Основополагающие принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности в мсфо Введение Предназначение и статус

2.2. Качественные характеристики финансовой отчетности

Существуют также качественные характеристики финансовой отчетности. Если отчетность соответствует этим характеристикам, она полезна для пользователей. Для того чтобы бухгалтерская информация могла быть использована не только на внутреннем российском рынке, но была бы пригодна и на международном уровне, она должна отвечать следующим основным требованиям:

понятности;

уместности;

достоверности;

сопоставимости.

Понятность . Информация должна быть понятной пользователям. В ней должны содержаться сведения о хозяйственной деятельности предприятия, о его экономическом состоянии и о принятой системе бухгалтерского учета.

Информация по сложным, но важным вопросам не должна исключаться на основании того, что она может оказаться слишком сложной для восприятия и понимания некоторыми пользователями.

Уместность . Информация считается уместной, если она оказывает помощь пользователям в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, если она подтверждает и вносит коррективы в предыдущие оценки, а также влияет на принятие экономических решений.

Информация о финансовом положении предприятия часто используется в качестве основы для прогнозирования будущих результатов, поэтому необычные и отклоняющиеся от нормы, а также нечасто встречающиеся статьи доходов и расходов целесообразно отражать отдельно.

Достоверность . Чтобы быть пригодной, информация должна быть достоверной. В ней не должно быть материальных ошибок, способных повлиять на экономические решения пользователей.

Статья 13 Закона "О бухгалтерском учете" позволяет отступать от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности предприятия. Факты неприменения правил бухгалтерского учета должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Только в этом случае они не признаются нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Сопоставимость. Пользователи должны быть в состоянии сравнивать финансовую отчетность предприятия через определенные промежутки времени, чтобы иметь возможность выявить тенденцию его экономического положения и развития. Поэтому следует строго придерживаться выбранной учетной политики.

Однако оставлять неизменной учетную политику не следует в тех случаях, если существуют более уместные и более достоверные подходы и решения. При этом совершенно необходимо сообщать пользователям о причинах и целях проводимых изменений.

Глава 3. Принципы составления финансовой отчетности и их различия установленных в России

Одной из важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета в России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Это весьма ответственный шаг, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность хозяйствующих субъектов в долгосрочной перспективе.

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:

принцип начисления;

принцип приоритета содержания над формой;

принцип осторожности (предусмотрительности),

принцип существенности и значимости;

принцип последовательности представления информации;

принцип понятности;

принцип допущения со стороны руководства.

Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.
Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самое главное - это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию и др.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.

Основные преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

Принцип начисления

Важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Этот метод является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по принципу начисления, предоставляет внешнему пользователю не только информацию о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.

В международной практике, для того чтобы подготовить финансовую отчетность, хозяйствующие субъекты производят начисление процентов по всем соответствующим статьям бухгалтерского баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, они должны также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место).

В российской системе бухгалтерского учета методу начисления соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», которое означает, что данные факты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно
важной для пользователей при принятии экономических решений.

Принцип приоритета содержания над формой

В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.

В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:

Доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;

Расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта . В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях - к переоценке активов и обязательств;

Ценных бумаг . Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;

Затрат на содержание персонала . В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью.

Принцип осторожности (предусмотрительности)

Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы должны покрывать как убытки, которые уже выявлены, так и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в балансе, хотя создание излишних и (или) скрытых резервов международной практикой не приветствуется.

Созданные в отчетном периоде резервы в соответствии с зарубежной практикой должны отражаться как расходы, т.е. относиться на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываться путем уменьшения соответствующих статей актива баланса. Кроме того, проценты, начисленные по кредитам и отраженные ранее по счету прибылей и убытков, должны быть сторнированы.

В российской учетной практике аналогом принципа осторожности (предусмотрительности) является требование осмотрительности. В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными хозяйствующими субъектами в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике.

Принцип существенности и значимости (релевантности)

Выявить разницу в использовании данного принципа в международной и в российской учетной практике достаточно сложно, поскольку его соблюдение предполагает, что учетная информация имеет возможность влиять на результат принятого решения. Каждый хозяйствующий субъект оценивает самостоятельно, насколько своевременна та или иная информации, какую она имеет прогнозную ценность, основана она на обратной связи или нет.

Как правило, прогнозная ценность информации, определяющая ее полезность при составлении планов, в российской практике невысока. Обратную же связь, предполагающую, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания, а также своевременность представляемой информации, инвесторы вряд ли смогут оценить по достоинству, руководствуясь лишь российскими ПБУ.

Принцип последовательности представления информации

Существенной разницы в применении данного принципа в российских ПБУ и МСФО нет. Представление и классификация одноименных статей финансовой отчетности в МСФО и ПБУ сохраняются от одного периода к следующему. Однако в российской учетной практике хозяйствующие субъекты иногда допускают изменения своей учетной политики в отношении трактовки одних и тех же статей. Такое изменение политики в отражении в финансовой отчетности одних и тех же статей может привести к искажению учетных данных, представленных в финансовой отчетности, особенно в балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств.

