Операции по реформации баланса. Как проводить реформацию баланса
Реформация баланса - обязательный ежегодный заключительный этап работы с бухгалтерскими данными. Процедура реформации баланса приводит к формированию величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемой в строке 1370 бухбаланса. Рассмотрим особенности этой процедуры.
Для чего проводится реформация баланса
Финансовый результат работы каждой организации на протяжении отчетного года определяется ежемесячно. Этого требуют не только интересы лиц, использующих данные бухучета в работе, но и правила закрытия счетов учета затрат.
Текущий финрезультат формируется нарастающим итогом за счет добавления к нему данных за очередной закрытый месяц года. В учете он отражается обособленно на счете бухучета, отличном от того, на котором показан финрезультат работы за предшествующие годы. Это позволяет:
- контролировать процесс формирования финрезультата;
- анализировать соотношение его составляющих;
- отслеживать его величину без влияния не нее данных предшествующих лет.
Однако по завершении отчетного года его финрезультат должен быть присоединен к общему результату работы за весь период существования фирмы, чтобы новый год был начат с нулевыми показателями на счетах бухучета текущего финрезультата. Это достигается путем реформации баланса.
В силу своего смыслового предназначения реформация баланса является последней бухгалтерской операцией, совершаемой в текущем году. Соответственно, осуществляется она последним днем года — 31 декабря.
Однако из этого правила существует 1 исключение. В иные сроки реформацию баланса проводят, если компания ликвидируется до окончания календарного года. Процесс ликвидации сопровождается составлением ликвидационного баланса, подчиняющегося общим правилам формирования этого отчета, но составляемого в другие сроки.
Подробнее о ликвидационном балансе читайте в материале «Ликвидационный баланс - пример нулевого баланса по новой форме» .
Подготовительный этап реформации
Реформация баланса предусматривает закрытие счетов 90, 91, 99. При этом счета 90 и 91 на которых, по существу, числится нулевой итоговый результат, поскольку на их субсчетах 90/9 и 91/9 в течение года накапливаются суммы прибыли (убытков) от, соответственно, продаж и прочих доходов/расходов, должны быть просто обнулены. Напомним, что ежемесячно формируемый текущий финрезультатат отражается на счете 99 путем списания туда финансовых итогов, образующихся на субсчетах 90/9 и 91/9.
Таким образом, реформация баланса состоит из 2 процедур:
- обнуления данных по счетам 90 и 91, имеющих нулевое итоговое сальдо, но содержащих цифры, которые следует убрать с этих счетов;
- закрытия счета 99, на котором сформирован финрезультат текущего года, с целью присоединения его величины к финрезультату прошлых лет.
Обнуление данных, имеющихся на счетах 90 и 91, осуществляется путем внутренних проводок по этим счетам, при которых цифры со всех имеющихся на счете субсчетов списываются на субсчета 90/9 и 91/9.
Заключительный этап реформации
На заключительном этапе закрывается счет 99. Напомним, что на этом счете помимо финрезультата, сформированного в корреспонденции со счетами 90 и 91, учитываются:
- не применяющими ПБУ 18/02 - суммы начисленного налога на прибыль;
- применяющими ПБУ 18/02 - значения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств.
Здесь же могут быть учтены:
- перерасчеты по налогу на прибыль;
- начисленные налоговые санкции.
Реформация баланса завершается проводками, списывающими данные, накопленные на счете 99, на счет 84.
Реформация баланса: проводки, если получена прибыль
- субсчет 99/1 «Прибыли и убытки» — 210 000 руб. (кредитовое сальдо);
- субсчет 99/2/1 «Условный расход по налогу на прибыль» — 42 000 руб. (дебетовое сальдо);
- Дт 99/1 Кт 99/2/1 — 42 000 руб.;
Итог, сформировавшийся в результате на субсчете 99/1 (210 000 - 42 000 - 6 300 = 161 700 руб.), даст кредитовое сальдо. Его списание отразит последнюю операцию по реформации баланса - проводку Дт 99/1 Кт 84 на сумму 161 700 руб., равную величине чистой прибыли за отчетный год.
Реформация баланса: проводки, если получен убыток
В учете ООО «Успех» по итогам года по счету 99 отражено:
- субсчет 99/1 «Прибыли и убытки» — 210 000 руб. (дебетовое сальдо);
- субсчет 99/2/2 «Условный доход по налогу на прибыль» — 42 000 руб. (кредитовое сальдо);
- субсчет 99/2/3 «ПНО» — 6 300 руб. (дебетовое сальдо).
При реформации баланса проводки будут следующими:
- Дт 99/2/2 Кт 99/1 — 42 000 руб.;
- Дт 99/1 Кт 99/2/3 — 6 300 руб.
В результате на субсчете 99/1 сформируется дебетовое сальдо в сумме 174 300 руб.
(-210 000 + 42 000 - 6 300 = 174 300 руб.). Оно спишется на счет 84 проводкой Дт 84 Кт 99/1 и отразит величину чистого убытка за отчетный год.
Налоговые нюансы при реформации баланса
Из-за различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете возможна следующая ситуация: по данным налогового учета деятельность компании убыточна, а в бухучете имеется прибыль.
При этом величина налога на прибыль не может быть отрицательной, и налог на прибыль в этом случае отсутствует (нет прибыли — нет налога). По закону полученный налоговый убыток можно учитывать в течение 10 последующих лет (ст. 283 НК РФ).
В описываемой ситуации бухгалтеру на 31 декабря придется отразить в учете отложенный налоговый актив. Рассчитать его легко: сумму налогового убытка следует умножить на ставку налога на прибыль. На полученную сумму нужно сделать запись: Дт 09 Кт 68.
В результате сумма начисленного налога на прибыль становится нулевой, расхождения между налоговым учетом и бухгалтерской отчетностью отсутствуют.
Итоги
Реформация баланса представляет собой процесс, приводящий к обнулению данных на счетах 90, 91 и 99. Первые 2 счета, имеющие нулевое итоговое сальдо в силу правил формирования отражаемых на них цифр, закрывают внутренними проводками. Закрытие счета 99 происходит с применением внутренних проводок, закрывающих аналитику по нему за счет общего финрезультата, и итоговой проводки, списывающей сумму чистой прибыли (убытка) на счет 84.
48. Реформация бух.Баланса
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится реформация баланса. Прежде чем приступить к ней, необходимо удостовериться, что все хозяйственные операции отражены в учете и все остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут отражены в годовом балансе, сформированы правильно.
При такой проверке надо в первую очередь опираться на результаты инвентаризации имущества и обязательств организации. По итогам проведения инвентаризации в учет следует внести корректировки.
Реформация баланса - это процедура закрытия бухгалтерских счетов, на которых учитываются финансовые результаты. Это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». При закрытии этих счетов бухгалтер выявляет конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год.
Финансовый результат по обычным видам деятельности формируется на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 90 определяется финансовый результат за отчетный месяц. Рассчитанный таким образом финансовый результат списывается в конце месяца со счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Поэтому счет 90 не имеет сальдо на отчетную дату.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме 90-9), закрываются внутренними записями на счет 90-9:
49. План счетов бух.Учета
План счетов утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (в редакции от 08.11.2010). План счетов применяется в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.
План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
50. Калькулирование себестоимости продукции
Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием во время производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергий, основных фондов, трудовых ресурсов и, кроме того, иных затрат на ее производство и реализацию.
Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное совершенствование калькулирования как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.
В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). во время калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.
Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации и, кроме того, для внутреннего потребления.
Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы определенного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.
Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.
Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.
Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за осуществлением плановых заданий по снижению себестоимости разных видов продукции и, кроме того, для анализа и динамики себестоимости.
Калькулирование разрешает изучить себестоимость полученных во время производства определенных продуктов.
Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.
Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Тaким oбрaзoм, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость по любoму виду продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции, осуществленной работы либо оказанной услуги.
В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции дoпoлнительных производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как требуется учесть предоставление взаимных услуг.
Калькулирование себестоимости продукции является объективно нужным процессом при управлении производством.
Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель - оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что требуется для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности и, кроме того, для определения прибыли. несмотря на знaчительность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.
Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация разрешает не только находить решение традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:
Целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
Установление оптимальной цены на продукцию;
Оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
Целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
Оценка качества работы управленческого персонала.
"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2005
Прежде чем приступить к составлению годовой отчетности, необходимо провести реформацию баланса. О том, как это сделать, рассказывается в статье.
Под реформацией баланса понимается совокупность учетных записей, с помощью которых в конце года закрываются счета бухгалтерского учета. Она необходима для того, чтобы определить финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год, рассчитать сумму чистой прибыли (убытка), полученную в течение года, и начать новый финансовый год с "нуля".
