Восстановление амортизационной премии при продаже. Взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода
"Налоговая политика и практика", 2010, N 11
До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).
С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.
По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.
Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).
Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия | Содержание хозяйственной операции |
|
| применяется | не применяется | |||
| 1 | Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 500 000 | 500 000 | Приобретен грузовой автомобиль |
| 2 | Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 | 90 000 | 90 000 | Выделен НДС по приобретенному грузовому автомобилю |
| 3 | Дт 01 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 | 500 000 | 500 000 | Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль |
| 4 | Дт 68-1 "Расчеты по НДС" Кт 19 | 90 000 | 90 000 | Принят к вычету "входной" НДС |
| 5 | Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" | 5 833,33 ((500 000 - 150 000) x 1/60) | 8 333,33 (500 000 x 1/60) | Сумма начисленной амортизации за июль 2008 г. |
| 6 | Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | 35 400 ((150 000 + 5833,33 - 8333,33) x 24%) | - | Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2008 г. |
| 7 | Дт 20 Кт 02 | 29 166,67 ((500 000 - 150 000) x 1/60 x 5 мес.) | 41 666,67 (500 000 x 1/60 x 5 мес.) | Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2008 г. |
| 8 | Дт 77 Кт 68-2 | 3 000 ((8333,33 - 5833,33) x 24% x 5 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за август - декабрь 2008 г. |
| 9 | Дт 68-2 Кт 77 | 5 400 ((32 400 x (24% - 20%) / 24%) | - | Уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно) |
| 10 | Дт 20 Кт 02 | 140 000 (5833,33 x 24 мес.) | 200 000 (8333,33 x 24 мес.) | Начислена амортизация за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 11 | Дт 77 Кт 68-2 | 12 000 ((8333,33 - 5833,33) x 20% x 24 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 12 | Дт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" | 250 000 | 250 000 | Реализован грузовой автомобиль |
| 13 | Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-1 | 38 136 | 38 136 | Начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации грузового автомобиля |
| 14 | Дт 01-9 "Выбытие основных средств" Кт 01 | 500 000 | 500 000 | Отражено выбытие грузового автомобиля из состава основных средств |
| 15 | Дт 02 Кт 01-9 | 175 000 | 250 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 16 | Дт 91-2 Кт 01-9 | 325 000 (500 000 - 175 000) | 250 000 (500 000 - 250 00) | Списана остаточная стоимость грузового автомобиля |
| 17 | Дт 51 "Расчетный счет" Кт 76 | 250 000 | 250 000 | Получены деньги от покупателя |
| 18 | Дт 77 Кт 99 "Прибыли и убытки" | 15 000 (27 000 - 12 000) | - | Списано отложенное налоговое обязательство, оставшееся после выбытия грузового автомобиля |
| 19 | Дт 99 Кт 68-2 | 30 000 | - | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).
По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).
Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).
Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).
Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).
Таблица 2
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 3) | 325 000 | 250 000 |
| 5 | 250 000 | ||
| 6 | стр. 4) | -75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | | -250 000 | -250 000 |
Таблица 3
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | Первоначальная стоимость основного средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 2б - стр. 3) | 175 000 | 250 000 |
| 5 | Доход от продажи основного средства | 250 000 | |
| 6 | Прибыль (убыток) от продажи (стр. 5 - стр. 4) | 75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр. 6 - стр. 7 - стр. 3) | -100 000 | -250 000 |
По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.
По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).
И.И.Кружкова
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО "Орловский государственный
аграрный университет"
Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 23.07.2013) (далее - Закон N 206-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2013. Этот документ внес изменения, которые касались вопросов исчисления, восстановления и расчета остаточной стоимости основных средств для определения .
В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) получить такую премию могут налогоплательщики при покупке основных средств, включая единовременно в состав расходов часть первоначальной стоимости приобретенных (построенных) объектов.
При этом размер премии зависит от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет и до 3 лет включительно;
- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно;
- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно;
- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно;
- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет и до 15 лет включительно;
- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно;
- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет включительно;
- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет и до 30 лет включительно;
- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Так, по объектам с третьей по седьмую амортизационных групп премия может достигать 30%, а по объектам первой, второй, восьмой - десятой групп - 10% первоначальной стоимости.
Амортизационная премия применяется и при восстановлении объекта основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение). При этом часть капитальных вложений единовременно списывается на по той амортизационной группе, в которую включен объект основных средств.
