Контакты
Главная / Акты

Наличие собственных оборотных средств формула по балансу. Собственный оборотный капитал: что это, определяем правильно формулу

Соответствие российских правил недостаточной капитализации соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Россией с другими странами, - неизменно актуальная проблема бизнеса. Рассмотрение одного из дел по данному вопросу Президиумом ВАС РФ1 может привести к неблагоприятным для инвесторов последствиям

Применение правил недостаточной капитализации

Российские правила недостаточной капитализации закреплены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Их применение сводится к ограничению вычета процентов для целей российского налога на прибыль.

Анализ этих правил (с учетом изменений, внесенных в 2006 г.) позволяет прийти к определенным выводам о практических аспектах их применения. В частности, правила недостаточной капитализации не применяются:

  • в отношении российских организаций-заемщиков, в которых нет прямого или косвенного участия иностранных организаций, а также к российским организациям, в состав акционеров (учредителей) которых входят исключительно или совместно с российскими физическими или юридическими лицами иностранные физические лица;
  • в отношении займов, выданных или обеспеченных иностранными компаниями, аффилированными с иностранными акционерами (участниками) российских организаций-заемщиков;
  • в отношении постоянных представительств иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ в категорию «российские организации» не включаются.

Кроме того, их применение, за исключением обеспечения по займу, не зависит от используемой сторонами ставки процентов, а также от иных условий займа (основной суммы займа, порядка начисления и выплаты процентов и т. п.), в частности от соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, также устанавливающих общие ограничения по вычету процентов.

Один из основных аргументов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о применении российских правил недостаточной капитализации - их несоответствие действующим российским соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения, особенно их положениям о недискриминации.

Рассмотрим на примере положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения между Россией и третьими странами, а также их взаимодействие с российскими правилами недостаточной капитализации, учитывая, что основой для заключения таких соглашений зачастую выступает Модельная конвенция ОЭСР (далее - Конвенция)2, на которую в последнее время стали часто ссылаться и российские налоговые органы.

Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра

Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее - Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.

Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях. Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.

Соглашение между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998

Пункт 1 статьи 24

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».

Пункт 3 статьи 24

«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».

Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.

Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3 и 4 статьи 24 Соглашения.

Зарубежный Опыт

[дело Société Andritz Sprout Bauer, рассмотренное в 2003 г. Государственным советом Франции (Conseil d"Etat, высшая судебная инстанция Франции) Английский перевод текста Решения доступен: журнал International Tax Law Review (6 ITLR 604)]
Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.

Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям - резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.

Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.

Эта норма требует, чтобы государство - источник выплаты процентов (в нашем случае - Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае - налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций. Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации - именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).

При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией - акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.

Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.

В рамках Соглашения с Кипром такое положение выглядит следующим образом:

«Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».

Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний - резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.

Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), поскольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными. При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации. И поскольку российские правила недостаточной капитализации препятствуют реализации данного принципа, очевидно, что они вступают в противоречие с нормами международных налоговых договоров, содержащих запрет на дискриминацию по источнику происхождения капитала.

Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации

В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.

Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.

Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании - резиденты третьих стран.

Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Следовательно, норма о недискриминации в подобной интерпретации превращается, по сути, в мертвую букву, что вряд ли соответствует намерениям договаривающихся сторон.

Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» [например, ст. 3 (1) Соглашения], то есть деятельность, осуществляемую в соответствующем Договаривающемся Государстве его резидентами, а не организационно-правовые формы (лица, компании), в рамках которых функционируют данные хозяйствующие субъекты (резиденты).

Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.

Наконец, подход, предлагаемый налоговыми органами, противоречит и позиции ОЭСР, выраженной в Комментарии к статье 24 Конвенции: недвусмысленно запрещена дискриминация резидентов с иностранными инвестициями по сравнению с любыми иными резидентами6.