Принцип понятности

Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями. Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя.

Кроме того, отчетная информация должна быть полезной, уместной и соответствовать тем потребностям, которые необходимы для принятия решений, т.е. быть способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, посредством оказания им содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий или подтверждения и корректировки оценок, сделанных ранее.

Отчетность российских хозяйствующих субъектов содержит минимальное количество пояснений, поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с российскими ПБУ и другими нормативными актами. Что касается отчетности, предназначенной для публикации, то она содержит только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год и не содержит примечаний к отчетности и описания основных принципов учетной политики, отчета об изменениях в собственных средствах и отчета о движении денежных средств.

Принцип допущений со стороны руководства

В российской учетной практике принцип допущений и суждений используется не в полной мере. Это в значительной степени обусловлено тем, что в России до недавнего времени все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования и практически не допускалось отклонений от требований нормативных документов. В соответствии с международными стандартами руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность пользоваться некоторыми суждениями и на основании имеющегося опыта и знаний принимать решения, касающиеся отдельных вопросов, в том числе и тех, которые связаны с повседневной деятельностью хозяйствующего субъекта.

Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, используется частными инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами, в то время как финансовая отчетность, которая ранее составлялась и составляется в соответствии с российской системой учета, использовалась и продолжает использоваться органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имеют разные интересы и различные потребности в информации, развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, до недавнего времени шло в различных направлениях.

Заключение

В данной курсовой работе мы попытались раскрыть сущность, понятие и сферу применения МСФО, основополагающие допущения, качественные характеристики отчетности, основные принципы отчетности по МСФО.

В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министерства финансов РФ от 01.07.2004 N 180) актуальными становятся вопросы подготовки организаций к переходу на составление и представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила, в соответствии с которыми отдельные хозяйственные операции должны раскрываться в финансовой отчетности предприятия.

Международные стандарты финансовой отчетности являются единственно возможной методологией для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Важным практическим аспектом перехода хозяйствующих субъектов на МСФО является то, что показатели бухгалтерского баланса, подготовленные в соответствии с требованиями международных стандартов, могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и соответственно для определения реального риска, который принимают на себя инвесторы.

Следует также отметить, что, несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, используемых в Международных стандартах финансовой отчетности и в Российских положениях по бухгалтерскому учету, практическое применение этих политик зачастую строится на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.

Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение.

Международные стандарты базируются на основных принципах составления финансовой отчетности: начисления, существенности, приоритета содержания над формой, непрерывности деятельности и т. д. Если в стандарте МСФО не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ почти полностью соответствуют международным стандартам, хотя некоторые различия сохраняются до сих пор.

Список используемых источников

Аверчев И.В. Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками.-М.: Вершина, 2005.

Журнал «Аудитор» №2-2007

Журнал «Новая бухгалтерия» N 2, 2007 г.

Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм / Н.Л.Маренков, Т.И.Кравцова, Т.Н.Веселова, Т.В.Грицюк – М., 2006 г.

Международные стандарты финансовой отчетности / Уч. пособие / В.Т.Чая, В.Г.Чая – М., 2005 г.

Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности / Практич. пособие / В.А.Терехова – М., 2008 г.

Кольцова Т.А., Пашук Н.К. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие: Тюмень, Тюменский государственный университет, Институт дополнительного профессионального образования, ИДПО, 2005 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N115н)

Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник.- М.: Инфра-М, 2005 г.

Хени Ван Грюнинг. МСФО, практическое руководство, 3-е издание.Изд.: Весь мир, -М., 2006 г.

В условиях глобализации экономики, создания региональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.

Международные инвесторы, заинтересованные в сохранении капитала и уменьшении инвестиционных рисков, должны иметь возможность оценивать результаты деятельности субъектов экономики на основе полной сопоставимости, которая возможна только в условиях четкой стандартизации финансовой отчетности. В идеальном варианте речь идет о едином своде стандартов, который позволил бы обеспечить максимальную сравнимость данных бухгалтерского учета и на этой основе достигнуть полного взаимопонимания со стороны пользователей финансовых отчетов.

Общепринятые стандарты финансовой отчетности необходимы развивающимся странам и странам с формирующейся экономикой, которые, будучи заинтересованы в привлечении иностранного капитала, имеют возможность получить изыскиваемые средства на более льготных условиях и в более сжатые сроки. В совершенствовании системы международных финансовых стандартов заинтересованы также и страны с развитой экономикой, которые, действуя в условиях диверсифицированного международного рынка, подверженного в современных условиях различным колебаниям и рискам, стремятся не только достичь определенного уровня стабильности, но и обеспечить дальнейший экономический рост.

В настоящее время в мире существуют две системы финансовой отчетности, которые ориентированы на инвесторов и обеспечивают одинаковый уровень защиты их интересов: GAAP США и МСФО. Однако на практике составление отчетности в соответствии с данными стандартами регулируется по-разному.

