Российский бухгалтер. Бухгалтерский учет векселей
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 2004
Вексель является долговой ценной бумагой, удостоверяющей право ее обладателя на получение от лица, выдавшего вексель (векселедателя), определенной в векселе денежной суммы. Основными документами, регулирующими правила обращения векселей на территории Российской Федерации, являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
Законодательство выделяет два типа векселя: простой и переводной. Особенность переводного векселя состоит в том, что плательщиком по нему может быть не сам векселедатель, а иное лицо, акцептовавшее вексель. В остальном порядок обращения этих двух типов векселей аналогичен.
В настоящее время в хозяйственной практике вексель является одним из наиболее распространенных инструментов, используемых для неденежных расчетов. Этому в значительной мере способствует следующее:
выпуск векселя не нуждается в государственной регистрации и не требует наличия разрешений и лицензий;
вексель может находиться в свободном обращении, т.е. может быть передан третьему лицу без каких-либо ограничений;
законодательством установлен упрощенный порядок взыскания денежных средств в случае неуплаты по векселю векселедателем или лицом, акцептовавшим вексель.
Операции, осуществляемые с векселями, в зависимости от их характера подразделяются на две категории:
расчеты векселями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги;
использование векселя в целях инвестирования свободных денежных средств.
Соответственно и сами векселя подразделяются на товарные (используемые в расчетах за товары) и финансовые (изначально используемые в качестве объекта инвестиций).
Бухгалтерский учет товарных векселей осуществляется в порядке, установленном Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги". Учет товарных векселей у организаций-векселедателей в зависимости от характера операций ведется на субсчетах, открытых к счету 60 или 76, в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства.
Бухгалтерский учет финансовых векселей регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Учет финансовых векселей ведется на счетах учета финансовых вложений (58). Финансовые векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, включая стоимость информационных, консультационных, посреднических и других аналогичных услуг, связанных с их покупкой. Для предварительного учета затрат, связанных с приобретением таких векселей, используется счет 08.
В хозяйственной практике известны случаи использования в расчетах за товары как товарных, так и финансовых векселей.
Простой вексель
Схема организации расчетов с применением векселя достаточно проста. Организация-покупатель выдает продавцу вексель в оплату приобретенных товаров. Вексель может быть передан в качестве как расчета за товары, так и аванса. При этом организация-покупатель может самостоятельно выпустить вексель либо произвести расчет с использованием векселя третьего лица.
Бухгалтерские записи у организации - покупателя товара, выпустившей собственный вексель
Бухгалтерские записи у организации - продавца товара, получившей в оплату вексель
Бухгалтерские записи у организации - покупателя товара, использовавшей в расчетах вексель третьего лица
Переводной вексель
Переводной вексель отличается от простого тем, что плательщиком по нему является не векселедатель, а лицо, указанное векселедателем. Таким образом, в обороте переводного векселя участвуют три лица:
векселедатель - лицо, выписывающее вексель в форме предложения предполагаемому плательщику заплатить по этому векселю;
предполагаемый плательщик - лицо, указываемое векселедателем как плательщик по нему;
векселедержатель - лицо, приобретающее вексель и получающее платеж по нему.
В хозяйственной практике переводной вексель, как правило, используют для замены операций по переводу долга. Например , у организации "Альфа" существует кредиторская задолженность перед организацией "Бета" за поставленную партию товаров. Организация "Бета" имеет непогашенные обязательства по оплате поставленных товаров перед организацией "Вега". Организация "Бета" выписывает переводной вексель, указывая в качестве плательщика по нему организацию "Альфа", и передает его организации "Вега" в оплату за поставленные товары. Таким образом, "Бета" переводит "Веге" долг "Альфы" и погашает свою задолженность. "Альфа" становится должником "Веги".
При отражении данных операций в учете необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство: переводной вексель в момент выдачи представляет собой лишь предложение векселедателя предполагаемому плательщику погасить вексель и никак не обязывает указанную в векселе организацию платить по документу. Такое обязательство возникает лишь после акцепта векселя или официального принятия его к платежу указанной в векселе организацией-плательщиком. В то же время в соответствии с Положением о переводном и простом векселе векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Отсюда следует, что при выдаче переводного векселя до его акцепта плательщиком обязанным по векселю лицом является организация-векселедатель. Таким образом, до момента акцепта учет переводного векселя ничем не отличается от учета простого векселя. С момента акцепта акцептант принимает на себя вексельное обязательство, становясь основным должником. Остается в силе и обязательство векселедателя, которое после акцепта носит условный характер, т.е. он будет обязан платить по векселю, если акцептовавшая организация его не погасит.
Бухгалтерские записи у организации-векселедателя "Бета"
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отражена задолженность за реализованные товары организации "Альфа" | 62 | 90-1 |
| Отражена сумма НДС | 90-3 | 76 |
| Получены товары от организации "Вега" | 41 | 60 |
| Отражена сумма НДС | 19 | 60 |
| Выдан переводной вексель в счет оплаты товаров | 60 | 60-3 |
| Начислены проценты по векселю | 97 | 60-3 |
| Учтена сумма, выданная в обеспечение обязательств | 009 | |
| Организацией "Альфа" оплачен переводной вексель | 60-3 | 62 |
| Отражена задолженность перед бюджетом по НДС | 76 | 68/НДС |
| Принят к вычету НДС | 68/НДС | 19 |
| Списана сумма обеспечения обязательств | 009 | |
| Списаны проценты по векселю | 91-2 | 97 |
Бухгалтерские записи у организации-плательщика "Альфа"
Бухгалтерские записи у организации-векселедержателя "Вега"
Финансовый вексель
Финансовый вексель изначально приобретается векселедержателем с целью получения дохода в виде процентов или дисконта, поскольку это не связано с движением товаров или оказанием услуг. Операция по выдаче финансового векселя фактически сопоставима с операцией по получению займа. В последующем организация-векселедержатель имеет возможность использовать финансовый вексель в расчетах за товары третьего лица. Например , организация "Дельта" выпустила финансовый вексель и реализовала его организации "Омега". Организация "Омега" использовала вексель при расчетах за товары, приобретенные у организации "Сигма".
И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
1. Общие положения
В зависимости от характера использования в хозяйственной деятельности векселя подразделяются:
- на товарные векселя - векселя, которые используются в расчетах между организациями. В основе использования таких векселей лежит сделка купли-продажи, поставки товаров (работ, услуг). Товарные векселя выдаются покупателями поставщикам товаров (работ, услуг) в целях обеспечения предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), авансов, предоплаты (работ услуг);
- на финансовые векселя - векселя, которые выпускаются с целью привлечения заемных средств. Кроме того, финансовые векселя приобретаются организациями как ценные бумаги для получения прибыли при росте их стоимости или с целью получения процентов (дисконта) при их предъявлении векселедателю.
Такое подразделение векселей является достаточно условным, поскольку в зависимости от ситуации вексель может быть товарным или финансовым.
Векселя могут быть дисконтными (процентными).
Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.
Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями зависит от того, в каком качестве организация использует векселя.
При применении векселя в расчетах за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги векселя отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина N 142).
Если вексель используется при оформлении договоров займа, то применяются положения ПБУ 15/01.
Приобретение векселя с целью получения выгоды при его реализации или предъявлении осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.
Кроме этого, в течение срока обращения векселя векселедатель несет расходы на уплату процентов (дисконта) по векселю, которые векселедатель включает в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 265 Кодекса).
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.