Правила недостаточной капитализации - реализация права государств на корректировку прибыли в сделках между аффилированными компаниями. По мнению сторонников приоритета правил недостаточной капитализации над положениями международных налоговых договоров, это право предоставлено государствам в рамках самих международных налоговых договоров (например, ст. 9 и п. 5 ст. 11 Соглашения), поэтому не может нарушать других положений этих же договоров7. При этом такое право может быть реализовано и в случае, когда, несмотря на применение рыночной ставки процентов, сумма начисленных процентов рыночной не является (то есть не соответствует сумме процентов в сделке между независимыми предприятиями)8.

Этот довод также малоубедителен.

Действительно, нормы международных налоговых договоров для целей налогообложения допускают переоценку финансовых результатов сделок между ассоциированными предприятиями, если эта ассоциированность повлияла на условия таких сделок. Между тем оценка соответствия условий сделок между ассоциированными предприятиями рыночным условиям (условиям между независимыми предприятиями) - это прерогатива правил трансфертного ценообразования (которые в России в части заемного финансирования пока не работают), а не правил недостаточной капитализации.

Кроме того, следует иметь ввиду, что российские правила недостаточной капитализации не оценивают условия сделок по предоставлению заемного финансирования, они направлены на оценку финансового положения (соотношения заемного и собственного капитала) заемщика, в связи с чем не могут быть легитимированы нормами международных налоговых договоров, допускающих корректировку в рамках конкретных сделок. Действительно, российский заемщик может легко повысить барьер вычитаемости процентов в рамках правил недостаточной капитализации, повлияв на соотношение собственного и заемного финансирования путем увеличения собственных средств (например, через вклад акционера или участника в уставный капитал или вклад в имущество ООО). Условия заемного финансирования при этом могут не изменяться.

Что же получается? Одна и та же сделка на одних и тех же условиях между одними и теми же лицами может признаваться сначала рыночной, потом - нерыночной. Или, наоборот, из-за изменения финансового положения одной из сторон при отсутствии изменений показателей самой сделки. Причем это может случиться уже после заключения сделки, когда изменение финансового положения заемщика уже не может повлиять непосредственно на условия заключения сделки.

При рыночной ставке процентов сумма начисленных процентов может оказаться нерыночной. Этот довод лежит исключительно в плоскости экономического анализа и в любом случае требует солидного обоснования со ссылками на труды общепризнанных авторитетов в области экономики, особенно учитывая то, что его правомерность неочевидна.

Как известно, сумма процентов определяется умножением ставки процента на основную сумму долга. Поскольку вряд ли категория рыночности может быть применена непосредственно к сумме долга, рыночность сделки (с учетом всех ее условий и принимаемых сторонами рисков) отражает именно процентная ставка. Соответственно, если примененная сторонами процентная ставка надлежащим образом отражает все условия сделки (то есть соответствует той ставке, которую бы запросил независимый займодавец с учетом адекватной оценки им рисков заемщика), то нет оснований считать начисленную с ее помощью абсолютную сумму процентов нерыночной.

При этом правомерность ссылки на негативное соотношение собственного и заемного капиталов заемщика как на основание признания абсолютной суммы процентов нерыночной представляется весьма спорной. Очевидно, что в случае, когда соотношение собственного и заемного капитала заемщика свидетельствует о его низкой кредитоспособности, независимый займодавец либо откажет такому заемщику в предоставлении дополнительного заемного финансирования, либо существенным образом поднимет процент (чтобы компенсировать связанные с этим риски). Соответственно, утверждение о том, что начисленная абсолютная сумма процентов не является рыночной (слишком велика), поскольку не отражает повышенный риск, связанный с плохим финансовым положением заемщика (значительным превышением заемного капитала над собственным), содержит внутреннее противоречие. Повышенный риск может отражать более высокая, но не более низкая сумма (и ставка) процентов.