Система GAAP США ориентирована на американскую экономику, слишком объемна, в ее основе лежат сотни очень подробных правил. Эффективное применение данных стандартов в США опирается, главным образом, на сильные регулирующие и правоприменительные полномочия американской Комиссии по ценным бумагам и биржам. Для того чтобы использовать американские стандарты, необходимо длительное обучение и серьезная профессиональная подготовка.

МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, являются менее детальными и более дешёвыми для внедрения, поэтому они все увереннее завоевывают новые позиции в мире. Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета и не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности.

Основным назначением финансовой отчетности по МСФО является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности. Это прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения.

Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности.

Преимуществом МСФО является то, что эта система разрабатывается для применения в международном масштабе. Разработкой единых учетных стандартов занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, КМСФО). КМСФО был образован в 1973г., в него вошли представители профессиональных организаций бухгалтеров 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США.

До 2001 года Комитет был зарегистрирован как частная организация, ныне он действует как независимая организация и объединяет посланцев 143 бухгалтерских организаций из 104 стран, представляющих интересы 2 млн. бухгалтеров. Ему принадлежат авторские права на тексты стандартов.

Уставом КМСФО предусмотрены следующие цели:

формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, стандарты финансовой отчётности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчётов, и стимулировать их повсеместное принятие и соблюдение;

проводить работу по улучшению и гармонизации норм, стандартов учёта и процедур, связанных с представлением финансовых отчётов.

Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности представлена на схеме 1.1.

Схема 1.1 Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

Процедура разработки и принятия стандартов финансовой отчетности представляет собой довольно сложный и длительный процесс, предусматривающий подготовку различных рабочих документов, которые проходят обсуждение с участием широкого круга специалистов.

Окончательный вариант международного стандарта финансовой отчетности утверждается 3/4 голосов членов Совета КМСФО. Международные стандарты, принятые за время существования Комитета, приведены в приложении № 1.

Международными стандартами определены следующие задачи составления финансовой отчетности:

отразить финансовое положение и результаты деятельности;

отразить результаты деятельности руководства по управлению средствами акционеров;

предоставить информацию потенциальным инвесторам.

Многие действующие в РФ правила и положения бухгалтерского учета являются наследием плановой экономики бывшего Советского Союза. В условиях плановой экономики все аспекты обычных рыночных отношений, включая производство, ценообразование, и денежно-кредитную политику регулировались государством. Поскольку пользователями финансовой информации в бывшем Советском Союзе были государственные органы, учетная политика была стандартизирована для всех хозяйствующих субъектов. В результате этого бухгалтерский учет в бывшем Советском Союзе был жестко регламентирован и почти не требовал применения профессиональных суждений.1 1 KPMG, Внедрение МСФО, Аудит/Консультационные услуги, 2004 год.

Применение международных стандартов финансовой отчетности является сейчас задачей не только для России, но и для других стран. Европейский союз принял решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности до 2005 года только тех компаний, акции которых котируются на бирже. В мае 2000 года международная организация комиссии по ценным бумагам приняла МСФО в качестве системы принятых международных стандартов, соблюдение которых является условием листинга экономических субъектов одновременно на нескольких мировых фондовых рынках.

С 1 января 2004 года весь банковский сектор и часть реального сектора экономики нашей страны перешли на составление отчетности в соответствии с международными стандартами. В целях обеспечения планомерной работы по организации перехода банковского сектора на МСФО в «Вестнике Банка России» от 04.06.2003 было опубликовано Официальное сообщение Банка России, предусматривающее концептуальные основы перехода, порядок и сроки составления международной отчетности.

В соответствии с установленным порядком российские банки должны обеспечить представление финансовой отчетности согласно международным стандартам с 1 января 2004 года:

Годовая консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность за отчетный год, начинающийся с 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена до 1 октября 2005 года. В 2004-2005 г.г. финансовая отчетность по МСФО будет использоваться только для анализа деятельности банков и лишь с 1 января 2006 года - для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора. Делается это для того, чтобы кредитные организации, подготовив отчетность по МСФО, в случае выявления проблем располагали временем для возможной корректировки ситуации.

По словам М. Задорнова “шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик”. Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

Задачи перехода на МСФО сформулированы в принятой Правительством Российской Федерации и Банком России Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации: «Ключевым инструментом реформирования на ближайшую перспективу является введение в практику деятельности предприятий и кредитных организаций международных подходов, включая международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности».

В сфере банковского регулирования, надзора и соблюдения рыночной дисциплины одними из важнейших направлений являются:

• · внедрение системы оценки деятельности кредитных организаций на основе применения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
• · повышение эффективности и качества аудиторской деятельности на базе внедрения международных стандартов аудита, бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
• · обеспечение открытости деятельности кредитных организаций.