Налогоплательщик-векселедатель самостоятельно отражает расходы в виде процентов (дисконта) по векселю исходя из установленной доходности по каждому виду долгового обязательства и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с нормами ст. 272, 273 НК РФ.
Если организация приняла решение в учетной политике по налогообложению осущест-влять учет доходов и расходов методом начисления, то согласно п. 8 ст. 272 НК РФ она признает расходы в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, ежеквартально (ежемесячно).
В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода организация признает расход осуществленным и включает его в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.
Если срок погашения долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, организация признает расход осуществленным и включает его в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом она учитывает размер дисконта и срок предоставления коммерческого кредита в каждом отчетном периоде.
Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю признается на дату погашения векселя, так как именно на эту дату выплачивается доход по векселю.
2. Учет собственного векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) у организации-покупателя
Бухгалтерский учет товарных векселей ведется у организации-векселедателя на субсчетах, открытых к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства. Письмом Минфина N 142 определен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.
При применении Письма Минфина N 142 читателям журнала следует иметь в виду, что изложенные в нем нормы применяются в случае, если поставщику выдан вексель непосредственного должника.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.
Организация-покупатель, выпустившая собственный вексель в оплату приобретенного товара (выполненных работ, оказанных услуг), оформляет следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
| ||
|
Дебет
|
Кредит
| |
|
41 "Товары", 20 "Основное производство" |
Отражены принятые к учету товары (работы, услуги) от поставщика |
|
|
Отражена сумма НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету |
||
|
68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" |
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" |
Отражена сумма НДС, принятая к вычету |
|
Отражена выдача собственного векселя в оплату товара (работ, услуг) на сумму задолженности, указанную в векселе |
||
|
51 "Расчетные счета" |
Отражена оплата собственного векселя |
|
|
В зависимости от принятой учетной политики
|
||
|
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" |
60, субсчет "Векселя выданные" | |
|
91, субсчет "Прочие расходы" |
97 "Расходы будущих периодов" |
В момент выдачи векселя отражена сумма причитающихся к уплате процентов (дисконта) |
Обращаем внимание читателей на то, что в п. 4 Письма Минфина N 142 определено, что векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 в момент выдачи векселя.
Согласно нормативно-правовым документам по бухгалтерскому учету, которые действуют в настоящее время, учет процентов (дисконта) в первоначальной стоимости возможен только до принятия активов к учету. Поэтому после принятия товаров, работ, услуг к учету сумма причитающихся процентов должна учитываться в прочих расходах и отражаться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
Но начисление процентов не всегда представляется возможным в момент выдачи векселя. Например, в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов на вексельную сумму может быть обусловлено векселедателем в векселе, который подлежит оплате сроком "по предъявлении" или . Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным (п. 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Письмом Минфина России от 25.11.1999 N 04-00-11 разъяснено, что, учитывая невозможность определения суммы таких процентов в момент выдачи векселя, проценты по таким векселям должны отражаться в учете векселедателя ежемесячно по мере их начисления вплоть до погашения векселя и начисленных процентов векселедателем.
Проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата, которая должна считаться в качестве прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа" и даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).
"по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в течение одного года со дня его составления (часть 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).
Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в течение одного года со дня их выдачи.
При использовании организацией (векселедателем) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя вычет по НДС применяется после оплаты по собственному векселю и исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Пример 1.
ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель, и он был оплачен через 30 дней.
п. 2 ст. 172 НК РФ).
В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб.
- 10 "Материалы";
- 51 "Расчетные счета";
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
|
руб.
| |
|
Приняты к учету материалы |
|||
|
Учтен НДС |
|||
|
Отражена выдача векселя |
|||
|
Отражена сумма причитающегося к уплате дисконта в момент выдачи векселя |
|||
|
|
|||
|
Принят к вычету НДС (в момент оплаты по векселю) |
|||
Пример 2.
ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель через 30 дней, и этот вексель был оплачен.
ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 1066,85 руб. (118 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 11%).
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
|
руб.
| |
|
Приняты к учету материалы |
|||
|
|
|||
|
Отражена выдача векселя |
|||
|
Отражена сумма причитающегося к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%) |
|||
|
Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю |
|||
|
|
|||
При предъявлении векселя к погашению до окончания срока его обращения возможна оплата векселя в меньшем размере. В этом случае производится новация вексельного обязательства, которая оформляется соглашением сторон - векселедателем и векселедержателем [ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], или осуществляется прощение части долга (ст. 415 ГК РФ).
Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы, услуги, то НДС принимается к вычету в сумме, пропорциональной стоимости поставки, а остальная сумма учитывается в прочих расходах.
Пример 3.
ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, и этот вексель был оплачен в сумме 118 000 руб.
В налоговом учете ООО "Сигма" признает внереализационные доходы единовременно, если вексель получен и оплачен в течение одного отчетного периода (квартал, месяц). Если же вексель получен и оплачен в течение нескольких отчетных периодов, внереализационные доходы признаются на конец каждого отчетного периода и в момент оплаты по векселю.
При оплате по векселю в сумме меньшей, чем были ранее признаны доходы (проценты), внереализационые доходы уменьшаются на сумму разницы между признанными и фактически полученными доходами (процентами) (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете внереализационные расходы равны нулю.
Рабочим планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
|
руб.
| |
|
Приняты к учету материалы |
|||
|
Учтен НДС по приобретенным материалам |
|||
|
Отражена выдача векселя |
|||
|
Отражена сумма причитающихся к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%) |
|||
|
Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю |
|||
|
НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (118 000: 118 х 18) |
|||
|
Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю |
|||
Пример 4.
ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен в сумме 110 920 руб.
ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 9080 руб. (120 000 руб. - 110 920 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
|
руб.
| |
|
Приняты к учету материалы |
|||
|
Учтен НДС по приобретенным материалам |
|||
|
Отражена выдача векселя |
|||
|
|
|||
|
Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю |
|||
|
Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю (120 000 руб. - 110 920 руб.) |
|||
|
НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (110 920 руб. : 118 х 18) |
|||
|
Отражены расходы при новации вексельного обязательства (18 000 руб. - 16 920 руб.) |
|||
3. Учет собственного векселя, переданного в качестве аванса, у организации-покупателя
Организация-покупатель может передать собственный вексель в качестве аванса (до получения товаров, работ, услуг).
Пример 5.
В счет обеспечения оплаты по договору поставки
ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" отгрузило материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В фактической стоимости материалов учитывается дисконт, начисленный до принятия материалов к учету.
В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб. в периоде оплаты по векселю.
Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
- 10 "Материалы";
- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
- 51 "Расчетные счета";
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);
- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
|
руб.
| |
|
Отражена выдача векселя |
|||
|
В момент выдачи векселя отражена сумма причитающегося к уплате дисконта |
|||
|
Приняты к учету материалы |
|||
|
Учтен НДС по приобретенному материалу |
|||
|
В момент получения материалов учтена сумма причитающегося к уплате дисконта |
|||
|
Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю |
|||
|
НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) |
|||
4. Учет векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) собственным векселем организации-покупателя у организации-продавца
Если организация-продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя только фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя нельзя рассматривать в этом случае как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги).
Векселя, полученные организациями - поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций-векселедателей, отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91, субсчет "Доходы по векселям".