Из этого логически следует вывод о том, что чем больше соотношение заемного и собственного капиталов (и, соответственно, чем выше риски займодавца), тем выше должна быть процентная ставка между независимыми сторонами. И тем меньше оснований ограничивать вычет части процентов для заемщика. Однако, поскольку ограничения по вычету процентов в рамках правил недостаточной капитализации применяются обратным образом (чем выше соотношение заемного и собственного капиталов, тем больше ограничение по вычету процентов), следует признать, что правила недостаточной капитализации ничего общего с оценкой рыночности процентов не имеют.

Выводы

Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.

В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:

  • либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
  • либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).

Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.

Таблица
Судебная предыстория вопроса

Компания - участник спора

Реквизиты решения

Выводы суда

ООО «Ферротек» постановления:
- ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05;
- 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК 		российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией)
ООО «Сведвуд Тихвин» постановления:
- ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006;
- 13 ААС от 08.12.2006 № 13АП-10685/2006;
- Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006 		аргумент суда о запрете дискриминации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ)
ООО «АЕК»,
ООО «Филд Инвест»,
ООО «Промлизинг»,
ООО «Гидромашсервис» 		постановления:
- ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008;
- ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2;
- ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10;
- ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10;
- ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11;
- 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК 		ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами

В текущей редакции пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ сказано, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующее положение.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Редакция налогового кодекса РФ с 2015 года не вносит никаких изменений в данные положения.

Порядок учета при налогообложении процентов по контролируемой задолженности представлен в файле ответа.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.*

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ , письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742 ).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 2 п. 2 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:*

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/343 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 .

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/511 .*

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 2 ст. 269 НК РФ ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов ) (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/559 ).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы *. Это следует из пункта 4 статьи 269, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю) (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-06/1/465 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу также неоднозначна.

Величина собственного капитала определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов размер собственного капитала не уменьшают (п. 2 ст. 269 НК РФ ). Суммы задолженности по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний при расчете величины собственного капитала учитывайте, так как такие взносы не относятся к налогам или сборам (ст. 12?15 НК РФ , письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 ).

Если у организации есть переплата по налогам, то такие суммы включите в расчет величины собственного капитала. Объясняется это тем, что излишне уплаченные суммы налогов в бухучете учитываются в составе дебиторской задолженности и отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом в пункте 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз , указано, что в состав активов, принимаемых к расчету при определении величины собственного капитала, включается дебиторская задолженность без каких-либо исключений.

Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который производится расчет налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Такие же разъяснения ранее давало финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/36 , от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/1/322 ). Этим же методом налоговые инспекции оценивают величину собственного капитала организации при проведении выездных проверок (письмо ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однако в более поздних письмах финансовое ведомство указало на то, что для расчета величины собственного капитала необходимо использовать стоимость чистых активов , определяемых в соответствии с Порядком , утвержденным приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз (письма Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 , от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/138 , от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/696 ). То есть при расчете величины собственного капитала из состава активов следует исключить выкупленные у акционеров акции и задолженность акционеров по взносам в уставный капитал (п. 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз ). Если у организации таких активов нет, то разницы в методах расчета собственного капитала не возникнет.

Выбранный метод определения размера собственного капитала закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Проценты при получении валютного займа

При получении валютного займа (кредита) обязательство по контролируемой задолженности, в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления. Датой пересчета будет последний день отчетного (налогового) периода.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу, задолженность по которому признается контролируемой*

15 января ЗАО «Альфа» получило денежный заем от иностранной организации, имеющей в России постоянное представительство. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых сроком до 28 февраля. Проценты рассчитываются исходя из количества дней в году – 365. По условиям договора «Альфа» платит проценты в последний день месяца.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

  • «Расчеты по основному долгу»;
  • «Расчеты по процентам».

Размер собственного капитала «Альфы» на отчетные даты составляет:

  • на 31 января – 500 000 руб.;
  • на 28 февраля – 510 000 руб.

Курс евро (условно) составляет:

  • на 15 января – 43,50 руб./EUR;
  • на 31 января – 43,26 руб./EUR;
  • на 28 февраля – 43,25 руб./EUR.

По состоянию на 31 января бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR: 500 000 руб. = 4,33.