Следует отметить, что амортизационная премия признается в составе прочих расходов того месяца, на который приходится дата начала амортизации объекта или дата изменения первоначальной стоимости восстановленного объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с Законом N 206-ФЗ с 01.01.2013 восстановление амортизационной премии осуществляется только при продаже объекта основных средств взаимозависимому лицу (организациям и физическим лицам), определение которых установлено ст. 105.1 НК РФ.
В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не следует.
В Законе N 206-ФЗ уточнен также порядок восстановления амортизационной премии, т.е. она включается в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором была произведена реализация объекта основных средств, доход от которой уменьшается на остаточную стоимость объекта основных средств, определяемую по действующим правилам. В случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов.
В соответствии с этими правилами остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. определяется по формуле:
Ос = Пс - Сам
Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, подлежат включению в амортизационные группы (подгруппы) по их первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е.:
Пс - Ап = Оаг
Где Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;
Ап - амортизационная премия;
Оаг - стоимость основного средства, по которой оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Однако на практике возникали вполне правомерные вопросы о том, как правильно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже объекта основных средств, по которому была использована амортизационная премия; на какую сумму нужно уменьшить доходы от реализации объекта - на остаточную стоимость или на остаточную стоимость за вычетом амортизационной премии.
В Законе N 206-ФЗ дан следующий ответ на эти вопросы: амортизационная премия, которая применена по основным средствам, при расчете остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой объект включается в соответствующую амортизационную группу, т.е. по такому объекту остаточная стоимость будет определяться по формуле:
Ос = Пс - Ап - Сам
Где Ос - остаточная стоимость;
Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;
Ап - амортизационная премия;
Сам - сумма начисленной амортизации.
Пример 1
. Организация "Спутник" приобрела 15.01.2010 грузовой вагон за 3 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 457 627 руб.
Первоначальная стоимость Пс составила 2 542 373 руб. (3 000 000 руб. - 457 627 руб.). Амортизационная премия Ап - 30% (762 712 руб.).
Вагон был включен в четвертую амортизационную группу Оаг по стоимости - 1 779 661 руб. (2 542 373 руб. - 762 712 руб.). Срок полезного использования по объекту был определен - 80 мес.
Вагон был продан 20.01.2011 за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
Сумма амортизации Сам, начисленная за период использования объекта организацией "Спутник", составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.).
Следовательно, при продаже данного объекта организация получила убыток в сумме 1 088 953 руб. [(500 000 руб. - 76 271 руб.) - 1 512 712 руб.].
Кроме того, в Законе N 206-ФЗ пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен положением, согласно которому при продаже объекта основных средств, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию. Это положение играет важную роль для реализации принципа распределения результата на ряд отчетных периодов, что существенно для налогоплательщиков.
Пример 2
. Используем условия примера 1. Предположим, что 20.01.2011 организация "Спутник" продала объект дочерней компании за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
В состав внереализационных доходов организация включила сумму восстановленной амортизационной премии Ап - 762 712 руб.
Сумма амортизации, начисленной за период использования объекта Сам, составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.).
Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.). Она увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии - 2 275 424 руб. (1 512 712 руб. + 762 712 руб.).
Таким образом, от продажи объекта организация получила убыток в размере 1 851 695 руб. (500 000 руб. - 76 271 руб. - 2 275 424 руб.).
В целях налогообложения убыток от реализации объекта сразу признать нельзя, его необходимо разделить на количество месяцев оставшегося полезного срока использования:
2 275 424 руб. : (80 мес. - 12 мес.) = 33 462 руб.
Следовательно, организация может в течение оставшихся 68 мес. ежемесячно включать в состав внереализационных расходов убыток в сумме 33 462 руб.
Предложенное Законом N 206-ФЗ разделение финансового результата на количество месяцев оставшегося срока полезного использования позволяет удовлетворить требования бюджета о возмещении причитающихся платежей.
Декабрь 2013 г.
Организации вправе единовременно включать в налоговые расходы не более 10% или 30% первоначальной стоимости ОС в зависимости от амортизационной групп ып. 9 ст. 258 НК РФ . При определенных условиях амортизационную премию придется восстановить - включить во внереализационные доходы. Предлагаем вам проверить, насколько хорошо вы разбираетесь в правилах восстановления амортизационной премии.
Вопросы
1. Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае любой продажи ОС?
б) Нет, только если с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее 5 лет.
в) Нет, только если покупатель и продавец - взаимозависимые лица.
г) Нет, только при одновременном выполнении условий, приведенных в вариантах б) и в).
2. Организация в 2016 г. продала своему директору ОС, при покупке которого в 2014 г. была применена амортизационная премия. В каком периоде нужно восстановить амортизационную премию?
а) Восстанавливать амортизационную премию вообще не нужно, так как организация и ее директор не являются взаимозависимыми лицами.
б) В периоде реализации ОС.
в) В периоде применения амортизационной премии.
3. Основное средство продано взаимозависимому лицу через 6 лет с момента ввода в эксплуатацию. Последние 2 года это ОС было на консервации. Нужно ли восстанавливать примененную амортизационную премию?
а) Нет, так как ОС продано по истечении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию.
б) Да, ведь на момент реализации ОС находилось в эксплуатации менее 5 лет, так как 2 года из 6 лет было законсервировано.
4. Организация применила амортизационную премию в размере 100 000 руб. при покупке ОС в сентябре 2010 г. и в размере 70 000 руб. - при его дооборудовании в марте 2014 г. В июле 2016 г. ОС было продано взаимозависимому лицу. В каком размере нужно восстановить амортизационную премию?
а) 170 000 руб., так как нужно восстанавливать все премии, примененные в отношении ОС.
б) 70 000 руб., так как премия в размере 100 000 руб. была применена более 5 лет назад.
в) Восстанавливать амортизационную премию не нужно.
5. ОС безвозмездно передано взаимозависимому лицу через 2 года с момента ввода в эксплуатацию. Необходимо ли восстанавливать примененную по этому ОС амортизационную премию?
а) Нет, так как ОС передано безвозмездно, а не реализовано.
б) Да, так как для целей налогообложения безвозмездная передача признается реализацией.
6. В 2016 г. организация передает ОС в качестве вклада в уставный капитал компании, доля в которой составляет 10%. Нужно ли восстанавливать амортизационную премию, которая была применена по капитальным вложениям в этот объект, введенный в эксплуатацию в 2015 г.?
а) Да, так как еще не прошло 5 лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию.
б) Нет, так как ОС передается в виде вклада в уставный капитал.
в) Нет, так как ОС передается не взаимозависимой организации.
7. В августе 2016 г. продано взаимозависимому лицу полностью самортизированное ОС, введенное в эксплуатацию в ноябре 2012 г. Должна ли организация восстанавливать примененную амортизационную премию?
8. В августе 2016 г. единственному учредителю было продано ОС, введенное в эксплуатацию в июле 2013 г. Первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб. Сумма примененной амортизационной премии - 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%). Стоимость, по которой ОС было включено в амортизационную группу, - 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.). Сумма начисленной линейной амортизации - 252 000 руб. На какую сумму можно уменьшить доход от реализации ОС?
а) 248 000 руб. (500 000 руб. – 252 000 руб.).
б) 98 000 руб. (350 000 руб. – 252 000 руб.).
в) 248 000 руб. (350 000 руб. – 252 000 руб. + 150 000 руб.).
Ответы
| Воп-рос | Правильный ответ | Пояснение |
| 1 | г) | Восстанавливать амортизационную премию нужно только в случае реализации ОС взаимозависимому лицу ранее чем через 5 лет с момента ввода ОС в эксплуатаци юп. 2 ст. 105.1 , п. 9 ст. 258 НК РФ |
| 2 | б) | Амортизационную премию, восстановленную организацией в случае досрочной продажи ОС взаимозависимому лицу (которым, в частности, является ее директор), необходимо учесть во внереализационных расходах в периоде реализаци иподп. 7 п. 2 ст. 105.1 , п. 9 ст. 258 НК РФ |
| 3 | а) | Налоговым кодексом для определения необходимости восстановления амортизационной премии при «взаимозависимой» продаже ОС не предусмотрено никаких случаев прерывания 5-лет -него срока, который отсчитывается с момента ввода ОС в эксплуатацию. В том числе и для тех ОС, которые часть этого срока не признавались амортизируемым имуществом |
| 4 | в) | Пятилетний срок, «взаимозависимая» реализация ОС в течение которого приводит к восстановлению амортизационной премии, всегда отсчитывается с момента ввода ОС в эксплуатаци юп. 9 ст. 258 НК РФ . И когда организация продает ОС после 5 лет эксплуатации, она не обязана ничего восстанавливать, даже если с момента дооборудования ОС еще не прошло 5 летПисьмо Минфина от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848 (п. 1) |
| 5 | а) | В целях расчета налога на прибыль безвозмездная передача реализацией не признается. Безвозмездная передача приравнивается к реализации только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексо мп. 1 ст. 39 НК РФ . Например, для целей расчета НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ |
| 6 | б) | Передача ОС в виде вклада в уставный капитал реализацией не признаетс я |
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 9
С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.
Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:
- 10% в отношении ОС первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп;
- 30% в отношении ОС третьей - седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно.
Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 1.1 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости.
Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случаях модернизации, реконструкции, перевооружения ОС - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г., и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 <1> не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 <2>.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например , в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.
Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:
- арендатор по неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759);
- лизингодатель и лизингополучатель в отношении предмета лизинга, полученного во временное владение и пользование (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966).
Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы.
Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.
Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в Письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, - должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует.
Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.
В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:
- организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ;
- после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г.
Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин "реализация" должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.
Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.
Четвертая задача - как учитывать восстановленную амортизационную премию - решена в Письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов, - может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов - Минфин России дал в в Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС.
Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <1>, актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации - до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. x 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись:
Д 01 "Основные средства" К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 40 000 руб. - принято к учету ОС.
Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено ОНО по амортизационной премии.
Д 26 "Общехозяйственные расходы" К 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. - начисляется ежемесячно амортизация.
Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:
Д 77 К 68 - 40 руб. [(2000 руб. - 1800 руб.) x 20%] - погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации.
На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. - 2000 руб. x 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. - 4000 руб. - 1800 руб. x 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете - 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.) - соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. - 40 руб. x 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. - 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива; остаток ОНО при реализации списывается записью:
Д 77 К 68 - 560 руб. (2800 руб. x 20%) - отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС.
Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.
(руб.)
| Месяц 2009 г. | Бухгалтерский учет (БУ) | Налоговый учет (НУ) | Разница в амортизации за месяц (НУ - БУ) | Движение ОНО |
||
| Амортизация за месяц | Остаточная стоимость | Амортизация за месяц | Остаточная стоимость |
|||
| Январь | 40 000 | |||||
| Февраль | 2 000 | 38 000 | 4000 <*> + 1 800 | 34 200 | 4000 <*> - 200 | 800 - 400 |
| Март | 2 000 | 36 000 | 1 800 | 32 400 | -200 | -40 |
| Апрель | 2 000 | 34 000 | 1 800 | 30 600 | -200 | -40 |
| Май | 2 000 | 32 000 | 1 800 | 28 800 | -200 | -40 |
| Июнь | 2 000 | 30 000 | 1 800 | 27 000 | -200 | -40 |
| Июль | 2 000 | 28 000 | 1 800 | 25 200 | -200 | -40 |
| Итого | 12 000 | 28 000 | 14 800 | 25 200 | 2 800 | 560 |
В момент "досрочной" реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство:
Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму восстановленной амортизационной премии.
В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО).
Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия сделок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию.
Как применять амортизационную премию
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ, организация может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости имущества.
В таком же размере можно списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.
Это так называемая амортизационная премия.
Применять ее или нет - решает сама организация. И если она применяет амортизационную премию, то имущество включается в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом 10 (30) процентов от нее.
В каком порядке восстанавливать амортизационную премию
Итак, когда восстанавливать амортизационную премию? Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить. При этом ее суммы следует включить в состав внереализационных доходов. И сделать это надо в том периоде, в котором имущество продали.
При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.
Если речь идет об имуществе, по которому восстанавливается амортизационная премия, его остаточная стоимость увеличивается на сумму, которая включена в состав внереализационных доходов.
Увеличение остаточной стоимости на сумму амортизационной премии при продаже основного средства взаимозависимому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) формально приводит к тому, что конечный результат не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если продажа осуществлена невзаимозависимому лицу, то сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы.
Может получиться, что остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи. Тогда разница между этими величинами для целей признается убытком.
ПРИМЕР
Организация продает основное средство первоначальной стоимостью 700 тыс. руб. По нему была применена амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 392 тыс. руб. (700 тыс. - 210 тыс. - 98 тыс.). Основное средство было продано за 500 тыс. руб.
Если основное средство будет продано невзаимозависимому лицу, то будет отражен доход от продажи основного средства 108 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 392 тыс. руб.).
При продаже основного средства взаимозависимому лицу налоговый результат от сделки будет таким же: 500 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (восстановление амортизационной премии) - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость, увеличенная на сумму амортизационной премии)) = 108 тыс. руб.
Однако восстановленная амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. будет отражена в составе внереализационных доходов полностью в текущем периоде (по дате реализации основного средства).
А вот убыток от продажи данного основного средства в сумме 102 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб.)) будет учитывать не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывшего имущества, то тесть в последующие 4 года.
Цель такого порядка предотвратить злоупотребление налоговой льготой в виде амортизационной премии со стороны недобросовестных налогоплательщиков, желающих многократно применить данную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже по цепочке между взаимозависимыми лицами.
Сергей Рюмин,
управляющий ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»