У организации - продавца товара (работ, услуг), получившей вексель в оплату, оформляются следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
| ||
|
Дебет
|
Кредит
| |
|
62, субсчет "Расчеты за проданные товары (продукцию), работы, услуги" | ||
В условиях нехватки денежных средств организации часто применяют в расчетах за товары (работы, услуги) векселя. Это может быть или собственный вексель (выписанный непосредственно самой организацией), либо вексель третьего лица. В этой статье мы рассмотрим порядок бухучета и налогообложения операций с собственными векселями.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство выплатить указанную в ней денежную сумму (ст. 143 и 815 ГК РФ). В зависимости от того, кто будет платить по векселю, различают простой и переводной вексель. В простом векселе плательщиком по нему выступает сам векселедатель, в переводном - лицо, указанное таковым в векселе (ст. 815 ГК РФ).
Выдавая переводной вексель в оплату товаров, покупатель (векселедатель) переводит требования продавца (векселедержателя) об уплате денежных сумм по векселю от себя на третье лицо (плательщика). Но, чтобы стать обязанным по переводному векселю, плательщик должен акцептовать его (поставить свою подпись на нем). Если плательщик не принял на себя обязательство по выплате денежных сумм (не акцептовал вексель), векселедержатель вправе обратить свой иск против векселедателя и других обязанных лиц (п. 43 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, далее - Положение о векселях).
Вексель составляется на бумажном носителе (ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»). Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» утверждены образцы бланков простого и переводного векселя, которые применяются при вексельных расчетах. Но даже если вексель будет оформлен не на утвержденном бланке, это не повлечет его признание недействительным (письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.97 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте»). Главное, чтобы в нем были все реквизиты, перечисленные в п. 75 Положения о векселях.
По виду получаемого векселедержателем дохода векселя подразделяются на процентные и дисконтные. В дисконтном векселе доход образуется за счет дисконта, который равен разности между суммой, причитающейся к уплате по векселю (вексельной суммой), и стоимостью оплаченных этим векселем товаров. Дисконтными могут быть векселя с любыми сроками погашения (по предъявлении, во столько-то времени от предъявления, во столько-то времени от составления, на определенный день).
В процентном векселе на вексельную сумму начисляются проценты, причем процентная ставка должна быть указана в векселе. Процентным может быть только вексель, который подлежит оплате сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» (ст. 5 Положения о векселях).
Налог на прибыль
Поскольку собственный вексель представляет собой долговое обязательство, ни в момент выдачи, ни в момент его погашения налогооблагаемых доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ) у векселедателя не возникает.
Налогооблагаемыми расходами будут только начисленные по векселю проценты или дисконт, который в целях налогообложения приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они учитываются во внереализационных расходах на конец месяца каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции, действующей с 2010 г.) и признаются нормируемыми (п. 1 ст. 269 НК РФ). До 2010 г. проценты следовало учитывать в расходах на конец отчетного периода, а не на конец месяца отчетного периода. Если вексель выдан на срок менее отчетного периода или погашается до истечения отчетного периода, проценты признаются в расходах на дату погашения.
Иными словами, ежемесячно на последнюю дату месяца (письмо Минфина России от 04.06.2010 № 03-03-05/123) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, включаются только проценты (или дисконт) в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика проценты (или дисконт) включаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. По векселям, выданным до 1 ноября 2009 г., предельный размер процентов с 1 августа 2009 г. по 30 июня 2010 г. не мог превышать ставку рефинансирования, увеличенную в 2 раза (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ, ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ), а с 1 сентября 2008 г. до 1 августа 2009 г. - ставку рефинансирования, увеличенную в 1,5 раза (ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ).
Эти ставки применяются для векселей, которые выписаны как в рублях, так и в иностранной валюте и местом платежа которых является Россия, поскольку такие векселя оплачиваются в рублях по курсу на день наступления срока платежа (ст. 41 Положения о векселях). Исключение - векселя, содержащие эффективную оговорку о выплате в конкретной валюте. Их выдача квалифицируется как валютная операция. К ним применяются требования валютного законодательства (постановление Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»). Но их в данной статье рассматривать не будем.
Если вексель не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Если содержит - используется ставка рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ и письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/87).
В конце каждого месяца отчетного периода сумма процентов (или величина дисконта), начисленных по вексельной ставке, сравнивается с предельной величиной процентов. Если эта сумма больше, в уменьшение базы по налогу на прибыль можно принять предельную сумму процентов. Сумма превышения учитывается в расходах, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
внимание
Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по критериям «на те же сроки», «в сопоставимых объемах», «под аналогичное обеспечение» налогоплательщик разрабатывает сам исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражает в учетной политике, заявленной до начала налогового периода (письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414)
пример
Организация 12 января 2010 г. в счет оплаты товара (на сумму 300 000 руб.) выдала продавцу два векселя: один - на сумму 100 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении» с начислением процентов из расчета 10% годовых, если вексель будет предъявлен к оплате до 30 апреля 2010 г., и 15% годовых - если после указанной даты, другой - со сроком погашения 30 июня 2010 г. на сумму 210 000 руб. (дисконт - 10 000 руб.). Оба векселя были погашены 30 июня 2010 г.
В учетной политике организации закреплен способ расчета предельных процентов по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Поскольку процентный вексель содержит условие об изменении процентной ставки, при расчете предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на конец месяца каждого отчетного периода.
В дисконтном векселе величина дисконта в течение срока его действия не меняется, поэтому для расчета предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи векселя.
Предельная величина процентов, которую можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, равна:
по процентному векселю
- на 31 января 2010 г. - 527,40 руб. (100 000 руб. х 8,75% х 1,1: 365 дн. х х 20 дн.);
по дисконтному векселю
- на 31 января 2010 г. - 1054,79 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1: 365 дн. х х 20 дн.);
Проценты, начисленные по процентному векселю в бухучете и подлежащие выплате векселедержателю, составляют:
Итого 6986,30 руб.
Дисконт по дисконтному векселю составит:
Итого 10 000 руб.
Как видим, проценты и дисконт по векселям превышают предельные величины, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Во внереализационных расходах за полугодие организация учтет:
по процентному векселю
- 4186,78 руб. (527,40 руб. + + 717,26 руб.+ 770,75 руб. + + 723,29 руб. + 747,40 руб. + 700,68 руб.);
по дисконтному
- 8965,74 руб. (1054,79 руб. + + 1476,71 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб.).
Сложности в налоговом учете возникают при определении предполагаемого срока обращения дисконтных векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее». Ведь точный срок предъявления векселя к оплате заранее неизвестен и неясно, как распределять сумму дисконта по месяцам отчетных периодов.
В отношении векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» распределять дисконт нужно исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письма Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/3/14, от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56 и от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143). Свой вывод Минфин обосновывает п. 34 Положения о векселях, согласно которому вексель сроком «по предъявлении» предъявляется к платежу в течение одного года со дня его составления. Эту позицию поддерживают и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 № А56-23225/04).
Существует и альтернативный подход. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения используется минимальная дата его предъявления, то есть дата «не ранее» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А56-10236/2007 и п. 7 постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 № А55-18225/2006-32).
На наш взгляд, из-за неоднозначности определения срока обращения по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее», а также со сроками «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления» лучше не использовать дисконт в качестве дохода векселедержателя, а выдавать процентный вексель. Это позволит избежать споров с налоговиками. Дисконтные векселя целесообразно выдавать только с четко определенным сроком погашения.