Коэффициент капитализации по состоянию на 31 января составил:
(50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR) : (500 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,83.

Сумма процентов за январь составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 16 дн. ? 43,26 руб./EUR = 5689 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли в январе, составила:
5689 руб. : 2,83 = 2010 руб.

По состоянию на 28 февраля бухгалтер «Альфы» также рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: 510 000 = 4,24.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов исходя из коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации составил:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: (510 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,77.

Сумма процентов за февраль составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 28 дн. ? 43,25 руб./EUR = 9953 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли за февраль, составила:
9953 руб. : 2,77 = 3593 руб.

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 175 000 руб. (50 000 EUR ? 43,50 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.


– 5689 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за январь.

В налоговом учете в январе можно учесть только 2010 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 3679 руб. (5689 руб. – 2010 руб.) организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):


– 552 руб. (3679 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за январь.

4 , 7 ПБУ 18/02):


– 736 руб. (3679 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за январь;


– 12 000 руб. (50 000 EUR ? (43,50 руб./EUR – 43,26 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;


– 5137 руб. (5689 руб. – 552 руб.) – уплачены проценты по займу за январь.

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 500 руб. (50 000 EUR ? (43,26 руб./EUR – 43,25 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 9953 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль.

В налоговом учете в феврале можно учесть только 3593 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора, и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 6360 руб. (9953 руб. – 3593 руб.) – организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 954 руб. (6360 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за февраль.

Поскольку при расчете налога на прибыль можно учесть не всю сумму процентов, в бухучете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4 , 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1272 руб. (6360 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 8999 руб. (9953 руб. – 954 руб.) – уплачены проценты по займу;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 2 162 500 руб. (50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR) – возвращен заем.

Андрей Кизимов , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С уважением,

Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».

Светлана Беляева,
Tax Manager, Ex-Deloitte
Тонкая капитализация – это правила, ограничивающие возможность скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов по долговым обязательствам между аффилированными лицами.
Для определения предельного размера процентов, признаваемых расходом в целях налогового учета, сделаем следующие шаги:
ШАГ 1 Проверяем, является ли задолженность по долговому обязательству контролируемой. Контролируемая задолженность – это непогашенная задолженность по долговому обязательству в одном из случаев, предусмотренных в критерии 1: КРИТЕРИЙ 1

  • Перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 25% уставного капитала заемщика
  • Перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации
  • По займу или кредиту, если такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

КРИТЕРИЙ 2 Размер задолженности более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала российской организации-налогоплательщика.
Для целей налогового учета под собственным капиталом (СК) понимается разница между активами и обязательствами (без учета налоговых обязательств).
То есть собственный капитал рассчитывается как:
СК = Итого активы – Итого обязательства + Налоговые обязательства
Если налогоплательщик – российская компания имеет контролируемую задолженность (выполняется КРИТЕРИЙ 1) и сумма этой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза на конец отчетного периода, то применяется правило тонкой капитализации.
ШАГ 2 Рассчитываем Коэффициент капитализации Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК * Доля владения УК * 3),
где Кк — коэффициент капитализации
Доля владения УК – доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.
ШАГ 3 Рассчитываем фактический размер начисленных процентов ШАГ 4 На последнее число отчетного (налогового) периода определяем предельный размер процентов, включаемых в состав расходов для целей налогового учета: Предельный размер процентов = Начисленные проценты / Кк
ШАГ 5 Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогового учета к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Сумма таких дивидендов облагается налогом по ставке 15%. Пример Российская компания «Карандаш» владеет 70% долей компании «Ластик», а иностранная компания «Sticker» владеет 80% долей компании «Карандаш».
Имеется следующая информация по компании «Ластик» на 31.03.2018г.:
28.02.2018г. компания «Карандаш» предоставила компании «Ластик» заем 40.000.000 руб. по ставке 25% годовых.
(a) Определите предельный размер процентов, который будет признан в налоговом учете на 31.03.2018г.
(b) Рассчитайте размер процентов, признаваемых дивидендами, и налог с дивидендов.
Решение Проверяем выполнение обоих критериев Компания «Sticker» косвенно владеет компанией «Ластик» и доля такого владения составляет:
80% * 70% = 56%
То есть критерий 1 выполнен: доля владения (прямого или косвенного) иностранной компании российской компанией более 25%.
Определим размер превышения суммы займа над размером собственного капитала (СК) компании «Ластик»:
CК*3 = (100.000.000 – 95.000.000 + 3.000.000)*3 = 24.000.000 < 40.000.000
Критерий 2 также соблюден и размер займа более, чем в 3 раза превышает размер СК.
Рассчитаем коэффициент капитализации Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК * Доля владения УК * 3)
Кк = 40.000.000 / (8.000.000 * 56% * 3) = 40.000.000 / 13.440.000 = 2.98 Рассчитаем фактический размер процентных расходов 40.000.000 * 25% *31 / 365 = 849.315 руб. Рассчитаем предельный размер процентов, принимаемых для целей налогового учета Предельный размер = Начисленные проценты / Кк
849.315 / 2.98 = 285.005 руб. Определим размер процентов, признаваемых дивидендами, и налог с дивидендов Размер процентов, признаваемых дивидендами для целей налогового учета:

Что такое тонкая капитализация

Предприятие в процессе своей деятельности часто привлекает инвестиции. Иногда объем этих инвестиций начинает превышать размер своего капитала. Тогда становится актуальным такое понятие, как тонкая капитализация (ТК).

Что собой представляет тонкая капитализация

Тонкая, или недостаточная, капитализация – это состояние фирмы, при котором размер займов многократно превышает свой капитал. То есть деятельность предприятия обеспечивается не за счет уставного капитала, а за счет сторонних источников. Понятие ТК используется во множестве стран. В большинстве государств обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения в попытке ухода от уплаты налогов.

В связи с этим существуют правила ТК. Их суть, а также само определение недостаточной капитализации раскрывается в письме Минфина №03-08-05 от 26 мая 2010 года. В нем указано, что эти правила необходимы для предупреждения налоговых злоупотреблений. Последние могут возникнуть при скрытом разделении дивидендов между участниками. Фирма переводит дивиденды, однако делает это под видом погашения процентов.

Правила недостаточной капитализации устанавливаются статьей 269 НК РФ. Она регламентирует контролируемый долг перед иностранными компаниями. В пунктах 2-4 статьи 269 указано, что для фирм с непокрытыми контролируемыми обязательствами устанавливаются особые правила расчета процентов.

ВАЖНО! Правила ТК действуют тогда, когда долг превышает более чем в 3 раза капитал фирмы. Размер последнего прописан в строке 1300 «Итого по разделу 3» бухгалтерского баланса. К этому значению прибавляется размер долга предприятия по налогам.

Когда начинает работать правило тонкой капитализации

Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:

  • Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.

Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.

Суть правила тонкой капитализации

Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.

Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.

Как рассчитать тонкую капитализацию

Норма процентов определяется на заключительную дату квартала или месяца. Если фирмой взят заем в иностранной валюте, ее нужно перевести в рубли в соответствии с курсом ЦБ на день перевода. Перевод % в рубли исполняется в соответствии с курсом на завершающий день месяца, за который они начислены. Для определения размера процентов, который нужно учесть в структуре расходов, нужно сначала определить коэффициент капитализации. Для его расчета используется эта формула:

(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)

Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:

Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации

Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:

  • Доля участия иностранного лица составляет 50%.
  • Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
  • Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
  • Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.

Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.

После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.

ВАЖНО! В том случае, если объем капитала фирмы является отрицательным, и коэффициент, и предел процентов будут нулевыми.

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:

  • Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
  • Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
  • С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.

В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:

  • Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
  • Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
  • Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.

С 2017 года законы стали либеральнее. Часть положений (к примеру, последнее) негласно использовалось и в 2016 году.

Использование правил тонкой капитализации на практике

ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.

На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.