В сфере корпоративного управления кредитными организациями особое внимание необходимо уделить:

• · достижению должного уровня прозрачности системы корпоративного управления, которая должна обеспечивать всем категориям заинтересованных пользователей, включая акционеров (участников),
• · своевременное и точное раскрытие предусмотренной законодательством информации по вопросам деятельности кредитной организации, включая данные о ее финансовом положении, структуре собственности и управления;

В сфере налогообложения необходимо совершенствование системы налогообложения банковской деятельности с учетом необходимости введения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Для укрепления роли банков в системе финансового посредничества и финансовых рынков требуется принятие мер по раскрытию информации на основе отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, всеми участниками рынков.

Для Центрального банка Российской Федерации переход на МСФО, прежде всего, связан с реформирование банковского сектора, обеспечением представления кредитными организациями прозрачной отчетности.

Следует отметить, что в настоящее время необходимость транспорентности уже осознана многими кредитными организациями. Представление прозрачной по западным меркам отчетности стало необходимым условием признания за банком статуса цивилизованного и способного работать с зарубежными партнерами.

От перехода на МСФО ожидается:

• - повышение информативности отчетности (причем не только для банковских аналитиков, но и для рядовых пользователей);
• - улучшение организации управленческого учета (критерием является возможность принимать основанные на отчетности верные управленческие решения).

Многие считают, что реформа будет способствовать улучшению качества управления кредитными рисками, привлечению дополнительных внешних инвестиций. По словам эксперта Pricewaterhouse Coopers Д. Фостера введение новых правил, максимально приближенных к МСФО, потребует отражать финансовое состояние банка согласно реальному положению дел. Правдина М. Цель проекта - повышение доверия к российским банкам (интервью с партнером Pricewaterhouse Coopers Д. Фостером), Источник "Коммерсант", 8 февраля 2003. Капитал, активы, пассивы и другие категории финансовой отчетности отражаются по принципам МСФО так, чтобы активы и доходы банка не были завышены, а обязательства и расходы занижены. Таким образом, применение новых правил позволит всем пользователям финансовой отчетности, прежде всего собственникам и менеджерам банков, получать более объективную информацию о финансовом состоянии банков.

В связи с этим ряд банков уже давно использует принципы МСФО для ведения управленческого учета и подготовки управленческой отчетности.

К сожалению, пока далеко не все руководители банков осознали, что внедрение МСФО серьезно повышает уровень финансового управления банка. Поэтому скорейшее обучение и переход на МСФО полностью в интересах акционеров и менеджмента банка. И здесь Банк России, принуждая банки к переходу на МСФО, фактически работает в интересах руководства и акционеров банков. Это подтверждают слова Т.В. Парамоновой: «По существу, внедрение международных стандартов по-новому построит управление в банках, планирование, прогноз, то, по каким показателям им надо будет контролировать свою деятельность».

Переход российских кредитных организаций на международные стандарты позволит им вести диалог с западными партнерами на едином общепонятном языке, что облегчит дорогу внешним инвестициям в банковский сектор Российской Федерации, а также позволит всем пользователям финансовой отчетности, и, прежде всего, собственникам и руководителям банков, получить более качественную информацию о финансовом состоянии банков, в том числе и в целях надзора, что весьма важно для Банка России.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов налоговых, статистических, регулирующих и др.

Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:

учет по методу начисления, согласно которому результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены и выплачены). Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании;


непрерывность деятельности компании. В соответствии с этим принципом при составлении финансовой отчетности подразумевается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. В случае ожидания прекращения деятельности компании, ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике, МСФО не предусмотрено.


Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.


Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.


Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий. Отчет о движении денежных средств, наоборот, отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.


По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.


Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предстоящие в будущем поступления денежных средств.


Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых отраженных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких-либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.


Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предположения. В противном случае, если намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства и т.п.


Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджет регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть, списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.


В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей» 1 . МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность. Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие - ее содержания.


Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности включают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки результатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотрительность, возможность проверки.


Уместность отчетной информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.


Понятность отчетной информации совершенно естественно требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных ключевых. Составители отчетов обязаны со знанием дела разъяснять содержание бухгалтерской отчетности, всесторонне полностью учитывать интересы и потребности ее пользователей. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.


Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки, классификации, и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется.


Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными для пользователей. Важным фактором, обеспечивающим своевременность бухгалтерской информации, являются промежуточные квартальные отчеты.


Существенность отчетной информации . Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.


Лица, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей. Тот или иной показатель (элемент) бухгалтерской отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И наоборот, если показатель (элемент) является несущественным, его включение в бухгалтерскую отчетность может затруднить понимание отчетной информации. И все же в Принципах подчеркивается, что «существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».


Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оценку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фондовых биржах. Составители бухгалтерских отчетов не могут не, понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.


Прогнозные показатели, полученные на основе конкретных бухгалтерских отчетов, контролируются путем последующего сопоставления с фактическими результатами будущей отчетности. Подтверждается достоверность прогноза, придающая бухгалтерской отчетности новое качество - «ценность для сверки результатов».


