доход в форме получения денег или снижения объема обязательств. Организация становится полноправным собственником актива и не имеет возможности возвратить его продавцу.
  • Цену объекта можно оценить в денежном эквиваленте с высокой степенью точности.

Запчасти и резервные элементы оборудования относятся к ОС, если соблюдаются требования к длительности использования и возможности приносить доход компании-владельцу. Если ценности не соответствуют этим критериям, их отражаются в составе запасов.

Важно ! МСФО не вводит требований к стоимости оборудования для отнесения к основным средствам и не устанавливает единицы измерения – аналога инвентарного объекта в РСБУ. Отнесение ценностей к категории активов производится на основании профессионального суждения.

Как капитализируются затраты?

В нормативном документе IAS 16 говорится, что фирмы вправе капитализировать затраты, т.е. прибавлять соответствующие суммы к стоимости приобретенных (построенных) внеоборотных активов. Расходы учитываются по мере фактического осуществления.

Правило о капитализации распространяется на затраты, направленные на:

  • покупку или создание ОС;
  • их достройку;
  • подготовку к непосредственному запуску;
  • ТО, ремонтные работы по ходу эксплуатации.

Правила учета по МСФО предполагают, затраты допустимо прибавлять к первоначальной цене ОС, если они:

  • Повышают способность актива нести экономическую пользу или являются обязательными для ввода объекта в эксплуатацию.
  • Увеличивают стоимость объекта до уровня, не превышающего справедливой рыночной цены.

К числу примеров, когда затраты приводят к увеличению выгод организации, относится следующее:

  • Ремонт или модернизация актива позволила продлить период его службы.
  • Принятые меры дали возможность увеличить количество единиц товара, выпускаемых станком за единицу времени.
  • На модернизированном оборудовании изготавливается продукция более высокого качества.
  • Доработки станка снизили цену готовой продукции, что стало понятно, например, из документа расчета себестоимости выпуска.

Если понесенные затраты не имеют точной стоимостной оценки или не повышают полезность объекта ОС для компании, их следует отразить в составе расходов текущего периода.

Затраты на техобслуживание машин и оборудования, проведение текущего ремонта, не переносятся на себестоимость ОС. Единственное исключение – приобретение объекта в состоянии, когда без доработки и денежных вложений нормальное использование оказывается невозможным.

Как определяется себестоимость ОС?

Внеоборотные активы оцениваются по себестоимости. Это сумма денег или их эквивалентов, которые организация потратила для приобретения или создания объекта ОС. Для ее исчисления нужно сложить следующие расходы фирмы:

  • цену договора покупки, включая расходы на растаможку товара, перечисление сопутствующих налоговых платежей;
  • траты, сопутствующие доставке, приведению ОС в состояние, пригодное для непосредственного использования.

Если организация приобретает активы не на собственные, а на заемные средства, берет их в финансовую аренду, на нее ложится дополнительный груз в виде процентных платежей. Эти затраты не капитализируются, а увеличивают сумму месячных расходов.

К числу затрат, связанных подготовкой актива к непосредственному использованию и включаемых в себестоимость, относится:

  • траты на услуги закупщика или иного специалиста, оформившего сделку приобретения актива;
  • денежные средства, пущенные на оборудование площади для установки оборудования;
  • стоимость работы грузчиков;
  • траты на монтаж оборудования;
  • цена услуг специалистов, проверивших корректность работы станка, и т.д.

Согласно правилам МСФО, недопустимо капитализировать следующие типы затрат:

  • обусловленные созданием целого производственного комплекса;
  • связанные с выводом на рынок новой товарной позиции или услуги;
  • обусловленные освоением новых отраслей деятельности, обработкой дополнительных целевых групп клиентов;
  • непрямые расходы (административные, реклама, маркетинг и т.д.).

Формирование себестоимости ОС заканчивается, когда актив доставлен заказчику, установлен и доведен до того состояния, в котором он способен выполнять функции, необходимые для организации. Затраты, производимые в период, когда оборудование еще не запущено или уже работает, относятся на расходы, увеличивают цену внеоборотных активов.

В себестоимость не включаются следующие затраты:

  • траты, понесенные в период, когда оборудование не функционирует в полную силу;
  • убытки, возникающие по причине временного лага между выпуском продукции на конкретном станке и формированием потребительского спроса на нее;
  • затраты, связанные с перемещением основных средств, сменой технологии.

Если компания самостоятельно производит станок или строит здание, его цена будет равна справедливой стоимости, существующей на открытом рынке. Сверхнормативные затраты, например, счета, выставляемые одним структурным подразделением другому, не учитываются.

Правила переоценки ОС

IAS 16 описывает две модели учета внеоборотных активов:

  • по первоначальной стоимости;
  • на основании регулярной переоценки.

Компания обязана выбрать модель и закрепить ее правила в своей учетной политике. Она применяется ко всем основным средствам одного класса, например, ко всем автомобилям, объектам недвижимости, станкам и т.д.

Регулярная переоценка требует дополнительных финансовых вливаний и не освобождает организацию от необходимости исчисления первоначальной себестоимости актива. Ее дороговизна и техническая сложность обусловили низкую популярность у российских организаций.

Первая модель оценки предполагает, что текущая цена актива определяется как первоначальная себестоимость, уменьшенная на амортизацию и убытки от обесценения. Последние появляются в случае, если балансовая стоимость оказывается ниже, чем ценник не свободном рынке или эксплуатационная значимость оборудования.