Ассистентус - электронный журнал для малого бизнеса, предпринимателей, бухгалтеров, юристов, кадровиков

  • Производительность труда8 января
  • Тарифные ставки горнорабочих подземных в Кузбассе на 2019 год6 января
  • Закупка через ИП — есть смысл?2 января

Задать вопрос на форуме Акты, Ведомости, Заявления, Доверенности, Должностные инструкции, Журналы, Отчёты, Письма, Приказы, Протоколы, Справки, Уведомления и другие. Всего 784 документа.

  • Калькулятор страхового стажа и еще 8 калькуляторов.
  • Производственный календарь 2019 и еще 3 для регионов.
  • МРОТ, прожиточный минимум, КБК, ОКВЭД и другое.

Если у российской компании есть иностранные собственники, то при возникновении потребности в финансировании будет разумно обратится за помощью к ним в первую очередь, поскольку зарубежные деньги, как правило, существенно дешевле, чем российские. У иностранного собственника есть два основных способа помочь с финансированием: это вклад в уставный капитал или предоставление займа. На что может рассчитывать иностранный инвестор в каждом из этих случаев и каковы будут возможные налоговые последствия?

Вклад в уставный капитал

Если финансовая помощь предоставляется в форме вклада в уставный капитал, то инвестор в качестве дохода на вложенные деньги может рассчитывать на дивиденды. Чем же плохи дивиденды? Во-первых, российская компания сможет выплатить дивиденды только при условии, что она покажет прибыль по данным бухгалтерского учета. Во-вторых, дивиденды будут облагаться налогом у источника выплат. Ставка налога составит в общем случае 15% (т.е. из 100 рублей дивидендов, причитающихся иностранному акционеру, до него дойдет только 85 рублей, остальное достанется российским налоговым органам). Договоры об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами часто предусматривают пониженную ставку налога на дивиденды (например, 10% или даже 5%), но для применения пониженной ставки обычно требуется преодолеть ограничения на долю участия и стоимость этой доли (например, договор с Германией предусматривает пониженную ставку налога на дивиденды в 5% при условии, что доля участия немецкого собственника составляет не менее 10% и стоит не менее 80 000 евро). И в-третьих, дивиденды не позволят российской компании сэкономить на налоге на прибыль, поскольку дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль компании, их выплачивающей.

Мы здесь совсем не упоминаем о юридической стороне вопроса (необходимость провести общее собрание и получить одобрение участников/акционеров, внести изменения в Устав и т.д.)

Предоставление займа

Заем от иностранного собственника выглядит на этом фоне более выгодным вариантом финансирования с точки зрения налогового планирования. Проценты выплачиваются независимо от наличия у компании прибыли. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения предусматривают освобождение процентов от налога у источника выплат (т.е. если иностранному собственнику-кредитору причитаются 100 рублей процентов, то он получит все 100 рублей). Кроме того, проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль российской компании (т.е. если расходы по процентам составят 100 рублей, российская компания сэкономит на налоге на прибыль 100*20% = 20 рублей, и чистый расход составит 80 рублей).

Однако не все так просто. Налоговым кодексом РФ предусмотрены особые правила, которые не позволяют компаниям злоупотреблять такой ситуацией и полностью выводить из-под российского налогообложения проценты по займам от иностранных собственников. Это правила недостаточной (или тонкой) капитализации (п. 2-4 ст. 269 НК РФ) – условия, при выполнении которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и, соответственно, не принимаются к вычету у российской компании (т.е. не уменьшают налогооблагаемую прибыль), и облагаются налогом на дивиденды у источника.

Первое условие, выполнение которого грозит превратить проценты по займу в дивиденды для целей налогообложения – это присутствие в сделке иностранного собственника, который прямо или косвенно владеет более 25% (более 20% – по старым правилам) в капитале российской компании-заемщика. В этом случае задолженность считается «контролируемой», т.е. попросту подозрительной (не путать с контролируемыми сделками по правилам ТЦО – это совсем другая история). Рассмотрим основные ситуации, когда задолженность может быть признана «контролируемой»:

1. Если заем получен российской компанией от иностранного собственника, владеющего прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала этой российской компании (см. пример на рис 1):

2. Если заем получен российской компанией от компании, взаимозависимой с иностранным собственником, владеющим прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика. (см. пример на рис 2).

3. Если заем гарантирован/обеспечен иностранным собственником, владеющим более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика, или взаимозависимой с иностранным собственником компанией (см. пример на рис 3).

Второе условие, которое должно выполняться для того, чтобы проценты по займу превратились в дивиденды для целей налогообложения, – это существенное, более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – более чем в 12.5 раз) превышение суммы займа (непогашенной «контролируемой задолженности») над величиной чистых активов компании.

Таким образом, если на отчетную дату выполняются оба условия (задолженность является контролируемой и превышает чистые активы компании более чем в 3 раза), необходимо применить правила недостаточной капитализации, т.е. для целей налогообложения часть процентов превратится в дивиденды, на эту часть нельзя будет уменьшить налогооблагаемую прибыль и с нее необходимо будет удержать налог на дивиденды (в случае если заем предоставлен иностранным собственником — рис.1, или иностранной компанией, взаимозависимой с иностранным собственником — рис.2, если же заем предоставлен российской взаимозависимой компанией — рис.2, налог на дивиденды не удерживается).

Как рассчитать сумму процентов, которую Налоговый кодекс РФ требует приравнять к дивидендам? Для этого применяется специальный коэффициент – коэффициент капитализации. Фактические проценты по займу надо разделить на коэффициент капитализации, полученная сумма – это «правильные» проценты, на которые российская компания-заемщик может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль. Оставшаяся сумма – это «неправильные» проценты, которые превращаются в дивиденды, как карета в тыкву. Если же чистые активы отрицательны – вся сумма процентов по займу приравнивается к дивидендам для целей налогообложения.

ООО «РусКо» — это российская компания, 40% уставного капитала которой принадлежит другой российской компании, ОАО «РусХолдинг», а 60% принадлежит иностранной компании Company Ltd. 31 мая 2016 года ООО «РусКо» получило заем от Company Ltd на сумму 300 000 долларов США под 10% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно в последний день месяца. Выплаты основной суммы долга начнутся с 2017 года.

По состоянию на 30 июня 2016 года активы ООО «РусКо» составляли 15 млн руб., а обязательства 10 млн руб. (в том числе налоговые обязательства 500 тыс. руб.). Курс доллара США на 30 июня 2016 года составлял 65 руб. за доллар США.

Давайте рассчитаем сумму процентов, которую можно принять к вычету и проценты, которые необходимо приравнять к дивидендам для целей налога на прибыль.

Проверяем первое условие: заем от Company Ltd является контролируемой задолженностью, поскольку получен от иностранного собственника, владеющего более 25% (более 20% – по старым правилам) в уставном капитале ООО «РусКо».

Проверяем второе условие: сумма контролируемой задолженности на 30 июня 2016 года = 300 000*65 = 19 500 000 руб. Величина чистых активов = 15 000 000 – (10 000 000 – 500 000) = 5 500 000 руб. Таким образом сумма контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает чистые активы на отчетную дату (19 500 000/5 500 000 = 3.5).

Следовательно, в данной ситуации необходимо применить правила тонкой капитализации.

Общая сумма процентов, начисленная за второй квартал 2016 года = 160 274 руб.

Коэффициент капитализации = 19 500 000/(3 x 5 500 000*60%) = 2

Следовательно, из общей суммы начисленных процентов 160 274 руб. только 80 137 руб. (160 274/2) можно принять к вычету (уменьшить налогооблагаемую прибыль ООО «РусКо»), оставшиеся 80 137 руб. из 160 274 руб. приравниваются для целей налога на прибыль к дивидендам, т.е. с этой суммы необходимо будет удержать налог на дивиденды.

Трансфертное ценообразование