Надежность и полнота . Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отношения всех существенных показателей. Неполная отчетность сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной, дезориентирующей и ложной. Бухгалтерская отчетность является непосредственно на основе надлежаще обработанной и (или) детализированной первичной документирующей все проведенные хозяйственные или намечаемые события и факты без каких исключений. Надежность информации подотчетности на основе сплошной инвентаризации.


На достоверность информации , отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки.


Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать или, как обоснованно ожидают пользователи, — она должна представлять именно эту информацию. Если составляется отчет о прибылях и убытках за определенный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.


Объективно получить полностью правдивую отчетную информацию большей частью весьма не просто. В этом нет преднамеренного искажения информации. В результате различия в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций и событий результаты отчетного обобщения могут быть различными. Поэтому в приложениях к отчетности следует привести точное указание методов учета, а также процедур идентификации и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации, суть используемых процедур учета и оценки.


Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее; «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой». Организациям в своих бухгалтерских отчетах следует стараться выделить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их экономической сути и предполагает иное отражение данных фактов. Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не применяется из-за ограничений в законодательстве или по иным причинам.


Нейтральность . Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.


Осмотрительность . В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Например, возможность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и др. Бухгалтерская отчетность составляется по данным о хозяйственных операциях и фактах уже совершившихся, имевших место в данном отчетном периоде. Смысл многих из них можно понять только при рассмотрении их возможных последствий в будущих отчетных периодах, которые невозможно точно установить при составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность.


Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано: «При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов».


В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяю принцип осмотрительности, с тем, чтобы это не привело к противоположному результату.


Возможность проверки . Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными бухгалтерскими документами или сверки расчетов. Возможность проверки данных бухгалтерской отчетности обусловлена правильным применением методологии бухгалтерского учета, рабочего плана счетов и сформулированной учетной политикой в оценке и классификации хозяйственных операций, фактов и событий.


Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных производятся:


за несколько отчетных периодов по данной организации;


данной организации с другими, подобными ей;


данной организации с показателями, средними по отрасли;


• данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
  

  Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким-либо изменениям без явной необходимости. О внесенных изменениях и их причинах обязательно будут поставлены в известность пользователи бухгалтерской отчетности с тем, чтобы позволить внести коррективы в используемую бухгалтерскую информацию МСФО указывают, что в интересах сравнения в отчетности необходимо приводить данные за предшествующие отчетные периоды.
  

  Последовательное, из года в год применение методик и параметров бухгалтерского учета обеспечивает необходимую сопоставимость бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности. Однако последовательность применения учетной политики нельзя рассматривать как нечто непререкаемое, ведущее к полной унификации отчетности.
  

  Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по представлению уместной и надежной информации.
  

  Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказаться недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надежная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и может потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золотую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой бухгалтерской отчетности.
  

  Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выгоды - это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.
  

  Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на информацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это можно только путем субъективных оценок многочисленных факторов. Неслучайно Принципы трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к составлению стандартов и конкретных отчетов, пользователи информации.
  

  Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.
  

  В российской практике требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам.
  

  Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год, при этом его началом может быть первое число любого месяца.
  

  2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ВЕЛИЧИНЫ БАЗОВОЙ И РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ В СООТВЕТСТВИИ С НОРМАМИ МСФО 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ»
  

  При составлении финансового отчета зарегистрированной компании показатель прибыли (дохода) на акцию является важным параметром оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта.
  

  МСФО 33 «Прибыль на акцию» даны четкие определения и способы расчета данного показателя (ЕРS), используемого всеми компаниями, зарегистрированными на Международной фондовой бирже.
  

  расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты в них конвертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке.
  

  Закрытые акционерные общества и другие организации, акции которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководствуясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний.
  

  В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необходимость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользователи финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом.
  

  Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.
  

  Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за данный период, включая и расходы на выплату налогов, как это предусмотрено вышепрокомментированным МСФО-8, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов заданный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение данного отчетного периода.
  

  Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении.
  

  Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящиеся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения.
  

  При капитализации акций, или размещении их на льготных условиях, иди при дроблении акций новые обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода, — с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.
  

  Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций.
  

  На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.
  

  Для расчета показателя прибыли (дохода) на акцию в мировой практике используется следующая формула:
  

  В МСФО прибыль определена как консолидированная прибыль за отчетный год за вычетом налога на прибыль, долей меньшинства и дивидендов по привилегированным акциям.
  

  Под обыкновенными выпущенными акциями понимают выпуск обыкновенных акций и класс дивиденда на данный период. При наличии более одного класса обыкновенных акций прибыль должна распределяться по разным классам акций в соответствии с их правами на дивиденд либо другими правами на прибыль (в пределах, не превышающих установленную сумму выплаты).
  

  В этой связи возникают проблемы, связанные с расчетом дохода. К их числу относится прежде всего проблема налогообложения.
  

  Налоговый сбор компании состоит в основном из трех элементов (слагаемых):
  

  налог на прибыль, включая налог на прибыль от зарубежных операций, и получаемый дивиденд;
  

  переносы из отсроченного налогообложения;
  

  списание невозмещаемого налога на прибыль корпораций, выплачиваемого авансом.
  

  В МСФО 33 приводятся два способа расчета доходов в целях исчисления ЕРS «чистый» и «нулевой».
  

  «Чистый» способ характеризуется тем, что в расчет включаются все элементы налогового сбора. «Нулевой» способ характеризуется тем, что в расчет не включается невозмещаемый налог на прибыль, относящийся к обычным акциям.
  

  Преимущество второго способа состоит в том, что он дает величину прибыли, не зависящую от уровня выплаты дивиденда, а следовательно, позволяет осуществить более точное сравнение финансового состояния разных компаний. Однако в международном стандарте преимущество отдается первому способу, так как он включает все налоговые обязательства, определяющие дивидендную политику компании.
  

  Требования МФСО 33 включают:
  

  ЕРS, рассчитанный «чистым» способом, т. е. с включением всех элементов налогового сбора;
  

  ЕРS, рассчитанный «нулевым» способом, если между двумя показателями есть существенная разница (5 % и более от показателя ЕРS, рассчитанного «чистым» способом).
  

  При расчете показателя «прибыли на акцию» необходимо принимать во внимание дивиденды по привилегированным акциям. Если они являются кумулятивными, то при расчете данного показателя следует вычитать дивиденды, независимо оттого, объявлены они или нет.
  

  Если же привилегированные акции не являются кумулятивными, то вычитаются только выплаченные дивиденды.
  

  При наличии убытков (доход на акцию представлен отрицательной величиной) компании используют обычный способ расчета данного показателя.
  

  Второй составляющей показателя ЕРS является количество выпущенных акций, что связано с выпуском новых акций в течение года. При этом в стандарте рассматриваются следующие варианты:
  

  выпуск акций по полной рыночной цене;
  

  выпуск бесплатных акций (льготный выпуск);
  

  обмен акций;
  

  выпуск акций только для имеющихся акционеров.
  

  В первом случае доход должен быть распределен по среднему количеству акций, претендующих на дивиденд в отчетном периоде.
  

  Во втором случае при расчете используется количество акций, претендующих на дивиденд, после льготного выпуска.
  

  В третьем случае производится выпуск акций, претендующих на дивиденд, в обмен на акции нового дочернего предприятия.
  

  Для расчета дохода на акцию в таких условиях следует допустить, что эти ценные бумаги были выпущены в начале периода, а прибыль нового дочернего предприятия за этот период включается в доходы группы.
  

  В последнем случае выпуск акций для имеющихся акционеров производится по цене ниже текущей рыночной стоимости. По сути, это сочетание двух первых способов (по полной рыночной цене и льготного выпуска).
  

  В случае, когда выпуск для имеющихся акционеров производится в середине года, финансовый год делится на две соответствующие части.
  

  Для периода после выпуска берется общее количество акций после выпуска. Для периода до выпуска берется исходное количество акций, умноженное на коэффициент льготного выпуска (10/9).
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или для конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию.
  

  Информация представляется для всех отчетных периодов, показанных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматривается как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию.
  

  Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.
  

  Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных ситуаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики. Эти вопросы комментировались в начале данной главы.
  

  При расчетах показателя «прибыль на акцию» чистую прибыль за отчетный период, как показано в вышеприведенном примере, используют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают
  они разводняющий или антиразводняющий эффект.
  

  Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать разводнение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности — от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта.
  

  Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.
  

  Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если оца наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия условий контракта. Если условия контракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.
  

  Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновенные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период.
  

  Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяется отдельно та часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене. И другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до -представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
  

  ЗАДАЧА
  

  В исследуемом периоде компания произвела следующие виды расходов при производстве кондитерских изделий вида «А»:
  

  – мука – 2000 руб., в том числе сверх нормы 50 руб.
  

  – сахара и различные пищевые добавки – 800 руб.;
  

  – масло и маргарин – 920 руб.;
  

  – прочее сырье – 580 руб.;
  

  – заработная плата основных рабочих с учетом ЕСН – 1500 руб.;
  

  – общепроизводственные расходы – 1020 руб., в том числе постоянные расходы 630 руб.;
  

  – административные накладные расходы – 710 руб.
  

  Определите себестоимость единицы изделия и общую стоимость кондитерских изделий за период, если на склад поступило 20 единиц изделий, а в учетной политике компании принят метод «Директ-костинг».
  

  РЕШЕНИЕ
  

  Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат.
  

  Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включат и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период
  

  По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
  

  Таким образом, необходимо сгруппировать расходы по переменным и постоянным расходам. Себестоимость в данном случае будет сформирована их переменных расходов, а постоянные расходы отнесены на списание финансового результата.
  

  Статья расходов	Сумма, руб.
  Переменные расходы

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:

1. требования к качеству информации;
2. принципы учета информации (отражения информации в учете);
3. элементы финансовой отчетности.

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.

Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.

Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом:

1. полезность;
2. уместность (своевременность, существенность, ценность (для составления прогнозов, для оценки результатов));
3. достоверность, надежность (правдивость, преобладание содержания над формой, возможность проверки, нейтральность);
4. понятность;
5. сопоставимость и стабильность.

Полезность информации — это возможность использования для принятия пользователями обоснованных экономических решений. Для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместной, достоверной (надежной), понятной и сопоставимой.

Уместность информации — это ее способность влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Информация считается уместной, если она своевременна, существенна и представляет ценность для составления прогнозов и оценки результатов.

Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенность информации имеет принципиальное значение для обеспечения уместности.

Существенной считается информация, отсутствие или неправильная оценка которой приводит к иным решениям пользователей. Существенность может описываться как количественными, так и качественными показателями. Ценность информации для пользователей финансовой отчетности обусловлена возможностью ее использования для оценки результатов деятельности и прогнозирования тенденций будущего развития предприятия.

Достоверность информации выражается в отсутствии существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражающей хозяйственную деятельность. Для этого информация должна обладать правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, возможностью проверки и нейтральностью.

Правдивость информации означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность. Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку.

Пример. Долгосрочная аренда основных средств на условиях финансового лизинга, когда право собственности на основные средства остается у арендодателя (юридическая форма), а сами основные средства отражаются в составе активов арендополучателя (экономическое содержание), поскольку все выгоды от их использования потребляются арендополучателем.

Возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам. Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, т.е. беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата.

Информация должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности.

Сопоставимость информации предполагает возможность сравнения финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространстве (с отчетностью других предприятий). Сопоставимость отчетности во времени достигается стабильностью применяемых методов учета, однако это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений.

Все качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу. На информацию иногда накладывается ограничение по соотношению затрат и выгод, означающее, что выгоды от определенной информации должны быть больше, чем затраты на ее получение.

Принципы отражения информации в системе финансового учета могут быть сгруппированы следующим образом:

1. принцип двойной записи;
2. принцип единицы учета;
3. принцип периодичности;
4. принцип продолжающейся деятельности;
5. принцип денежной оценки;
6. принцип начислений (принцип регистрации дохода, принцип соответствия);
7. принцип осмотрительности.

Принцип двойной записи полагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности.

Проводки в учете могут быть как простые (один дебет и один кредит), так и сложные (несколько дебетов и несколько кредитов), однако общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный способ представляет собой специфику ведения финансового учета.

Принцип единицы учета означает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Его также называют принципом хозяйственной или экономической единицы. Отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности.

Для индивидуальных частных предприятий использование этого принципа означает отделение операций собственника от операций предприятия.

Пример. Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отделенность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Принцип периодичности вызывает регулярное составление отчетности. Хозяйственная деятельность предприятия является непрерывным процессом, и для того, чтобы оценить ее результаты, необходимо искусственно зафиксировать момент времени (отчетную дату), когда будет зафиксировано финансовое состояние предприятия. За период между двумя отчетными датами (отчетный период) можно определить изменение финансового состояния, получив результат деятельности предприятия за отчетный период. Основным отчетным периодом считается год; отчетной датой может являться любой календарный день года.

Принцип продолжающейся деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется исходя из предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости прекращать свою деятельность. На основе этого принципа вырабатываются определенные правила оценки статей отчетности, использование первоначальной стоимости.

Принцип денежной оценки состоит в том, что вся информация в финансовой отчетности оценивается в денежном выражении. В международной практике используются различные оценки. Можно выделить следующие варианты таких оценок:

1. первоначальная стоимость — сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива;
2. стоимость замещения или текущая стоимость — сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива;
3. рыночная стоимость или стоимость реализации — сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент;
4. чистая стоимость реализации — сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию;
5. приведенная стоимость — текущая стоимость будущих потоков денежных средств;
6. справедливая стоимость — стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми сторонами.

Принцип начислений предусматривает, что доходы и расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда уплачены или получены деньги. Необходимость данного принципа обусловлена периодичностью составления финансовой отчетности. Иногда этот принцип разделяют на две составляющие: принцип регистрации дохода и принцип соответствия.

• Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход отражается в том отчетном периоде, когда он заработан, т.е. предприятие завершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т.е. получен или явно может быть получен, а не когда получены денежные средства. Исключение составляют методы поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.
• Принцип соответствия заключается в отражении в отчетном периоде только тех расходов, которые привели к доходам данного периода. В некоторых случаях связь между доходами и расходами является очевидной (например, прямые расходы материалов), в других случаях — нет, поэтому для них предусмотрены определенные правила.

  Некоторые затраты относятся на отчетный период, т.е. являются расходами периода, поскольку они возникли в данном периоде (периодические затраты), хотя их нельзя связать напрямую с доходом данного периода. Некоторые затраты распределяются во времени, т.е. относятся на расходы разных отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды (например, распределение первоначальной стоимости основных средств во времени путем амортизации).

Правило для отражения затрат в учете может быть сформулировано следующим образом:

1. если затраты приводят к текущим выгодам, они отражаются как расходы отчетного периода;
2. если затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах;
3. если затраты не приводят ни к каким выгодам, они отражаются как убытки отчетного периода.

Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, что выражается в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств — по наибольшей.

Пример. Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин — себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип действует только для ситуации неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации.

2.1. Документ «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»: цель, статус и сфера действия этого документа.

Подготовка стандартов финансовой отчетности должна осуществляться в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные Международным комитетом стандартов финансовой отчетности, были опубликованы в 1989 г. Эти принципы:

Определяют общие правила подготовки и представления финансовой отчетности;

Предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки,

Обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией и необходимыми знаниями при трактовке Международных стандартов финансовой отчетности, а также для работы с теми темами, которые еще не охвачены МСФО.

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как:

цели финансовой отчетности,

качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации,

определения,

порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности,

понятие капитала и поддержания капитала.

Принципы не являются международным стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой отчетности. Этот документ раскрывает общие подходы КМСФО к содержанию МСФО. Он предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации и учете хозяйственных операций, не нашедшие отражения в МСФО. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ . Принципы имеют непосредственное отношение к:

основным целям финансовых отчетов;

качественным характеристикам финансовых отчетов;

элементам финансовых отчетов;

концепциям капитала и поддержания капитала.

2.2. Пользователи финансовой отчетности.

Предъявление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО обеспечивает ее прозрачность для пользователей, необходимой различным группам пользователей для принятия экономических решений.

Пользователями по МСФО признаются:

Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить – покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;

Поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;

Покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

Кредиторы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата кредитов и выплаты причитающихся процентов;

Работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

Правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определить налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и др.

Одна из проблем стоящих перед бухгалтерским учетом заключается в невозможности удовлетворения информационных требований всех пользователей. Поэтому во многих странах считается, что финансовая отчетность должна отвечать прежде всего требованиям акционеров, т.к. эта группа пользователей наиболее заинтересована в получении информации о результатах деятельности хозяйствующего субъекта и имеет наиболее широкий спектр требований к информации, содержащейся в финансовой отчетности. Следовательно, если их требования будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и информационные потребности других пользователей.

2.3. Основополагающие принципы финансовой отчетности.

Концептуальные основы МСФО определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: базовые принципы и качественные характеристики информации.

Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях (базовых принципах):

1. Принцип начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, то есть позволяет прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно - финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения, поэтому при возникновении потребности в сокращении деятельности или необходимости ее ликвидации, бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, например стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства.

Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам, которые согласно МСФО являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей:

· понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые ссылки, классификации и группировки четко отражали их содержание, исключали возможность двусмысленного толкования, но и не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется;

· уместность или значимость (relevance) информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и экономические решения пользователей принимаемые сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Информация является уместной, если она увеличивает определенность прогноза или подтверждает сделанный прогноз. Таким образом, уместность является качественной характеристикой финансовой отчетности, которая способствует осуществлению следующих функций информации: прогнозной (позволяющей оценить развитие предпрриятия в будущем) и подтверждающей прогнозы, сделанные в прошлом. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций. Отчетная информация может оказаться уместной только в том случае, когда составители отчетности хорошо понимают запросы и потребности пользователей. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании;

· существенность информации (materiality). Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность того или иного элемента бухгалтерской отчетности определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной;

· надежность (reliability) информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. На достоверность информации, представленной в бухгалтерской отечности, оказывают влияние правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота;

· правдивость представление (faithful representation) Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Правдивость предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в финансовой отчетности. Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается, что является не результатом преднамеренных действий, а следствием различий в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций. Поэтому в приложении к отчетности следует предусматривать точное указание методов учета, а также критериев признания и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации;

· преобладание сущности над формой (substance over form). При отражении хозяйственных операций и событий следует учитывать прежде всего их сущность и экономическую реальностью, а не только их юридическую форму. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы;

· нейтральность (neutrality) информации означает независимость представления финансовой информации от интересов каких-либо групп пользователей. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самой подготовкой или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата;

· осмотрительность (prudence). Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Таким образом, когда трудно определить стоимость активов и доходов, выбирают наименьшую оценку из возможных, по обязательствам и расходам – наибольшую. Соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы;

· полнота (completeness) Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности;

· сопоставимость (comparability) информации должна обеспечивать сравнимость данных финансовой отчетности предприятия с предшествующими периодами, чтобы определить тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности, а также за один период времени у разных предприятий, чтобы оценить их относительное финансовое положение и результативность работы. Для обеспечения сопоставимости аналогичных операции должны отражаться по единой методике, которую следует применять последовательно на протяжении существования компании, а также согласованным образом для различных компаний.