Реформация проводится по состоянию на 31 декабря отчетного года и заключается в обнулении сальдо по счетам учета финансовых результатов. При этом необходимо закрыть счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
Закрытие счетов 90 и 91
В течение года доходы и расходы по обычной деятельности предприятия учитываются на счете 90, а операционные и внереализационные доходы и расходы - на счете 91.
Финансовый результат, сформированный на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", выявляется ежемесячно. Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтеру по окончании каждого месяца следует сопоставить кредитовые и дебетовые обороты по субсчетам этих счетов и рассчитать финансовый результат, сформировавшийся по счетам 90 и 91. Проводки по закрытию субсчетов делать не нужно. Подсчитанные суммы списываются с субсчетов 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки":
Дебет 90-9 (91-9) Кредит 99
- списана сумма прибыли со счета 90 (91), полученной за месяц;
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
- списана сумма убытка со счета 90 (91), полученного за месяц.
Вследствие таких записей по завершении каждого отчетного месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Однако субсчета к этим счетам имеют остатки, величина которых накапливается в течение всего года.
По окончании финансового года необходимо провести реформацию счетов 90 и 91. Она заключается в том, что остатки по всем субсчетам данных счетов обнуляются по состоянию на 31 декабря отчетного года. Для этого накопленные в течение года остатки субсчетов переносятся на субсчета 90-9 и 91-9 соответственно.
Например , при закрытии субсчетов счета 90 нужно сделать такие записи:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- закрыт субсчет по учету выручки;
Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4...)
- закрыты субсчета по учету себестоимости продаж, НДС, акцизов и т.п.
Субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы", закрываются в конце года аналогичным образом:
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- закрыт субсчет по учету прочих расходов.
Особенности закрытия счета 99
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение года отражаются финансовые результаты, сформированные на счетах 90 и 91, чрезвычайные доходы и расходы, а также доходы и расходы, не участвующие в формировании бухгалтерской прибыли (перерасчеты по налогу на прибыль, штрафы и пени по налогам и сборам). Кроме того, счет 99 применяется для отражения сумм, связанных с расчетом налога на прибыль.
В итоге на счете 99 формируются суммы чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Согласно Плану счетов по окончании года этот счет закрывается. При этом сальдо счета 99 переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Если организацией за отчетный год получена прибыль, то в учете отражается такая проводка:
Дебет 99 Кредит 84
- выявлена чистая (балансовая) прибыль по итогам отчетного года.
Если же получен убыток, то делается обратная запись:
Дебет 84 Кредит 99
- списан непокрытый убыток отчетного года.
При этом в Плане счетов ничего не сказано о необходимости закрытия субсчетов, открытых организацией к счету 99. Но, как правило, бухгалтеры не оставляют открытыми остатки на этих субсчетах - они закрываются внутренними записями по счету 99.
С 2003 г. для организаций, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", эта операция усложнилась. Такие организации не начисляют налог на прибыль проводкой Дебет 99 Кредит 68. Сумма налога определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, исчисленного исходя из величины прибыли (убытка) до налогообложения. Поэтому для формирования в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль бухгалтеру теперь приходится делать не одну, а несколько проводок.
Для выполнения требований ПБУ 18/02 организации открывают специальные субсчета к счету 99, на которых отражается начисление условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств, списание отложенных налоговых активов и обязательств (при выбытии объектов, по которым были образованы ОНА и ОНО). Кроме этих субсчетов на счете 99 есть "традиционные" субсчета для отражения доходов и расходов, не связанных с начислением текущего налога на прибыль.
Как лучше закрыть множество субсчетов, открытых к счету 99? Рекомендуем ввести к счету 99 дополнительный субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков" (по аналогии с итоговыми субсчетами к счетам 90 и 91). На данном субсчете будет определяться конечный финансовый результат (чистая прибыль), подлежащий переносу на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Но не торопитесь списывать остатки по субсчетам, открытым к счету 99, непосредственно на субсчет 99-9. Вспомним требование, которое содержится в описании счета 99, приведенное в Плане счетов: "Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках".
Это означает, что бухгалтер при группировке субсчетов на счете 99 должен ориентироваться на структуру формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Образец построения аналитики на счете 99 представлен в таблице.
Структура аналитики на счете 99 "Прибыли и убытки"
Такая структура аналитики позволяет бухгалтеру сформировать на счете 99 показатели, необходимые для заполнения отчета о прибылях и убытках.
В течение года субсчета 2-го порядка не закрываются - на них накапливаются суммы. Списывать эти остатки следует только при составлении годового баланса.
Закрытие счета 99 проводится в три этапа. Сначала остатки по каждому субсчету 2-го порядка закрываются внутренними проводками на соответствующий субсчет 1-го порядка. Затем сальдо, образовавшееся на субсчетах 1-го порядка, списывается на субсчет 99-9. И только после этого сальдо субсчета 99-9, отражающее величину чистой прибыли за отчетный год, закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Пример 1 . ООО "Огонек" по итогам 2004 г. имеет следующие остатки на субсчетах, открытых к счету 99:
- кредитовое сальдо на субсчете 99-1-1 "Прибыль/убыток от обычной деятельности" - 350 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 50 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-2-1 "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 72 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-2-2 "Постоянные налоговые обязательства и активы" - 3400 руб.
Посмотрим, как закрывается счет 99 при составлении годового баланса:
Дебет 99-1-1 Кредит 99-1
- 350 000 руб. - закрывается субсчет 99-1-1 (прибыль от обычной деятельности);
Дебет 99-1 Кредит 99-1-2
- 50 000 руб. - закрывается субсчет 99-1-2 (убыток по прочим операциям);
Дебет 99-1 Кредит 99-9
- 300 000 руб. (350 000 руб. - 50 000 руб.) - закрывается субсчет 99-1 (сумма прибыли до налогообложения);
Дебет 99-2 Кредит 99-2-1
- 72 000 руб. - закрывается субсчет 99-2-1 (условный расход по налогу на прибыль);
Дебет 99-2 Кредит 99-2-2
- 3400 руб. - закрывается субсчет 99-2-2 (постоянные налоговые обязательства);
Дебет 99-2 Кредит 99-9
- 75 400 руб. (72 000 руб. + 3400 руб.) - закрывается субсчет 99-2 (начисления по налогу на прибыль);
Дебет 99-9 Кредит 84
- 224 600 руб. (300 000 руб. - 75 400 руб.) - закрывается субсчет 99-9 (сумма чистой прибыли за отчетный год).
Некоторые специалисты рекомендуют другой вариант закрытия счета 99 - все субсчета к счету 99 закрывать непосредственно на счет 84. Однако у этого способа есть существенный изъян - итоговый финансовый результат деятельности фирмы выявляется не на счете 99, а на счете 84. К тому же при таком варианте бухгалтеру труднее заполнять отчет о прибылях и убытках.
Дополнительные факторы
Хотелось бы обратить внимание на следующие стандарты бухгалтерского учета, которые могут оказать значительное влияние на итог баланса, однако зачастую многими бухгалтерами просто игнорируются:
- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н;
- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н;
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
Исходя из требований ПБУ 7/98, при составлении бухгалтерской отчетности за 2004 г. в учете надо отразить заключительными проводками отчетного года факты, возникшие после отчетной даты (31 декабря 2004 г.), но до подписания отчета, которые уже повлияли либо могут существенным образом повлиять на финансовое состояние предприятия. Под такими фактами следует понимать события, отсутствие информации о которых не позволяет пользователю отчетности правильно оценить финансовое состояние организации.
В балансе должны найти отражение факты, подтверждающие условия, в которых вела свою деятельность фирма в 2004 г. Например , после окончания отчетного года, но еще до подписания годовой отчетности стало известно, что дебитор, относительно состоятельности которого уже имелись сомнения, признан банкротом. Если убытки существенны, то предприятие должно отразить их заключительными оборотами декабря. Таким образом, данная сумма уменьшит размер подлежащей распределению прибыли (если в целом за год получена прибыль) либо увеличит сумму непокрытых убытков (если год завершен с убытком).
В годовой бухгалтерской отчетности организация в соответствии с правилами, предусмотренными ПБУ 8/01, должна отразить также условные факты хозяйственной деятельности. При этом речь идет об условных фактах, имеющих место на отчетную дату - 31 декабря 2004 г. На итог баланса могут оказать влияние события, которые ведут к получению условных убытков, например по результатам судебного разбирательства. При этом вероятность их наступления должна превышать 50%. Если вероятность наступления предполагаемых последствий достаточно высока, то условные убытки отражаются в регистрах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного года.
В соответствии с требованиями ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете раскрывается информация, связанная с прекращением:
- производства продукции, продажи товаров, оказания услуг (операционный сегмент);
- деятельности подразделений или с реорганизацией фирмы в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (географический сегмент).
В связи с прекращением деятельности (одного из направлений деятельности) у предприятия, как правило, возникают те или иные обязательства. Например , по выплате штрафных санкций покупателям или заказчикам за нарушение договоров о поставке продукции, неустойки поставщикам в связи с расторжением договоров. При полном прекращении деятельности у организации также возникают обязательства перед работниками по выплате выходных пособий при увольнении по сокращению штатов и др.
Для урегулирования обязательств, в отношении размера или срока исполнения которых существует неопределенность, организация должна образовать резерв по прекращаемой деятельности. В течение периода от признания деятельности прекращаемой до ее фактического завершения этот резерв пересматривается и корректируется по состоянию на конец каждого отчетного года.
Признание деятельности прекращаемой может также привести к необходимости уточнения оценки активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. При этом создается резерв под снижение их стоимости в порядке, установленном для данного вида активов.
Убыток от снижения стоимости активов отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой. При этом сумма резерва под снижение стоимости активов в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов, а в балансе эти активы отражаются по пониженной стоимости, то есть за минусом соответствующих сумм созданного резерва.
С момента признания деятельности прекращаемой до момента завершения деятельности организация по окончании каждого отчетного периода должна уточнять стоимость активов с учетом текущей рыночной стоимости. При дальнейшем снижении рыночной стоимости активов в резерв отчисляются дополнительные суммы. В случае увеличения рыночной стоимости активов суммы ранее созданного резерва списываются в качестве операционных доходов.
Распределение чистой прибыли
В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д. Это установлено п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания). Данный документ утвержден Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Вместе с тем в п.10 ПБУ 7/98 сказано следующее: "Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год".
Как видим, процитированное требование ПБУ 7/98 не соответствует п.14 Указаний. Следует учитывать, что ПБУ 7/98 не пересматривалось с момента его выхода. Приказ N 67н, которым утверждены Указания, - документ того же уровня, но более поздний. Значит, приоритет следует отдавать положениям именно этого Приказа. Кроме того, название счета 84 однозначно свидетельствует о том, что сальдо этого счета отражает сумму прибыли отчетного года, которая по решению акционеров (учредителей, участников) общества осталась нераспределенной.
Поэтому, скорее всего, прав тот бухгалтер, который в годовой бухгалтерской отчетности отразит сумму нераспределенной прибыли с учетом решения о распределении чистой прибыли отчетного года, принятого на годовом собрании акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. Иначе сумма нераспределенной прибыли, отраженная в годовом бухгалтерском балансе, не будет соответствовать реалиям и приведет к искажению показателей, формирующих величину капитала организации.
Следует отметить, что порядок отражения на счете 84 сумм нераспределенной прибыли вызывает определенные трудности. Остановимся на этом вопросе подробнее.
Обязательные отчисления из чистой прибыли
Распределение прибылей и убытков акционерного общества находится в исключительной компетенции общего собрания акционеров. Об этом сказано в пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ и пп.11 п.1 ст.48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).
Для обществ с ограниченной ответственностью принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками также относится к исключительной компетенции их общего собрания. Это следует из пп.7 п.2 ст.33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Решение общего собрания акционеров (участников) общества фиксируется в протоколе. На основании этого документа бухгалтер отражает в бухгалтерском учете необходимые записи по распределению чистой прибыли.
Но прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, рекомендуем бухгалтеру проверить, насколько решения, отраженные в протоколе, соответствуют тому порядку распределения чистой прибыли, который зафиксирован в уставе общества. К сожалению, бухгалтеры и руководители организаций иногда забывают о существовании данного документа. А это может привести к печальным последствиям.
Согласно п.2 ст.11 Закона N 208-ФЗ требования устава общества обязательны для исполнения всеми органами общества и его акционерами. То есть решения общего собрания акционеров (участников) не должны противоречить уставу общества. В случае такого несоответствия решение общего собрания акционеров (участников) признается недействительным.
Если в уставе общества указана фиксированная величина (как правило, в процентном выражении) отчислений за счет чистой прибыли, то бухгалтер может, не дожидаясь общего собрания акционеров (участников) общества, отразить в учете суммы распределения прибыли. Они будут доведены до сведения акционеров (участников) при проведении общего собрания.
Кроме обязательных отчислений из чистой прибыли, предусмотренных уставом, существуют обязательные отчисления, установленные законодательством. Действующим законодательством предусмотрен только один вид обязательных отчислений из чистой прибыли - отчисления в резервный фонд.
Этот фонд в обязательном порядке должны создавать только акционерные общества. Об этом гласит п.1 ст.35 Закона N 208-ФЗ. Размер резервного фонда предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% величины уставного капитала.
Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений. Их размер предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Отчисления производятся до достижения установленной величины резервного фонда.
Пример 2 . В уставе ОАО "Октава" записано, что ежегодные отчисления в резервный фонд составляют 5% чистой прибыли, полученной за отчетный год.
За 2004 г. организацией получена чистая прибыль в размере 580 000 руб. Бухгалтер ОАО "Октава" на основании устава общества отразил в бухгалтерском учете запись, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 82
- 29 000 руб. (580 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резервный фонд за 2004 г.
Для обществ с ограниченной ответственностью обязанности по созданию резервного фонда законодательством не предусмотрено. Но они могут создавать резервный фонд в добровольном порядке.
Дивиденды по итогам года
Рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете и отчетности распределение чистой прибыли на выплату дивидендов по итогам года учредителям (акционерам, участникам) общества.
Порядок отражения этой операции в учете не зависит от того, на основании какого документа - устава общества или протокола решения общего собрания акционеров (участников) - бухгалтер делает запись.
Обратите внимание: проводка по распределению чистой прибыли на выплату дивидендов отражается в бухгалтерском учете 31 декабря отчетного года, а не на дату проведения общего собрания акционеров (участников) общества. При этом делается запись на сумму подлежащих выплате дивидендов по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". По расчетам с каждым учредителем (участником) общества ведется соответствующий аналитический учет на счете 75.
Пример 3 . Общее собрание учредителей ООО "Огонек" по распределению чистой прибыли и утверждению годовой бухгалтерской отчетности за 2004 г. состоялось в середине марта 2005 г. На собрании было принято решение о выплате дивидендов учредителям.
На момент принятия решения по кредиту счета 84 числилось 224 600 руб. чистой прибыли отчетного года. На выплату дивидендов учредителям общества решено направить 160 000 руб. чистой прибыли. Распределение производится пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества.
Бухгалтер ООО "Огонек" на основании протокола общего собрания учредителей сделал проводку, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 75
- 160 000 руб. - отражена задолженность перед учредителями по выплате дивидендов за 2004 г.
При составлении бухгалтерского баланса по строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтер ООО "Огонек" отразит оставшуюся нераспределенной часть чистой прибыли отчетного года - 64 600 руб. (224 600 руб. - 160 000 руб.).
Погашение убытков прошлых лет
Прибыль, полученная организацией за отчетный год, может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет. Соответствующее решение принимается общим собранием акционеров (участников) общества. При этом в протоколе собрания должно быть зафиксировано, какую часть убытка прошлых лет можно погасить за счет чистой прибыли отчетного года.
Акционеры (учредители, участники) общества вправе направить на погашение убытка всю сумму полученной чистой прибыли. Но при этом необходимо следить за величиной чистых активов. Она не должна быть меньше предела, установленного законодательством (см. врезку "Обратите внимание").
Обратите внимание! Чистые активы
Согласно п.п.4 и 5 ст.35 Закона N 208-ФЗ величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше размера уставного капитала. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года это условие не соблюдается, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала либо принять решение о ликвидации.
В отношении обществ с ограниченной ответственностью п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ установлено аналогичное требование.
Величину чистой прибыли важно знать также при принятии решения о выплате дивидендов.
Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении прибыли между учредителями (участниками), если на момент его принятия стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате принятия такого решения. Такое же ограничение действует и на момент выплаты дивидендов (п.п.1 и 2 ст.29 Закона N 14-ФЗ).
Для акционерных обществ установлена аналогичная норма. Но величину чистой прибыли на момент принятия решения о выплате дивидендов или в момент такой выплаты следует сравнивать не только с суммарной величиной уставного капитала и резервного фонда - к ней надо также присовокупить сумму превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, определенной уставом, над их номинальной стоимостью (п.п.1 и 4 ст.43 Закона N 208-ФЗ).
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз. Положения этого документа могут применяться и для расчета величины чистых активов общества с ограниченной ответственностью.
Обратите внимание: оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов подлежит раскрытию в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.
Пример 4 . Чистая прибыль, полученная ЗАО "Померанец" за 2004 г., составляет 689 000 руб. Сумма убытков, отраженная на субсчете "Непокрытый убыток прошлых лет" счета 84, - 711 000 руб.
На общем годовом собрании акционеров было принято решение направить 30% чистой прибыли отчетного года на погашение убытков прошлых лет.
В бухгалтерском учете была сделана запись:
Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года" Кредит 84 субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"
- 213 300 руб. (711 000 руб. x 30%) - часть убытков прошлых лет погашена за счет чистой прибыли отчетного года.
По строке 470 бухгалтерского баланса ЗАО "Померанец" отражает дебетовое сальдо по счету 84 - 22 000 руб. Этот показатель указывается в круглых скобках. Он представляет собой разницу между суммой непогашенного убытка прошлых лет - 497 700 руб. (711 000 руб. - 213 300 руб.) и остатком нераспределенной прибыли отчетного года - 475 700 руб. (689 000 руб. - 213 300 руб.).
Порядок распределения чистой прибыли, в том числе и на покрытие убытков, может быть прописан непосредственно в уставе общества. Если в нем установлена фиксированная величина отчислений (как правило, выраженная в процентах), то вопрос о погашении убытков прошлых лет можно не выносить на обсуждение общего собрания акционеров (участников). Бухгалтер, руководствуясь уставом, делает необходимую запись на счетах бухгалтерского учета. Соответствующая информация доводится до сведения акционеров (участников) общества.
Распределение чистой прибыли на иные цели
Ныне действующий План счетов не предусматривает отдельных счетов (субсчетов) для учета фондов специального назначения (фонда накопления, фонда социальной сферы, фонда потребления). Из формы баланса, рекомендованной Минфином России в Приказе N 67н, удалена строка "Фонды специального назначения", которая раньше располагалась в разделе "Капитал и резервы".
Это связано с тем, что изменился порядок финансирования расходов организации и подход к формированию и расходованию нераспределенной прибыли. Затраты, ранее произведенные за счет указанных фондов, сейчас следует либо включать в себестоимость продукции, либо относить на прочие расходы.
Несмотря на изменения в бухгалтерском учете, расходы, которые раньше осуществлялись за счет фондов специального назначения, не исчезли. Если такие расходы производятся в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности и относятся на себестоимость или к прочим расходам, то проблем с их отражением в учете не возникает. А как быть в случае, если по решению общего собрания акционеров (учредителей, участников) общества часть чистой прибыли направлена на финансирование предстоящих расходов, например на выплату материальной помощи сотрудникам, приобретение подарков, проведение праздничного мероприятия?
Исходя из требований п.14 Указаний, бухгалтеру нужно отразить в бухгалтерском учете и отчетности данное решение учредителей (акционеров, участников) о распределении чистой прибыли отчетного года. Для этой цели можно использовать счет 76. На нем будут отражены обязательства организации по оплате тех или иных расходов за счет чистой прибыли. Соответственно у общества уменьшится сумма нераспределенной прибыли на счете 84, что найдет отражение в бухгалтерском балансе за отчетный год.
Пример 5 . Предположим, общее собрание акционеров ЗАО "Факел" по утверждению годовой бухгалтерской отчетности и распределению прибыли состоится 20 марта 2005 г. На собрании будет принято решение о том, что часть чистой прибыли 2004 г. в размере 200 000 руб. направляется на социальные цели - выплату материальной помощи работникам, приобретение для них путевок в санатории и дома отдыха, абонементов на посещение спортзала.
На момент принятия решения по кредиту счета 84 учтено 580 000 руб. чистой прибыли отчетного года.
Бухгалтер ЗАО "Факел" на основании протокола решения общего собрания акционеров сделает проводку, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 76
- 200 000 руб. - отражена сумма чистой прибыли, направленная на расходы социального характера.
В бухгалтерском балансе за 2004 г. по строке 470 указывается сумма нераспределенной прибыли отчетного года - 380 000 руб. (580 000 руб. - 200 000 руб.).
В течение следующего года расходы, на осуществление которых по решению учредителей (акционеров, участников) была зарезервирована часть чистой прибыли, должны финансироваться из этого источника. То есть суммы указанных акционерами (учредителями, участниками) расходов нельзя относить на счета учета затрат - их надо списывать за счет средств, предназначенных для этих целей.
А если организация в течение следующего года не израсходовала всю сумму чистой прибыли, отложенную на определенные цели? Нужно ли бухгалтеру вернуть эти суммы на счет 84? Нет, бухгалтер не вправе сам принимать решения, касающиеся сумм чистой прибыли. Не израсходованные в течение года средства остаются для использования на те же цели в будущем.
При этом учредители (участники, акционеры) вправе изменить прежнее решение и определить новое назначение неизрасходованной прибыли. Если от них поступит распоряжение о капитализации неиспользованных сумм, то бухгалтер включит эти средства в состав нераспределенной прибыли.
Убыток отчетного года
Как быть, если по итогам отчетного года организация получила убыток? Какие средства можно направить на его покрытие?
Некоторые специалисты полагают, что в первую очередь на погашение убытка отчетного года направляются средства резервного капитала. Но это мнение ошибочно.
В п.1 ст.35 Закона N 208-ФЗ сказано следующее: "Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей".
Обратите внимание на выделенный фрагмент. Он однозначно свидетельствует о том, что средства резервного фонда направляются на покрытие убытка не в первую, а в последнюю очередь. Следовательно, для погашения полученного убытка сначала используются суммы чистой прибыли. Это может быть нераспределенная прибыль прошлых лет, отчетного года, а также будущая чистая прибыль.
Конкретные размеры и порядок погашения полученного убытка определяются либо уставом общества, либо решением общего собрания акционеров (участников). В решении общего собрания должно быть указано, за какое время (единовременно или на протяжении определенного периода) и в каком размере (полностью или частично) погашается сумма полученного убытка.
Средства резервного фонда используются на покрытие полученного убытка только в крайнем случае - если у общества нет нераспределенной прибыли и в ближайшие годы получение прибыли также не предвидится.
Пример 6 . В ОАО "Командор" проводится перепрофилирование производства. По этой причине за 2004 г. организация получила убыток. Его сумма составляет 267 000 руб.
Сумма нераспределенной прибыли прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете на счете 84, - 218 000 руб. Величина резервного капитала - 158 000 руб.
Общее собрание акционеров принимает решение погасить часть убытка за счет имеющейся суммы нераспределенной прибыли прошлых лет. Поскольку в ближайшие годы из-за реструктуризации производства получение прибыли не ожидается, на погашение оставшейся части убытка решено направить сумму из резервного капитала.
На основании протокола собрания акционеров в бухгалтерском учете сделаны проводки от 31 декабря 2004 г.:
Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 84 субсчет "Убыток отчетного года"
- 218 000 руб. - погашена часть убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;
Дебет 82 Кредит 84 субсчет "Убыток отчетного года"
- 49 000 руб. (267 000 руб. - 218 000 руб.) - погашена часть убытка отчетного года за счет средств резервного капитала.
При принятии решения об использовании сумм резервного капитала на покрытие убытков необходимо учитывать следующее. После того как организация израсходует какую-то часть резервного фонда, ей придется в последующие годы вновь его восстановить. Величина резервного капитала должна соответствовать требованиям устава и не может быть меньше предельного размера, установленного законодательством, - 5% уставного капитала.
А.В.Анищенко
ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"
М.С.Полякова
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
20 Мар 2010 10:37
Реформация баланса заключается в закрытии бухгалтерских счетов, на которых в течение года отражались финансовые результаты компании. Она включает обнуление сальдо по всем субсчетам, открытым к счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", и закрытие счета 99 "Прибыли и убытки".
В итоге выявленная сумма чистой прибыли или убытка за истекший год переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Таким образом, новый финансовый год организация начинает как бы с нуля - с нулевых остатков на счетах учета финансовых результатов и открытых к ним субсчетах.
Реформацию баланса проводят по окончании отчетного года, после того как в бухгалтерском учете компании отражены все хозяйственные операции за год. В бухучете она оформляется заключительными записями от 31 декабря отчетного года.
Шаг 1. Закрываем счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"
В течение года на счете 90 учитываются доходы и расходы организации по обычным видам деятельности, а на счете 91 - прочие доходы и расходы.
Примечание. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).
Примечание. Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Закрывать счета 90 и 91 нужно ежемесячно. Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция). То есть по окончании каждого месяца необходимо сравнить дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 "Продажи" и определить финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Полученный результат заключительными оборотами за месяц списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Аналогичным образом в течение года закрывается и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Сопоставив дебетовый оборот по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитовый оборот по субсчету 91-1 "Прочие доходы", бухгалтер ежемесячно определяет сальдо прочих доходов и расходов. Выявленный результат (прибыль или убыток) по итогам месяца списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99.
Справка. Что относится к прочим доходам и расходам
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 прочими доходами и расходами являются поступления и расходы, связанные:
С предоставлением за плату во временное пользование или временное владение и пользование активов организации (если это не является предметом деятельности компании);
Предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не является предметом деятельности компании);
Продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
Участием в уставных капиталах других организаций (если это не является предметом деятельности компании).
Кроме того, к прочим доходам (расходам) относятся:
Штрафы, пени, неустойки, полученные (уплаченные) за нарушение условий договоров;
Поступления в возмещение причиненных организации убытков (расходы на возмещение причиненных организацией убытков);
Прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные (признанные) в отчетном году;
Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (уплаченные организацией за получение в пользование денежных средств, кредитов, займов);
Суммы кредиторской и депонентской (дебиторской) задолженности, по которым истек срок исковой давности;
Поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.);
Суммы дооценки (уценки) активов;
Курсовые разницы;
Иные доходы и расходы.
Прочими доходами также признаются безвозмездно полученные активы, прибыль от совместной деятельности (прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества), а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
В составе прочих учитываются расходы на оплату услуг кредитных организаций, отчисления в оценочные резервы и средства, направляемые на благотворительность, спортивные, культурные и другие аналогичные мероприятия.
Если выявлена прибыль от продаж или прочей деятельности, в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 90-9 (91-9) Кредит 99
Списана сумма прибыли, полученной за месяц.
В случае образования убытка проводка выглядит так:
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
Списана сумма убытка, полученного за месяц.
Таким образом, на конец каждого месяца на счетах 90 и 91 остается нулевое сальдо. Однако на субсчетах этих счетов продолжают числиться остатки, которые накапливаются в течение всего отчетного года и обнуляются только посредством реформации баланса на 31 декабря.
Примечание. Проводки по закрытию счетов 90 и 91 необходимо сделать и по итогам декабря отчетного года.
Иначе говоря, реформация счетов 90 и 91, проводимая по окончании года, как раз и заключается в обнулении остатков по всем субсчетам, открытым к ним. Субсчета к счету 90 закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", а субсчета к счету 91 - на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". При этом в бухучете по состоянию на 31 декабря отчетного года делаются записи:
Дебет 90-1 "Выручка" Кредит 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Закрыт субсчет по учету выручки от продаж;
Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90-2 "Себестоимость продаж" (90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы")
Закрыт субсчет по учету себестоимости продаж (НДС, акцизов);
Дебет 91-1 "Прочие доходы" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91-2 "Прочие расходы"
Закрыт субсчет по учету прочих расходов.
Пример 1. ООО "Реформация" занимается оптовой торговлей продуктами питания. В течение 2008 г. организация получила выручку от реализации товаров в сумме 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 4 500 000 руб., общехозяйственные расходы и расходы на продажу - 1 700 000 руб. Величина прочих доходов (сальдо по субсчету 91-1) за 2008 г. равна 220 000 руб., прочих расходов (сальдо по субсчету 91-2) - 320 000 руб. Остатки на субсчетах счетов 90 и 91 по состоянию на 31 декабря 2008 г. представлены в табл. 1.
Таблица 1. Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости ООО "Реформация" за 2008 год
|
Сальдо на конец периода |
|||
|
Наименование |
|||
|
Себестоимость продаж |
|||
|
Прибыль/убыток от продаж |
|||
|
Прочие доходы и расходы |
|||
|
Прочие доходы |
|||
|
Прочие расходы |
|||
|
Сальдо прочих доходов и расходов |
|||
По итогам 2008 г. организация получила прибыль от продаж в сумме 1 800 000 руб. (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб. - 4 500 000 руб. - 1 700 000 руб.) и убыток от прочей деятельности - 100 000 руб. (320 000 руб. - 220 000 руб.).
Заключительными записями от 31 декабря 2008 г. ООО "Реформация" закрывает субсчета, открытые к счетам 90 и 91:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
9 440 000 руб. - закрыт субсчет по учету выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
6 200 000 руб. (4 500 000 руб. + 1 700 000 руб.) - закрыт субсчет по учету себестоимости продаж;
Дебет 90-9 Кредит 90-3
1 440 000 руб. - закрыт субсчет по учету НДС;
Дебет 91-1 Кредит 91-9
220 000 руб. - закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
320 000 руб. - закрыт субсчет по учету прочих расходов.
Шаг 2. Закрываем счет 99 "Прибыли и убытки"
Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для формирования конечного финансового результата от работы организации в отчетном году. На нем в течение года отражаются прибыли или убытки от обычных видов деятельности и сальдо прочих доходов и расходов (в корреспонденции со счетами 90 и 91 соответственно). Кроме того, на счете 99 учитываются штрафы и пени по налогам и сборам, а также суммы начисленного налога на прибыль и перерасчеты по нему.
В то же время, если организация применяет ПБУ 18/02, она не может отразить начисление налога на прибыль, сделав запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Чтобы определить сумму налога, такая компания должна откорректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль. Причем согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (доход) по налогу на прибыль следует учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету по учету прибылей и убытков. Следовательно, организации, применяющие ПБУ 18/02, дополнительно на счете 99 отражают суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов).
Примечание. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период и ставки налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Примечание. Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
В отличие от счетов 90 и 91 счет 99 в течение года не закрывается. Сформированное на нем сальдо показывает промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.
По завершении отчетного года необходимо сопоставить дебетовый и кредитовый обороты по счету 99. Кредитовое сальдо по счету 99 отражает чистую прибыль, а дебетовое означает, что по итогам отчетного года организация получила убыток.
В соответствии с Инструкцией счет 99 закрывается заключительной записью от 31 декабря, а сумма полученной чистой прибыли переносится в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если по итогам работы организации за год сформирован убыток, его сумма списывается в дебет счета 84. То есть нужно сделать одну из следующих записей:
Дебет 99 Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года",
Списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года;
Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года", Кредит 99
Отражен непокрытый убыток отчетного года.
Таким образом, сальдо на счете 99 становится нулевым. Но ведь к счету 99 тоже открываются субсчета. Что делать с ними?
В Инструкции ничего не говорится о необходимости закрытия субсчетов, открытых к счету 99. Несмотря на это, счет 99 целесообразно реформировать по тем же правилам, что и счет 90 или 91. Иными словами, рекомендуем к счету 99 ввести дополнительный субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков". На нем будет формироваться конечный финансовый результат - чистая прибыль или убыток за отчетный год, который в конце года подлежит переносу на счет 84. По завершении отчетного года все субсчета, открытые к счету 99, закрываются внутренними записями на субсчет 99-9. Такие проводки по обнулению субсчетов датируются 31 декабря отчетного года.
Примечание. Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (разд. VIII Инструкции).
Напомним, что, открывая субсчета к счету 99, нужно ориентироваться на состав показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". То есть в случае необходимости к счету 99 можно открыть субсчета нескольких порядков. Например, к субсчету 99-1 "Прибыль/убыток до налогообложения" (субсчет 1-го порядка) целесообразно предусмотреть еще как минимум два субсчета 2-го порядка, а именно:
Субсчет 99-1-1 "Прибыль/убыток от продаж";
Субсчет 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов".
При наличии многоуровневой аналитики на счете 99 реформация этого счета проводится поэтапно. Если открыты субсчета 2-го порядка, остатки по ним переносятся внутренними записями на соответствующий субсчет 1-го порядка. Затем сальдо, сформированное на субсчетах 1-го порядка, списывается на субсчет 99-9. Только после этого остаток, образовавшийся на субсчете 99-9 (чистая прибыль или убыток за отчетный год), переносится в дебет или кредит счета 84.
Примечание. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, включающий синтетические и аналитические счета (субсчета), организация утверждает в составе учетной политики (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, ООО "Реформация" в 2008 г. применяло ПБУ 18/02. Остатки на субсчетах, открытых организацией к счету 99, по состоянию на конец 2008 г. приведены в табл. 2.
Таблица 2. Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости ООО "Реформация" за 2008 год
|
Сальдо на конец периода |
|||
|
Наименование |
|||
|
Прибыли и убытки |
|||
|
Прибыль/убыток до |
|||
|
Прибыль/убыток от продаж |
|||
|
Сальдо прочих доходов и |
|||
|
Налог на прибыль |
|||
|
Условный расход/доход по |
|||
|
Постоянные налоговые |
|||
|
Налоговые санкции |
|||
|
Сальдо прибылей и убытков |
|||
В бухгалтерском учете ООО "Реформация" закрывает субсчета счета 99 проводками, датированными 31 декабря 2008 г.:
Дебет 99-1-1 Кредит 99-1
1 800 000 руб. - закрыт субсчет 99-1-1 по учету прибыли/убытка от продаж;
Дебет 99-1 Кредит 99-1-2
100 000 руб. - закрыт субсчет 99-1-2 по учету прибыли/убытка от прочей деятельности;
Дебет 99-1 Кредит 99-9
1 700 000 руб. (1 800 000 руб. - 100 000 руб.) - закрыт субсчет 99-1 по учету прибыли/убытка до налогообложения;
Дебет 99-2 Кредит 99-2-1
408 000 руб. - закрыт субсчет 99-2-1 по учету условного расхода/дохода по налогу на прибыль;
Дебет 99-2 Кредит 99-2-2
12 000 руб. - закрыт субсчет 99-2-2 по учету постоянных налоговых обязательств (активов);
Дебет 99-9 Кредит 99-2
420 000 руб. (408 000 руб. + 12 000 руб.) - закрыт субсчет 99-2 по учету начислений по налогу на прибыль;
Дебет 99-9 Кредит 99-3
1000 руб. - закрыт субсчет 99-3 по учету налоговых санкций.
После того как все субсчета 2-го и 1-го порядков закрыты, организация сопоставляет дебетовый и кредитовый обороты по субсчету 99-9. Дебетовый оборот по этому субсчету составил 421 000 руб. (420 000 руб. + 1000 руб.), кредитовый - 1 700 000 руб. Кредитовое сальдо по субсчету 99-9 равно 1 279 000 руб. (1 700 000 руб. - 421 000 руб.). Значит, по итогам 2008 г. ООО "Реформация" получило прибыль в размере 1 279 000 руб.
Заключительной проводкой от 31 декабря 2008 г. организация закрывает субсчет 99-9 и переносит чистую прибыль отчетного года в кредит счета 84:
Дебет 99-9 Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года",
1 279 000 руб. - списана чистая прибыль за 2008 г.
Шаг 3. Отражаем распределение чистой прибыли
Принять решение о направлении чистой прибыли организации на те или иные цели в обществе с ограниченной ответственностью вправе только общее собрание его участников, а в акционерном обществе - общее собрание акционеров. Дело в том, что решение по указанному вопросу относится к исключительной компетенции общего собрания участников (акционеров) общества. Основание - пп. 3 п. 3 ст. 91 и пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ.
Как правило, чистая прибыль, полученная по результатам финансового года, направляется на выплату дивидендов участникам или акционерам общества и на пополнение резервного фонда. Если у организации есть непокрытые убытки прошлых лет, по решению участников (акционеров) общества чистая прибыль отчетного года может быть направлена на погашение таких убытков. Однако до проведения годового собрания участников (акционеров) общества бухгалтер не вправе делать какие-либо проводки по распределению чистой прибыли в бухгалтерском учете. Например, при наличии убытков прошлых лет и прибыли отчетного года он не имеет права зачесть эти показатели.
Исключением из данного правила являются случаи, когда непосредственно в уставе общества указаны цели, на которые должна быть направлена чистая прибыль и фиксированная величина (в процентном выражении или в виде определенной суммы) отчислений на них. Тогда, не дожидаясь соответствующего решения общего собрания участников (акционеров), бухгалтер отражает в учете распределение чистой прибыли на такие цели: ежегодные отчисления в резервный фонд или частичное погашение убытков прошлых лет. Естественно, о факте распределения прибыли и конкретных суммах отчислений необходимо проинформировать участников (акционеров) общества до проведения годового собрания.
Примечание. Порядок распределения чистой прибыли может быть прописан непосредственно в уставе общества.
Приведем и другие варианты использования чистой прибыли:
Увеличение уставного капитала общества (при условии внесения соответствующих изменений в учредительные документы);
Создание фондов специального назначения (фонда накопления, фонда производственного и социального развития, фонда потребления, благотворительного фонда, фонда социальной сферы, фонда акционирования работников общества и др.).
Решение о распределении чистой прибыли общества на конкретные цели оформляется протоколом общего собрания участников (акционеров). Этот документ служит основанием для внесения соответствующих записей в бухгалтерский учет.
По правилам, закрепленным в Инструкции, аналитический учет по счету 84 должен обеспечивать наличие информации о направлениях использования средств. То есть организация имеет право открыть к этому счету необходимые ей субсчета.
Выплата дивидендов участникам (акционерам)
Если часть прибыли отчетного года направляется на выплату дивидендов участникам (акционерам) организации, в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 70
Отражена задолженность по выплате дивидендов перед участниками (акционерами), являющимися работниками организации;
Отражена задолженность по выплате дивидендов перед прочими участниками (акционерами).
Примечание. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут также выплачиваться за счет специальных фондов акционерного общества, сформированных ранее для этих целей.
В какой момент должны быть сделаны эти записи - 31 декабря отчетного года или на дату проведения общего собрания участников (акционеров) общества, то есть уже в следующем году?
Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности организации за отчетный год относится к категории событий после отчетной даты. Так сказано в п. 3 ПБУ 7/98. При наступлении события после отчетной даты сведения о нем следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Однако никаких записей в бухгалтерском учете в отчетном периоде делать не нужно (п. 10 ПБУ 7/98). Проводки по начислению дивидендов организация отразит только в том периоде, в котором общее собрание участников (акционеров) примет решение о направлении прибыли на выплату дивидендов. Иными словами, эти записи будут сделаны в следующем году.
Примечание. Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.
Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Годовое собрание участников ООО "Реформация" состоялось 2 марта 2009 г. На нем утверждена отчетность организации за 2008 г. и принято решение об использовании чистой прибыли, полученной в 2008 г. Часть прибыли в размере 300 000 руб. было решено распределить между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале.
Информацию об объявленных дивидендах за 2008 г. ООО "Реформация" раскрыло в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, а в бухучете за 2008 г. никаких дополнительных записей не делало. Начисление дивидендов компания отразила записью от 2 марта 2009 г.:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 75-2 "Расчеты по выплате доходов"
300 000 руб. - учтена задолженность перед участниками по выплате дивидендов за 2008 г.
Обратите внимание! При выплате дивидендов важна величина чистых активов
Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками, если на момент вынесения такого решения стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия данного решения (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если (п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса и п. 1 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):
Стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда;
В результате выплаты дивидендов стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала и резервного фонда;
На день принятия решения о выплате дивидендов стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и величины превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номинальной стоимостью;
В результате выплаты дивидендов стоимость чистых активов общества станет меньше его уставного капитала, резервного фонда и величины превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номинальной стоимостью.
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003. Общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться этим документом. Ведь отдельный нормативный акт для них не разработан.
Отчисления в резервный фонд
Обязанность формировать резервный фонд установлена только для акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью вправе создавать резервный фонд в добровольном порядке (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
Акционерные общества формируют резервный фонд по правилам, изложенным в п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ). Размер фонда оговаривается в уставе общества, но его величина не может быть менее 5% от уставного капитала.
Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений, которые производятся до достижения установленной величины резервного фонда. Минимальный размер ежегодных отчислений составляет 5% от чистой прибыли, а конкретный размер отчислений указывается в уставе.
Резервный фонд можно использовать только на те цели, которые перечислены в п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.
Примечание. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества при отсутствии иных средств (п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).
Формирование и использование средств резервного фонда учитываются на счете 82 "Резервный капитал". Поскольку размер ежегодных отчислений в резервный фонд устанавливается в уставе организации, бухгалтер вправе, не дожидаясь годового собрания акционеров, отразить в бухгалтерском учете пополнение резервного фонда такой проводкой:
Произведены ежегодные отчисления в резервный фонд.
Пример 4. По итогам 2008 г. ОАО "Баланс" получило чистую прибыль в размере 270 000 руб. Уставный капитал организации составляет 1 000 000 руб., величина резервного фонда на 1 января 2008 г. - 33 000 руб. В уставе общества указано, что ежегодно в резервный фонд отчисляется 5% чистой прибыли отчетного года до достижения величины резервного фонда 50 000 руб. (1 000 000 руб. x 5%).
Исходя из размера чистой прибыли организации, полученной в 2008 г., сумма ежегодных отчислений в резервный фонд за этот год должна составить 13 500 руб. (270 000 руб. x 5%). С учетом данных отчислений величина резервного фонда еще не достигнет 50 000 руб. [(33 000 руб. + 13 500 руб.) < 50 000 руб.]. Поэтому в бухучете ОАО "Баланс" 31 декабря 2008 г. делает запись:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 82
13 500 руб. - произведены отчисления в резервный фонд за 2008 г.
Погашение убытков прошлых лет
Как уже говорилось, при наличии непокрытых убытков прошлых лет общее собрание участников (акционеров) общества вправе использовать на их погашение чистую прибыль отчетного года. Причем на эти цели может быть направлена вся сумма чистой прибыли отчетного года либо только ее часть (например, оставшаяся после выплаты дивидендов). Какая именно сумма направляется на покрытие убытков прошлых лет, указывается в протоколе общего собрания.
Примечание. В целях налогообложения организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на сумму убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ).
Допустим, у организации имеется значительная сумма непокрытых убытков, накопленных за прошлые годы. Участники (акционеры) общества установили следующий порядок их погашения. Если в отчетном году организация получает чистую прибыль, то 10% от ее суммы направляется на погашение убытков прошлых лет, остальная часть прибыли распределяется на годовом собрании участников (акционеров). Данный порядок прописан в уставе общества. В подобной ситуации бухгалтер вправе еще до проведения годового собрания отразить в бухгалтерском учете операцию по частичному погашению убытков прошлых лет.
Отметим, что впоследствии общее собрание участников (акционеров) может принять решение о направлении дополнительно части чистой прибыли отчетного года на погашение старых убытков, например еще 5% от суммы чистой прибыли. Тогда запись о погашении убытков в учете нужно сделать дважды: по состоянию на 31 декабря отчетного года (о направлении на эти цели 10% чистой прибыли) и на дату проведения годового собрания (об использовании еще 5% чистой прибыли).
Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет",
Погашена часть убытка прошлых лет.
Использование прибыли на иные цели
Если участники (акционеры) общества решили направить чистую прибыль отчетного года на увеличение уставного капитала, в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 80
Увеличен уставный капитал.
В Плане счетов не предусмотрено отдельных счетов или субсчетов для учета фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы, благотворительного фонда, фонда акционирования работников общества и др.). Организации, формирующие указанные фонды, учитывают их на счете 76, открыв к нему соответствующие субсчета. Так, создание фонда социальной сферы отражается записью:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 76, субсчет "Фонд социальной сферы",
Отражено создание фонда социальной сферы.
Примечание. Фонд акционирования работников акционерного общества расходуется исключительно на приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения акции среди работников (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).
Средства фондов специального назначения расходуются исключительно на цели, предусмотренные в уставе или иных локальных документах общества. Допустим, в конце года на счете 76 остались суммы неиспользованных средств фондов. Нужно ли их списывать на счет 84? Бухгалтер не вправе самостоятельно принимать такие решения. Ведь все вопросы, касающиеся использования чистой прибыли организации, решаются ее участниками или акционерами. Если годовое собрание примет решение о капитализации неизрасходованных средств фондов, бухгалтер отразит это следующей записью:
Дебет 76, субсчет "Фонд накопления" ("Фонд потребления" и т.д.), Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет",
Включена в состав нераспределенной прибыли неиспользованная часть фонда.
Если такого решения не последует, средства фонда, не истраченные в истекшем году, продолжают числиться на соответствующем субсчете счета 76 и предназначаются для использования на те же цели в следующем году.
Предположим, участники (акционеры) общества решили не распределять чистую прибыль, полученную в отчетном году. Тогда бухгалтеру нужно сделать запись:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет",
Произведена капитализация прибыли отчетного года.
Примечание. Порядок формирования из чистой прибыли фондов специального назначения и расходования средств из этих фондов должен быть прописан в уставе общества.
Что делать, если получен убыток
Убыток отчетного года может быть погашен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), резервного фонда, целевых взносов учредителей.
Кроме того, общество вправе уменьшить размер уставного капитала до величины чистых активов. Ведь величина чистых активов общества не должна быть меньше его уставного капитала (п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ). В этом случае в бухгалтерском учете отражается запись:
Дебет 80 Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
Уменьшен уставный капитал.
Примечание. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, общество обязано уменьшить уставный капитал (ст. ст. 90 и 99 ГК РФ).
Решение о том, за счет каких средств покрыть убыток отчетного года, принимает общее собрание участников (акционеров) общества. Это установлено в пп. 3 п. 3 ст. 91 и пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ.
Как и при распределении чистой прибыли, погашение убытка отчетного года отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения годовым собранием. Если убыток покрывается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала, бухгалтер делает записи:
Погашен убыток отчетного года за счет прибыли прошлых лет;
Дебет 83 Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
Погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала.
Примечание. Увеличение уставного капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается.
Акционерные общества создают резервный фонд, средства которого могут быть использованы в том числе и на покрытие убытков. Подчеркнем, что средства резервного фонда направляются на погашение убытков только при отсутствии иных источников - если у общества нет нераспределенной прибыли прошлых лет и ее получение в ближайшие годы не предвидится.
Общества с ограниченной ответственностью, сформировавшие резервный фонд в добровольном порядке, вправе расходовать его средства на цели, указанные в уставе. Иными словами, они могут использовать резервный фонд для покрытия убытков отчетного года даже при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет.
Примечание. Если имеющихся у организации источников недостаточно для погашения убытка отчетного года, общее собрание участников (акционеров) принимает решение об отражении в бухгалтерском балансе непокрытого убытка.
Операция по погашению убытка отчетного года за счет средств резервного фонда отражается так:
Погашен убыток отчетного года за счет резервного фонда.
Покрытие убытков за счет дополнительных целевых взносов учредителей оформляется записью:
Дебет 75, субсчет "Расчеты по целевым взносам", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
Списан убыток отчетного года за счет средств учредителей.
Пример 5. В 2008 г. ООО "Баланс" получило убыток в размере 717 000 руб. В учете организации по состоянию на 1 января 2009 г. числится нераспределенная прибыль прошлых лет в сумме 420 000 руб. и резервный фонд - 27 000 руб. Общее собрание участников, состоявшееся 6 марта 2009 г., приняло решение направить на погашение убытка 2008 г. 50% нераспределенной прибыли прошлых лет и весь резервный фонд. Оставшуюся сумму убытка списать невозможно, так как для этого нет иных средств.
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
210 000 руб. (420 000 руб. x 50%) - погашена часть убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;
Дебет 82 Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
27 000 руб. - погашена часть убытка отчетного года за счет резервного фонда;
Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года",
480 000 руб. (717 000 руб. - 210 000 руб. - 27 000 руб.) - отражен непокрытый убыток.
Перед составлением годовой отчетности необходимо выполнить одну важную операцию - закрыть 2018 год в бухгалтерском учете и сделать реформацию баланса.
Из этой статьи вы узнаете:
Когда проводят реформацию баланса
Реформацию баланса проводят после того, как отражены все финансовохозяйственные операции, начислены необходимые налоги и определены финансовые результаты последнего месяца.
Реформации баланса - это закрытие (обнуление) некоторых бухгалтерских счетов. В обязательном порядке закрывают счета учета реализации и финансовых результатов - 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Остаток со счета 99 списывают на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Реформация баланса - подготовка к заполнению баланса организации.
Как подготовиться к реформации баланса в 2019 году
Перед тем как приступить к реформации баланса, обязательно удостоверьтесь, что все документы сданы в бухгалтерию и все финансово-хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета. Для этого проведите инвентаризацию (как это сделать, мы рассказали в статье ). И только после того, как вы будете уверены, что в бухгалтерском учете все отражено правильно, начните делать реформацию.
Обратите внимание: у вас не получится провести реформацию, пока вы не подвели итоги налогового учета при УСН и не рассчитали сумму «упрощенного» (минимального) налога по итогам года. Ведь «упрощенный» либо минимальный налог должны быть отражены в бухгалтерском учете того периода, к которому они относятся, то есть в 2018 году. А пока их сумма неизвестна, у вас на счете 99 не сформированы еще все расходы, которые влияют на реформацию баланса.
Поэтому приступайте к реформации после того, как начислите налог по упрощенной системе. Отразите его в бухгалтерском учете проводкой по состоянию на 31 декабря 2018 года:
Начислен «упрощенный» налог по итогам года.
После чего, также по состоянию на 31 декабря, выполняйте реформацию баланса. Далее мы расскажем о ее основных этапах.