Перед составлением очередного баланса компания должна оценить, имеются ли признаки обесценения, пользуясь критериями, изложенными в стандарте МСФО 36. Если они присутствуют, находится денежный эквивалент понесенных убытков. Так проявляется принцип осмотрительности: активы нельзя учитывать по цене, превышающей реальную, соответствующую конъюнктуре свободного рынка.

Суть модели переоценки заключается в том, что на каждую дату составления отчетности организация определяет стоимость ОС одного класса по формуле:

Стоимость = СС – А – У, где

  • СС – справедливая стоимость, т.е. та цена, по которой фирма могла бы реализовать оборудование (машины, недвижимость и т.д.), если продавала бы его на свободном рынке прямо сейчас.
  • А – амортизация.
  • У – денежный эквивалент убытков от обесценения, определенный в соответствии с рекомендациями МСФО 36.

Как часто проводить переоценку – зависит от особенностей объекта основных средств. Если его цена меняется на значительные суммы, процедура осуществляется в ежегодном порядке (например, для промышленных станков), если остается примерно на одном уровне – реже, раз в 3-5 лет (например, для зданий и сооружений).

Как включить амортизацию в финансовую отчетность?

МСФО определяет, что амортизация – это распределение амортизируемой стоимости (АС) на период срока службы конкретного объекта.

АС находится по формуле:

АС – ПС – ЛС, где,

  • ПС – первоначальная себестоимость актива, определенная в момент его приобретения и запуска;
  • ЛС – ликвидационная стоимость – сумма денег, которую организация выручила бы от продажи объекта на исходе срока полезного использования.

На практике часто отказывается, что ЛС ничтожно мала и может быть исключена из формулы. Если компания решила придерживаться подобного подхода, он закрепляется в ее учетной политике.

Срок использования устанавливается на основе экспертного суждения. Это количество лет, на протяжении которого организация планирует применять конкретный актив и ожидает от него пользы с точки зрения принесения дохода или снижения обязательств.

Амортизацию необходимо начислять с момента, когда приобретенный (созданный) актив будет на 100% подготовлен к использованию.

МСФО не ограничивает руководство компании в выборе метода амортизации. В стандартах перечислены наиболее применяемые варианты, в числе которых равномерное распределение и способ уменьшаемого остатка. Окончательное решение остается за специалистами организации, оно зависит от того, как им видится процесс поступления экономических выгод от использования конкретного объекта.

Различие учета основных средств по МСФО и РСБУ

Учет ОС по МСФО имеет существенные отличия от РСБУ. Их причина кроется в разной направленности двух систем. Первая провозглашает приоритет содержания над формой. Определяющее значение имеет не структура договора, а экономический смысл операции. Вторая отдает приоритет оформлению, а не экспертным суждениям.

Выделяются следующие отличия в российском учете и международных стандартах:

1.Структура основных средств

МСФО исключает из области регулирования стандарта IAS 16 сельхозугодья, полезные ископаемые, разрешения на пользование недрами. Перечисленные объекты включаются в структуру ОС согласно положениям РСБУ.

2. Определение единицы ОС

РСБУ прописывает, что единицей «измерения» устанавливается инвентарный объект. В системе МСФО не определяется единица признания, общая для всех. Она устанавливается конкретной организацией на основании экспертного суждения, сформулированного с учетом особенностей деятельности коммерческой структуры.

3. Влияние стоимости на бухучет

В соответствии с международной отчетностью, понятие стоимости не является определяющим. Компания сама принимает решение, затраты какой суммы списывать на расходы, а какой – капитализировать, увеличивая доходную часть баланса. Она отталкивается от масштабов и условий собственной деятельности.

РСБУ предписывает, что основные средства показываются после выполнения набора требований, но при достижении определенной стоимости. Для налогового учета минимальная цена внеоборотного актива составляет 40 тыс. руб. Все, что не «дотягивает» до этой планки, включается в состав материально-производственных запасов.

4. Порядок амортизации

МСФО провозглашает, что амортизация начисляется с момента, когда актив будет готов к использованию. В РСБУ прописано, что первое начисление производится в месяце, следующем за месяцем постановки ОС на баланс.

5. Включение процентов по кредитам и займам в себестоимость ОС

МСФО гласит, что проценты за привлечение кредитных средств не учитываются в стоимости приобретенного оборудования, машин, сооружений. Они увеличивают расходы периода.

По правилам РСБУ проценты по полученным ссудам допустимо включать в стоимость внеоборотного актива, если они перечисляются до момента оприходования. Выплаты, совершенные позднее, классифицируются как прочие расходы.

6. Влияние последующих расходов на себестоимость ОС

Международные правила формирования отчетности предполагают, что затраты увеличивают себестоимость актива, если приносят компании пользу в дальнейшем и не ведут к превышению справедливой цены, установившейся на рынке.

Российские стандарты предполагают, что изначальная стоимость основных средств меняется в ограниченном числе случаев: достройка, модернизация, ликвидация (отчасти или полностью). Стоимостная разница включается в состав добавочного капитала компании.

IAS 16 и другие международные стандарты подробно описывают принципы признания ОС, определения их первоначальной стоимости и переоценки. Следование им дает возможность корректно отражать внеоборотные активы, что будет способствовать правильному исчислению финансового результата деятельности.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .