Главная / Бухгалтерия и кадры

Исправляем ошибки как профессионалы.

Учреждение получило в оперативное управление дамбу (введена в эксплуатацию в 1978 году). Ранее амортизация по дамбе не начислялась. Нужно ли сейчас начислить амортизацию за прошлый годы?

Ответ

По средствам бывшим в эксплуатации, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования ОС, с учетом фактического использования ОС передающей стороной.

Поэтому начисляете амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования. В 2016 году этот срок составлял - 38 лет (76 лет - (2016 г. - 1978г.)).

Так как амортизация не начислялась, то после определения годовой нормы амортизации, сумму амортизации считаете от первоначальной стоимости. Подробнее формулы смотрите в рекомендации 2.

Начислять амортизацию за прошлые годы нет необходимости, так как рассчитывать ее будете исходя из оставшегося срока полезного использования.

Станислава Бычкова, заместителя директора департамента бюджетной методологии Минфина России

Как начислить амортизацию основных средств в бухучете

При безвозмездном получении основных средств от учреждений, государственных (муниципальных) организаций срок их полезного использования определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации (п. 44 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). В этом случае ранее начисленная амортизация указывается в акте по форме № 0504101 (в графе 10 «Начисленная амортизация»). Порядок отражения в бухучете операций, связанных с начислением амортизации, зависит от типа учреждения.

В учете казенных учреждений:

В бухучете начисление амортизации отражайте проводками:

		Дебет счета	Кредит счета
По новым основным средствам:
	Начислена амортизация по основному средству	КРБ.1.401.20.271<1>	КРБ.1.104.ХХ.410
По основным средствам, бывшим в эксплуатации, которые получили безвозмездно:
	Учтена ранее начисленная амортизация при безвозмездном получении основного средства:
	от учреждения, подведомственного другому ГРБС, одного уровня бюджета	КДБ.1.401.10.180	КРБ.1.104.ХХ.410
	от учреждения другого уровня бюджета	КДБ.1.401.10.151	КРБ.1.104.ХХ.410
	от учреждения, подведомственного одному ГРБС, или обособленного подразделения	КРБ.1.304.04.310	КРБ.1.104.ХХ.410
XX - аналитический код группы и вида синтетического счета объекта учета. <1>Счет 1.109.00.271 применяйте в части формирования стоимости готовой продукции (работ, услуг), которую учреждение реализует за плату (п. 40 Инструкции № 162н).

Такой порядок установлен пунктом 19 Инструкции № 162н.

Пример, как отразить в бухучете амортизацию по безвозмездно полученному основному средству

В январе казенное учреждение «Альфа» безвозмездно получило оборудование. Оборудование поступило от другого казенного учреждения. Принимающая и передающая стороны подведомственны одному и тому же главному распорядителю бюджетных средств. При поступлении оборудования был составлен акт по форме № 0504101 в двух экземплярах. По данным передающей стороны балансовая стоимость оборудования составила 100 000 руб., амортизация оборудования - 10 000 руб., срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), фактический срок эксплуатации - один год (12 месяцев).

В этом же месяце оборудование было установлено и введено в эксплуатацию.

В бухучете учреждения в январе сделаны проводки:

В бухучете амортизация начисляется линейным способом. Срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), с учетом фактического использования оборудования передающей стороной в течение одного года (12 месяцев) учреждение полностью самортизирует оборудование за девять лет (108 месяцев).

Годовая норма амортизации в бухучете - 11,11% (1: 9 лет × 100).

Годовая сумма амортизационных отчислений в бухучете - 9999 руб. (90 000 руб. 11,11%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухучете - 833 руб./мес. (9999 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации по оборудованию в бухучете начинается с февраля.

Бухгалтер учреждения ежемесячно делает в учете проводки:

Способ начисления

В бухучете амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Для расчета амортизации линейным способом нужно знать срок полезного использования объекта основных средств и его первоначальную стоимость (восстановительную, если объект переоценивался) или остаточную стоимость, если объект ранее был в эксплуатации. Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице.

При расчете амортизации сначала определите годовую норму амортизации. Для этого используйте формулу:

По объектам основных средств, принимаемым к учету по первоначальной стоимости:

По объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Как рассчитать амортизацию основных средств, бывших в эксплуатации, в налоговом учете

Порядок определения первоначальной стоимости и методы начисления амортизации (линейный и нелинейный) основных средств, бывших в эксплуатации (в т. ч. полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации), такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие состоит только в правилах определения срока полезного использования основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Срок полезного использования

Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками. Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.

Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Такое решение может принять комиссия по учету нефинансовых активов, назначаемая приказом руководителя. Оно фиксируется в акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов по форме № 0504101 (Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н). При этом установленный срок полезного использования не может быть менее 13 месяцев, иначе имущество не будет амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Это следует из абзаца 2 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Пример налогового учета амортизации основного средства, бывшего в эксплуатации. Имущество получено безвозмездно. Амортизация рассчитывается линейным методом

Государственное учреждение в январе 2015 года безвозмездно получило бывший в эксплуатации ноутбук. При поступлении акта комиссия по поступлению и выбытию активов оформила акт о приеме-передаче (ф. 0504101), в котором указала, что фактический срок эксплуатации ноутбука составил 18 месяцев, а его остаточная стоимость - 45 000 руб. По экспертной оценке стоимость ноутбука составляет 40 500 руб.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств в налоговом учете определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого объекта (п. 1 ст. 257 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому бухгалтер отразил ноутбук по остаточной стоимости 45 000 руб.

По Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет). Комиссия выбрала максимальный срок полезного использования, соответствующий этой группе (36 мес.), и установила срок полезного использования ноутбука:
36 мес. - 18 мес. = 18 мес.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по основным средствам начисляется линейным методом.

Бухгалтер рассчитал норму амортизации:
1: 18 мес. × 100% = 5,556%.

С февраля 2015 года бухгалтер начал начислять амортизацию.

Ежемесячная сумма амортизации составила:
45 000 руб. × 5,556% = 2500 руб.

Документальное подтверждение срока

Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в учреждение должны быть подтверждены документально (например, актом по ф. 0504101) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация: как при начислении амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации, подтвердить срок фактического использования предыдущими собственниками

Срок эксплуатации основного средства у прежних собственников должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документом, подтверждающим срок фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации, может быть:

акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Причем важно, чтобы раздел I акта заполнил предыдущий собственник. Если же этот раздел остался не заполнен (например, объект получен от организации, которая не формирует акт по ф. 0504101), то прикрепите к нему акт о приеме-передаче, полученный от передающей стороны, где раздел I заполнен. В противном случае акт (ф. 0504101) не будет подтверждать срок использования основного средства прежним собственником;

технический паспорт (для зданий) или паспорт транспортного средства (для автомобилей).

Такие разъяснения по данному вопросу дал Минфин России в своих письмах от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/448, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142. Такой же позиции придерживается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760, от 28 октября 2004 г. № 26-12/69723).

Письма предыдущих собственников налоговая служба считает недостаточным для подтверждения срока фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации. Такая позиция нашла отражение в письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. № 26-12/61646.

Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах . Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

Критерии	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Какие способы (методы) начисления амортизации применимы (Пункт 18 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 259 НК РФ)	Линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Линейный метод; - нелинейный метод
В отношении чего устанавливается способ (метод) амортизации	В отношении группы однородных ОС. Например, можно установить линейный способ для объектов недвижимости, а для станков - способ списания стоимости пропорционально объему продукции	В отношении всего амортизируемого имущества организации. В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, всегда применяется линейный метод (Пункт 3 ст. 259 НК РФ)
Как часто можно менять способ (метод) амортизации	Выбранный для объекта ОС (группы однородных ОС) способ амортизации нельзя изменить в течение всего срока эксплуатации объекта (Пункт 18 ПБУ 6/01)	Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. Однако переход с нелинейного на линейный метод возможен не чаще одного раза в 5 лет (Пункт 1 ст. 259 НК РФ). То есть, установив нелинейный метод, организация должна будет применять его не менее 5 лет (Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41)
Применение специальных коэффициентов	Коэффициент может применяться в отношении любых основных средств, по которым амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка (Пункт 19 ПБУ 6/01)	Коэффициенты могут применяться в отношении амортизируемых ОС (Статья 259.3 НК РФ): - используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; - относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности; - являющихся предметом договора лизинга (кроме относящихся к 1 - 3-й амортизационным группам); - используемых только для научно- технической деятельности; - принадлежащих сельскохозяйственным организациям промышленного типа; - принадлежащих резидентам промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны

Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).

Способы амортизации в бухгалтерском учете

1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.

2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.

Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.

Сумма амортизации в бухгалтерском учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации

х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Сумма амортизации в налоговом учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации

* - линейный метод;
х - нелинейный метод.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.

Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.

Данная статья объединяет ответы на вопросы о правомерности списания сумм начисленной амортизации в состав налоговых расходов и, безусловно, поможет сориентироваться бухгалтеру в неоднозначных ситуациях.

Переоборудованная техника

Начнем непосредственно со случая из жизни налогоплательщика. Предприятие приобрело на основании договора поставки два комплекса для механической обрезки сучьев, оснащенных специализированным навесным оборудованием (харвесторными головками), смонтированным на базе самоходных машин «Хитачи». При определении срока полезного использования организация руководствовалась тем, что в машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней включены в третью амортизационную группу «Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно» (см. код 14 2941204). Поэтому бухгалтер начислял амортизацию исходя из срока полезного использования 60 месяцев.

Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 – 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».

Суд признал решение инспекции недействительным, отметив, что в целях начисления амортизации предприятие правильно учитывало основные средства как машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней, а не как экскаваторы (см. Постановление ФАС СЗО от 05.10.2007 № А26-8862/2006-28 ).

Следует отметить, что в данном случае переоборудование самоходных машин было произведено до ввода их в эксплуатацию. В противном случае применяются положения п. 1 ст. 256 НК РФ :

–налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;

–если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Таким образом, организация не вправе изменить амортизационную группу, переоборудовав (модернизировав) ранее эксплуатируемый объект.

Вновь найденное оборудование

До сих пор неурегулированным остается вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам основных средств, выявленным при проведении инвентаризации. Долгое время чиновники настаивали на том, что такое имущество признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученным. Например, данная точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 . Сначала финансисты напомнили в нем, что стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ ) с учетом положений ст. 40 НК РФ , то есть по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ ).

Далее в письме сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в силу ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ , то есть рыночная цена, отраженная в составе внереализационных доходов. Иными словами, названное письмо давало налогоплательщикам зеленый свет для уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной амортизации. То есть получалось, что доход от оприходования таких объектов учитывался для целей налогообложения единовременно, а расходы признавались постепенно, посредством начисления амортизации.

Однако затем, как это часто бывает, Минфин изменил свою позицию по данному вопросу. Так, в письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 и № 03-03-06/1/98 и от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 налогоплательщикам разъяснили следующее: поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными . Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Кодексом не установлены. При этом, как и в ранее выпущенных ведомством письмах, чиновники обращают внимание на необходимость уплатить налог на прибыль с рыночной цены этого имущества.

Аналогичное мнение неоднократно было высказано и при ответах на вопросы организаций в устной форме. Чиновники заявляют о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение таких объектов, следовательно, их первоначальная стоимость равна нулю, и нет оснований для начисления амортизации.

Итак, очевидно, что организация, уменьшившая прибыль на суммы амортизации по вновь выявленным объектам основных средств, неизбежно столкнется с претензиями налоговых инспекторов. В связи с этим интересно, кого поддерживают арбитры в спорных ситуациях?

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 указали на правомерность начисления амортизации (в том числе для целей налогообложения прибыли) по выявленным в ходе инвентаризации объектам. Причем в судебном решении обращено внимание на то, что, как и в общем случае, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Арбитры этого же округа в Постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 отметили, что при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ , касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. На этом основании ФАС ВСО признал, что выводы нижестоящего суда о завышении предприятием расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, на сумму амортизационных отчислений по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации,основаны на неправильном толковании норм материального права.

Вместе с тем в Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) решение принято не в пользу налогоплательщика. Правда, арбитры не отрицали возможность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации со стоимости излишков выявленных основных средств. Дело в том, что организация не смогла обосновать стоимость этих объектов и, соответственно, размер начисленной амортизации с учетом положений ст. 40 , 250 , 252 , 257 , 259 НК РФ . Только это стало основанием для привлечения предприятия к ответственности, начисления недоимки по налогу и пеней.

Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов

В данном разделе статьи мы постараемся ответить на вопрос, уменьшают ли налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации, начисленные в периоды отсутствия у предприятия выручки от реализации. Начнем с Письма УФНС по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022 . Итак, организация, направившая запрос в управление, спрашивала: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы амортизации (которая является как прямым, так и косвенным расходом) в периоды, когда она не осуществляет реализацию продукции и, соответственно, не имеет доходов? Столичные налоговики ответили: амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность , направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.

Автор не случайно выделил выше два словосочетания. Внимательный читатель, очевидно, заметил, как ловко чиновники подменили понятия, отождествив периоды деятельности организации, в которых не было реализации, с полным отсутствием (неосуществлением) коммерческой деятельности.

Налоговики, безусловно, правы в том, что у организации, действительно не осуществляющей никакой коммерческой деятельности (включая подготовку к производству и/или реализации), нет оснований учитывать расходы (в том числе на амортизацию) при определении налоговой базы. Но ведь налогоплательщик спрашивал не об этом! По нашему мнению, ответить предприятию следовало примерно так: прямые расходы (в том числе амортизацию) можно признать для целей налогообложения прибыли только в периоде (месяце) отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов. При этом косвенные расходы (включая суммы начисленной амортизации) при отсутствии выручки признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы. Иными словами, суммы амортизации (не отнесенные к прямым расходам) организация ежемесячно может списывать в налоговые расходы.

Как свидетельствует аудиторская практика, инспекторы при проведении проверок часто исключают из состава налоговых расходов суммы начисленной амортизации, ссылаясь на отсутствие доходов от осуществления деятельности. В связи с этим приведем примеры положительных для налогоплательщиков судебных решений с тем, чтобы показать читателям, какие аргументы могут убедить судей.

В ситуации, ставшей предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2007 № А56-33529/2006 , налоговики указали на неправомерное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения, сумм амортизации компьютера. По мнению налогового органа, производственная деятельность организации началась только в июне, поэтому расходы, понесенные до этого месяца, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Предприятие пояснило, что в спорный период оно осуществляло деятельность по подготовке к производству стеклопакетов и подвесных потолков, заключило договоры на поставку соответствующего производственного оборудования. Несмотря на то что первая поставка оборудования по указанным договорам произведена в июне, это не означает, что расходы не связаны с предпринимательской деятельностью организации.

Судьи поддержали налогоплательщика, отметив следующее: по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Более того, арбитры подчеркнули, что правомерность признания расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Другой пример – Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.

Суд исходил из того, что во исполнение названного договора имущество было передано арендатору по акту приема-передачи. Договором было предусмотрено условие о внесении арендатором ежемесячных арендных платежей, что свидетельствует об использовании имущества с целью получения прибыли. Последующее расторжение указанного договора аренды как неисполненного в связи с тем, что в силу объективных причин арендатор не имел возможности перечислить арендные платежи по договору, не лишает арендодателя права на включение суммы амортизации в расходы, поскольку реально имущество в аренду было передано и в аренде находилось.

Фактическое получение дохода не является условием признания сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает возможность получения убытков от деятельности предприятия, и, поскольку деятельность налогоплательщика как в целом, так и в отношении спорного имущества была направлена на получение дохода, он правомерно отнес начисленную амортизацию в расходы. Поэтому решение налогового органа является незаконным.

Приведем еще одно постановление– ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.

Арбитры указали, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ) не следует, что оно должно постоянно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода. Основания, по которым объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в п. 3 ст. 256 НК РФ (переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев). Рассматриваемая ситуация в нем не поименована. Поэтому после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. В результате суд признал довод ИФНС о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочным и противоречащим закону.

Временный простой

Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на названый выше п. 3 ст. 256 НК РФ .
Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, то амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы.

Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята – 1 месяц; установка по производству мастики – 9 месяцев; установка по производству изопенола – 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.

Арбитры согласились с тем, что:

–ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

–при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

–консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае , если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ , является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.

Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности.Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ).

Понятно, что, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, налоговики всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.

При этом с учетом того, что речь идет опроизводственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить «технарям». Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 № Ф09-7349/07-С3 , предприятие смогло убедить суд в том, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.

Приведем еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.

Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что эти примеры смогли убедить читателей в возможности доказать правомерность налоговой экономии. Еще раз напомним, что решающим аргументом в данном случае является обоснование экономической целесообразности временной неэксплуатации объектов и неэффективности выполнения работ по их консервации. Учитывая многообразие видов экономической деятельности и специфических особенностей производства, дать рекомендации, как говорится, на все случаи жизни всем налогоплательщикам невозможно. Помочь бухгалтеру в данном вопросе могут только производственники.

Резервное оборудование

Прежде всего отметим, что в данном разделе мы будем анализировать возможность начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию , но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. Начнем с Письма от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 , в котором Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В результате инспекторы и налогоплательщики встречаются в залах судов.

Арбитры обычно признают незаконным начисление налоговой недоимки и пеней и привлечение организаций к ответственности. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25 ) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом), а также о невозможности их использования в будущем.

Арбитры указали следующее:

–неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

–хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;

–мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.

«Необычные» условия эксплуатации

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщику применять повышающий коэффициент (не выше 2) к основной норме амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Минфин, разъясняя применение этой нормы, неоднократно подчеркивал (см., например, Письмо от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521 ), что для использования спецкоэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличались от обычных условий их использования. Поскольку сроки полезного использования в Классификации основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, право на применение повышающего коэффициента амортизации возникает только при трехсменной или круглосуточной работе объектов (Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 ).

Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг – начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).

Вместе с тем, прежде чем отстаивать свою позицию, следует убедиться в правомерности применения повышающего коэффициента. Иначе траты времени и денежные расходы на судебную защиту окажутся бесполезными. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган указал на неправомерность применения специального коэффициента при определении сумм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусу, поскольку предприятие не подтвердило их использование в условиях повышенной сменности. Основным доказательством предприятия были копии путевых листов. Однако судьи, проанализировав документы, отметили, что указанными копиями путевых листов не подтверждается использование основных средств в режиме повышенной сменности, поскольку из них следует, что автомобили эксплуатировалисьв две смены или с превышением этого режима на один час. Других доказательств того, что спорные основные средства использовались в трехсменном или круглосуточном режиме работы, организация не представила, поэтому и проиграла дело.

От редакции . Очевидно, что в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все неоднозначные ситуации, связанные с признанием сумм начисленной амортизации в составе налоговых расходов. Неизбежно, что какие-то сложные моменты «остались за кадром». Свои вопросы, предложения и пожелания по данной и другим интересующим вас темам направляйте по адресу: [email protected]. Обратиться в редакцию можно также через сайт журнала (http://stroi.avbn.ru), воспользовавшись рубрикой «Письмо редактору».

В статье рассматриваются спорные вопросы, возникающие при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, применяемые способы начисления амортизации, анализируется судебная практика по вопросам отражения сумм начисленной амортизации в налоговом учете.

В процессе начисления амортизации стоимость основных средств списывается в виде износа в течение всего срока их полезного использования. Определенная таким образом ежемесячная доля стоимости основных средств включается в затраты на производство продукции. После реализации данной продукции в составе полученной выручки находится и та сумма, которая была в виде амортизации включена в затраты. Таким образом, предприятия в процессе своей деятельности накапливают средства, необходимые для восстановления основных средств.

Следовательно, основной функцией амортизации является обеспечение воспроизводства и восстановления (модернизации, реконструкции) основных средств. Одновременно сумма начисленной амортизации по конкретному основному средству говорит о степени его изношенности.

Важным моментом в начислении амортизации по основным средствам является определение срока полезного их использования, т.е. периода, в течение которого их использование приносит экономические выгоды (доход).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения профилактического, текущего и капитального ремонтов, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

По некоторым группам основных средств срок полезного использования можно определять исходя из количества выпускаемой продукции (в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств может производиться одним из четырех предлагаемых ПБУ 6/01 способов, а именно: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение годовой суммы амортизационных отчислений линейным способом производится путем умножения первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизация начисляется в этом случае равномерно.

При способе уменьшаемого остатка исходят из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией .

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исходят из первоначальной восстановительной (в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта .

Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным, потому что начисление амортизации в начале срока осуществляется в большем размере, чем в конце.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств . Этот способ обеспечивает прямопропорциональную связь с производством продукции и экономически более обоснован. Однако главный его недостаток заключается в трудности прогнозирования загрузки оборудования на весь срок его полезного использования, и, как следствие этого, возможны большие недоначисления амортизации к концу срока использования и убытки при списании такого оборудования.

Специфика методов и порядка расчета амортизации, применяемых в целях налогообложения

Налоговый кодекс в отличие от ПБУ 6/01 предлагает всего только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, при этом налоговый "линейный метод" отличается от бухгалтерского.

Во-первых, хотя налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации из двух предложенных, НК РФ обязывает (п. 3 ст. 259) применять только линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья .

Во-вторых, как и в бухгалтерском учете, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которой для каждой группы установлен временной интервал полезного использования имущества .

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации предусматривает определение суммарного баланса стоимости амортизируемого имущества по каждой группе на 1-е число отчетного месяца, который умножается на норму амортизации по соответствующей группе. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов .

Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, установленных ст. 259.3 НК РФ, распространяется на ограниченный круг объектов амортизации, работающих в особых условиях. Для большинства налогоплательщиков данный механизм недоступен.

Одновременно допускается начисление амортизации по заниженным нормам амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения .

При всей кажущейся выгоде нелинейного метода им пользуются всего 1 - 1,5% налогоплательщиков, а их расходы по начислению амортизации составляют от 5,5% от общей суммы по стране в 2011 г. до 4,5% в 2014 г. Общая сумма этих расходов в целом по России составила в 2013 г. 198,4 млрд руб., а за 9 месяцев 2014 г. - 147,2 млрд руб. .

Всем налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и др. в размере не более 10% (30%) стоимости основных средств в зависимости от амортизационной группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Следует отметить, что "амортизационная премия" может использоваться организацией только в отношении амортизируемого имущества. Например, если организация приобрела земельный участок, то она не вправе списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии, поскольку земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Амортизационная премия не может применяться в отношении:

Основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);

Основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал.

Формально запрета на применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, гл. 25 НК РФ не содержит. Однако специалисты Минфина России считают, что организация, получившая от учредителя основное средство в качестве взноса в уставный капитал, не понесла при этом никаких расходов, поэтому применять данную норму НК РФ не имеет права (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122) .

"Амортизационная премия" снижает в целом по стране ежегодную сумму налога на прибыль по основной деятельности от 7 до 10%. За 2013 г. эти расходы составили 1293 млрд руб., или 10-ю часть прибыли .

Эффективность этой меры можно оценить по данным Росстата. Коэффициент обновления основных средств за счет всех источников в 2013 г. составил 4,7%, выбытия - 0,7%, при этом степень износа основных средств не уменьшается и достигла 48,2% .

Оценка учета объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Положения нормативной базы по формированию объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете имеют существенные различия.

Во-первых, это касается перечня объектов, не подлежащих амортизации (см. табл. 1).

Таблица 1

Объекты основных средств, не подлежащие амортизации

В бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01)	В налоговом учете (ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций (на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом)	Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности
Земельные участки
Объекты природопользования	Объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)
Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям	Произведения искусства
Другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются	Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты
	Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Стоимость приобретенных изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения
	Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование
Объекты основных средств, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев	Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев
Основные средства, находящиеся на восстановлении свыше 12 месяцев	Основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев
	Имущество первоначальной стоимостью менее 40 000 руб.

В налоговом учете ограничений по амортизации основных средств множество, как и исключений в этих ограничениях также не мало.

Например, на произведения искусства амортизация не начисляется (пп. 6, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ), за исключением приобретенных музеями за счет средств от предпринимательской деятельности. По таковым музеи должны начислить амортизацию, отнести ее на прочие расходы, а впоследствии долго-долго учитывать образовавшийся убыток в расчете облагаемой прибыли, получая уменьшения налога на эту сумму.

Экономический смысл этой операции заключается только в том, что государство стимулирует деятельность музеев по приобретению произведений искусства путем возвращения музею части затраченной им прибыли в течение длительного времени уже обесцененными деньгами, неся при этом дополнительные затраты на администрирование налога на прибыль.

Во-вторых, в отдельных случаях по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств при их поступлении в организацию. Например, вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по рыночной стоимости, согласованной с учредителем, а в налоговом учете принимается по его остаточной стоимости, подтвержденной передающей стороной на день передачи.

Последствия выбора способа начисления амортизации

Выбранный в учетной политике способ начисления амортизации по основным средствам влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете наиболее выгодными являются способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, которые позволяют ускоренно снижать остаточную стоимость основных средств, используемую при расчете налога на имущество. В то же время сегодня влияние остаточной стоимости на размер налога на имущество снижается, так как отдельные объекты недвижимого имущества учитываются по кадастровой стоимости, а объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ), не признаются объектами налогообложения.

Большинство налогоплательщиков сегодня выбирают линейный метод начисления амортизации, что подтверждает статистическая отчетность ФНС России. В это число входят предприятия малого и среднего бизнеса, которые в целях сокращения трудоемкости и для минимизации ошибок в расчетах приспосабливают бухгалтерский учет к налоговому учету.

Нелинейным методом начисления амортизации пользуются крупные налогоплательщики, имеющие возможность организовать качественное администрирование налогов.

Анализ судебной практики по вопросам отражения в налоговом учете сумм амортизации

На практике возникает много вопросов, связанных с учетом расходов на приобретение имущества, состоящего из отдельных частей. Например, вычислительная техника, которая может приобретаться как отдельные мониторы, системные блоки, сканеры, принтеры и т.д. Стоимость каждого предмета может быть меньше, чем установлено для основных средств (40 тыс. руб.), и комплектоваться они могут исходя из потребности на конкретном рабочем месте. В то же время ясно, что процессор без устройств ввода и вывода информации по назначению применяться не может.

Минфин России, наделенный правом разъяснять налоговое законодательство, считает, что все приспособления, без которых персональный компьютер не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). В основе позиции - буквальное прочтение "налогового определения" основных средств (ст. 257 НК РФ) и соответствующая группировка по утвержденной Классификации. В итоге вывод - списание в расходы могут производиться только через амортизацию.

В судах арбитры нередко занимают противоположную точку зрения, основанную на здравом смысле, удобстве учета и "бухгалтерских правилах": если у одного объекта несколько частей, имеющих разные сроки использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект . Любопытно, что суды не смущают разные области применения налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета. По логике Минфина России, приобретенные в разное время составные части нужно учесть как комплектующие изделия, их соединение - как процесс создания основного средства, замену или новое наполнение на конкретном рабочем месте - как процессы ремонта или модернизации. Тогда стоимость отдельных частей можно учесть сразу в момент начала их использования с учетом положений ст. 254 НК РФ.

Ситуация с компьютерной техникой, равно как с мебельными группами, достаточно показательна. Если ее спроецировать на сложное технологическое оборудование, производственные установки, то разобраться без специальных знаний будет невозможно. И выявляется еще одна проблема, связанная с определением начала использования "сложных объектов". От факта ввода в эксплуатацию зависит начало амортизации и право списания амортизационной премии. Сочлененные агрегаты, отдельные участки не полностью смонтированных или не до конца отлаженных линий могут подвергаться неоднократным запускам с пробным изготовлением продукции. Часть продукции (как правило, весьма незначительная) может оказаться вполне пригодной и в итоге проданной. Как нужно относиться к таким фактам? Признавать ввод в эксплуатацию свершившимся или нет?

Исходя из экономического смысла, производственная линия не запущена в промышленную эксплуатацию, отсутствуют прием и сдача готового к работе оборудования. По правилам бухгалтерского учета в этом случае стоимость объекта основных средств полностью не сформирована. Если для отладки линии нужно загрузить сырье, то его стоимость и другие необходимые расходы будут учтены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" . Реализация пробной продукции, являющейся по сути побочным продуктом, принесет "чистый доход".

Глава 25 НК РФ не опирается на порядок учета инвестиций в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства возникает сразу как объект налогового учета; порядок ввода основного средства в эксплуатацию не оговорен; доходы должны быть уменьшены на расходы, направленные на получение такого дохода; амортизация является прямыми затратами, т.е. учитываемыми тогда, когда реализована продукция. В итоге все указывает на то, что при расчете налоговой прибыли по таким производственным линиям следует учитывать амортизацию.

В ряде случаев использование имущества по назначению требует по правилам безопасности его регистрации в соответствующем компетентном органе: это транспортные средства, спецтехника и спецоборудование, опасные производственные объекты. Без такой регистрации может ли считаться, что ввод в эксплуатацию состоялся? Налоговое законодательство не содержит ни запретов, ни разрешений действовать в этом случае налогоплательщику по собственному усмотрению. Однако при этом четко сказано, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Следовательно, активировать ввод в эксплуатацию без требуемой регистрации невозможно без нарушений законодательства. В судебных органах думают иначе . По их мнению, за такие нарушения установлена административная ответственность и к нарушению налогового законодательства данные факты отношения не имеют.

Сумма всех затрат на приобретение или создание основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию (в общем случае без учета предъявленных налогов), включается в первоначальную стоимость основного средства. Иными словами, все расходы, поименованные в различных статьях гл. 25 НК РФ (зарплата, обязательные страховые взносы, стройматериалы, услуги посредников, работы подрядчиков и т.д.), должны формировать первоначальную стоимость, если их произвели для строительства или покупки основного средства . Исключение составляют проценты за пользование займами и кредитами, израсходованными на эти цели. Это неизменное мнение Минфина России .

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов .

Много налоговых споров происходит на почве квалификации работ либо в качестве ремонтных, либо как работ по достройке, дооборудованию. В последнем случае подвергается изменению первоначальная стоимость и ее прирост относится к расходам через амортизационные отчисления . Что такое ремонт - налоговое законодательство не объясняет, приведены лишь общие понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.д. И при этом одни и те же конкретные виды строительных работ могут быть выполнены как в рамках капитального ремонта, так и осуществления капиталовложений: бетонирование, армирование, замена отдельных конструкций более прочными, коммуникаций - более долговечными и практичными.

Не обладая техническими знаниями, без подробной проектной документации сделать однозначный вывод на основе недетализированных документов о выполнении работ невозможно. Бухгалтерские и налоговые службы предприятий могут снизить свои налоговые риски, настаивая на полном и конкретизированном отражении содержания проводимых работ в договорах, сметах, актах и т.д.

Срок полезного использования - это период службы основного средства. Его определение происходит на дату ввода в эксплуатацию, исходя из принадлежности к амортизационной группе с учетом утверждаемой Правительством РФ Классификации основных средств. Выбор значения из установленного для каждой группы временного интервала при линейном методе амортизации необходим для расчета ежемесячной нормы в процентах .

Увеличение срока полезного использования может произойти после реконструкции или модернизации, но этот срок не может быть больше максимального значения, предусмотренного для данной амортизационной группы. Если после завершения достройки, дооборудования организация срок не изменяет, то при существенном увеличении остаточной стоимости фактический период начисления амортизации продлевается и превышает срок полезного использования .

Выводы судов по таким ситуациям зачастую сводятся к тому, что амортизировать нужно увеличенную стоимость улучшенного объекта в течение оставшегося срока полезного использования и, следовательно, применять новую норму амортизации, отличную от той, которая может применяться к прочим объектам, отнесенным к этой амортизационной группе.

Приведенными примерами не исчерпывается перечень неурегулированных вопросов. К ним относятся спорные ситуации, связанные:

С применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации в первую очередь при контакте с агрессивной средой и при работе в условиях повышенной сменности;

С переходом с нелинейного метода на линейный, например если после окончания срока полезного использования осталась недоамортизированная часть;

С применением амортизационной премии, в том числе при осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства;

С отдельными операциями, а именно лизинговыми, концессионными, исправлением ошибок и т.д.

Следует подчеркнуть, что, когда споры в судах рассматриваются с различных позиций, когда нет единого подхода судов и Минфина России к рассматриваемым проблемам, все это не дает преимуществ ни государству, ни налогоплательщикам.

Полемика ведущих российских экономистов и зарубежных коллег по вопросам налогового регулирования начисления амортизации

Начало широкого использования амортизации относят к середине XIX в., когда началось строительство железных дорог. Это была капиталоемкая отрасль, и поэтому встал вопрос о возмещении капиталовложений и создании фонда обновления. Так возникло понимание амортизации как фонда. Этот фонд, как правило, делился на две части: одна - для приобретения нового оборудования взамен старого, а вторая - для капитального ремонта.

В России эту теорию развивал глава петербургской школы бухгалтерского учета известный ученый Е.Е. Сиверс, понимая "амортизацию как фонд, направляемый на реновацию (т.е. покупку или создание новых объектов основных средств) и на накопление средств на капитальный ремонт, и считая статью баланса "Амортизационный фонд" резервом обеспечения оборотными средствами". Его соратник по школе Е.А. Исаковский считал, что "цель амортизации - создание фондов воспроизводства капитала", а Н.Ф. Смирнов понимал "амортизацию как регулярные отчисления на образование фонда или капитала для поддержания имущества предприятия в состоянии годности или для восстановления" .

Московский ученый Р.Я. Вейцмен утверждал, что "амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую" .

Ученые московской школы Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский создали "Балансовую школу", в рамках которой амортизацию считали регулятивом, т.е. понимали ее как износ, который уточняет (регулирует) сальдо счета "Основные средства" .

Большой вклад в обоснование необходимости применения амортизации внес великий русский бухгалтер А.П. Рудановский, разработавший основные правила ее начисления. Он представил амортизацию как двухэтапный процесс. Им же была разработана методика в виде подробной схемы, особенность которой заключалась в применении кассового метода, что делало прозрачным движение денежных средств амортизационного фонда. Методика была ориентирована, безусловно, на экономику советского периода, когда устанавливались единые цены на объекты хозяйственных сделок и применялись единые нормы амортизационных отчислений . С конца 30-х гг. и до начала 90-х гг. XX в. эта теория была в России официально признанной.

В Советском Союзе допускались переамортизация и сверхизнос основных средств. Часть амортизации, предназначенную на восстановление, государство изымало в бюджет, другая часть оставалась в распоряжении предприятия и шла на капитальный ремонт.

Сегодня мы не используем эти достижения. Современная российская концепция бухгалтерского учета заимствована на Западе.

Международные различия в практике начисления амортизации в бухгалтерском учете связаны с разным отношением к оценке основных средств, подлежащих амортизации, и способам распределения стоимости в течение срока службы актива.

В основном распространены две системы амортизации, которые активно используются в международной практике, а именно: европейская и англо-саксонская (США, Канада, Великобритания).

В Соединенных Штатах, в Канаде применяются несколько методов начисления амортизации, такие как прямой метод, метод единицы способа производства, дегрессивный метод, SOFTY-метод и наиболее распространенный линейный метод.

Особенностью американской системы является признание инфляции, представляющей собой комплекс явлений, которые мотивируют выбор ускоренной амортизации. Компании поддаются искушению увеличить амортизационные расходы и, таким образом, уменьшить прибыль и, следовательно, избежать явления декапитализации.

В британской системе любой актив, который имеет ограниченный срок полезного использования, должен быть зарегистрирован для амортизации, при этом применяются следующие методы начисления амортизации: линейный метод, метод балансового снижения, пропорционально обратному числовому порядку лет (SYDM), метод единицы способа производства .

Во французской практике предприятия могут переоценивать основные средства, при этом применяемый линейный метод начисления амортизации отличается от традиционного линейного метода. Различие состоит в том, что во Франции учитывается дата, на которую актив был приобретен. При традиционном линейном методе дата приобретения не учитывается: даже если актив приобретается в течение года, т.е. в середине года или в последнем квартале, за этот период начисляется полная амортизация .

В Германии, в отличие от Франции, переоценка не допускается. Наиболее применяемыми методами начисления амортизации, используемыми предприятиями, являются: линейный метод, метод нисходящей амортизации, сочетание первых двух способов начисления амортизации, основанное на реальном использовании актива.

Для целей налогообложения ежегодная амортизация рассчитывается путем деления покупной цены на ожидаемый срок полезного использования активов. При этом ко всем амортизируемым активам применяется линейный метод .

Предприятия в Румынии обязаны начислять амортизацию по материальным и нематериальным активам в соответствии с законодательством на капитал с использованием одного из следующих способов: прямого метода, нисходящего метода, ускоренного метода .

Проблемы в области начисления амортизации и возможные пути их решения

Сегодня еще сохраняется различие в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении как объектов амортизации, так и методов начисления. Практика показывает, что основная масса плательщиков пользуется более простыми методами и избегает тех методов, которые обременены большим количеством специальных условий и ограничений, усложняющих учет и вызывающих многочисленные неточности и ошибки.

Сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах учета амортизации и упрощение учета амортизации в современных условиях актуальны и необходимы.

Существующие правила как бухгалтерского, так и налогового учета, а также составления финансовой отчетности не позволяют раскрывать информацию о накоплении и использовании финансовых средств, образующихся в связи с начислением амортизации. Она становится все более закрытой и растворенной в общих показателях.

Необходимы учет образования, накопления и расходования амортизационных средств, формирование специального "амортизационного фонда", для которого должны быть открыты соответствующие счета в Плане счетов, предусмотрены показатели в балансе (в разд. III, где учитываются собственные средства предприятия) и в приложении к балансу "Отчет об изменении капитала".

Процесс воспроизводства основных средств не находит отражения и в учетной политике предприятий. Концепция (стратегия) общего развития предприятий обходится без амортизационной политики. Это указывает на второстепенность данного вопроса для коммерческого сектора экономики.

Решение данной проблемы видится в комплексном подходе к разработке финансового и управленческого учета и отчетности на основе развития теории амортизации и внедрения понятия амортизационного фонда в учетную политику.

При декларировании полной финансово-хозяйственной самостоятельности коммерческих предприятий остается государственное нормирование отдельных ее видов, в частности в вопросах начисления амортизации по основным средствам.

Попытка внести разнообразие в методы начисления амортизации, предусмотренные законодательством всевозможные условия и ограничения не привели к ожидаемому результату. Большинство фирм избирают простой и доступный их пониманию, однако далеко не прогрессивный метод - линейный. На практике все остальные методы непопулярны и практически не применяются.

Теория амортизации занимает важное место в финансовой деятельности предприятий, и ее следует развивать. Для этого необходимы серьезные научные исследования на уровне академических институтов с тем, чтобы разработать эффективную систему амортизации, способную оказать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). Новосибирск: Норматика, 2015. 816 с.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.).
10. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010). Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
11. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Под общ. ред. О.Е. Качановой. М.: КНОРУС, 2014. 508 с. (Бакалавриат).
12. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2009. 496 с.
13. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2013. 592 с.
14. Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
15. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.
16. Бородина В. Амортизация основных средств, вопросы применения на практике // Финансовая газета. 2015. N 9.
17. Воронкова О.А. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 20.
18. Галенко В. Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии // Новая бухгалтерия. 2014. N 12.
19. Жирнов А. "Агрессивная" амортизация // Московский бухгалтер. 2014. N 2.
20. Стриж К.С. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 9.
21. Официальный сайт Росстата: www.grs.ru.
22. Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций". Официальный сайт ФНС России.
23. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
24. Интернет-ресурс КонсультантПлюс. Судебная практика.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3.
26. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3.
27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006.
28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
29. Парасоцкая Н.Н., Шатаева А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств. http://alt-x-narod.ru/2Raznoe/1109spv.htm.
30. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм. http://buh.ru/articles/documents/13723.
31. National and International Methods of Fixed Assets Depreciation/ Silvia Samara Ph. D. http://www.nrwinvest.com/Business_Guide_englisch/The_tax_system/Tax_Deductions/index.php.