справка
Историю ставок рефинансирования Банка России, можно найти на нашем сайте в разделе «Справочники» (рубрика «Расчеты, финансирование»)
Надо ли вести раздельный учет по НДС в отношении вексельных расчетов? Ведь вексель - ценная бумага, а реализация ценных бумаг НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Передача собственного векселя в оплату товара не является его реализацией. Для целей налогообложения реализацией считается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Но векселедатель, выдавая собственный вексель в оплату товара, не реализует его в обмен на товар, а удостоверяет им свое долговое обязательство по оплате товара. То есть вексель выступает как средство платежа. Если нет реализации, раздельный учет вести не нужно.
справка
«Входной» НДС по товарам, оплаченным векселем, принимается к вычету в обычном порядке, то есть в момент их оприходования при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца
Бухгалтерский учет
У векселедателя бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары, ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете «Векселя выданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счета 41 «Товары» (п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»).
Проценты по векселю отражаются обособленно на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76 в корреспонденции со счетом 91-2 «Прочие расходы» в тех отчетных периодах, в которых они были начислены (п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Хотя в ПБУ 15/2008 не упоминается о дисконте, на нашему мнению, учитывать дисконт по векселю надо на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76, ведь и дисконт, и проценты - вознаграждение векселедержателя за предоставленную отсрочку платежа, но в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов», так как сумма дисконта заранее известна. Списать сумму дисконта в прочие расходы можно либо в момент оплаты векселя, либо для сближения бухгалтерского и налогового учета равномерно в течение срока обращения векселя. Поскольку при оплате товаров переводным векселем плательщиком чаще бывает должник векселедателя, в момент акцепта векселя погашается имеющаяся на 62-м или 76-м счете задолженность плательщика на сумму акцепта векселя в корреспонденции с субсчетом «Векселя выданные» счета 60 или 76.
внимание
Сообщать векселедателю об акцепте переводного векселя плательщик не обязан. Но поскольку он заинтересован в погашении своего долга перед векселедателем, с направлением такого сообщения лучше не затягивать
Схемы бухгалтерских проводок
|
Оплата товаров простым процентным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
60 (векселя) | ||
|
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
|
60 (векселя) |
Вексель оплачен |
|
|
60 (проценты) |
Оплачены проценты по векселю |
|
|
Оплата товаров простым дисконтным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
|
60 (векселя) |
Вексель оплачен |
|
|
60 (проценты) |
Оплачен дисконт по векселю |
|
|
Оплата товаров переводным процентным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
|
60 (векселя) | ||
|
60 (проценты) | ||
|
Оплата товаров переводным дисконтным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
|
Дисконт включен в состав прочих расходов |
||
|
60 (векселя) |
На момент акцепта векселя погашена имевшаяся |
|
|
60 (проценты) |
задолженность плательщика перед векселедателем |
|
Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму его владельцу (векселедержателю). В настоящее время в России законом разрешено обращение двух видов векселей: простых и переводных. О порядке осуществления операций с векселями рассказывает к.э.н. Михаил Львович Пятов (Санкт-Петербургский Государственный Университет).
Общие положения вексельного законодательства, влияющие на порядок учета операций с товарными векселями
Порядок осуществления операций с векселями на территории Российской Федерации определяется положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341, действующим в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
Простым векселем называется вексель, выписанный (составленный) в форме обязательства платежа, данного одним лицом другому. В простом векселе первоначально участвуют два лица. Одно из них - векселедатель, который с выдачей подписанного им векселя принимает на себя обязательство совершить по нему платеж через определенный срок; другое - векселедержатель, который с получением векселя приобретает право в обусловленное в документе время требовать выплаты указанной в нем суммы.
В переводном векселе первоначально участвуют три лица:
- векселедатель (трассант), который выписывает вексель;
- векселедержатель (ремитент), который с получением векселя приобретает право в установленное время требовать платежа вексельной суммы;
- плательщик (трассат), к которому векселедатель обращается с предложением заплатить указанную сумму векселедержателю.
Предложение это помещается векселедателем в самом тексте документа. Следовательно, плательщиком по такому векселю предполагается не сам векселедатель, а указываемое в векселе третье лицо.
Юридически долг указанного в переводном векселе плательщика создается процедурой акцепта.
Акцептуя вексель, плательщик становится лицом, принявшим на себя вексельное обязательство. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован" или любым другим равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Подпись плательщика, совершенная на лицевой стороне векселя, также имеет силу акцепта.
Акцепт должен быть простым и ничем не обусловленным, т.е. принятие векселя к платежу нельзя ставить в зависимость от совершения какого-либо события: поступления товара, совершения платежа и т.д. Однако плательщик может ограничить акцепт частью суммы. Оставшаяся сумма будет считаться не принятой к платежу. Всякое иное, помимо ограничения суммы акцепта, изменение, произведенное акцептантом в содержании переводного векселя при принятии его к платежу, равносильно отказу от акцепта.
Но в то же время акцептант отвечает по векселю, исходя из содержания акцепта (ст. 26 положения о переводном и простом векселе). Так как плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить вексель в указанный в нем срок, то в случае неплатежа векселедержатель имеет право предъявить против акцептанта прямой иск, основанный на данном переводном векселе.
Если же предполагаемый плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, затем зачеркнул таковую до возвращения его предъявителю, то считается, что в акцепте было отказано, поскольку если иное не будет доказано, такое зачеркивание акцепта рассматривается как сделанное плательщиком до возвращения векселя трассату.
В случае, если плательщик письменно сообщает векселедержателю или кому-либо из участников векселя о принятии его к платежу, он является обязанным перед ними согласно условиям своего акцепта, даже если таковой будет впоследствии им зачеркнут.
Состав реквизитов векселя, создающих вексельное обязательство, отражаемое в учете
Состав реквизитов, которые должен содержать в себе вексель, строго регламентируется законодательством (ст. 1, 75 положения о переводном и простом векселе). Это следующие реквизиты:
1. Наименование "вексель" , включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен.
2. Простое и ничем не обусловленное обязательство (в простом векселе) или предложение (в переводном векселе) уплатить определенную сумму.
Все части векселя, соответствующие его обязательным реквизитам, объединяются юридически в одно обязательство, которое принимает на себя плательщик по векселю.
Простой вексель является прямым изъявлением воли должника заплатить определенную сумму.
В переводном векселе, вместо заявления о принимаемом на себя обязательстве, вводится предложение предполагаемому плательщику, указанному в векселе, произвести по нему платеж. Однако предложение векселедателя содержит в себе, согласно законодательству, его собственное обязательство. Согласно ст.9 положения всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным, т.е. является ничтожным.
3. Наименование того, кто должен платить (плательщика) .
Данный реквизит, соответственно, включается в текст только переводных векселей.
4. Указание срока платежа .
Вексель является срочной ценной бумагой. Он может быть выдан сроком:
- по предъявлении;
- во столько-то времени от предъявления;
- во столько-то времени от составления;
- на определенную дату.
Если вексель выписан сроком платежа по предъявлении, то он должен быть оплачен в тот день, когда вексель был предъявлен к платежу. Если это представляется невозможным, то вексель оплачивается на следующий после предъявления рабочий день. Такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня составления. В то же время векселедатель может сократить или увеличить этот срок (ст. 34 положения).
Если векселедатель устанавливает, что вексель сроком платежа по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, то срок для предъявления документа будет начинаться именно с этого момента.
Срок платежа по переводному векселю во столько-то времени от предъявления определяется либо датой акцепта, либо датой совершения протеста (нотариального удостоверения факта отказа в акцепте).
Срок платежа по векселю, выданному на один или несколько месяцев от составления или предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен. При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца.
Например, вексель, выданный 31 января, сроком платежа через месяц от составления, должен быть оплачен 28 февраля. Если вексель выдан сроком платежа в полтора месяца или несколько с половиной месяцев от составления или предъявления, то надлежит сначала отсчитывать целые месяцы. Если срок платежа назначен на начало, середину или конец месяца, то под этими выражениями понимаются 1-е, 15-е или последнее число месяца. Выражение "восемь дней" или "пятнадцать дней" означает полные 8 или 15 дней, выражение "полмесяца" - 15 дней.
5. Указание места, в котором должен быть совершен платеж .
Обычно, вексель подлежит оплате по адресу (месту нахождения) векселедателя (простой вексель) или трассата (переводной). При этом место платежа по векселям, как правило, назначается в определенном банке. При отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа.
6. Наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен .
7. Указание даты и места составления векселя .
Переводной вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным (составленным) в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Дата составления векселя - это число подписания его векселедателем. Необходимость такого вексельного реквизита вызывается следующими обстоятельствами:
- временем составления обусловливается срок платежа в векселях, подлежащих погашению во столько-то времени от составления;
- время составления - необходимый момент для векселей, выписанных сроком платежа по предъявлении или во столько-то времени от предъявления как подлежащих предъявлению к платежу в течение года (если иной срок не указан векселедателем) с момента их составления.
8. Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя) .
Установление векселедателем условия, что на сумму векселя с течением его срока будут начисляться проценты, действующим законодательством не допускается. Указание данного условия не имеет никакой юридической силы. Исключение из этого правила представляют только переводные и простые векселя, подлежащие оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Процентная ставка в таких векселях, если она устанавливается сторонами, должна быть указана в тексте векселя. Начисление процентов производится со дня составления векселя, если в тексте документа не указана иная дата.
Статья 4 Федерального закона от 11.03.1997 №48-ФЗ "О переводном и простом векселе" устанавливает, что переводной и простой векселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе). Таким образом, за векселем признается обязательная документарность.
Правило разделения векселей на товарные и финансовые
В настоящее время специальные правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями устанавливаются инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60.
Общим правилом, вытекающим из предписаний инструкции, которые будут рассмотрены нами ниже, является разделение для целей бухгалтерского учета векселей, участвующих в операциях организации на две группы:
- Коммерческие или товарные векселя.
- Финансовые векселя.
Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществляется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.
Финансовыми называются векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита. Относительно финансовых векселей следует отметить, что законодательно устанавливаемой абстрактностью векселя объясняется ошибочность рассмотрения его исключительно как ценной бумаги, оформляющей заемные отношения.
Статьей 815 ГК РФ особо подчеркивается юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения последнего: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе".
Следовательно, вексель, первоначально выданный как финансовый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным операциям и наоборот.
Отсюда, отнесение векселя для целей бухгалтерского учета к какой-либо из двух названных групп определяется только характером обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индоссаменту. Посредством совершения передаточной надписи вексель может быть передан в погашение задолженности за имущество, приобретенное по договору купли-продажи, им может быть погашен кредит, заем, т.е. один и тот же вексель, передаваемый посредством индоссамента, может до наступления момента его погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в финансовой операции.
Более того, первоначально основанием выдачи векселя могут служить одновременно товарная и финансовая операции.
Пример
У организации А существует перед организацией В задолженность за полученную продукцию. Организация В берет заем у организации С и выписывает на организацию А переводной вексель с предложением заплатить по нему организации С.
Или, наоборот, организация А получает заем у организации В. У фирмы В существует задолженность перед организацией С за полученный товар. Организация В выписывает переводной вексель на организацию А с предложением заплатить фирме С.
Счета учета операций с товарными векселями
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, обязательства по векселям, используемым в расчетах за товары (работы, услуги), отражаются на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При отражении в бухгалтерском учете расчетов товарными векселями следует выделить два основных момента:
- Учет собственно факта получения или выдачи векселя.
- Учет доходов по векселям.
На порядок бухгалтерского учета фактов получения и выдачи векселей в силу того, что согласно ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", объектом учета выступают обязательства организации, прежде всего, влияет значение этих фактов с точки зрения гражданского законодательства, а, точнее, его обязательственной части.
Так как основной особенностью векселя, согласно Федеральному закону "О переводном и простом векселе" и положению о переводном и простом векселе, является абстрактность, т.е. отсутствие связи обязательства по векселю с предшествовавшими ему обязательствами по расчетам за товары, то выдача (получение) векселя, согласно ГК РФ, прежде всего, означает факт новации обязательств.
Согласно ст. 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, что является новацией. В случае с выдачей векселя погашается первоначально существовавшее обязательство покупателя оплатить товар и возникает новый долг - по векселю, обязательство по ценной бумаге.
Данный факт и должен быть отражен в бухгалтерском учете сторон.
К счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" рекомендуется открыть специальные субсчета, соответственно, "Векселя выданные" и "Векселя полученные".
В этом случае, с обеспечением должной степени наглядности факты выдачи и получения векселей будут отражаться в учете организации-векселедателя и организации-векселеполучателя следующими записями, соответственно:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму задолженности перед поставщиком, погашаемой выдачей векселя. Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 - на сумму задолженности покупателя, погашаемой векселем.
Относительно порядка учета доходов по векселю, которые, как отмечалось выше, векселедержатель может получать или в виде дисконта (разница между номиналом векселя и суммой погашаемой им задолженности) или процентов, то здесь нормативные акты устанавливают различные правила для организаций-векселедателей и организаций-векселедержателей.
Для организации-векселедателя специальных правил учета инструкцией по применению плана счетов не устанавливается. Следовательно, здесь действует общее правило Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому обязательства фиксируются в бухгалтерском учете в суммах, причитающихся к получению и платежу.
При этом действуют предписания п. 14.1 и п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указано, что величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине кредиторской задолженности.
Следовательно, на субсчете "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на конкретный момент времени должна отражаться сумма кредиторской задолженности перед векселедержателем, т.е. номинал векселя плюс начисленные к данному моменту проценты (если начисление таковых предусмотрено).
Доход по векселю, как правило, выплачивается векселедержателю за отсрочку погашения задолженности за товары. И, следовательно, на момент выдачи векселя, в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности и п. 18 ПБУ 15/01, доход по нему в виде разницы между номиналом и суммой погашаемой задолженности должен быть зафиксирован по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".
В дальнейшем выплачиваемая сумма дохода по векселю без НДС равномерно, с течением срока векселя, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы".
Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете фактов выдачи векселя на сумму причитающихся к выплате доходов по нему составляется запись:
Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на разницу между номиналом и суммой погашаемой векселем задолженности без НДС. Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму НДС, относящегося к выплачиваемому доходу по векселю.
Если доход по векселю выплачивается в виде процентов, суммы процентов без НДС напрямую списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" как относящиеся к периоду начисления.
Относительно порядка отражения дохода по векселю в бухгалтерском учете организации-векселедержателя инструкция по применению плана счетов устанавливает специальные правила, в большей степени отвечающие требованиям принципа консерватизма (осторожности) и нормам налогового законодательства, чем принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Согласно инструкции, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись:
Дебету 51(52) Кредит 62 - на сумму погашения задолженности. Дебету 51(52) Кредит 91 - на величину процента.
Таким образом, начисление причитающихся к получению по векселю дохода и/ или процентов до фактического получения денег по нему не производится.
Особенности учета операций с переводными векселями
Определенные особенности в силу действия специальных норм вексельного законодательства имеет порядок бухгалтерского учета операций с переводными векселями.
В случае с переводным векселем, в течение срока с даты его выдачи до даты погашения обязательство по данной ценной бумаге на себя принимают как минимум два лица: векселедатель (трассант) и указанный в векселе плательщик (трассат).
В соответствии с положением о переводном и простом векселе, в течение времени с момента выдачи переводного векселя до принятия его к платежу плательщиком, переводной вексель совершенно аналогичен векселю простому, так как до акцепта он отличается от него лишь формально. Это связано с тем, что лицо, обозначенное в векселе трассатом, не обязано принимать документ к платежу. Векселедатель, выписывая переводной вексель (с правовой точки зрения), предлагает тем самым трассату заплатить определенную сумму ремитенту, плательщик же вправе отказать ему в этом - не акцептовать вексель.
В то же время, в соответствии с указанным положением, векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себя ответственность за акцепт, но всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным, т.е. не имеет никакой юридической силы (ст. 9 положения).
Отличие между составом и характером обязательств по переводному и простому векселям возникает только после акцепта документа трассатом. С этого момента акцептант принимает на себя вексельное обязательство, становясь основным должником ремитента. Остается в силе и обязательство векселедателя, которое после акцепта векселя принимает условный характер на случай непогашения документа акцептовавшим его лицом.
Следовательно, до акцепта векселя трассатом факт его выдачи должен отражаться в учете векселедателя аналогично выдаче простого векселя:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму погашаемого долга.
Если сумма номинала векселя превышает величину погашенного им долга перед ремитентом, на разницу между ними без НДС составляется проводка:
Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные".
Если величина выплачиваемого по векселю дохода превышает доход по ставке ЦБ РФ, на сумму НДС, относящегося к доходу по векселю, составляется запись:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные".
После акцепта векселя трассатом в учете векселедателя должен быть отражен зачет дебиторской задолженности плательщика* на сумму долга перед ремитентом. Прежде всего, составляются сторнировочные записи по дебету счетов 97 "Расходы будущих периодов", 19 "НДС по приобретенным ценностям", и кредиту счета 60 субсчет "Векселя выданные", если таковая была сделана.
* Примечание: На практике крайне редко встречаются случаи, когда вексель трассируется на лицо, не имеющее задолженности перед векселедателем.
Необходимость такой проводки объясняется тем, что после акцепта векселя плательщиком обязательство векселедателя погасить вексель становится условным, а в бухгалтерском учете необходимо выявить финансовый результат от зачета первоначальной задолженности перед ремитентом, сумма которой и будет равна величине, отражаемой на счете 60 субсчет "Векселя выданные" после сторнирования начисленного дохода по векселю. Затем делается запись по дебету счета 60 субсчет "Векселя выданные" и кредиту счета, на котором отражалась дебиторская задолженность акцептовавшего вексель трассата, на сумму меньшего из указанных обязательств.
Здесь могут иметь место три варианта:
- суммы зачитываемых задолженностей могут быть равны между собой;
- величина кредиторской задолженности перед ремитентом может превышать долг плательщика по векселю, и тогда образовавшееся сальдо счета 60 субсчет "Векселя выданные" будет составлять прибыль от проведенного зачета задолженностей;
- долг плательщика по документу может быть больше обязательства по векселю перед ремитентом. Разница между ними будет являться убытком от произведенного зачета задолженностей.
Величина финансового результата от данной хозяйственной операции отражается записью:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 91.1 "Прочие доходы" - в случае получения прибыли; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит счета учета погашенной акцептом векселя дебиторской задолженности трассата - при получении убытка.
Тот факт, что акцепт не снимает с векселедателя ответственности за своевременное и полное погашение векселя, в соответствии с инструкцией по применению плана счетов, подлежит фиксации в учете векселедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" как условное обязательство перед ремитентом в сумме номинала векселя и причитающихся к уплате процентов по нему (если начисление таковых возможно и обусловлено).
Сумма данного обязательства подлежит отражению на счете 009 до погашения векселя плательщиком.
Если на сумму выданного переводного векселя производится начисление процентов, данный факт также должен отражаться в учете трассанта до принятия документа к платежу. Начисление процентов производится записью по дебету счетов 97 "Расходы будущих периодов", 19 "НДС по приобретенным ценностям", и кредиту счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные". После акцепта векселя записи по начислению процентов сторнируются.
Пример
У организации А существует кредиторская задолженность за приобретенные товары перед организацией в размере 100 000 руб. Между сторонами достигнута договоренность о погашении долга путем выдачи организацией А организации В переводного векселя, плательщиком в котором обозначена организация С, с предложением заплатить через определенный срок 120 000 руб. При этом доход на погашаемую выдачей векселя сумму задолженности за срок, обозначенный в ценной бумаге, по ставке ЦБ РФ составляет 8 000 руб. Следовательно, НДС с дохода составит 2 000 руб. ((120 000 - 100 000 - 8 000) * 16,67%).
Задолженность С перед А, отраженная в бухгалтерском учете последней на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", составляет:
- вариант 1 - 100 000 руб.;
- вариант 2 - 90 000 руб.;
- вариант 3 - 110 000 руб.
Фирма С принимает вексель к платежу.
Рассмотрим отражение названных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации А.
Вариант 1
Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб. (красное сторно); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб. (красное сторно); Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - 100 000 руб.;
Вариант 2
Отражается выдача векселя организации В:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб.; Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.;
Отражается акцепт векселя организацией С:
Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб. (красное сторно); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.; Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - 90 000 руб.;
Отражается финансовый результат от перезачета задолженностей:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 10 000 руб.;
Вариант 3
Отражается выдача векселя организации В:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб; Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.;
Отражается акцепт векселя организацией С:
Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 18 000 руб. (красное сторно); Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 2 000 руб.; Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - 100 000 руб.;
Отражается финансовый результат от зачета задолженностей:
Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - 10 000 руб.;
Что же касается правил отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете организации-трассата, то здесь следует подчеркнуть, что факт выдачи переводного векселя, в котором данное лицо обозначено плательщиком, не фиксируется у него специальными бухгалтерскими записями, так как выдача такого векселя не возлагает на трассата никаких обязательств. Его задолженность перед ремитентом возникает, а, следовательно, и подлежит отражению в учете, только после принятия на себя вексельного обязательства - акцепта документа.
Как правило, вексель выписывается на ту организацию, у которой существует обязательство перед трассантом. Принимая вексель к платежу, трассат погашает долг перед векселедателем. Данный факт фиксируется в учете записью:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму оплачиваемого векселем долга.
Начисление задолженности перед ремитентом в части дохода по акцептованному векселю (разницы между его номиналом и суммой обязательства, погашаемого акцептом, и процентами по документу) производится аналогично случаю выдачи простого векселя, рассмотренного выше.
Принятие векселя к платежу отражается в учете трассата по кредиту счета 60 субсчет "Векселя выданные" по причине того, что акцепт представляет собой вид вексельного обязательства, и юридические последствия акцепта переводного векселя те же, что и выдача нового простого векселя.
С момента совершения акцепта трассат становится лицом, обязанным перед векселедержателем совершенно самостоятельно. Следовательно, и в учете трассата факт принятия векселя к платежу должен найти отражение аналогично факту выдачи простого векселя.
Погашение задолженности по акцептованному векселю записывается в учете плательщика проводкой по дебету счета 60 субсчет "Векселя выданные" и кредиту счетов учета денежных средств.
Рассмотрим отражение в учете плательщика фактов акцепта и оплаты переводного векселя на конкретном примере.
Пример
У организации А существует кредиторская задолженность перед организацией В за партию товаров в размере 200 000 руб. У организации В, в свою очередь, существует кредиторская задолженность перед организацией С в размере 190 000 руб.
Организация В, выписывая переводной вексель, предлагает организации А заплатить через определенный в нем срок организации С 230 000 руб.
Рассмотрим отражение данных фактов хозяйственной деятельности в учете организации А, если сумма дохода на величину задолженности А перед В, рассчитанная по ставке ЦБ РФ за период с даты акцепта векселя до даты его погашения, составляет 8 000 руб. и, соответственно, сумма НДС в доходе - 4 000 руб. ((230 000 - 200 000 - 4 000) * 16,67%).
Акцепт векселя организацией А:
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 200 000 руб.; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 26 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - 4 000 руб.;
Оплачен вексель:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 - 230 000 руб.
В целях равномерного отнесения этой суммы на издержки обращения вначале следует учесть ее в соответствующей части на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов" записью в корреспонденции со счетом 60 субсчет "Векселя выданные". В дальнейшем списывать равными долями на счет 44 "Расходы на продажу" с тем, чтобы к моменту наступления срока погашения векселя вся сумма была списана со счета 97 "Расходы будущих периодов".
Предъявляется бюджету НДС:
Дебет 68 Кредит 19 - 4 000 руб.
НДС при операциях с товарными векселями
Основной перечень вопросов определения вексельных операций налоговым законодательством связан с порядком обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже товаров (работ, услуг) с участием векселя и доходов по нему.
Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база по НДС с реализации товаров определяется с учетом сумм процента (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты реализованных товаров, в части, превышающей размер процента. Процент рассчитывается в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет.
Следует отметить, что согласно данной норме НК, независимо от принятого в учетной политике для целей налогообложения момента реализации, НДС облагаются только фактически полученные суммы дохода по векселю.
Начисление задолженности перед бюджетом по НДС с полученных доходов по векселям отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 68 - на сумму НДС с дохода по векселю.
Сумма НДС в доходе по конкретному товарному векселю может быть рассчитана по следующей формуле:
S = (N - D - P) * C% , где
N - сумма, причитающаяся к получению по векселю (номинал плюс проценты);
D - сумма задолженности покупателя, погашенная векселем;
P - сумма дохода на величину погашенной векселем задолженности покупателя за срок с даты выдачи (акцепта) векселя до его погашения, рассчитанная по ставке рефинансирования ЦБ РФ;
C - расчетная ставка НДС.
При моменте реализации "оплата", если оплата производится покупателем выдачей собственного векселя, моментом реализации считается:
- дата получения денег по векселю;
- дата получения денег при уступке векселя по индоссаменту до наступления даты его погашения.
Если же задолженность покупателя погашается передачей организации-продавцу по индоссаменту векселя третьего лица, датой фактической реализации считается дата проставления на этом векселе индоссамента в пользу организации-продавца товаров.
Что же касается признания факта выдачи векселя оплатой товаров в целях предъявления НДС бюджету, т.е. получения права на налоговые вычеты, то здесь, оплатой товаров непосредственно векселем признается только передача по индоссаменту векселя третьего лица. Если же в оплату товаров организация-покупатель выдает поставщику собственный вексель, то товары в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ признаются оплаченными для целей предъявления НДС по ним только после перечисления (выплаты) денег по векселю.
При этом п. 2 ст. 172 НК РФ относительно погашения задолженностей перед поставщиками векселями третьих лиц устанавливается специальное правило. Согласно этому правилу при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретаемые им товары, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.
Напомним, что в соответствии с правилами, установленными инструкцией по применению плана счетов, суммой оценки приобретенного векселя служит уплаченная за него цена или сумма задолженности, погашаемая его получением. Именно в пределах этой суммы индоссант может предъявить бюджету НДС по товарам, оплаченным векселями третьего лица.
Пример
Организация приобретает товары стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и расплачивается за них векселем третьего лица, номинал которого составляет 150 000 руб., а цена приобретения, по которой он отражается в учете - 108 000 руб.
В этом случае НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам может быть предъявлен бюджету только в сумме 18 000 руб. (16,67% * 108 000 руб.).
При осуществлении предпринимательской деятельности, любая компания принимает участие в сделках купли-продажи:
- товаров,
- работ,
- услуг,
При этом, взаиморасчеты могут осуществляться не только денежными средствами, но и другими средствами платежа. Одним из таких средств является вексель.
Согласно положениям статьи 143 Гражданского кодекса, вексель относится к ценным бумагам*.
*Ценная бумага это документ, удостоверяющий (с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов) имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п.1 ст.142 ГК РФ).
Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав в соответствии со ст.128 ГК РФ и в соответствии с п.2 ст.130, признаются движимым имуществом.
Вексель является долговой ценной бумагой, удостоверяющей долг одного лица (должника) другому лицу (кредитору), выраженный в денежной форме, права на который могут передаваться любому другому лицу путем приказа владельца векселя без согласия должника.
Выпуск и обращение векселей осуществляются в соответствии с вексельным правом.
В соответствии с положениями статьи 1 Федерального закона РФ от 21.02.1997г. №48-ФЗ «О переводном и просто векселе» №48-ФЗ, на территории РФ применяется Постановление ЦИК и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08. 1937г. №104/1341.
Постановление №104/1341 рассматривает два вида векселей:
- простые векселя,
- переводные векселя.
Например:
- казначейские,
- бронзовые,
- дружеские,
- встречные.
- обеспеченные,
- необеспеченные.
1. Товарные или расчетные векселя.
Под товарным подразумевается вексель, используемый для расчетов между организациями и их контрагентами в сделках, связанных с куплей-продажей:
- товаров,
- работ,
- оказанием услуг.
Финансовыми называют векселя, операции с которыми не связаны со сделками купли-продажи. В том числе, векселя, являющиеся обеспечением заемного обязательства.
Не смотря на то, что расчеты с помощью векселей в настоящее время не являются редкостью, отражение данных операций в бухгалтерском учете всегда вызывает много вопросов.
В статье будут рассмотрены:
- методология бухгалтерского учета некоторых операций с векселями,
- особенности действующего законодательства, регламентирующего вексельные взаиморасчеты.
Векселем называют письменное долговое обязательство строго установленной законом формы, выдаваемое векселедателем (заемщиком) векселедержателю (кредитору), предоставляющее последнему безусловное право требовать с векселедателя уплаты к определенному сроку суммы денег, указанной в векселе.
Понятия простого и переводного векселя и их различия:
1. Простым векселем называют документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.
Простой вексель выписывается должником. По своей сути он является долговой распиской.
2. Переводным векселем (траттой) называют документ, являющийся указанием трассанта (векселедателя) трассату (плательщику) уплатить ремитенту (третьему лицу) определенную сумму в установленный срок и в конкретном месте.
Разница между простым и переводным векселем состоит в том, что в переводном векселе, в отличии от простого, участвует три стороны:
- Трассант - векселедатель,
- Трассат - плательщик,
- Получатель или держатель векселя.
Простой вексель это частный случай переводного векселя, в котором участвует две стороны в связи с тем, что векселедатель и плательщик являются одним лицом.
Простой вексель не требует акцепта, так как сам факт выдачи векселя автоматически означает согласие на его оплату.
При этом, передаваться от одного держателя к другому может, как переводной вексель, так и простой вексель. Для этого необходимо оформить индоссамент - передаточную надпись на оборотной стороне векселя.
Другие часто встречающиеся виды векселей и их определения:
1. Дисконтным векселем называют беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть - с учетом дисконта.
2. Процентным векселем называют вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают с целью накопления дохода как депозитный инструмент. Преимуществом таких векселей является то, что ими также можно рассчитаться с контрагентами.
3. Беспроцентным векселем называют вексель не содержащим условия о процентной ставке, либо с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».
ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ ВЕКСЕЛЕЙ
При проведении сделок с векселями необходимо помнить следующее:
1. Вексель является формальным документом. Отсутствие любого из обязательных реквизитов делает вексель недействительным.
2. Только деньги могут быть предметом вексельного обязательства.
3. Вексель является безусловным и бесспорным денежным обязательством, так как обязательства по оплате векселя не могут быть ограничены никакими условиями.
4. Переводной и простой вексель должны составляться только на бумажном носителе (ст.4 закона №48-ФЗ).
В соответствии с положениями Постановления №104/1341 вексель должен содержать:
1) Наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен.
2) Простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму.
3) Указание срока платежа.
4) Указание места, в котором должен быть совершен платеж.
5) Наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен.
6) Указание даты и места составления векселя.
7) Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
Для переводного векселя так же обязательным реквизитом является:
- наименование того, кто должен платить (плательщика).
1. Вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.
2. При отсутствии особого указания, место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика.
3. Вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.
Обратите внимание: В векселе, который подлежит оплате сроком «по предъявлении», векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным.
Процентная ставка должна быть указана в самом векселе. При отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.
Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.
И простой и переводной вексель может быть передан посредством индоссамента*.
*Индоссаментом называют передаточную надпись, проставляемую векселедержателем на векселе (или на добавочном листе - алонже ), посредством которой все права по векселю переходят к другому лицу.
При этом, векселедатель может запретить передачу, поместив в текст документа оговорку "не приказу". Эта или подобная ей оговорка превращает оборотный документ в необоротный. Такой вексель не может быть передан по индоссаменту.
Индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица.
Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель.
Индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Всякое ограничивающее его условие считается ненаписанным.
Частичный индоссамент недействителен.
Индоссамент на предъявителя имеет силу бланкового индоссамента.
Вексель может быть выдан сроком:
1. По предъявлении.
Такой вексель оплачивается при его предъявлении и должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.
Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока.
В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.
2. Во столько-то времени от предъявления.
Срок платежа по переводному векселю, составленному во столько-то времени от предъявления, определяется либо датой акцепта, либо датой протеста.
При отсутствии протеста недатированный акцепт считается в отношении акцептанта сделанным в последний день срока, предусмотренного для предъявления к акцепту.
3. Во столько-то времени от составления.
Срок платежа по векселю, выданному сроком на один или на несколько месяцев от составления или от предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен.
При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца.
Если переводный вексель выдан сроком в полтора месяца или в несколько месяцев с половиной от составления или от предъявления, то подлежит сначала отсчитывать целые месяцы.
4. На определенный день.
Если переводный вексель подлежит оплате в определенный день в каком-либо месте, где принят календарь иной, чем в месте выдачи, то срок платежа считается назначенным по календарю места платежа.
Если в месте выдачи и в месте платежа по переводному векселю, выставленному сроком во столько-то времени от составления, действуют различные календари, то устанавливается соответствующая дню выдачи дата по календарю места платежа, и в зависимости от этого определяется срок платежа.
Обратите внимание: Векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны.
Платеж по векселю, срок которого падает на установленный по закону нерабочий день, может быть потребован лишь в первый следующий рабочий день.
Равным образом все другие действия, относящиеся к векселю, в частности предъявление к акцепту и протест, могут быть совершены лишь в рабочий день.
Если какое-либо из этих действий должно быть совершено в течение определенного срока, последний день которого является установленным по закону нерабочим днем, то такой срок пролонгируется до ближайшего после истечения срока рабочего дня. Нерабочие дни, падающие на время течения срока, идут в счет срока.
В соответствии с п.73 Постановления №104/134 в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.
Так, например, при расчете процентов, сам день составления векселя или более поздняя дата, указанная на нем для начисления процентов, в расчет не включается.
МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВЕКСЕЛЬНЫХ РАСЧЕТОВ
Порядок бухгалтерского учета сделок, в которых участвуют векселя, определяется:
- Исходя из самих условий таких сделок с учетом функций, выполняемых векселями,
- Исходя из того, является ли вексель - векселем третьего лица или векселем организации-участника сделки.
1.2 Учет у продавца товаров (работ, услуг). Покупатель расплатился векселем.
В соответствии с положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина от 31.10.2000г. №94н, для учета полученных векселей, обеспечивающих задолженность покупателя, предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
К данному счету открывается субсчет 62.3 «Векселя полученные».
На этот субсчет переносится задолженность покупателя с субсчета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
- задолженность покупателя по векселям, полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг).
Такой вексель не является финансовым вложением в соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: к финансовым вложениям организации не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
В соответствии с приказом №94-н, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делаются следующие записи:
Кредит счета 62.3 «Векселя полученные»
- на сумму погашения задолженности.
Дебет счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета»
- на величину процента.
Однако, данное правило в большей мере отвечает требованиям принципа осмотрительности, чем принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При этом, в соответствии с п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Дебет счета 62.3 «Векселя полученные»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
- увеличена задолженность покупателя на сумму процентов по векселю.
При выборе данного метода его следует закрепить в учетной политике компании для целей бухгалтерского учета.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных, в том числе:
- По векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
- По векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
В соответствии с положениями Приказа №94н, для учета векселей выданных, обеспечивающих задолженность перед продавцом, предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60.3 «Векселя выданные».
На этот субсчет переносится задолженность покупателя с субсчета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
Дебет счета 60.3 «Векселя выданные»
Кредит счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- Выдан собственный вексель поставщику.
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных, в том числе:
- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- поставщикам по просроченным оплатой векселям.
2.1. Учет у продавца товаров (работ, услуг). Покупатель расплатился векселем третьего лица.
В отличии от ситуации с собственным векселем покупателя, передача векселя третьего лица приводит к погашению задолженности покупателя перед поставщиком с момента такой передачи.
В случае, если вексель третьего лица является:
- Процентным
- Дисконтным,
В бухгалтерском учете такая операция отражается следующим образом:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58.2 «Долговые ценные бумаги)
- передан вексель третьего лица от покупателя поставщику.
Кредит счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- погашена задолженность покупателя за полученные товары (работы, услуги) процентным/дисконтным векселем третьего лица.
Проценты по векселю будут начисляться:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
- начислены проценты по векселю.
Если вексель третьего лица является беспроцентным, то такой вексель не может учитываться в составе финансовых вложений, так как не отвечает требованию п.2 ПБУ 19/02.
В бухгалтерском учете передача такого векселя отражается проводкой:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- покупатель расплатился за полученные товары (работы, услуги) беспроцентным векселем третьего лица.
2.2. Учет у покупателя. Организацией передан поставщику в счет оплаты товаров (работ, услуг) вексель третьего лица.
Выбытие векселя третьего лица отражается отдельной операцией, как реализация векселей.
При выбытии процентных/дисконтных векселей, необходимо руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Такое выбытие отражается проводками:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91.1 «Прочие доходы»
- отражена реализация векселя третьего лица.
Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58.2 «Долговые ценные бумаги)
- списана в расходы стоимость векселя.
Выбытие беспроцентного векселя в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- беспроцентный вексель третьего лица передан в оплату полученных товаров (работ, услуг).