1 этап реформации баланса: Закройте счета, на которых в течение года отражали доходы и расходы компании
В течение года все доходы и расходы организации по основным видам деятельности вы учитывали на счете 90 «Продажи». Все остальные поступления и затраты, не связанные с основной деятельностью, отражали на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Так вот, в ходе первого этапа реформации данные счета вам нужно будет закрыть. Расскажем, как это делать.
Счет 90 «Продажи». К этому счету у вас могут быть открыты такие субсчета, как «Выручка», «Себестоимость продаж» и «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете «Выручка» в течение отчетного года вы отражали доход от реализации товаров, работ и услуг. На субсчете «Себестоимость» - затраты на производство (реализацию) продукции (работ, услуг).
Ежемесячно финансовый результат от продаж - прибыль или убыток (положительную или отрицательную разницу между выручкой и себестоимостью) - относили на субсчет «Прибыль/убыток от продаж». А затем последним днем месяца прибыль или убыток списывали с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 99 субсчет «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности», формируя ежемесячно такие проводки:
Отражена прибыль от обычных видов деятельности за месяц;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности» КРЕДИТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
Отражен убыток от обычных видов деятельности за месяц.
Таким образом, если в течение года все операции у вас формировались верно, то на конец года счет 90 у вас должен иметь нулевое сальдо.
А вот на субсчетах, открытых к счету 90, в течение года суммы накапливались, поэтому субсчета имеют остатки. Их вам и нужно закрыть (обнулить) в ходе реформации.
ДЕБЕТ 90 субсчет «Выручка» КРЕДИТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
Списана выручка, накопленная в течение года на субсчете «Выручка»;
Списана себестоимость продаж, накопленная в течение года на субсчете «Себестоимость продаж».
Пример 1. Закрытие счета 90 «Продажи»ООО «Рига» применяет упрощенную систему налогообложения. Основной вид деятельности фирмы - оптовая торговля. В 2018 году организация получила выручку от реализации товаров - 800 000 руб. (кредитовое сальдо счета 90 субсчета «Выручка»). Себестоимость проданных товаров за год - 250 000 руб. (дебетовое сальдо счета 90 субсчета «Себестоимость продаж»). Прибыль компании от продаж за 11 месяцев 2018 года, списанная на счет 99, составила 400 000 руб. (дебетовое сальдо счета 90 субсчета «Прибыль/убыток от продаж»). Чтобы закрыть счет 90, бухгалтер компании вначале досписала прибыль за декабрь в сумме 150 000 руб. (800 000 руб. – 250 000 руб. – 400 000 руб.) записью: ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности» 150 000 руб. - отражена прибыль от продаж за декабрь 2018 года. Затем бухгалтер ООО «Рига» по состоянию на 31 декабря 2018 года закрыла счет 90 следующими проводками: ДЕБЕТ 90 субсчет «Выручка» КРЕДИТ 90 «Прибыль/убыток от продаж» 800 000 руб. - списана выручка, накопленная в течение года; ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» 250 000 руб. - списана себестоимость от продаж, накопленная в течение года. После таких записей сальдо по всем субсчетам счета 90 станет нулевым, то есть счет 90 закроется (обнулится). |
Счет 91 «Прочие доходы и расходы». К данному счету открываются следующие субсчета: «Прочие доходы», «Прочие расходы» и «Сальдо прочих доходов и расходов». Так, на субсчете «Прочие доходы» в течение года вы накапливали доходы, не связанные с вашей основной деятельностью (например, активы, полученные безвозмездно, суммы списанной кредиторской задолженности и пр.). А на субсчете «Прочие расходы» отражали затраты, не имеющие отношения к основным видам деятельности (например, уплаченные проценты по кредитам, суммы списанной дебиторской задолженности, затраты по рассмотрению судебных дел и пр.). Ежемесячно вы определяли сальдо прочих доходов и расходов на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов». А в конце каждого месяца разницу между доходами и расходами относили на счет 99 субсчет «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов», делая при этом записи:
Отражена прибыль по прочим операциям за месяц;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Отражен убыток по прочим операциям за месяц.
Таким образом, на конец года счет 91 у вас будет иметь нулевое сальдо.
А вот на субсчетах, открытых к счету 91, суммы в течение года накапливались. Поэтому на них будут числиться остатки, которые нужно обнулить. Для этого сделайте такие записи:
Списан доход, накопленный в течение года на субсчете «Прочие доходы»;
Списан расход, накопленный в течение года на субсчете «Прочие расходы».
Пример 2. Закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО «Рига», помимо основной деятельности на «упрощенке» (торговли), еще сдает имущество в аренду и имеет от этой деятельности прочий доход. А также выплачивает проценты за пользование кредитом (прочий расход). За 2018 год доход от сдачи в аренду составил 480 000 руб. (кредитовое сальдо счета 91 субсчета «Прочие доходы»), сумма выплаченных процентов по кредиту - 60 000 руб. (дебетовое сальдо счета 91 субсчета «Прочие расходы»). За 11 месяцев 2018 года прибыль по прочим операциям составила 385 000 руб. Чтобы закрыть счет 91, бухгалтер компании вначале досписала прибыль по прочим операциям за декабрь в сумме 35 000 руб. (480 000 руб. – 60 000 руб. – 385 000 руб.) проводкой: ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов» 35 000 руб. - отражена прибыль по прочим операциям за декабрь. После этого бухгалтер ООО «Рига» по состоянию на 31 декабря 2018 года закрыла счет 91 следующими записями: ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы» КРЕДИТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» 480 000 руб. - списан доход от прочего вида деятельности; ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие расходы» 60 000 руб. - списан расход от прочего вида деятельности. После оформления таких проводок сальдо по всем субсчетам счета 91 станет нулевым, то есть счет 91 закроется (обнулится). |
В результате сделанных записей дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам, которые были открыты к счету 90 и счету 91, будут равны друг другу. Поэтому на 1 января 2019 года ни синтетические счета, ни субсчета, открытые к ним, сальдо иметь не будут. На этом первый этап реформации считается завершенным.
2 этап реформации баланса: Включите финансовый результат, полученный за год, в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка
На данном этапе реформации баланса вам надо будет закрыть счет 99 «Прибыли и убытки», на котором месяц за месяцем в течение года вы копили данные о прибылях и убытках. И перенести конечный результат за год (итоговое сальдо по счету 99, кредитовое - прибыль, дебетовое - убыток) в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка на счет 84 «Нераспределнная прибыль (непокрытый убыток)».
Так, на счете 99 у вас могут быть открыты такие субсчета: «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности», «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов» (именно на эти субсчета вы переносили результат работы за каждый месяц), «Налоговые пени и штрафы», «Единый налог при УСН».
Чтобы закрыть субсчета, введите отдельный субсчет, например субсчет «Сальдо прибылей и убытков», для определения конечного результата (по аналогии со счетами 90 и 91). И закройте на него все открытые на счете 99 субсчета.
Итоговое сальдо по счету 99 спишите на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для этого сформируйте проводки:
Списана прибыль, полученная по итогам работы за год;
ДЕБЕТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков»
Списан убыток, полученный по итогам работы за год.
Таким образом, сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» на 1 января 2019 года у вас станет нулевым.На этом реформация баланса заканчивается. И вы можете приступать к составлению бухгалтерской отчетности и распределению прибыли.
Пример 3. Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» и определение конечного финансового результатаВоспользуемся условиями примеров 1 и 2 и посмотрим, как бухгалтер ООО «Рига» закрыла счет 99 и определила финансовый результат работы организации за 2018 год. Допустим, за год сумма единого налога, начисленного при упрощенной системе налогообложения, составила 80 000 руб. (дебетовое сальдо счета 99 субсчета «Единый налог при УСН»), из которых в IV квартале (31 декабря) было начислено 18 000 руб. ДЕБЕТ 99 субсчет «Единый налог при УСН» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по единому налогу при УСН» 18 000 руб. - доначислен единый налог при УСН по итогам работы за 2018 год. Затем, чтобы закрыть все субсчета, открытые к счету 99, бухгалтер ввела специальный субсчет «Сальдо прибылей и убытков». И сделала следующие проводки: ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности» КРЕДИТ 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» 550 000 руб. (400 000 руб. + 150 000 руб.) - списана прибыль от обычных видов деятельности; ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» 420 000 руб. (385 000 руб. + 35 000 руб.) - списана прибыль от прочих операций; ДЕБЕТ 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» КРЕДИТ 99 субсчет «Единый налог при УСН» 80 000 руб. - списан налог при УСН в уменьшение финансового результата по итогам года; ДЕБЕТ 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» КРЕДИТ 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 890 000 руб. (970 000 руб. – 80 000 руб.) - зачислена сумма чистой прибыли за 2018 год в состав нераспределенной прибыли. |